מדינת ישראל - רשות המיסים - אגף המכס נ. הוליס תעשיות בע"מ

פסק-דין בתיק ע"א 992/11 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 992/11 לפני: כבוד השופט א' רובינשטיין כבוד השופט ח' מלצר כבוד השופט י' עמית המערערת: מדינת ישראל - רשות המיסים - אגף המכס נ ג ד המשיבה: הוליס תעשיות בע"מ ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (סגן הנשיאה זילברטל) מיום 8.11.2010 בתיק ת"א 2045/08 תאריך הישיבה: ה' בכסלו התשע"ג (19.11.12) בשם המערערת: עו"ד יורם הירשברג בשם המשיבה: עו"ד גיל נדל; עו"ד רותם וירניק; עו"ד מורן עוז פסק-דין השופט א' רובינשטיין: א. ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (סגן הנשיא (כתארו אז) צ' זילברטל) מיום 8.11.10 בתיק ת"א 2045-08 (להלן פסק הדין). פסק הדין עסק בשאלת פרשנותו של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ו-1968 (להלן החוק), המתנה את זכותו של נישום להשבת מס ששולם ביתר על טובין מיובאים, באי מכירה של הטובין או במכירתם באופן שאינו כולל את סכום המס ששולם במחיר לצרכן (להלן הגנת הגלגול – Passing on Claim, שאולי ניתן לכנותה "הגנת אי הגלגול" בהקשר זה). בית המשפט קיבל את תביעת המשיבה וקבע, כי אין לראות ביבואן של חומר גלם, המייצר, בין השאר, באמצעותו מוצר מוגמר הנמכר בשוק בישראל, מי שמבצע מכירה של חומר הגלם המיובא. לפיכך נקבע, כי המשיבה זכאית להשבה של מכס ששולם על ידיה ביתר בעת יבוא חומר הגלם, בסך של 3,379,664 ₪, בתופסת הצמדה וריבית, הוצאות משפט ושכר טרחה בסכום של 100,000 ₪. עניינו של הערעור שבפנינו הוא – כאמור – פרשנותו של המונח מכירה בחוק מיסים עקיפים, ותחולת הגנת הגלגול על יבואן של חומרי גלם אשר משמשים לייצור מוצרים הנמכרים בישראל. לאמיתו של דבר, מבקשת המערערת להגיע לתוצאה שונה מזו שבע"א 105/80 דלתות חמדיה נ' מדינת ישראל, פ"ד לו(1) 108 (1982), לעניין מוצר מוגמר לעומת חומרי גלם בהקשר דנא, וכפי שיפורט – לקבוע הלכה חדשה. רקע ב. המשיבה היא חברה העוסקת ביצוא, יבוא, ייצור ושיווק מוצרים ואביזרים לכיסוי פתחים וחלונות הצללה. במסגרת זו, מייבאת היא מחוץ לארץ פסי עץ טבעי, באורכים שונים, משויפים שיוף ראשוני, המשמשים אותה כחומר גלם לייצור שלבים ותריסים ונציאניים (להלן יכונה חומר הגלם הטובין). בשנים הראשונות ליבוא הטובין, סיווגה המשיבה את הטובין תחת פרטי מכס שונים, וחויבה על ידי המערערת במכס בשיעור 12%. ג. ביוני 2007 (חמש שנים לאחר תחילת יבוא הטובין) גילתה המשיבה, כי על הטובין להיות מסווגים תחת פרט מכס אחר, הפטור ממכס וממס קניה, והחלה לסווג את הטובין תחת פריט זה. אין מחלוקת בין הצדדים, כי סיווג זה – הפטור ממס – הוא הסיווג הנכון לטובין; ונוכח העובדה, שהסיווגים השונים נקבעו על ידי המשיבה עצמה, אין ולא תיתכן בפיה טענה בדבר רשלנות המערערת לעניין זה. ד. המשיבה פנתה (ביום 10.6.07) בתביעת הישבון בגין המכס ששולם בעבור הטובין במהלך חמש השנים שקדמו להגשת התביעה על ידיה. פניה זו, כמו גם פניה נוספת (מיום 1.8.07), נדחו על ידי המערערת (בימים 5.7.07, ו-29.11.07 בהתאמה; נספח כ' בתיק המוצגים מטעם המערערת). מכאן ההליך בבית המשפט המחוזי. טענות המשיבה בפני בית המשפט המחוזי ה. הצדדים נחלקו בשאלת פרשנותו של סעיף 6 לחוק המורה כלהלן: "יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש החזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת 'יתר', למעט לענין מס בולים – גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה: (1) שהוא לא מכר את הטובין; (2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם" (ההדגשה הוספה – א"ר). יתר מוגדר בסעיף 1 לחוק והוא כולל "מס עקיף ששולם ביתר" ו"סכום הישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו". הכלל הוא שיתר יושב אם תוכח אחת משתי אפשרויות – הראשונה הטובין לא נמכרו; השניה, הטובין נמכרו במחיר שאינו כולל את היתר. כבר כאן, ניתן להיווכח, כי נטל ההוכחה מוטל על כתפי הנישום. סיווג המקרה דנן לפי שתי אפשרויות אלה הוא לב ליבו של המקרה שבפנינו. המשיבה טענה, כי היא זכאית להשבת המס ששולם על ידיה ביתר מכוח הוראות סעיף זה, על כל אחד משני סעיפי המשנה שלו. ו. בדבר סעיף 6(1) טענה המשיבה, כי אין לומר ש"מכרה" את הטובין המיובאים, משום שהם שימשו אותה כחומר גלם לייצור מוצרים העומדים בפני עצמם (שלבים, מוטות ותריסים) ולא נמכרו לכשעצמם; לשיטת המשיבה, כאשר מדובר ביבואן המייבא חומר גלם ובאמצעותו מייצר מוצר מוגמר הנמכר בשוק, אין לראות במכירת המוצר המוגמר מכירת חומר הגלם המיובא; פרשנות זאת – כך נטען – נלמדת מהלכת חמדיה שעסקה בפירוש המונח "מכר" בסעיף 3 לחוק הקובע את התנאים בהם ישלם נישום הפרש מס ששולם בחסר; הלכה זו קבעה באופן חד משמעי – כך נטען – את פרשנותו של המונח מכר בחוק מיסים עקיפים בהקשר הספציפי של יבואן חומרי גלם המייצר ומוכר מוצר מוגמר: "כאשר יצרן מוכר מוצר מוגמר, שבו הושקעו חומרי גלם שונים, אין להגיד שהוא מוכר את חומרי הגלם" (שם, עמ' 112). לפיכך נטען, כי לפי הלכת חמדיה מתקיים בענייננו התנאי המרכזי בסעיף 6(1), קרי היבואן לא מכר את הטובין. לנוחיות הדיון יכונו להלן יבואנים אלה יצרנים, זאת להבדילם משאר היבואנים בהם עסקינן. ז. לחלופין טענה המשיבה, כי אם ייקבע שמכרה את הטובין, קרי אינה מקיימת את תנאי סעיף 6(1), יש לפרש את סעיף 6(2) בצמצום, כך שיחול רק במקרים בהם בידי הנישום בודאות מלאה לגלגל את המס ששילם על לקוחותיו, קרי יש לבחון תחילה האם קיימת אפשרות בתנאי השוק הספציפיים לגלגל את המס; במקרים אחרים הנישום אינו נדרש להוכיח שלא גילגל את המס. לחלופי חלופין נטען, כי המס ששילמה המשיבה לא גולגל על ידיה על שכמם של רוכשי המוצר המוגמר, קרי "היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם"; ולכן – לטענתה – בכל מקרה מתקיימים תנאי סעיף 6(2), והיא זכאית להשבת המס ששולם ביתר. בהקשר זה טענה המשיבה כנגד שיטת החישוב וההוכחה של הגנת הגלגול, ובאופן ספציפי כנגד חוות דעתו של המומחה שהגישה המערערת לבית המשפט. טענות המערערת בפני בית המשפט המחוזי ח. בדבר סעיף 6(1) טענה המערערת, בין השאר, כי המשיבה אינה עומדת באמות המידה שנקבעו לעניין ההבחנה בין ייצור באמצעות חומר הגלם לבין עיבוד חומר הגלם, הבחנה המצויה בהלכת חמדיה. היא אינה עונה להגדרת היצרן הרלבנטית ולכן יש לראותה כמי שמוכרת את הטובין. עוד נטען, כי הלכה חמדיה – כאמור – עסקה בסעיף 3 לחוק (העוסק בתשלום בחסר) ולכן הפרשנות שניתנה שם אינה רלבנטית לענייננו, בו עסקינן בסעיף 6. ט. בדבר סעיף 6(2) טענה המערערת, בין השאר, כי המשיבה גילגלה את היתר על כתפי צרכני הטובין, ולמצער לא עמדה בנטל להוכיח שלא עשתה כן. לשיטת המערערת, חוות הדעת שהגישה עקבה אחר מוצרי המשיבה משלב יבוא חומר הגלם ועד למכירת המוצר המוגמר; חוות דעת זו – לשיטת המערערת – מוכיחה, כי אכן גולגל המס על הצרכנים. פסק דינו של בית המשפט המחוזי י. בית המשפט קיבל את עמדת המשיבה לעניין סעיף 6(1) וקבע, כי יש להחיל את הלכת חמדיה על המקרה; קרי, אין לומר שהמשיבה מכרה את הטובין, שכן הם משמשים אותה לייצור המוצרים אותם היא מוכרת בשלב מאוחר יותר. בית המשפט קבע, כי יש לפרש את המונח "מכר" (בסעיף 6(1) לחוק), כך שאינו כולל מכירה של מוצר מוגמר שיוצר מן הטובין שיובאו. הוטעם, כי פרשנותו של בית משפט זה בפרשת חמדיה משתרעת על כל סעיפי החוק, ואינה מוגבלת לסעיף 3 גרידא; במיוחד אין לומר, שאינה חלה על סעיף 6, "תמונת הראי שלו" (שם, עמ' 9). קביעה זו – כך נאמר – נגזרת מכללי הפרשנות ומתכליתו של החוק. הוטעם, כי מעבר לפרשנות המילולית שניתנה בפרשת חמדיה, מכירת המוצר המוגמר אינה שקולה מבחינה עקרונית למכירתו של חומר הגלם, שכן בין השניים עשוי להימצא פער משמעותי מן הבחינה המהותית ומן הבחינה הכלכלית. י"א. מסקנה זו תמך בית המשפט, בין היתר, בכך שהפרשנות האמורה תסייע לקדם גביית מס אמת מהנישום, שכן כאמור אין מחלוקת על כך שהמס ששולם על ידי המשיבה שולם ביתר. כן הוטעם, כי כעולה מן הספרות, קיים קושי עיוני רב בהגנת הגלגול; ביקורת זו – כך הוטעם – נמתחה בספרות המשפטית בארץ ובעולם, ואף קיבלה הדים בפסיקת בית משפט זה בפרשת טמפו (ע"א 180/99 מנהל מס קניה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ (9.4.03), פסקאות 16-15). לפיכך יש ליתן לסעיף 6(2) – ולהגנת הגלגול – פרשנות מצמצמת. עוד הוטעם, כי כעולה מן הביקורת בפסיקה ובספרות נטל ההוכחה שהושם על כתפיו של נישום המבקש להוכיח שלא גילגל את תשלום המס על צרכניו הוא כבד, ואולי אף בלתי אפשרי. בהמשך בחן בית המשפט האם במקרה הנוכחי המוצר המוגמר אכן שונה מזה שיובא (הטובין), כך שאין לומר עוד, כי מדובר במכירה של המוצר שיובא. לפי מבחן העזר שנקבע בהלכת חמדיה והראיות שהובאו בפניו, לרבות תצהיר של אחראי יבוא וייצור מוצרים מוגמרים אצל המשיבה, נקבע כי המשיבה לא מכרה את הטובין; קרי, בענייננו חל סעיף 6(1). י"ב. לאחר ההכרעה ציין בית המשפט, כי ספק אם המשיבה עמדה בנטל להוכחת היעדר גלגול לפי סעיף 6(2). נאמר, כי המשיבה לא הגישה חוות דעת מומחה לתמוך בעמדתה וחלף זאת הציגה שורה של נתונים חשבונאיים בלתי מעובדים, שאינם מאפשרים להסיק מסקנה ברורה וחד משמעית ביחס לגלגול; עם זאת, מספר נסיבות נוספות, ובהן מחירם הגבוה של מוצרי המשיבה, התקופה הממושכת שבה שילמה המשיבה מס ביתר, והעובדה שגם לאחר הפסקת התשלום ביתר לא ירדו מחירי המוצרים שיוצרו מן הטובין, מחזקות את המסקנה כי המשיבה לא עמדה בנטל הרובץ עליה. י"ג. לבסוף דן בית המשפט בסכום ההשבה וקבע, כאמור, כי על המערערת להשיב למשיבה סך 3,379,664 ₪ המבטא את סכומי המס הנומינליים ששולמו על ידיה ביתר בשנים 2002 עד 2007, בניכוי סכומי ההישבון שכבר קיבלה המשיבה מן המערערת בגין אותם טובין (עליהם לא היתה מחלוקת). המערערת חויבה בהוצאות המשפט של המשיבה בתוספת הפרשי הצמדה וריבית, ובנוסף בתשלום שכר טרחת עורך דין בסכום כולל של 100,000₪. טענות המערערת בערעור י"ד. בערעור בפנינו נטען, כי תכליתו של סעיף 6 לחוק היא בעיקרה למנוע מצב שבו יקבל נישום השבה של מס ששולם ביתר, כאשר בפועל לא סבל מחסרון כיס; זאת משגילגל את המס, לרבות היתר על ציבור לקוחותיו. בסיס רעיוני זה – כך נטען – מקורו בגדר דיני עשיית עושר ולא במשפט (כמו גם סעיף 3 לחוק); ולפיכך מדובר בחוק שהמונח "צדק" הוא נשמת אפו. המערערת טענה, כי בית המשפט קבע כממצא עובדתי שהמשיבה גילגלה בפועל את תשלום מס היתר ללקוחותיה. במצב זה, אין זה צודק להשיב לה חסרון כיס שלא אירע לה בפועל על חשבון קופת המדינה. עוד נטען, כי תוצאה זו עלולה לגרום לכך שיצרנים, יתרשלו באופן סיווגו של פריט מכס מיובא, מתוך ידיעה שיוכלו לגלגל את מלוא המס לצרכנים ולזכות בהשבה נוספת מהקופה הציבורית. ט"ו. מעבר לכך טענה המערערת – לראשונה בהליך – כי כיום אין מקום לתוצאה אליה הגיע בית משפט זה בפרשת חמדיה. נטען, כי בעידן הפרשנות התכליתית אין מניעה להגיע לתוצאה אחרת, כזו שתראה מכירת מוצר מוגמר כמכירה של חומר הגלם המיובא ותמנע את התעשרות הנישום. המערערת הוסיפה כי: "מהבחינה הכלכלית אין ספק שהמוצר המוגמר מגלם בתוכו את חומר הגלם ואת העבודה שהושקעה בו. ממילא מוצר נמכר על כל חלקיו וחומרי הגלם שבו, בין אם יובא כמוצר מוגמר ובין שהוא עבר תהליך של עיבוד כלשהו בארץ". ט"ז. עוד נטען, כי פסק הדין אינו מתיישב עם פסיקת בית משפט זה בעניין טמפו ופסיקה נוספת, המבכרת את הותרת המס בידי המדינה על פני התעשרותו של הנישום; וכי פסק הדין מאיין לחלוטין את הגנת הגלגול, למצער בכל הנוגע ליבוא חומרי גלם – תוצאה שאינה מתקבלת על הדעת, לשיטת המערערת. כן נטען, כי המקרה השכיח הוא שנישום משלם בחסר, לפיכך תוצאת פסק הדין תביא לפגיעה בנישומים רבים יותר מאשר אלה שייהנו מהחלת הלכת חמדיה בנידון דידן; שכן יצרנים יהיו חייבים תמיד בתשלום הפרש מיסי היבוא (לפי סעיף 3). יש לציין כבר כאן, כי לכאורה (ולכך נתייחס בהמשך) זו התוצאה של הלכת חמדיה – שעל פיה פעלה המערערת במשך למעלה משלושים שנה – ואין מדובר בחידוש הנובע מפסיקת בית המשפט המחוזי בענייננו. י"ז. המערערת הוסיפה, כי פסק הדין אינו עולה בקנה אחד עם הסדר ההישבון שנקבע בסעיפים 1 ו-160 לפקודת המכס [נוסח חדש] והדין בעניינו (ע"א 4219/99 מדינת ישראל אגף המכס והמע"מ נ' שלדות מפעלי מתכת בע"מ, פ"ד נז(3), 135 (2003)), וכן יוצר אפליה בין נישום שייבא מוצר מוגמר לנישום המייבא חומרי גלם. לבסוף נטען, כי לפי כללי הפרשנות, לרבות השאיפה להרמוניה חקיקתית, יש להעדיף פירוש למונח "מכירה" שהוא קרוב לפירושיו האחרים בדיני המסים. י"ח. לחלופין טענה המערערת, כי שכר הטרחה בסך 100,000₪ שנפסק כנגדה הוא חריג ואינו מידתי ביחס למקובל לפסוק בתחומים אלה; על כן יש להפחיתו. טענות המשיבה בערעור י"ט. בתשובתה טענה המשיבה, כי המערערת מושתקת מטענה נגד הלכת חמדיה, שכן זו אימצה במלואה את טענותיה בעבר בדבר פרשנותו הראויה של סעיף 3 והמונח מכירה בחוק. לפיכך – כך נטען – בעל דין שטען טענה בהליך אחד וטענתו התקבלה, מושתק השתק שיפוטי מהתכחש לטענתו גם בהליך נגד יריב אחר ומטענה הפוכה. המשיבה הוסיפה, כי המערערת שינתה את קו טענותיה בערעור ואינה מנסה עוד להבחין בין הלכת חמדיה למקרה הנוכחי (כפי שהיה בבית המשפט המחוזי), אלא מנסה לטעון כנגד ההלכה עצמה. טענות אלה – כך נטען – מסיטות את הדיון מקביעותיו של בית המשפט והריהן בבחינת "מקצה שיפורים"; על כן, גם מטעם זה יש לקבל את הטענה להשתק שיפוטי. כ. לגופו של עניין טענה המשיבה, כי הלכת חמדיה היא תקדים מחייב ואין הצדקה לסטות ממנה בנידון דידן. נטען, כי מדובר בהלכה מבוססת שהכתה שורשים אף בנהלים והנחיות שפורסמו על יד המערערת ברבות השנים; היא מעוגנת בפרשנות מילולית של המונח מכירה, בתכליות הרחבות של חקיקת המס, ובתכלית הספציפית של הגנה על יצרנים מקומיים. כן נטען, כי הפסיקה העדכנית, לרבות פרשת טמפו הנזכרת, אינה משנה דבר לעומת העמדה שהובעה בהלכת חמדיה, שכן מתייחסת היא ליבוא של מוצר מוגמר ומכירתו, ואף לא אחת מן הפסיקות הנזכרות בעמדתה של המערערת – כנאמר – מתייחסת למצב של יבואן חומר גלם, מושא הלכת חמדיה. ועוד, פסקי דין אלה מתייחסים לסעיף 6(2) לחוק בלבד, ולא לסעיף 6(1) בו דן בית המשפט בענייננו; סעיף אחרון זה מאיין מעצם טבעו את הגנת הגלגול, ולכן אין לראות בפסק הדין מקור רעיוני לגישה המוצעת על ידי המשיבה. כ"א. עוד נטען, בין היתר, כי הלכת חמדיה יוצרת הבחנה ראויה בין יבואן חומרי גלם לבין יבואן המייבא מוצר מוגמר; כי היא עולה בקנה אחד עם הסדר ההישבון בסעיף 160 לפקודת המכס; וכי הגדרת המונח מכירה בסעיף 1 לחוק מס קניה (אליו הפנתה המערערת) אינה רלבנטית בנידון דידן כשעסקינן במכס. מבחינת החשש לכאורה לתמריץ חיובי לנישום לשלם מס ביתר בכוונה תחילה – חשש שהעלתה המערערת – ההיפך הוא המסתבר, לדעת המשיבה; דווקא החשש הממשי – כך נטען – כפי שעולה מן הספרות המקצועית, הוא חשש שמא תתומרץ המדינה לגבות מיסים ביתר שלא כדין, בידיעה כי בבוא העת תעמוד לה הגנת הגלגול. בכל מקרה טענה המשיבה, כי לא ראוי שבחינתה מחדש של הלכת חמדיה תהא רטרוספקטיבית. כ"ב. לחלופין טענה המשיבה, כי אם ייקבע שיש להפוך את הלכת חמדיה, יש לבחון מחדש את תחולת הגנת הגלגול במקרה הנוכחי, קרי תנאי סעיף 6(2) לחוק. המשיבה עמדה על כך שבית המשפט לא קבע לעניין זה ממצאים עובדתיים, אלא הסתפק בדיון אגבי ולמעלה מן הצורך. לטענתה בכל מקרה הוכח בבית המשפט, כי היא לא גילגלה את המיסים ששולמו ביתר לכתפי הצרכנים; ובהקשר זה התייחסה לראיות שהוצגו, לרבות לעובדה שלא הוגשה מטעמה חוות דעת מומחה, ולטענה כי החומר שהוגש על-ידיה היה בסיס חוות דעתו של מומחה המערערת. לבסוף טענה המשיבה, כי יש להותיר על כנם את הוצאות המשפט ושכר הטרחה שנקבעו, בהיותם סבירים בנסיבות העניין. תשובת המערערת והדיון בפנינו כ"ג. בתשובתה חזרה המערערת על עיקרי טענותיה, לפיהן יש לסטות מהלכת חמדיה ולתת ביטוי להעדפת המחוקק להשאיר את יתרת המס בידי המדינה על פני התעשרות הנישום. כן נטען, כי אין ממש בטענות בדבר קשיים בהוכחת העדר גלגול, ולראיה הביאה המערערת שלושה פסקי דין בהם – לטענתה – הוכיח הנישום שלא גילגל את המס. הודגש שוב, כי הלכת חמדיה עצמה אינה מתיישבת עם הפסיקה המאוחרת בפרשת טמפו, וכי במצב המשפטי הקיים אין מנוס מסטיה מן ההלכה. המשיבה הוסיפה, כי אם תתקבל עמדתה בדבר הצורך בשינוי ההלכה, אין מקום לפי הדין לקבוע זאת באופן פרוספקטיבי – כבקשת המשיבה. לבסוף נטען, כי אין מקום להתערב בממצאי העובדה שנקבעו בבית המשפט ביחס לכך שהמשיבה לא הוכיחה את תנאי סעיף 6(2). כ"ד. ביום 19.11.12 נערך הדיון בפנינו. בא כוח המערערת הדגיש, כי נוכח "פסק הדין בעניין טמפו אי-אפשר לומר שהלכת חמדיה עדיין קיימת" (פרוטוקול הדיון, עמ' 3, ש' 14). מנגד חזר בא כוח המשיבה על הקושי בהוכחת היעדר גלגול, דבר המחזק לדבריו את הצורך לגדר את סעיף 6(2) בצמצום. הכרעה כ"ה. לאחר העיון, ולא בלי התלבטות, סבורני כי אין מקום להיעתר לערעור. ראשית, אציין כי את הסוגיה כולה רואה אני בראש וראשונה במשקפיים עובדתיות, וכמאמר שמצטטת לא אחת חברתי המשנה לנשיא נאור, הדין נגזר מן העובדות. הייתי מעדיף שלא להגיע לכללים נוקשים אלא לשים כמגדלור לפני הרשויות ובית המשפט את הצורך בגביית מס אמת, אמת כלפי כולי עלמא, ועמה הוגנות כולי עלמא. על כן, הן באשר לסעיף 6(1) – "מכירה" – והן לגבי סעיף 6(2) – "הגנת הגלגול", השאלה היא העובדות במקרה הספציפי. נזכור, כי בית המשפט קמא אמר בפשטות: סעיף 6(1) מתפרש לפי הלכת חמדיה, ועל כן מוצר היבוא המשמש בתהליך ייצור והעומד בתנאים אינו נחשב כמי שנמכר, וכך הוחלט כאן; ומשנתקבל דבר זה לא היתה הגנת הגלגול (או אי הגלגול) לפי סעיף 6(2) נחוצה, אף אם לא הוכחה. כשלעצמי סבורני כי את הלכת חמדיה יש לפרש באופן שאינו בינארי ושלפיו לא כל הליך של ייצור פירושו אי מכירה, אלא הדבר תלוי נסיבות, קרי, האם המוצר פשט צורה או נותר במהותו, על פי הקפדה על מבחן העזר של חמדיה כפי שפותח בהמשך, למניעת השתמטות ממס, "ישראבלוף" חלילה; למשל, לא הרי פסי עץ הנותרים כפי שהם תוך עיבוד קל, כהרי פסי עץ שהם חלק מייצורו של מוצר שונה רחב יותר. דומני כי המקרה דנא הוא גבולי בהקשר זה, מה שעולה גם מהערות בית המשפט קמא לעניין הגנת הגלגול. אוסיף כבר כאן, כי שאלתי עצמי מה מניע את המערערת לנסות להפוך את הלכת חמדיה, ומה ממנה יהלוך – והרי סעיפים 3 ו-6 לחוק הם "תמונת ראי" כלשון בית המשפט קמא; וכנראה התשובה היא נטל הראיה שהוא על הנישום, והוא כבד. שאלתי עצמי גם כיצד יובטח מס האמת; אמת כלפי כולי עלמא. לכך יש לתת את הדעת, ואדרש לכך בהמשך. כ"ו. כאמור, סבורני כי בנסיבות אין להיעתר לערעור שבפנינו בכל הנוגע לפרשנותו של המונח "מכר" בסעיף 6(1) לחוק. למעשה השאלה המשפטית העומדת בפנינו אינה – כפי שעלול להידמות בקריאת טיעוני הצדדים – תוקפה של הגנת הגלגול עצמה, שהרי מעוגנת היא בלשון סעיף 6(2) וסעיף 3(3) (ראו פרשת טמפו, פסקה 13 – השופטת שטרסברג-כהן). מקורה של הגנה זו בתחום דיני עשיית עושר ולא במשפט ולעת זו, ללא התערבותו של המחוקק, מדובר בדוקטרינה שרירה וקיימת בשיטתנו המשפטית; לפיכך, גם אם ניתן להשמיע ביקורת נורמטיבית כזו או אחרת (לחלקה עוד נתייחס בהמשך), אין בידינו לבחון את עצם מקומה בדין, דבר המסור למחוקק. השאלה שבפנינו היא פשוטה ומצומצמת מכך: האם יש להחיל את ההגנה על יצרנים שחויבו במכס ביתר. או לשון אחרת, האם לסווג קטגורית את מקרה היצרנים תחת סעיף 6(1) או תחת סעיף 6(2). טענת גלגול יכול שתעלה במקרים אלה הן על ידי המדינה – תשלום ביתר, לפי סעיף 6 לחוק "יתר יוחזר למי ששילמו ... [אם] לא נכלל במחיר שהקונה שילם"; הן על ידי הנישום – תשלום בחסר, לפי סעיף 3 לחוק: "לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר אם ... מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר". הכל בהתאם לנסיבות המקרה הקונקרטי. בפרשת חמדיה נקבעה ההלכה בכל הנוגע לתשלום בחסר, וכעת עלתה השאלה בדבר התשלום ביתר. שני הנושאים – אי מכר 6(1) והגנת הגלגול 6(2) – כרוכים זה בזה כמעין כלים שלובים. כ"ז. בפרשת חמדיה נדונה פרשנותו של סעיף 3(3) לחוק, ונקבע כי אין למתוח את גדר המונח "מכר" בסעיף, כך שיכלול מכירה של מוצרים אשר יוצרו מחומרי גלם מיובאים. בניגוד לענייננו בו אנו נדרשים לשני תתי הסעיפים כחלופות, בעניין תשלום בחסר – סעיף 3 – מדובר בשני תנאים מצטברים. וכך הטעים ממלא מקום הנשיא (כתארו אז) י' כהן את הפרשנות שניתנה: "נראה לי שצודק מר שפי בטענתו, שאת הביטוי 'מכר בתום לב' שבפיסקה (3) הנ"ל יש לפרש על-פי מובנו של ביטוי זה בלשון בני אדם, ואין לתת לו את המשמעות המלאכותית והמרחיבה, שניתנה למלה 'מכירה' בסעיף 1 של חוק מס קנייה (סחורות ושירותים) ... אין כל אפשרות לפרש את הביטוי 'מכר את הטובין בתום לב' ככולל שימוש לצורך ייצור ... כאשר המחזיק משתמש בטובין לצורך עצמי או לצורך ייצור טובין הוא איננו מוכר אותם בכל מחיר שהוא, על-כן גם לא ניתן להגיד שהייתה מכירה במחיר שלא נכלל בו החסר [הגנת הגלגול – א"ר], כשמדובר ב'מכירה רעיונית' על-ידי שימוש בייצור" (שם, עמ' 110; ההדגשה הוספה – א"ר). ובהמשך נאמר מפורשות: "כאשר יצרן מוכר מוצר מוגמר, שבו הושקעו חומרי גלם שונים, אין להגיד שהוא מוכר את חומרי הגלם... לפי החוק, כפי שהוא קיים כעת, אין אני רואה דרך לתת סעד למערערת" (שם). השורה התחתונה של פסק הדין היא צמצום הגנת הגלגול בהקשר זה; ושמדובר בתשלום חסר, צמצום ההגנה מונעת מן הנישום את האפשרות להעלות את טענת הגלגול. כ"ח. אכן, בפרשת חמדיה נבחנה פרשנותו של סעיף 3 ולא סעיף 6 לחוק, וכן דובר בעיקר בפרשנותו הלשונית (ובהקשר זה גם צוין, כי התוצאה אינה משביעה רצון אך זוהי לשון החוק; שם). עם זאת, כפי שציינה השופטת שטרסברג-כהן, בפרשת טמפו, מדובר בהוראות המבוססות על רציונל זהה (ראו להלן) בחינת "שמאל דוחה וימין מקרבת" או להיפך. מכאן, כי לכאורה כל עוד לא שונתה לשון החוק וכל עוד לא הוכיחה המערערת שפרשנותו התכליתית של סעיף 6 מחייבת תוצאה שונה – אין מקום לסטות מן ההלכה. לכאורה – על פי הדברים – ניתן היה לומר שאין בכך גם הכרח, שכן מה שתשתכר המערערת מפרשנות זו בסעיף 6 "תפסיד" אותו רעיונית בפרשנות סעיף 3, כמעט תאומו בהיפוך, אך המציאות (ובשל נטל הראיה) כנראה שונה, ולכך – כאמור – עוד נשוב. כ"ט. הפרשנות המצמצמת שניתנה בפרשת חמדיה תואמת את הקו המנחה בפרשת טמפו (ראו למשל הצמצום שנעשה שם "פרשנות ראויה להגנת הגלגול תחיל אותה רק במקרים בהם אכן ניתן לנישום לגלגל את עלות המס ששולם ביתר על לקוחותיו"; פסקה 20 – השופטת שטרסברג-כהן; ההדגשה הוספה – א"ר). בהתאם לפסיקה זו, נוכח העובדה שמדובר בחריג לכלל ההשבה הרחב, יש ליתן להגנת הגלגול פרשנות מצמצמת בגבולות הפרשנות הלשונית והתכליתית של החוק. לדידי השאלה האחרונה אינה של פרשנות מצמצמת כשלעצמה, אלא של מס אמת והוכחה עובדתית, אף שער אני לכך שיש קשיים מסוימים בהוכחת עובדות בכגון דא. קשיים אלה, בין היתר, הם טעם להכרעתי בנידון דידן. על כן משימתה של המערערת בנידון דידן קשה, וזאת אף מבלי להידרש לנושא הסבוך ומעורר המחלוקת (בארץ ומחוצה לה), האם הגנת הגלגול ראויה לכשעצמה. סבורני כפי שאטעים להלן, בכל הכבוד לטענות המערערת שנפרשו בטוב טעם, כי בנסיבות העניין לא נעברה המשוכה, ואין מקום להיעתר לערעור בעניין זה. ל. הפרשנות המצמצמת עולה מדבריה של השופטת שטרסברג-כהן בפרשת טמפו, ולפיכך חוששני כי אין להלום את טענת בא כוח המערערת כי "אי-אפשר לומר שהלכת חמדיה עדיין קיימת": "חובת ההשבה של תשלומי מס ששולמו בטעות היא חובה כללית. שלילת ההשבה על ידי הגנת הגלגול היא חריג לכלל. יש להחיל את הגנת הגלגול בצמצום אם כי לא לפרשה כך שיינטל ממנה כוחה לחלוטין. אּיוּנה של הגנה זו יפגע בתכלית שלשמה חוקקה ההוראה שבסעיף 6(2) לחוק ויהפוך הוראה זו לכלי ריק. כן יפגע הוא בסימטריה שבין הגנה זו לבין ההוראה אחרת באותו חוק (סעיף 3(3) בו) הקובעת סייג לכלל המחייב נישום בתשלום חסר... זהו הסדר סימטרי שהרציונל הגלום בו זהה בשני המצבים" (פסקה 19, ההדגשה הוספה – א"ר). ל"א. השאלה הנדרשת לתשובה כעת היא האם פרשנות תכליתית (ראו ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75 (1985)) של סעיף 6 מורה על תוצאה שונה מזו שהגיע אליה בית משפט זה בפרשת חמדיה. ובפרט, יש לבדוק את ההבחנה שנקבעה בפרשת חמדיה בין קבוצת היצרנים לבין שאר היבואנים; נטען כאמור, כי מדובר בהפליה. לשיטתי, כל עוד הבחנה זו ראויה היא עולה בקנה אחד עם תכליתו של החוק למניעת התעשרות של הנישום שלא כדין (ראו פרשת טמפו, פסקה 13; ת"א (ב"ש) 4332/05 אסם תעשיות מזון בע"מ נ' מדינת ישראל (30.11.10), פסקה 5). ככל שאין טעם מהותי המצדיק הוצאה מבוקרת של קבוצת היצרנים מגדר קבוצת היבואנים (וסעיף 6(2)), הנה כדי לקיים את תכלית החוק אין מנוס מהוכחת היעדר גלגול; ובלשון פשוטה שוב אומר כקאטו הזקן – עסקינן בהוכחה עובדתית ובנטל ההוכחה. לשאלה זו אדרש עתה. ההבחנה בין חומר גלם למוצר מוגמר ובין עיבוד לייצור ל"ב. בנקודה זו דעתי ככלל כדעתו של בית המשפט המחוזי והיא, כי יש טעם מהותי להוציא את קבוצת היצרנים מגדרי סעיפים 3(3) ו-6(2), ולפיכך סבורני שגם פרשנות תכליתית של החוק מקשה להלום את טענות המערערת. אמנם, המרחק העקרוני בין חומר גלם מסוים – כגון פיסות פלסטיק, מתכת ועץ, לבין מוצר מוגמר כגון שבב אלקטרוני, שלדת מכונית ושולחנות – עשוי להיות רב מכל הבחינות, לרבות ובעיקר ערכו הכלכלי. חומר הגלם כשמו כן הוא, משמש גלם ליצירת מוצר חדש, העשוי במקרים רבים להיות שונה בתכלית מן החומר המקורי. במובן זה, חומר הגלם המיובא קרוב יותר מהותית למוצר שלא נמכר מאשר למוצר שנמכר, ולפיכך מקומו בגדר סעיף 6(1) ולא בגדר סעיף 6(2). כפי שהטעים סגן הנשיאה זילברטל בבית המשפט המחוזי: "מכירה של המוצר המוגמר אינה מהווה, מכל בחינה שהיא – לשונית, מהותית וכלכלית – מכירה של חומר הגלם. המוצר המוגמר מורכב בדרך כלל משילוב של מספר חומרי גלם שונים שעברו שינוי מהותי כתוצאה מתהליכי ייצור שבסופם מתקבל מוצר חדש ואחר, שעלויות ייצרו אינן משקפות ואינן תואמות את עלויות חומר הגלם (וייבואו) בלבד ... ברי גם כי כשמדובר במוצר מוגמר המורכב מחומרי גלם שונים ועלותו כוללת תהליכי ייצור, אין כל דרך לבחון אם תשלום היתר על אחד מחומרי הגלם גולגל על ידי הנישום אל הצרכנים, כאמור בסעיף 6(2) לחוק. לפיכך יש לדחות את טענת הנתבעת [המערערת – א"ר] לפיה התכלית הכלכלית של החוק מחייבת שלא להחיל את הפרשנות שניתנה בפרשת דלתות חמדיה" (פסק הדין, עמ' 11). אבל כאן עמי אזהרה וסייג: לא הרי הדוגמאות שהבאנו, כהרי נטילת חומר גלם ושיופו ה"קוסמטי" כמעט, כדי להפכו למוצר "מיוצר". ל"ג. בפרשת חמדיה, נקבע – כפי שגם יישם זאת בית המשפט המחוזי – מבחן עזר שנועד לסייע בידי בית המשפט לבחון האם תהליך הייצור שבפניו אכן משנה את אופיו של החומר המיובא, או שמא מדובר בעיבוד פשוט שאינו תומך בהבחנה העקרונית (ראו גם ה"פ 5202/06 (י-ם) חישולי כרמל בע"מ נ' מדינת ישראל רשות המיסים אגף מכס ומע"מ (3.3.09), פסקאות 17-11, השופט ענבר); אין לפנינו כפי שניסתה לטעון המערערת, כלל גורף היוצר חריג שאינו מבחין בין הנישומים. אזכיר מדברי השופט ענבר שם (לענייני מכס) וההיקש שנערך, הכולל לא רק "יצירתו של יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר" (ביטוי שעלה בבג"צ 609/82 פנטופ נ' מרכז ההשקעות פ"ד לח(1) 757, 764 (1984) כפי שציטט השופט (כתארו אז) אלון, מפי השופט דבורין בבית המשפט המחוזי); מבחנים נוספים לגביו קשורים במספרם וטיבם של שלבי הייצוא, בערך המוסף וביעדו, בהשבחה וכדומה. דברים אלה מבקש אני לחזק. המטרה היא מס אמת, ועל כן יבדוק בית המשפט בכל מקרה לגופו את המסד העובדתי, ולא יתן ידו להערמה. ל"ד. ברצוני להעיר דבר ביחס לפרשנות הלשונית בפרשת חמדיה, אשר הצדדים לא העלו השגות לגביה במסגרת הדיונים בתיק ונוגעת למבחני העזר שנזכרו עתה. לשיטתי יש לשים לב, כי פרשנותו המילולית של סעיף 6(1) כוללת את התיבה "לא מכר" אך גם את המונח "טובין" ("לא מכר את הטובין"), והדברים נכונים, בשינויים המתבקשים, ביחס לסעיף 3; המונח "טובין" שהוא, אגב, תרגום של המונחgoods – רלבנטי לא פחות לפתרון השאלה המשפטית שבפנינו. הלכה למעשה, כפי שראינו מעלה, מבחני העזר שקבע בית משפט זה בפרשת חמדיה ושקבע השופט ענבר בעניין חישולי כרמל מכוונים כלפי בחינת אותם "טובין" בדיוק; הדיון הפרשני מוביל לשאלה – האם חומר הגלם הוא אותם "טובין" שנמכרו או שמא מדובר בטובין אחרים. מבחני העזר מסייעים לבית המשפט לענות על שאלה זו בדיוק. אין מחלוקת, כי היצרן, המשיבה בענייננו, "מוכרת" מוצרים בהם נכלל במובן זה או אחר חומר הגלם – כפי שניסתה המערערת לטעון לאורך כל הדרך. השאלה היא – ועליה עניתי שלא בחיוב – האם ניתן לדבר על חומר הגלם באופן גורף כמוצר המוגמר, בנשימה אחת וללא הבחנה? האם הפער הנזכר אינו מצדיק "מסננת" ראשונית לפני ההשלכה תחת נטל ההוכחה הכבד, בין כה וכה, להיעדר גלגול. המסקנה אליה הגעתי מותירה את ההכרעה לשיקול דעתו של בית המשפט בכל מקרה ומקרה. זהו לשיטתי הפתרון הראוי וההוגן. ל"ה. בכך גם תשובה אפשרית לטענה, כי הכלל שנקבע בפרשת חמדיה ובנידון דידן ביחס לסעיף 6, עלול ליצור אי-צדק במקרה פרטי, בעיקר, במצב בו חרף קשייו של היצרן יוכח כי גילגל את המס על כתפיהם של צרכני המוצר המוגמר. סבורני כי התוצאה בענייננו, מאפשרת לבית המשפט גמישות מסוימת בקביעת יחסי הגומלין בין הסעיפים בעת יישום מבחני הלכת חמדיה, ומכאן גם עשיית צדק במקרה הפרטי. אם הפער בין חומר הגלם המיובא למוצר המוגמר אינו מצדיק, לפי התכליות שנסקרו מעלה ויסקרו בהמשך, את החלת סעיף 6(1), יעבור בית המשפט לבחון עובדתית האם גולגל המס במקרה הנקודתי על כתפי הצרכנים; ואם אכן גולגל לא יזכה הנישום להשבה. ל"ו. גם בנידון דידן יישם בית המשפט המחוזי את מבחני העזר ונתן תשובה לשאלה זו. בית המשפט המחוזי בחן האם חומר הגלם – פסי העץ – שונה מן המוצר המוגמר – תריסים ונציאניים – באופן המצדיק סיווג המקרה בגדרי סעיף 6(1). לא מצאתי פגם המצדיק את התערבותה של ערכאת הערעור בניתוח שהציע בית המשפט המחוזי בהסתמך על הראיות שהיו בפניו, וביניהן בעיקר תצהירו של אחראי יבוא וייצור מטעם המשיבה (ראו פסק הדין, עמ' 16-13). עם זאת – כאמור – מדובר לשיטתי במקרה גבולי. ל"ז. יש להדגיש בנוסף לאמור מעלה, כי דווקא החלתה של הגנת הגלגול על היצרנים עשויה ליצור – הלכה למעשה – כלל גורף, שכן נטל ההוכחה הרובץ עליהם עשוי להתגלות כרף בלתי הוגן שיהיו רבים אשר לא יהיו מסוגלים לעמוד בו. מבחני העזר יסייעו לבית המשפט לודא, כי ליבואן שבפניו ישנה אפשרות מעשית לעמוד בנטל ההוכחה והוא לא ממשיך בדרך שתוצאתה ידועה מראש. כפי שהטעים הנשיא ברק בפרשת קמור: "אכן, הוכחה בדיעבד כי סכום מס גולגל על כתפי הקונה – או שלא גולגל – אינה קלה ומעוררת היא בעיות לא פשוטות, שכן קביעת מחיר של מוצר בתנאי שוק ותחרות ומרכיב המס במחיר זה, תלויה במשתנים רבים" (ע"א 6080/97 קמור רכב בע"מ נ' מדינת ישראל – אגף המכס והמע"מ (6.8.03), פסקה 12). והדברים האלה נאמרו ביחס למקרה הכללי של הגנת הגלגול לפי סעיף 6, ומכאן מכוח קל וחומר עת עסקינן ביצרנים, כפי שהטעים בית המשפט המחוזי, החשש מפני הטלת נטל כבד מדי על הנישום מתעצם. במקרים מסוימים למצער. יש לציין, בנדון כי בעניין קמור, חרף הנחתו כי חלק מן היתר לא גולגל על כתפי הצרכנים, הקשה בית המשפט על הנישום כשדרש הוכחה של שיעור החלק של המס שגולגל; אלא שתוצאה זו התחייבה מן הראיות שהוצגו בפני בית המשפט וההסכמה שאליה הגיעו הצדדים; לגבי השאלות העקרוניות נאמר: "בנסיבות המקרה, אין אני נדרש להכריע ברובן של סוגיות לא פשוטות אלו ואבקש להשאירן בצריך עיון לעת מצוא. הצדדים לערעורים שבפנינו הסכימו בפני הערכאה הראשונה כי אם יוכח כי חלק מסכום המס גולגל לקונים וחלק אחר לא, ניתן יהיה לזכות את הנישום באופן יחסי ... משקבע המחוקק בסעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים כי תנאי להשבה הוא הוכחה של הנישום התובע כי 'היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם', היתה צריכה קמור [התובעת – א"ר] להוכיח עניין זה בראיות ולא היה די במדיניות המחירים שלה לשם כך" (ראו שם, פסקה 13). בהקשר זה יש לומר, כי אף לא אחד מפסקי הדין המחוזיים אליהם הפנתה המשיבה כדי לתמוך בטענה שאין קושי להוכיח בדיעבד היעדר גלגול, עסק בסוגיה של יבואני חומר גלם נשוא ענייננו; לרבות ע"א (ת"א) 1723/06 ראפ בע"מ נ' מדינת ישראל בית המכס אשדוד (12.5.08), המציג ניתוח אשר תואם את האמור. הדברים נאמרים גם אם אין מאמצים בהכרח את הביקורת החריפה הנמתחת בספרות לעניין הגנת הגלגול (ראו דניאל פרידמן דיני עשיית עושר ולא במשפט (מהדורה שניה, תשנ"ח) כרך ב', 1207) וקיבלה הדים בהכרעות בתי המשפט, הנה בנידון דידן, מקום שעסקינן ביצרנים, נראה שנטל ההוכחה עשוי בסופו של יום להיות כבד מדי במקרים מסוימים, כאמור. גם במובן זה אין מדובר בהבחנה מלאכותית כפי שנטען. ל"ח. ושוב, כיון שככל שהפער בין חומר הגלם למוצר הסופי גדל, כך תשלום המס במקור הופך שולי יותר ומקשה על היצרן להוכיח שלא גילגל את מחירו על הצרכן. לשם כך נקבעו מבחני העזר; אם מדובר בעיבוד החומר גרידא, מתבטלת ההצדקה להבחנה בין היצרן ליבואן, ויש לראות ביצרן כמי שמכר את חומר הגלם, ולפיכך עליו להוכיח שלא גילגל את המס לצרכן בהתאם לכללים שנקבעו בפסיקה. כאשר הפער בין הגלם למוצר המוגמר ממשי, אין מדובר, הן מבחינה לשונית הן מבחינה תכליתית, במכירה של חומר הגלם. לא יהיה נכון לתת לחוק פרשנות רחבה, העומדת בניגוד לפסיקת בית משפט זה בעבר, ובאופן העלול ליצור לא אחת הגנה רחבה ובלתי הוגנת. ל"ט. יצוין, כי תימוכין רבים למתן פרשנות מצמצמת לתחולת ההגנה, ניתן למצוא בספרות המשפטית. כידוע, ביקורת מהותית נמתחה על ההגנה מצד מלומדים רבים בארץ ובעולם, וחרף חילוקי דעות מסוימים ניתן לומר, כי הזרם האקדמי המרכזי קורא למצער לצמצם את תחולתה (דניאל פרידמן שם 1210-1202; יעקב נוסים "ניתוח כלכלי של הגנת הגלגול בדיני מיסים" משפטים לח, 43, 58-56 (תשס"ח) וההפניות שם;H.Dagan Mistakes 79 Tex. L. Rev. (2001) 1834 ; פרשת טמפו, פיסקאות 14-15, 17 והאסמכתאות שם). מעניין לציין, כי בעוד מרבית הביקורת עוסקת בניתוח הגנת הגלגול בכלים המשפטיים ובדיני עשיית עושר שלא במשפט (כך למשל נטען, כי הדגש בדיני עשיית עושר הוא על הרווח הבלתי מוצדק של הנתבע – המערערת בנידון דידן, ולא על הפסדו או אי-הפסדו של התובע – המשיבה בענייננו) קיימת גם טענה, כי מבחינת הניתוח הכלכלי, ביטול מלא של הגנת הגלגול והשבה מלאה של המס ששולם ביתר לא יביאו להתעשרות הנישום; זאת, בניגוד לאינטואיציה הראשונית (ראו נוסים, בעמ' 77). ביקורת זו כופרת בהנחת המוצא של הספרות האקדמית המקובלת, כי הנישום עשוי להתעשר שלא כדין ומכאן, לכאורה נשמטת הקרקע מתחת ההצדקה העקרונית להגנה המעדיפה כברירת מחדל התעשרות של המדינה ולא של הנישום (ראו למשל דברי השופטת שטרסברג-כהן בפרשת טמפו בפסקה 21). כאמור, אין בנידון דידן צורך לדון בשנית במהות ההגנה, ודי לנו באזכור דברים אלה כדי לתמוך במסקנה אליה הגענו, לפיה יש לצמצם את תחולת ההגנה, כל עוד נשמרת תכלית החוק, קרי, כל עוד אין מדובר בהעלמה מצד הנישום. לעניין עשיית עושר ולא במשפט בגדרי המשפט העברי (ומקור הביטוי כידוע בירמיהו (י"ז, י"א) "קֹרא דגר ולא ילד עֹשה עֹשר ולא במשפט ...") ראו בהקשרי מס מסוימים נ' רקובר, עושר ולא במשפט (תשמ"ח-1982) 134-133; י' בלס (בהשתתפות מ' ויגודה) עשיית עושר ולא במשפט (התשנ"ב-1991), 12-11. זכויות הפרט, מס אמת והוגנות בגביית המס מ. זה המקום להזכיר, שעסקינן במס ששולם ביתר; והכלל, כאמור, הוא השבה. ההגבלה של השבה על ידי הגנת הגלגול היא החריג, וכפגיעה פוטנציאלית בזכויות הנישום עליה להיעשות במידתיות (לדיון בשאלה האם כל מס בהגדרתו יוצר פגיעה בזכות הקניין ראו יוסף מ' אדרעי מבוא לתורת המס (התשס"ט) 40-36). אין צורך להכביר מלים על מעמדה של זכות הקניין בשיטתנו המשפטית, אך אציין כי פירוש לשוני או תכליתי אחר עלול שלא לעלות בקנה אחד עם חקיקת היסוד וההגנה על זכויות הפרט בעידן הנוכחי; ראו למשל דברי פרופ' פרידמן המציין, כי: "סבורני כי הגישה המכירה בהגנה של 'גילגול' המס ... מקורה בנטיה ששללה בעבר השבת מס שנגבה שלא כדין. החשש מפני ערעור תקציבה של הרשות האפיל על הצורך להגן על זכויות הפרט. גישה זו חולפת בהדרגה מן העולם ... בעיני, מהווה ההגנה של Passing on מעין מלחמת מאסף של הגישה הישנה. אולם כשם שאין לה מקום בתחומים אחרים, כך יש לדחותה בתחום דיני מסים (פרידמן דיני עשיית עושר שלא במשפט, בעמ' 1206). מ"א. אבל לא אלאה מהזכיר גם כאן, כי אין בכך חלילה כדי לתת "היתר הערמה" לפלוני או אלמוני, מס אמת הוא תשלום מה שחייב אדם לרשות כמס ללא התחמקות. כאמור בנידון דידן, עסקנו בעיקר במס שנגבה ביתר, אולם הדברים נכונים גם ביחס לתשלום חסר (מושא הלכת חמדיה). ההוגנות היא הדדית, ובשני המקרים התוצאה אליה הגענו מקדמת אותנו לתכלית הרחבה והיסודית של דיני המס, תשלום מס אמת (ראו ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1, פ"ד נג(1) 699, 719 (1999); ע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 (5.6.08), פסקה כ"ב; ע"א 10088/09 דגמין נ' פקיד שומה באר שבע (14.4.11), פסקאות י"ז-י"ח; ע"א 3266/08 סדן נ' פקיד שומה תל אביב (1.6.11), פסקה כ"א). מ"ב. היצרן שחויב בתשלום מס בחסר – כפי שאירע בפרשת חמדיה – אינו יכול להתגונן בטענה, כי מכר את המוצר במחיר שלא נכלל בו החסר, או במלים אחרות, כי אילו היה בידו מגלגל את תשלום המס הנוסף על הצרכנים, שכן במרחק שבין המוצר המיובא למוצר המוגמר הופך המס שולי. אולם, הוכחת היעדר הגלגול במקרים אלה היא עדיין לשיטתנו קשה. לפיכך, ספק אם אכן נמנעת מן היצרן טענה כבדת משקל; וזאת מבלי להתייחס לשאר תנאי סעיף 3, כפי שגם נראה להלן לגבי רע"א 4219/99 (הנזכר). ושוב יש להדגיש, אין מדובר בכל יבואן, אלא רק ביבואן העושה שימוש עצמי בחומר המיובא לטובת ייצור מוצר אחר בעל ערך כלכלי שונה במהותו, לפי מבחני העזר שנקבעו בפרשת חמדיה (ראו פסק דין, בעמ' 20-19). מ"ג. חוששני כי נטל ההוכחה והקושי העיוני להוכיח טענות גלגול עלולים לפעול בשני המקרים ביתר ובחסר לרעת הנישום ולטובת המדינה – אם נקבל באופן גורף את עמדתה של האחרונה בנידון דידן, להבדיל מעמידה דקדקנית על אמת עובדתית. אסביר. במקרה של תשלום מס בחסר או ביתר המוצא האחרון של הנישום הוא להוכיח היעדר גלגול (אם תשתנה ההלכה), פעם אחת על מנת למנוע השבה של חסר ופעם שניה על מנת לזכות בהשבה של יתר מן המדינה. בשני המקרים הנטל הוא כאמור, ככל הנראה, כבד ועלול לחייב תשלום בחסר מחד ולמנוע השבה מאידך. הנהנית העיקרית היא המדינה, שכן בשני המקרים התוצאה בשורה התחתונה תהיה הגדלת נטל המס על האזרח. מבלי להטיל דופי חלילה בטיעוני המערערת, ההגינות מחייבת סימטריה בין המצבים, כפי שהוטעם מעלה, כך שפעם אחת צמצום הגנת הגלגול פועל לטובת המדינה ונגד הנישום (סעיף 3), ופעם אחרת – לטובת הנישום ונגד המדינה (סעיף 6). זהו הרציו העולה מהלכת חמדיה. מ"ד. נקודה זו מביאה לטענת המערערת לפיה פסיקת בית המשפט המחוזי בענייננו פוגעת יותר ביצרנים, שכן המקרה השכיח הוא תשלום מס בחסר, ובמקרים אלה כאמור נמנעת מן היצרנים אפשרות לטעון לגלגול. תחילה, כפי שציינו מעלה, אין מדובר בתוצאה של פסיקת בית המשפט המחוזי אלא בתוצאה של הלכת חמדיה עצמה. שנית, לא באו בפנינו נתונים לגבי המקרה השכיח, ובכל הכבוד לטיעון המערערת, ספק אם היתה פועלת רחמנא ליצלן באופן המקטין את סך המס המתקבל לקופת המדינה. אילולא כן, מה ממנה יהלוך והותיר את הלכת חמדיה גם לשיטתה. לבסוף, וכאמור מעלה, סביר יותר להניח, שסטיה מן ההלכה תביא לתוצאה אחרת, והיא כי מחד גיסא יצרנים אשר שילמו מס בחסר יתקשו לעמוד בנטל להוכיח היעדר גלגול חסר, והתוצאה תישאר בעינה, קרי החסר ישולם למדינה; מאידך גיסא, יהא לכאורה על היצרנים ששילמו מס ביתר להוכיח היעדר גלגול על מנת לזכות בהשבה. על כן, נוכח גובה רף ההוכחה, ככל הנראה, מס היתר יישאר בקופת המדינה. על בית המשפט הדיוני לחתור לכך שאף לא צד מן הצדדים ייצא נשכר שלא כדין. ככל שהמס יתר, אין בכך הוגנות. הערות נוספות מ"ה. לבסוף עליי להתייחס לטענות נוספות שהעלתה המערערת. ספק בעיני אם בחלוף שלושה עשורים טענת השתק מצד המשיבה היא במקומה, ולא היה לטעמי פגם בנסיון המשיבה לשנות בהלכה. ואולם, בדבר טענת המערערת, כי פסק הדין אינו מתיישב עם הסדר ההישבון – אין בידי לקבל את הקריאה שהציעה לפסיקת בית משפט זה. עיינתי בע"א 4219/99 שלדות (הנזכר מעלה) שאליו הפנתה המערערת, אך לשיטתי אין להקיש ממקרה זה לענייננו, שכן הדגש שם היה על אי-הדיווח של חברת שלדות (המשיבה שם) על שינויים שחלו באחוז ההישבון חרף ידיעה בכוח או בפועל. במצב זה לא התקיים התנאי כי "הנישום לא ידע, ובנסיבות העניין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר" הקבוע בסעיף 3(2) ולא התקיים דיון בסוגיות שהתעוררו במקרה דנן. התייחסות ליבוא ולייצוא של חומר גלם אינה מענייננו עתה. מ"ו. עוד, אתקשה להלום את טענות המערערת בדבר ממצאי העובדה לכאורה של הערכאה הדיונית, כפשוטן – אף שיש "זכר לדבר" בפסק הדין. בית המשפט המחוזי אמר כי: "נוכח המסקנה אליה הגעתי לפיה התובעת [המשיבה- א"ר] לא מכרה את הטובין המיובאים, במובן סעיף 6(1) לחוק, אין למעשה צורך להידרש לטענותיהם הנוספות של הצדדים ביחס להגנת הגלגול הקבועה בסעיף 6(2). מעבר לדרוש ייאמר, כי ספק רב אם התובעת עמדה בנטל הלא פשוט המוטל עליה להוכיח כי לא גלגלה את מס היתר ששילמה ..." (שם, עמ' 17; ההדגשה הוספה – א"ר). אין איפוא לפנינו ממצאי עובדה של ממש. אכן לא נעלמה מעיניי חוות הדעת של המומחה מטעם המערערת, וכן דברי בית המשפט באשר לאותו ספק רב (ראו עמ' 20-18). להבנתי בית המשפט העלה את הדברים על הכתב, בין היתר, כדי להביע את מורת רוחו מן הראיות שהביאה בפניו המשיבה ("התובעת [המשיבה – א"ר] ... הציגה לבית המשפט שורה של נתונים חשבונאיים בלתי מעובדים בנוגע למכירותיה ולעלויות מוצריה, שאינם מאפשרים לבית המשפט להסיק מסקנה ברורה וחד משמעית ביחס לגלגול" (שם, עמ' 17; ההדגשה הוספה – א"ר). אין איפוא ממצאים עובדתיים כנתינתם, אך מנגד הדברים בהחלט רלבנטיים, בכל הנוגע לדרך ורף ההוכחה הנדרשים מנישום על פי סעיף 6(2). מ"ז. בטרם סיום אציין, כי כמובן ככל שרואה המערערת חיוניות בנושא זה, בידיה ליזום תיקון חקיקה מתאים. הערעור על החיוב בשכר טרחה מ"ח. המערערת טענה לחלופין, כי שכר הטרחה שנפסק בסך 100,000 ₪ בצירוף מע"מ הוא חריג, בלתי מידתי ובבחינת "פיצוי עונשי". כידוע ככלל בית המשפט שלערעור אינו מתערב בשכר הטרחה ובהוצאות שנפסקו בבית-המשפט קמא (ראו ע"א 378/78 קלינגר נ' מנהל מס עזבון, פ"ד ל"ג(1) 509, 510 (1979)) וכי "אין ערכאת ערעור נוהגת להתערב בשאלת הוצאות משפט אלא במקרים חריגים ונדירים" (ראו בש"א 195/88 מדינת ישראל נ' קרן הופר, פ"ד מ"ב(3) 32, 41 – הנשיא שמגר (1988)). עם זאת בנידון דידן, סבורני כי יש מקום להפחית את שכר הטרחה שנפסק. מדובר בסכום חריג שאינו מתחייב מן הנסיבות שבפנינו. אף לא נטען, ולבטח לא הוכח, כי המערערת התרשלה בהתנהלותה או בניהול ההליך; המשיבה לא הגישה חוות דעת מומחה, וכפי שראינו אף נמתחה עליה ביקורת מסוימת מצד בית המשפט המחוזי על הראיות שהביאה לעניין הגלגול. לפיכך איני רואה טעם המצדיק הטלת שכר טרחה בסך גבוה זה. על כן, אציע לקבל את הערעור כדי הפחתת שכר הטרחה בבית המשפט קמא למחצית. סוף דבר מ"ט. אם תישמע דעתי, לא ניעתר לערעור בעיקרו והוא יתקבל איפוא באופן זה בלבד, ששכר הטרחה שנפסק יעמוד על סך של 50,000 ₪ בצירוף מע"מ כחוק. המערערת תשא בהוצאות ושכר טרחה בערכאה זו בסך כולל של 10,000 ₪. ש ו פ ט השופט י' עמית: אני מסכים. ש ו פ ט השופט ח' מלצר: בנסיבות המקרה שלפנינו – הנני מצטרף לתוצאה המוצעת על ידי חברי, השופט א' רובינשטיין. הנני בדעה כי את השאלות העקרוניות שביקשה המערערת להעלות לגבי הלכת ע"א 105/80 דלתות חמדיה נ' מדינת ישראל, פ"ד לו(1) 108 (1982) ותחולתה, יש להשאיר לעת מצוא. ש ו פ ט ניתנה היום, ‏י"ג בניסן התשע"ג (‏24.3.2013). ש ו פ ט ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 11009920_T07.doc רח מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il