מ.א. אתין חברה לביטוח בע"מ נ. מנהל מע"מ-ירושלים

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 7702/98 ע"א 4624/99 בפני: כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן כבוד השופט י' אנגלרד כבוד השופט א' ריבלין המערערת בע"א 7702/98: מ.א. אתין חברה לביטוח בע"מ המערערת בע"א 4624/99: שם טוב אליהו בע"מ נגד המשיב: מנהל מס ערך מוסף בע"א 7702/98: ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים מיום 20.10.98 בתיק ע"ש 329/97 שניתן על ידי כבוד השופט צבי כהן בע"א 4624/99: ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים מיום 28.4.1999 בתיק ע"ש 5096/98 שניתן על ידי כבוד השופט ו' זיילר תאריך הישיבה: כח' בסיון התשס"א (19.6.2001) בשם המערערות: עו"ד יעקב קסטל בשם המשיב: עו"ד יהודה ליבליין פסק-דין השופט א' ריבלין: 1. השאלה המתעוררת בשני הערעורים היא אחת: תוקפו של הצו שפורסם ביום 3.3.96 - צו מס ערך מוסף (דרישת דו"חות נוספים), התשנ"ו1996- - המורה על הגשת דו"ח נוסף ומיוחד לעניין ניכוי תשומות בגין חשבוניות מס שהוצאו באזור יהודה ושומרון (להלן: האזור) ובשטחי עזה ויריחו. המערערות סבורות כי בצו יש משום פגיעה רטרואקטיבית בזכות הקניין שלהן, וכי התקופה של כשלושה שבועות שנקצבה בצו להגשת הדו"ח המפרט את חשבוניות המס שבגינן הן מבקשות ניכוי בגין התקופה שקדמה לצו, אינה סבירה. בית המשפט המחוזי דחה את הטענה האמורה שהשמיעו שתי המערערות, בפסק הדין שניתן על ידי כבוד השופט צבי כהן ביום 20.10.98 ובפסק הדין שניתן על ידי כבוד הנשיא ורדי זיילר ביום 28.4.1999. כנגד פסקי דין אלה מופנים הערעורים. דין הערעורים, לדעתי, להידחות. 2. זכותו של עוסק לנכות מן המס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבוניות מס שהוצאו לו כדין, קבועה בסעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו1976- (להלן: החוק). זכות זו מותנית בכך שהניכוי ייעשה בתוך שישה חודשים מיום הוצאת החשבוניות. חשבונית מס שהוצאה כדין היא חשבונית שהוציא מי שרשום בישראל כעוסק. כלל הוא, אם כן, כי אין עוסק בישראל זכאי לנכות מס תשומות בגין עסקה שעשה עם מי שאינו רשום כעוסק בישראל (בהתאם להוראות פרק י' לחוק), והטעם לכך הוא, שהעוסק הזר אינו משלם מס בישראל, וממילא אין מקום לנכות מהתשלום שהעוסק הישראלי חב בו מס עסקאות כאמור. עם זאת, בתקופה בה החזיקה ישראל בשטחי יהודה, שומרון ורצועת עזה, הוטל באותם אזורים מס עקיף על מוצרים מקומיים - הוא מס הבלו. כיוון שגם העוסקים באותם אזורים חוייבו בתשלום מס עקיף, כאמור, ניתנה לעוסקים בישראל האפשרות לקזז מס ששולם על פי הדין המקביל באזור או בשטחי עזה ויריחו, וזאת מכוח הוראת סעיף 44(4) לחוק, ומכוח התקנות שהותקנו על פיו. ההסכמים בין ישראל לבין הרשות הפלסטינית, יצרו הפרדה בין מערכת המיסוי של ישראל לבין זו שבשטחים. הסמכות לגביית המסים ניתנה בידי הרשות הפלסטינית, תוך קביעת הסדר של סליקה של הכנסות המס העקיף בישראל וברשות. על פי אותם הסכמים, שילמו העוסקים הפלסטינים מס בגין עסקאות שביצעו עם עוסקים ישראלים, לידיה של הרשות. העברת הסמכויות על פי אותם הסכמים נכנסה לתוקף ביום 1.12.1994 מכוח המנשרים שהוצאו מטעם המפקד הצבאי באזור וראש המינהל האזרחי באזור. הפועל היוצא מהסדר זה היה עשוי להביא לכך שעוסק ישראלי הרוכש תשומות מעוסק פלסטיני, שוב לא יהיה רשאי לנכות את המס הכלול בסכום ששולם על ידו, כשם שאינו רשאי לנכות את המע"מ הכלול ברכישת התשומות במדינות זרות. אלא, שמדינת ישראל והרשות, אשר היו מעוניינות בשמירת קשרי מסחר סדירים משני הצדדים, הסכימו על מנגנון התחשבנות, שהיה מותנה בכך שעסקאות מעורבות כאמור יתועדו על גבי חשבוניות מיוחדות, בנוסח עליו הוסכם. בהסכם בין ישראל לבין הרשות נקבע, כי תוקפן של חשבוניות אלה לצורך ניכוי מס, לא יעלה על שישה חודשים מיום הוצאתן. הסדר זה מצא ביטוי גם בחוק, משהוסף לו סעיף 38(ג) לחוק מס ערך מוסף, שזו לשונו: 38(ג) עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס הכלול בחשבונית מס שהוצאה כדין בידי עוסק הרשום באזור או בשטחי עזה ויריחו, והכוללת את הפרטים שקבע המנהל, ויראו מס כאמור כמס תשומות הכלול בחשבונית מס לפי חוק זה, ובלבד שהעוסק המבקש ניכוי כאמור הגיש למנהל דו"ח שנדרש לפי סעיף 72 על רכישת נכסים או קבלת שירותים מעוסקים הרשומים בשטחי עזה ויריחו". ביום 9.6.95 תוקן נוסח הסעיף ותחת המלים "שטחי עזה ויריחו" באו המלים: "הרשות הפלסטינית". 3. בהתאם להוראת סעיף 38(ג) לחוק ומכוח הסמכות שהוקנתה למנהל מס ערך מוסף בסעיף 72(א) לחוק, הותקנו תקנות מס ערך מוסף (קביעת פרטים שיש לכלול בחשבונית מס שהוציא עוסק תושב אזור או תושב שטחי עזה ויריחו או שהוצאה לו), התשנ"ו1996- (להלן: התקנות), והוצא צו מס ערך מוסף (דרישות דו"חות נוספים), התשנ"ו1996- (להלן: הצו). זכותו של עוסק ישראלי, מכח סעיף 38(ג), לנכות מס תשומות בגין עסקאות שערך עם עוסקים פלסטינים קמה, לפיכך, בהתקיים שני תנאים מצטברים: (א) החשבונית שהוציא העוסק הרשום באזור כוללת את הפרטים שקבע המנהל, כאמור בתקנות; (ב) העוסק הישראלי יגיש דו"ח מיוחד בתוך שישה חודשים מיום הוצאת החשבונית בת הניכוי. בצו נקבע, כי הוא יחול לגבי מכירת נכס או מתן שירות שנעשו ביום 1.1.95, או אחריו, ובהוראת המעבר שנכללה בו, נקבע, כי עסקאות כאמור, שטרם הוגש לגביהן דו"ח לפי הצו, יוגש לגביהן דו"ח כאמור עד ה15- בחודש שלאחר פרסום צו זה לאמור, עד ליום 15.4.96. המערערות טוענות, כי תחולת הצו פוגעת רטרואקטיבית בזכות הקניין שלהן, וכי התקופה שנקצבה בו להגשת דו"חות על עסקאות שבוצעו בעבר, אינה סבירה. את שתי הטענות אין לקבל. 4. אכן, לצו נפקות בדיעבד, אלא שנפקות זו לא באה לפגוע בזכותן של המערערות, כי אם לאפשר להן לממש למפרע את הזכות הקבועה בסעיף 38(ג) לחוק, זכות שלא היתה בת-מימוש קודם להתקנת התקנות ולהוצאת הצו. אלמלא הוחלו למפרע, לא היו המערערות יכולות לנכות את המס ששילמו בתקופה שתחילתה ביום 1.1.95, וסופה ביום 3.3.95. בנסיבות העניין, אין גם לומר כי הזמן שהוקצב להגשת דו"חות מיוחדים באשר לעסקאות שנעשו בעבר הרחוק, אינו סביר. לעניין זה התייחס הנשיא זיילר בפסק דינו: "הדבר העיקרי הנדרש בצו הוא ליטול פרטים מדו"חות שהוגשו בזמן אמת, ולרכזם בדו"ח או בדו"חות נוספים. ככל שהדבר נוגע למועדים שלפני הוראת צו הדיווח הנוסף, ניתן בו זמן סביר, כשלושה שבועות לדווח על העבר". זאת ועוד זאת: המערערות לא הגישו את הדו"חות המיוחדים במסגרת התקופה שנקצבה לכך בצו, ואף לא במסגרת תקופת ששת החודשים, היא התקופה הקבועה בהוראה הכללית שבסעיף 38 לחוק, לגבי דרישת תשומות מן העבר. במילים אחרות, גם אם היינו מניחים כי הזמן הסביר להגשת הדו"ח הוא שישה חודשים מן המועד האמור, החמיצו המערערות את המועד, וזכותן לנכות תשומות מן העבר - פקעה. המדינה בסיכומיה הצהירה בעניין זה כי מנהל מס ערך מוסף היה נכון להיות גמיש בעניין המועדים שבהם יוגשו הדו"חות המיוחדים, כקבוע בצו בגין העבר, ובלבד שיוגשו בתוך שישה חודשים מיום הוצאת החשבונית. אין חולקין, כי במועדים בהם הוגשו הדו"חות מטעם המערערות, לא ניתן היה עוד לבוא חשבון בגינם עם הרשות הפלסטינית. 5. בעניינה של המערערת בתיק ע"א 7702/98 קבע בית המשפט המחוזי, כממצא, כי המשיב, כבר בסוף שנת 1994, יצא במסע פרסום נרחב באמצעי התקשורת ובהודעות אישיות שנשלחו לנישומים, על אודות הצורך לקבל חשבונית מס מיוחדת, ועל אודות הדרישה שתבוא להגשת דו"ח מיוחד. המערערת נהגה בהתאם לפרסומים אלה, והגישה לאחר הוצאת הצו, דו"ח מיוחד, המתייחס לחשבוניות שנתקבלו בידה במהלך שנת 1995 כולה, אך איחרה, משום מה, בהגשת הדו"חות הנוספים. די בכך, כך קבע בית המשפט המחוזי, כדי ללמד, כי המערערת ידעה והיתה מסוגלת לקיים את הוראת הצו בתקופה שנקצבה לה; דינה של המערערת האחרת אינו שונה. טענתה של המערערת בתיק ע"א 4624/99 בדבר מסלול נוסף של דווח שעמד לרשותה מכוח הוראת תקנה 19 לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו1976- (שבוטלה בינתיים) לא הועלתה בהשגה שהגישה המערערת, ולפיכך גם לא נדונה בבית המשפט המחוזי ואין לה מקום גם בערעור זה. מכל הטעמים האלה, נראה לי כי אין עילה להתערב בפסקי הדין שניתנו בבית המשפט המחוזי וכי ראוי לדחות את שני הערעורים. בשולי פסק הדין יוער, כי הואיל והמערערים הגישו את חשבוניות המס עצמן מבעוד מועד, מן הראוי כי המשיב יבחן את האפשרות לבוא חשבון עם שלטונות הרשות הפלסטינית לעניין קיזוז מס הרשומות. במידה והדבר יתאפשר, תבחן האפשרות להאריך, בדיעבד, את המועד להגשת הדו"חות המיוחדים, עד ליום בו הוגשו בפועל. זאת - מבלי שיהיה בכך כדי להשליך על עניינם של מי שלא הגישו במועד את החשבוניות, או לא הגישו כלל דו"חות מיוחדים. בנסיבות העניין לא הייתי עושה צו להוצאות. ש ו פ ט השופטת ט' שטרסברג-כהן: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופט י' אנגלרד: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' ריבלין. ניתן היום, טז' באב התשס"א (5.8.2001). ש ו פ ט ת ש ו פ ט ש ו פ ט _________________ העתק מתאים למקור 98077020.P05 /אמ נוסח זה כפוף לשינויי עריכה טרם פרסומו בקובץ פסקי הדין של בית המשפט העליון בישראל. שמריהו כהן - מזכיר ראשי בבית המשפט העליון פועל מרכז מידע, טל' 02-6750444