ע"א 9863-09
טרם נותח
וויריאנט בע"מ נ. מדינת ישראל - האוצר,מנהל רשות המיסים /אגף ה
סוג הליך
ערעור אזרחי (ע"א)
פסק הדין המלא
-
פסק-דין בתיק ע"א 9863/09
בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א 9863/09
בפני:
כבוד השופטת א' חיות
כבוד השופט ע' פוגלמן
כבוד השופט י' עמית
המערערת:
וויריאנט בע"מ
נ ג ד
המשיב:
מדינת ישראל - האוצר,מנהל רשות המיסים /אגף המכס ומע"מ
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים, בא 00-009527/07, מיום 3.11.09, שניתן על ידי כבוד השופט י' שפירא
תאריך הישיבה:
כ"א בשבט התשע"א
(26.1.11)
בשם המערערת:
עו"ד מאיר אקוניס; עו"ד ישראל פרי
בשם המשיבה:
עו"ד עמנואל לינדר
פסק-דין
השופט ע' פוגלמן:
לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (כב' השופט י' שפירא), שדחה מחמת התיישנות את תביעת המערערת להשבת מס בולים ששולם על-ידה, אך בדיעבד נמצא כי לא היה לגבייתו עיגון חוקי.
(א) הרקע העובדתי
1. המערערת היא חברה ישראלית, אשר נרשמה כחברה ציבורית בחודש ספטמבר 2000, עם רישום ניירות הערך שלה למסחר בבורסת הנאסד"ק בניו-יורק. במהלך שנת 2000, הגישה המערערת את דו"חות הקצאת המניות שלה לרשם החברות, ובגין ביולם של דו"חות אלה, שילמה מס בולים בסך 2,312,848 ₪. שש שנים מאוחר יותר, ביום 23.8.06, ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב בע"ש (תל אביב-יפו) 1019/05 שופינג.קום בע"מ נ' מנהל המכס והבלו (כב' השופטת ד' קרת מאיר). בפסק הדין נקבע, כי החל ממועד חקיקתו של חוק החברות, תשנ"ט-1999 (להלן: חוק החברות), אשר נכנס לתוקפו ביום 1.2.00, אין עוד תחולה לחוק מס הבולים על מסמכים, התשכ"א-1961 (להלן: חוק מס בולים), על דו"ח הקצאת מניות של חברה ציבורית הנסחרת מחוץ לישראל. נוכח פסק הדין, פנתה המערערת במהלך חודש פברואר 2007 לרשויות המס, בדרישה להשבת הכספים ששילמה בגין הביול. בחלוף שבעה חודשים, נתקבלה תשובת המדינה, שטענה כי דינו של התשלום ששולם על-ידה כדין מס ששולם ביתר, שתקופת ההתיישנות לגביו מוגבלת לפרק זמן של 3 שנים, אשר זה מכבר חלפו. המערערת טענה מצדה, כי על הכספים ששילמה בגין ביול דוחותיה, יש להחיל את תקופת ההתיישנות הקצובה בחוק ההתיישנות, תשי"ח-1958 (להלן: חוק ההתיישנות) ולא את זו הקצרה היותר, הקבועה בחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 (להלן: חוק מסים עקיפים).
2. נוכח סירובה של המדינה להיענות לדרישת המערערת, הגישה האחרונה את התובענה נושא הערעור לבית המשפט המחוזי בירושלים, שבגדרה עתרה להשבת הסכומים ששולמו על-ידה ביתר. המדינה, בתגובה, הגישה בקשה לסילוק התובענה על הסף מחמת התיישנות. בהסכמת הצדדים, הוחלט על הקפאת ההליכים עד להכרעתו של בית משפט זה בערעור שהוגש על פסק הדין בעניין שופינג.קום. בפסק דינו של בית משפט זה בערעור (ע"א 9453/06 מנהל מע"מ ומס קנייה תל אביב נ' שופינג.קום בע"מ (לא פורסם, 11.8.08) (להלן: עניין שופינג), אושר פסק הדין של בית המשפט המחוזי ברוב דעות, ונקבע כי חוק מס בולים אינו חל על דו"ח הקצאת מניות של חברה הנסחרת מחוץ לישראל. לאחר מתן פסק הדין, חודש הדיון בבית המשפט המחוזי בתובענה שהגישה המערערת. נוכח תוצאת פסק הדין בעניין שופינג, הצטמצם גדר המחלוקת בין הצדדים לשאלת התיישנות תביעתה של המערערת.
(ב) פסק דינו של בית המשפט קמא
3. בית המשפט קמא דחה את תביעת המערערת על הסף, וקבע כי היא אינה זכאית להשבת מס הבולים ששולם על-ידה, שכן תביעתה התיישנה. השאלה הראשונה שאליה נדרש בית המשפט נגעה לסיווגו של התשלום כמס, שממנו נגזרת חלותו של חוק מסים עקיפים על המקרה. בית המשפט סקר את פסקי הדין שניתנו בבית משפט זה בסוגיה הנדונה. בין היתר, עמד בית המשפט על פסק הדין שניתן בע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש נ' שחר, פ"ד נו(2) 297 (2001) (להלן: עניין שחר), שבו נקבע בהתייחס לסעיף 160(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה), כי התיבה 'תשלום יתר' חלה על כל תשלום שהוא יתר על חוב המס, בין אם מדובר בחוב ששיעורו אפס – משמע המס נגבה כולו בטעות – ובין אם בכזה ששיעורו גבוה מכך. עוד עמד בית המשפט על פסק הדין שניתן בע"א 180/99 מנהל מס קנייה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ, פ"ד נז(3) 625 (2003) (להלן: עניין טמפו), שבו נקבע כי גם תשלומי מסים שנגבו במלואם בטעות, חרף קיומו של פטור, נחשבים "מס" – וניתן להחיל לגביהם את הכללים הנוגעים לתשלום ביתר בחוק מסים עקיפים. בית המשפט ציין כי אפשר שניתן לראות בדברים שנאמרו בפסק הדין בע"א 9670/05 גיל חברה לפיתוח ותעשיות בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב (לא פורסם, 11.6.2008) (להלן: עניין גיל), אבן דרך בכיוון שינוי ההלכה, ובסיס לאבחנה שתיעשה בעתיד בין מס ששולם עקב דרישה מוטעית, בהיעדר חבות, לבין מס ששולם ביתר. על רקע הפסיקה שסקר, קבע בית המשפט כי יש להחיל את חוק מסים עקיפים גם על תשלום ששולם כמס, אף אם נמצא לימים כי אין לכך עיגון חוקי.
4. השאלה הבאה שאליה נדרש בית המשפט המחוזי נגעה למחלוקת סביב מועד תחילת תקופת ההתיישנות. לפי קביעת בית המשפט, הטעות שבעטיה שילמה המערערת בגין ביול הדו"חות ששלחה הינה טעות משפטית, ומכאן שסעיף 8 לחוק ההתיישנות, הדוחה – לפי תנאיו – את תקופת ההתיישנות בשל אי ידיעת עובדות המהוות את עילת התובענה, אינו חל על המקרה. בית המשפט הוסיף ודחה את הטענה כי יש להאריך את תקופת ההתיישנות גם נוכח העובדה שלמערערת לא היה אינטרס להגיש את התביעה עד הכרעת בית המשפט בעניין שופינג. לדבריו, משמעות קבלת הטענה תהיה כי כל תובע זכאי להמתין עד להכרעה שיפוטית במחלוקת משפטית שהוא אינו צד לה, וכל עוד לא הוכרעה – לא יחל מרוץ ההתיישנות. להשקפת בית המשפט, אין להלום תוצאה מעין זו. בצד הדברים האלה, קבע בית המשפט כי בניגוד לטענת המערערת, הוצאה לה שומה לתשלום מסי הבולים, בדרך של שוברי תשלום.
5. בית המשפט הוסיף ודחה את טענות המערערת, בעילה של עשיית עושר ולא במשפט. לפי קביעתו, שנסמכה על פסק דינו של בית משפט זה בעניין שחר, בהינתן הוראת חוק ספציפית שעניינה עשיית עושר ולא במשפט, בחוק מסים עקיפים, הרי שזו גוברת על דיני עשיית העושר הכלליים ועל תקופת ההתיישנות הנוגעת להם, ולא עומדת למערערת עילה חלופית. גם טענת המערערת שבה ייחסה למדינה רשלנות בביצוע תפקידה, ודרישה נוספת שנסמכה על טענה בדבר קיומם של יחסי נאמנות, נדחתה על-ידי בית המשפט, הן נוכח קביעתו כי מדובר בהרחבת חזית אסורה, הן לגופו של עניין. בהקשר זה, קבע בית המשפט כי אין לראות בגביית המס על-ידי הרשות משום התרשלות מצדה, שכן רשויות המס החזיקו בתום-לב בעמדה משפטית סבירה, שהדעות לגביה, אף בבית משפט זה, היו חלוקות. הוסף, כי אין מקום להאריך את תקופת ההתיישנות מכוח היותה של המדינה נאמנת הציבור לעניין החזקת הכספים שנגבו, שכן המערערת כלל לא ראתה במדינה נאמנה עבורה לתכלית זו, וממילא אין לראות בסירובה להשיב למערערת את הכספים משום הפרה של חובת הנאמנות.
6. בשולי הדברים, ציין בית המשפט כי ייתכן שיש מקום לבחינה מחודשת של הנימוקים שניתנו על-ידי בית משפט זה בעניין טמפו, שבגדרה תיעשה הבחנה בין גביית מס מכוח חיוב, אשר מוסיפה להיחשב "מס", אף אם שיעור הגביה שונה מן השיעור הנדרש על-פי דין, לבין גביית תשלום בהיעדר כל חיוב, שלגביה אין תחולה לחוק מסים עקיפים. בית המשפט חתם דבריו באומרו כי "לא נותר אפוא אלא לצפות למקרה המתאים בו יעיין בית המשפט העליון וישוב ויבחן האם תשלום ששולם לרשויות המס ללא עיגון חוקי יכול להיקרא 'מס'".
על פסק הדין הוגש הערעור שלפנינו.
(ג) טענות הצדדים
7. לטענת המערערת, התשלום שנגבה ממנה בחוסר סמכות אינו "מס" ומשכך – אין להחיל בעניינה את חוק מסים עקיפים, לרבות הסדר ההתיישנות הקבוע בו. לגישתה, נוכח פסק דינו של בית משפט זה בעניין שופינג, שבו נקבע כי חוק מס בולים אינו חל על מסמכים כגון דו"ח הקצאת המניות שלה, אין למדינה סמכות להחזיק בתשלומים ששולמו על-ידה, ובאין מקור חוקי לגבייתם – לא ניתן כלל להגדירם כ"מס". עוד היא מוסיפה, כי אין לגזור גזירה שווה בין המקרה שלפנינו לבין מקרים אחרים שנדונו בפסיקה, שבהם היה קיים עיגון חוקי לגביית המס, אך בדיעבד ניתן להם פטור מחובת תשלומו. בעוד שבמקרים מן הסוג האחרון היה בסיס עקרוני לגביית המס בחוק, וגביית התשלומים ביתר לא שללה את אופיים של התשלומים כ"מס", במקרה שלפנינו מלכתחילה לא היתה לרשות סמכות להחזיק בתשלום, ומעולם הוא לא נכנס תחת הגדרת "מס" או סכום שנתקבל אצל הרשות מכוח חוק מס.
8. בצד האמור, טוענת המערערת כי לא נעשה בעניינה כל מעשה מינהלי של שומה, הקובע את חבותה בתשלום מס בולים בגין דו"ח הקצאת המניות. לדידה, עצם הפעולה הטכנית של מסירת "שוברי תשלום" אינה עולה כדי מעשה מינהלי של שומה, וממילא חישוב השומה נעשה על-ידה באופן עצמאי, מבלי שהיא הגישה למנהל מס הבולים את דו"ח הקצאת המניות כדי שזה ישום אותו, ומבלי שנתקיים כל דיון בעניינה אצל המנהל. לטענת המערערת, במצב דברים זה, לא נעשה בפועל כל מעשה מינהלי שמכוחו ניתן לראות בתשלום ששולם על-ידי המערער מס בולים, או מס עקיף אחר שנגבה על-פי דין.
9. בהמשך לכך, גורסת המערערת כי פרשנות חוק מסים עקיפים לאור לשונו, ההיסטוריה החקיקתית שלו ותכליתו, מורה כי הוא אינו יכול לחול על תשלום ביתר שנחזה להיות מס בולים. במישור הלשון, טוענת היא כי הוראת ההתיישנות בחוק מסים עקיפים עוסקת ב"טובין" ולא במסמכים כדוגמת אלה נושא הערעור, ובהיעדר קביעה מפורשת וברורה של המחוקק בעניין זה, לא ניתן להחילה על מס בולים ששולם ביתר. אשר למישור התכלית, מציינת היא כי גם ההיסטוריה החקיקתית של חוק מסים עקיפים מלמדת כי הכללתו של מס הבולים בגדר החוק נעשתה על מנת לקבוע חובת תשלום הפרשי הצמדה וריבית לתשלומי היתר והחסר, ולא על מנת להחיל את תקופת ההתיישנות הקבועה בחוק מסים עקיפים גם על מס בולים. עוד טוענת המערערת לעניין התכלית הסובייקטיבית, כי לא ניתן לייחס למחוקק כוונה לשלול מהאזרח זכויות יסוד מכוח הוראות משתמעות בחקיקה ובחקיקת משנה. בנוגע לתכלית האובייקטיבית, גורסת המערערת כי פרשנות מרחיבה של חוק מסים עקיפים פוגעת בעיקרון השוויון, שכן בעוד המדינה רשאית לגבות תשלום ששולם בחסר ללא הגבלה של תקופה, כאשר "הנישום ידע או בנסיבות העניין צריך היה לדעת על קיומו של החסר", לא עומדת לנישום זכות מקבילה לזכות בהשבה של מס ששולם ביתר מעבר ל"תקופה הקובעת". המערערת מציינת בנוסף כי החלת הוראות ההתיישנות על סכומים שנגבו על-ידי המדינה בחוסר סמכות אף פוגעת בזכות הקניין של הנישום, כך בפרט נוכח טיבו של מס הבולים, שהינו – לדבריה – מס ארכאי ומיושן שהמחוקק החל בהליך ביטולו ההדרגתי. עוד היא פוגעת בזכות החוקתית של הנישום לפנות לערכאות ולקבל את יומו בבית המשפט, ויוצרת תמריץ שלילי לרשויות לגבות את המס במהירות.
10. המערערת מוסיפה וטוענת, כי החלת תקופת ההתיישנות המקוצרת הקבועה בחוק מסים עקיפים על תשלום שנגבה בחוסר סמכות, אינה חוקתית, שכן היא אינה עומדת בתנאי פסקת ההגבלה שבחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. לדידה, התכלית בדבר הבטחת יציבות וודאות לאוצר המדינה, שעל בסיסה הוסבר הפטור, אין בה כדי להצדיק את הפגיעות האמורות בזכויות היסוד של הפרט לקניין, לשוויון ולטיעון בפני הערכאות המשפטיות. עוד מציינת היא, כי גם נורמות ההגינות, הסבירות והמידתיות, שבהן מחויבת הרשות המינהלית, אינן מתירות לה להתכסות תחת מעטה ההתיישנות.
11. לחלופין טוענת המערערת, כי יש לדחות את תחילת מרוץ ההתיישנות למועד שבו ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין שופינג, שכן רק אז, לראשונה, נודע לה על אי חלותו של מס הבולים על הדו"חות ששלחה.
12. המדינה טוענת מצדה, כי הכספים ששילמה המערערת הם משום מס ששולם ביתר, שלגביו חלה תקופת התיישנות בת 3 שנים מיום התשלום, בהתאם לחוק מסים עקיפים. לדבריה, לשון חוק מסים עקיפים בסוגיה זו הינה ברורה ומפורשת, ובגדרה נכלל מס בולים כאחד המסים המנויים בהגדרת "מס עקיף". לגישת המדינה, גם תכלית החוק, ובכלל זה הרצון ליצור הסדר אחיד ומקיף לעניין השבת מסים ששולמו ביתר, והרציונאל המשותף שביסוד המסים השונים, המצדיק את קיצור תקופת ההתיישנות כשמדובר במדינה, תומך בעמדה שלפיה יש לראות בתשלום נושא הערעור מס ששולם ביתר. בהקשר זה, גורסת המדינה שאין לקבל את טענת המערערת כי כל מטרת הכללת מס בולים בחוק מסים עקיפים היתה לחייב את הנישום בהפרשי הצמדה וריבית.
13. בצד האמור, מתייחסת המדינה לטענת המערערת כי הכספים ששילמה לביול הדו"חות אינם עולים כלל כדי "מס". בעניין זה, מפנה המדינה לפסקי הדין שניתנו בעניין טמפו, שחר וגיל, המלמדים – לדידה – כי הכספים ששולמו לביול הדו"חות הם משום מס בולים. לדבריה, אפילו תאומץ העמדה שהובעה בשולי הדברים על-ידי בית המשפט קמא, בדבר ההבחנה שבין תשלום מס "בטל מעיקרו", לבין תשלום מס ביתר, הרי שבמקרה דנן, ההחלטה לגבות את המס היתה סבירה, ואין לומר כי לא היה לה יסוד. עוד משיבה המדינה לטענה כי למערערת לא בוצעה שומת מס, ומציינת כי כפי שעולה מדו"ח הקצאת המניות, פקידת מס בולים שׁמה את סכום המס לתשלום בהתאם לתמורה שנקבעה בהנפקה. אשר לטענה כי יש לדחות את מרוץ ההתיישנות ליום מתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין שופינג, גורסת המדינה כי זו אינה יכולה לעמוד, שכן לא נעלמו מן המערערת עובדות המקימות את עילת התובענה. כמו-כן, גורסת המדינה כי בהתאם להלכה הפסוקה, לא קיימת למערערת עילה עצמאית לפי חוק עשיית עושר ולא במשפט, תשל"ט-1979, בצד העילה מכוח חוק מסים עקיפים. לבסוף, טוענת היא כי אין יסוד לטענה כי נוכח חובות האמון המוטלות עליה, מנועה היא מלטעון שהתביעה התיישנה, ומציינת כי טענה מסוג זה ממילא אינה יכולה להתברר במסגרת של ערעור אזרחי.
(ד) דיון
14. המערערת משתיתה את ערעורה, במידה רבה, על הערותיו של בית המשפט קמא בסיפא של פסק דינו, שלפיהן אפשר שיש להבחין בין מקרים שונים שבהם גובה הרשות תשלומים ביתר, לעניין חלותו של חוק מסים עקיפים והגדרת תשלומים אלה כ"מס". כפי שיובהר להלן, אף אם אניח כי ניתן ליצור הבחנות בין קטגוריות שונות של גביית תשלומים ביתר על-ידי הרשות, איני סבור כי התשלום שנגבה ביתר במקרה הנוכחי לא היה בגדר "מס". אציין כבר עתה, כי מסקנתי היא כי חוק מסים עקיפים חל על התשלום שנגבה על-ידי המדינה בענייננו, ומשום כך – חלפה תקופת ההתיישנות לדרישת המערערת להשבתו. נעמוד על הדברים כסדרם.
(I) המסגרת הנורמטיבית
15. סעיף 1 לחוק מסים עקיפים מונה בגדר הגדרתו למונח "מס עקיף", מכס, בלו, מס קנייה, מס בולים או היטל לפי תקנות שעת חירום (תשלומי חובה), תשי"ח-1958" (ההדגשה הוספה). סעיף 6 לחוק מסים עקיפים קובע כי "יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת (....)". בסעיף מוגדר "יתר", בין השאר, כ"מס עקיף ששולם ביתר"."התקופה הקובעת" מוגדרת לגבי טובין, זולת טובין שיובאו, כפרק זמן של "שלוש שנים מן היום שבו נתהווה החסר או היתר (...)". "טובין" מוגדרים על דרך הריבוי – "לרבות סחורה ושירותים הטעונים מס לפי חוק מס קניה (סחורות ושירותים), תשי"ב-1952(...)".
הנה כי-כן, חוק מסים קובע תקופת "התיישנות" בת 3 שנים, שבמהלכן רשאי נישום ששילם מס ביתר – הכולל גם מס בולים – לתבוע מן הרשות את השבתו. בחלוף פרק זמן זה, אין הנישום רשאי עוד לתבוע השבה של המס.
ההסדר האמור הינו הסדר מיוחד. כפי שנקבע בע"א 546/04 עיריית ירושלים נגד שירותי בריאות כללית, (לא פורסם, 20.8.2009), מקום שבו קיים הסדר סטטוטורי מפורש ומיוחד בנוגע להשבה, יש להעדיפו על פני הוראה כללית המסדירה את הנושא. נזכיר כי באותה פרשה הכיר בית המשפט – בין היתר – בקיומה של עילה עצמאית של השבה לפי דיני עשיית עושר ולא במשפט, מחמת גבייה בחוסר סמכות הנעשית על-ידי רשות שלטונית. בצד האמור, הדגיש בית המשפט כי "דין ההשבה הכללי חל אלא אם קיים הסדר סטטוטורי ספציפי המסייג את דין ההשבה", תוך הפנייה לעניין שחר, שעליו עמדנו (שם, פסקה 46). יצוין כי פסק דין זה תלוי ועומד בימים אלה בדיון נוסף (ראו דנ"א 7398/09 עיריית ירושלים נ' שירותי בריאות כללית (לא פורסם, 18.10.09)).
(II) האם התשלום נושא ענייננו הינו "מס" לעניין חוק מסים עקיפים
16. לגישת המערערת, משנקבע בפסק הדין בעניין שופינג, כי מעת חקיקתו של חוק החברות, חוק מס בולים אינו חל על דו"ח הקצאת מניות של חברה הנסחרת בחו"ל, הרי שלא היה בנמצא כל עיגון חוקי לגביית התשלום נושא הערעור, ואין לראותו כלל כמס. למעשה, ובאופן רחב, מבקשת המערערת להגדיר שלושה סוגי מקרים לעניין גביית תשלומים ביתר מאת המדינה.
הראשון, נוגע למצב שבו סכום המס שנגבה היה גבוה מזה שרשאית היתה הרשות לגבות מכוח הדין, לגבי מצב זה, אין חולק כי מדובר במס ששולם ביתר, שלגביו חל חוק מסים עקיפים, לרבות תקופת ההתיישנות המוגבלת שקבועה בו. השני, הוא מקרה שבו רשאית היתה הרשות על-פי סמכותה שבדין לגבות מס, אלא שבמקרה הקונקרטי התברר כי סכום המס שעל הנישום לשלם הוא אפס, למשל, בשל פטור שניתן לו מצד הרשות. גם במקרה זה, סבורה המערערת כי מדובר ב"מס" בהתאם לקבוע בחוק מסים עקיפים, שכן – לדידה – קיים עיגון חוקי לגבייתו. המקרה השלישי, הוא זה שבו לא היתה לרשות כל סמכות לגבות מס מכוח החוק, וככל שנגבו תשלומים מן הנישום, לא קיימת תחולה לחוק מסים עקיפים לעניין גבייתם. לגישת המערערת, המקרה שלפנינו נכנס לגדרו של סוג המקרים השלישי.
17. שאלת חלותו של חוק מסים עקיפים במקרים כגון זה השלישי הינה שאלה פרשנית. כידוע, חוק מס יפורש ככל חוק רגיל, על יסוד לשון החוק ותכליותיו הסובייקטיביות והאובייקטיביות (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 76-75 (1985) ע"א 10554/02 ערכים תיקי השקעות (1993) בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 (לא פורסם, 21.11.2006); ע"א 8863/07 ב.מ. כפריס דדו בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה (לא פורסם, 28.3.2010) (להלן: עניין כפריס דדו); בג"צ 6824/07 מנאע נ' רשות המסים (לא פורסם, 20.12.2010)).
לטענת המערערת, לשון החוק אינה תומכת בהחלת חוק מסים עקיפים על מקרים כגון זה שבענייננו. זאת, משבחוק מדובר על מס ששולם ביתר, בעוד התשלום שבענייננו כלל אינו מס. לביסוס עמדתה, מפנה המערערת לסעיף 1 לחוק יסוד: משק המדינה, הקובע כי "מסים, מלוות חובה ותשלומי חובה אחרים לא יוטלו, ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו (...)". לדידה, בהיעדר עיגון חוקי לגביית התשלומים בענייננו, לא ניתן לראות בהם משום מס.
18. אין בידי לקבל את הטענה כי בכל מקרה שבו נמצא בדיעבד כי הגבייה של סכום שהוגדר בעת תשלומו כמס עקיף אינה כדין, יש בכך כדי לשלול את אופיו כמס לפי חוק מסים עקיפים. ראשית, כפי שנקבע לא אחת בפסיקתנו, מס שהנישום שילם על אף שלא היה מחויב בו כלל, עדיין מס הוא, ואין בטעות שעמדה ביסוד תשלומו – ותהיה זו טעותו של הנישום או טעותה של המדינה – כדי לשלול את עצם אופיו כמס. בלשונו של בית משפט זה בעניין שחר:
"טענה זו אין בה ממש. המושג 'תשלום יתר' פורש עצמו על כל תשלום שהוא יָתֵר על החוב, בין שהחוב הוא אפס ובין שהחוב הוא רב מאפס אך סכומו קטן מהסכום ששולם. אין כל היגיון בהבחנה בין מקרה אחד למקרה האחר..." (עניין שחר, בעמ' 313; ראו גם עניין טמפו, בעמ' 635).
דברים אלה יפים לענייננו. אף שמדובר בהוראת חוק מס שונה, עדיין מדובר בחוק מס. ההוראות מקבילות, המונחים זהים, וכך גם התכלית. מדובר בסוגיה שהאחידות יפה לה, ובמסגרתה ראוי ליתן למונחים הנדונים פרשנות זהה.
19. גם ההבחנה בין הקטגוריות השנייה והשלישית לעיל אינה נראית מועילה בעיני. ודוק: תשלום היתר שנגבה לפי הקטגוריה השנייה אינו מעוגן כשלעצמו בבסיס חוקי, ומכאן שאין אחיזה של ממש להבחנה בינו לבין הסכום שנגבה לפי הקטגוריה השלישית. גם אם ניתן לטעון לקיומו של הבדל קונספטואלי בין שתי הקטגוריות, קשה לראות מהי נפקותו המעשית. בשני המקרים, מדובר בפעולת גבייה שהתברר כי הרשות אינה רשאית לבצע, ובסכום מס שנגבה – במלואו – ללא בסיס חוקי. לשם מטרה זו ממש נקבעה בהסדר שבחוק מסים עקיפים חובת השבה של הסכומים שנגבו ללא עיגון בחוק, בסייגים שנקבעו.
20. לכך יש להוסיף כי אין לפנינו מקרה שבו חרגה הרשות ביודעין מסמכותה, שכן במועד הגבייה סברה היא, כמו גם המערערת, כי גביית המס היתה כדין. אכן, בעניין שופינג נקבע, כי אין לראות בסעיף 11(א) לתוספת א' לחוק מס הבולים מקור לחיוב בגין הקצאת מניותיה של חברה ציבורית שנסחרת בחו"ל. ואולם, בטרם הובהר המצב המשפטי, היה ברור לנוגעים בדבר לאורך שנים ארוכות, שכל חברה חייבת לשלם מס בולים בגין דו"ח על הקצאת מניות. על רקע זה אף ניאותה המערערת לשלם את מס הבולים שנדרש ממנה בלא מחאה, ולא מצאה לנכון להביאו לדיון משפטי כשם שנעשה בעניין שופינג, על אף שכחברה ציבורית, חזקה עליה שנהנתה מייעוץ משפטי מתאים והיה בידה לעשות כן. אף קביעתו של בית משפט זה כי על רקע ההסדר החדש ביחס לסעיפים 292 ו-365(א) לחוק החברות, לא קיימת חובת תשלום מס בולים, נתקבלה על יסוד הליך פרשני שבסופו נותרו המאזניים מעוינות (זאת על בסיס כלל ההכרעה בדבר פרשנות לטובת הנישום), ובדעת רוב. במועד הגביה, הוטל המס בגדרה של המסגרת החוקית כפי פרשנותה באותה עת, אשר היתה מקובלת על שני הצדדים. קביעתו של בית המשפט – בדיעבד – כי לא קיימת חבות במס, אינה משנה את אומד דעתם של הצדדים במועד גבייתו, שנסמך על המצב החוקי שעמד בתוקף, ואין בה כדי לשלול לאחר מעשה את סיווגו של התשלום שנגבה כ"מס" לעניין חוק מסים עקיפים. קטגוריה נפרדת – שונה מזו שהיא נושא דיוננו – הינה מקרה שבו נגבה מס שכבר במועד הגבייה היתה המדינה מודעת לכך שגבייתו נעשית בחריגה מסמכות. היות שקטגוריה זו מצויה מחוץ לגדר דיוננו, ואין אני נדרש להכריע בה, אותיר אותה לעת הזו ב"צריך עיון".
21. לגישת המערערת, גביית מס שאינה נתמכת בבסיס חוקי, גם אם הדבר התגלה בדיעבד, פוגעת בזכותו החוקתית של הנישום שלא לשלם מס שאין מקורו בחוק (ראו לעניין זה גם יוסף אדרעי מבוא לדיני מסים 15, 33-32 (2008)). דא עקא, שהפגיעה העיקרית הכרוכה באותה זכות נטענת – ותהיה זו פגיעה בזכותו של הנישום לקניין, לחירות או לעיסוק (שם, בעמ' 40-33), זוכה למענה במסגרת חוק מסים עקיפים שעיקר עיסוקו – בגדר הסעיפים נושא הערעור – בהשבת הסכומים שנגבו על-ידי הרשות שלא כדין. על רקע מענה זה, גם אם אינו נטול סייגים, לא מצאתי כי ככל שאמנם קיימת פגיעה חוקתית, זו אינה עומדת בתנאיה של "פסקת ההגבלה".
22. אפילו תאמר כי לשון החוק "סובלת" גם פרשנות השוללת את החלתו של חוק מסים עקיפים על מקרה כגון זה שלפנינו, באה תכלית החוק ומבהירה כי לא קיימת הצדקה לכך. כפי שצוין בעניין שחר בהתייחס לסעיף 160 לפקודת מס הכנסה, הקובע הסדר דומה לזה הקבוע בסעיף 6 לחוק מסים עקיפים, הסעיפים שעניינם גביית מס ביתר, אינם אלא "שלוחה" של דיני עשיית עושר ולא במשפט בחוקי המס: "עשיית עושר שלחה נציג קבוע מטעמה אל משפט המסים" (שם, בעמ' 334). התכלית שביקש ההסדר הספציפי להגשים הינה, אפוא, מניעת התעשרות שלא כדין על-ידי המדינה על חשבון הנישום, בדרך של גביית סכומים שאינם מגיעים לה על-פי דין (ראו לעניין זה דניאל פרידמן דיני עשיית עושר ולא במשפט כרך ב' עמ' 885-876 (1998) (להלן: פרידמן)). לעניין זה, אין נפקא מינה בין התעשרות שמקורה בגביית מס בשיעור שונה מזה שהיתה רשאית הרשות לגבות, לבין מס שנמצא בדיעבד כי עצם גבייתו לא היתה מעוגנת בהוראות הדין. בשני המקרים שולם לרשות סכום כסף העולה על זה שהנישום היה חייב לשלם כדין, באופן שהקים אצל הרשות חובת השבה. אחידות התכלית ואחידות התוצאה מצדיקים גם אחידות בהחלת ההוראה על הסיטואציה העובדתית של גביית תשלום עודף על-ידי הרשות, בשתי החלופות האמורות.
23. גם בחינת התכלית שעמדה ביסוד תקופת ההתיישנות המקוצרת שנקבעה בחוק מסים עקיפים מורה כי אין להחריג מסים שנקבע בדיעבד, כי לא היה בסיס בחוק לגבייתם, מגדרו של חוק זה.
24. חרף כך ששורשיו של ההסדר הנוגע לתשלום ביתר בחוק מסים עקיפים מצויים בדיני עשיית עושר ולא במשפט, בבואו במגע עם חקיקת המס, נטל הוא ממאפייניה ומתכליותיה וסיפח לעצמו מתכונותיה בהיבטים שונים (ראו עניין שחר, בעמ' 332). כזה הוא ההיבט הנוגע לתקופת ההתיישנות.
ביסוד תקופת ההתיישנות המקוצרת, המופיעה בחקיקה בהיבטים שונים הנוגעים לתשלום הנדרש מרשויות המדינה (ראו למשל סעיף 160(א) לפקודת מס הכנסה; סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, תשכ"ה-1965), עומד הצורך המוגבר ביכולת לתכנן את הפעילות הכלכלית במשק לטווח ארוך, ולקיים מדיניות פיננסית יציבה על בסיס של ודאות מרבית. היטיב להסביר זאת השופט מ' חשין:
"מסים למיניהם הנגבים מן התושבים אמורים לממן את פעילויות המדינה, ומדיניות מסים ראויה תיועד אף להביא לחלוקת משאבים מיטבית בין התושבים ובין שכבות האוכלוסייה למיניהן (...) ניהול ראוי של משק המדינה מחייב מעצם טיבו המעטת יסוד חוסר הוודאות, שכן רק בהגברת יסוד הוודאות ניתן לתכנן כראוי פעילויות לעתיד לבוא (...) הסדר הדוק של יחסי היחיד והרשות הכרח הוא (...) לניהול ענייניה של רשות הציבור באורח תקין, ויסוד הזמן היה כיכין וכבעז שעליהם נשען בניין ההסדר כולו" (עניין שחר, בעמ' 329-328).
אכן, החשיבות המיוחדת הנודעת לוודאות וליכולת תכנון מצד המדינה, מחייבת הכרה מראש של מסגרת ומגבלות התקציב על מנת שניתן יהיה לקבוע יעדים על בסיסה, ולהימנע מחשיפה נרחבת – לעיתים פתאומית – לדרישות החזר כספים בהיקף ניכר. קביעת תקופת התיישנות קצרה מזו שנקבעה בחוק ההתיישנות, היא תוצאה של איזון בין הצורך של המדינה בוודאות וביכולת לתכנן את פעולותיה, על מנת לשרת בצורה מושכלת את צרכי החברה והפרט, לבין זכות הגישה של האזרח לערכאות, ושיקולי הצדק עם הפרט. אמנם, מגבלת ההתיישנות – ככל טענה שעניינה סופיות הדיון – עלולה לעורר במקרים מסוימים תחושה של אי נוחות נוכח סגירת שערי בית המשפט בפני מי שלא היה באפשרותו להביא לדיון טענה טובה במועד. ואולם, תחושה זו בלבד, אין בה לבדה, לנוכח השיקולים שמנגד, כדי להטות את הכף ולהקים זכות תביעה למי שלא עמד במסגרת הזמנים הקבועה בחוק.
25. תכלית זו – יפה לתשלום מס שלו עיגון בחוק, וגם לתשלום שנגבה במקור מתוך הבנה וידיעה של שני הצדדים כי מדובר במס תקף, אך בפרשנות שיפוטית מאוחרת נקבע כי אין לו עיגון. הצורך ביציבות – אותו צורך הוא. גם נקודת האיזון בינו לבין זכותו של הפרט להשבה, שהועמדה על שלוש שנים – לא השתנתה. ממילא, מבחינתו של הפרט הנישום, אין נפקות מעשית להבחנה בין שתי הקטגוריות. כאשר זה האחרון סבור כי המס נגבה שלא כדין, כולו או חלקו, זכאי הוא להביא את הנושא לבחינה שיפוטית במגבלת הזמן שנקבעה, בין כך ובין אחרת. כך גם במקרה כגון זה שלפנינו, שבו לא היתה מניעה מהבאת נושא חוקיות הגבייה להכרעה שיפוטית מבעוד מועד, כשם שעשתה חברת שופינג.קום. כפי שכבר הוזכר, הרי שמבלי לקבוע מסמרות בדבר, אפשר שבמקרים שבהם הוכח כי כבר בעת הגביה ידעה הרשות כי לא קיים עיגון בדין לגביית המס – לשון אחר, מקום שבו הגביה נעשית שלא בתום-לב – תשתנה נקודת האיזון; אולם, כאמור, במקרה שלפנינו אין צורך כי נידרש לכך.
26. את עמדתה שלפיה התשלום נושא הדיון איננו משום מס, מבקשת המערערת לבסס גם על פסקי דין שעסקו – לטענתה – בסוגיות דומות. כך למשל, מבקשת המערערת ללמוד מפסק הדין בעניין גיל, שבו נקבע כי אין להחיל את הוראות ההתיישנות של סעיף 160 לפקודת מס הכנסה על צד ג' שאינו נישום לפי פקודה זו, כי באין מקור חיוב בחוק המס לתשלום פלוני, לא ניתן להחיל באותו מקרה את הוראות ההתיישנות הקבועות בו.
ההכרעה בעניין גיל אינה תומכת בטיעוני המערערת. באותה פרשה נידון תשלום מס בגין דיבידנד שהוכרז בדיעבד כבטל. בית משפט זה קבע כי סעיף 160(א) לפקודת מס הכנסה, אשר קובע תקופת התיישנות מקוצרת לעניין השבת מס הכנסה ששולם ביתר, חל על נישומים בלבד, ואינו מסדיר את זכותו של צד שלישי שאינו הנישום, לתבוע מפקיד השומה כספים השייכים לו, שהגיעו לידי פקיד השומה ללא ביסוס שבדין. נוכח היעדר תחולה להסדר האמור, ובהיעדר הסדר פרטיקולארי אחר, נקבע כי יש תחולה לדיני עשיית עושר הכלליים. קיימת, אפוא, הבחנה ברורה בין המקרה נושא אותו דיון, שבו דובר בתביעה של צד שלישי, שלגביה לא היה קיים הסדר חקיקתי מיוחד לדיני המסים, לבין המקרים שנדונו בעניין שחר ובעניין טמפו, שעסקו בתביעה להשבת מס ששולם בטעות או ביתר על ידי הנישום, ובמערכות היחסים שבין הנישומים ששילמו מס ביתר או בטעות לבין רשויות המס, על רקע הסדר חקיקתי פרטיקולארי שקבע תקופת התיישנות מיוחדת. המקרה שלפנינו דומה במאפייניו לאלה שנדונו בעניין שחר ובעניין טמפו. המס ששולם ביתר, שהשבתו נתבעת בענייננו, שולם על-ידי הנישומה – היא המערערת בענייננו. על רקע זה, יש להחיל בעניינה של המערערת את ההלכה שעל עיקריה חזר בית משפט זה גם בעניין גיל (פסקה 31 לחוות דעתו של השופט י' דנציגר), כי תשלום המשולם כמס, הגם שבדיעבד מתברר כי אינו נשען על סמכות חוקית – יש לראותו כמס ששולם ביתר, וחל לגביו ההסדר הפרטיקולארי הקבוע בחוק מסים עקיפים.
27. סיכום ביניים: בחינה פרשנית של חוק מסים עקיפים מעלה כי לעניין תחולתו של חוק זה, אין מקום לערוך הבחנה בין תשלום מס מכוח הסמכה בדין, שכל כולו הוא בבחינת תשלום יתר, לבין תשלום שהוגדר כתשלום מס ונגבה ככזה, אך בדיעבד נמצא כי לא היה כלל עיגון בדין לגבייתו. שני התשלומים הינם בבחינת מס לפי חוק מסים עקיפים, וככל שנגבו ביתר, חל בעניינם ההסדר הקבוע בחוק זה, שמכוחו רשאים הנישומים לדרוש את השבת המס במסגרת הזמנים הקבועה בו.
(III) האם חוק מסים עקיפים חל על מס בולים ששולם ביתר?
28. ראשה השני של טענת המערערת נוגע להחלת חוק מסים עקיפים על מס בולים. לגישתה, היות שהמונח "טובין" בחוק אינו כולל מסמכים, ומס בולים הוא מס המוטל על מסמכים בלבד, הרי תקופת ההתיישנות הקבועה בחוק אינה חלה על מס בולים. טענה זו של המערערת מצריכה בחינה פרשנית של הוראות חוק מסים עקיפים.
29. נקודת המוצא לדיון הינה הגדרת "מס עקיף" המופיעה בסעיף 1 לחוק מסים עקיפים. בהגדרה זו מפורטים המסים העקיפים שאליהם מתייחס החוק, וביניהם מופיע, כאמור, גם מס בולים. בקשה להחזר מס ששולם ביתר, תיעשה, כאמור בסעיף 6 לחוק מסים עקיפים, רק במהלך "התקופה הקובעת". זו מוגדרת בסעיף 1 לחוק לגבי "טובין אחרים", כפרק זמן של "שלוש שנים מן היום שבו נתהווה החסר או היתר". האם המונח "טובין" מכיל בתוכו גם מסמכים שעליהם מוטל מס בולים?
ראשית נידרש לרכיב הלשון. כאמור, המונח "טובין" מוגדר בסעיף 1 לחוק על דרך הריבוי – "לרבות סחורה ושירותים הטעונים מס לפי חוק מס קניה (סחורות ושירותים), תשי"ב-1952 (...)". ההגדרה אינה מציינת מסמכים בגדר הגדרת טובין. כידוע, מס בולים (שבוטל באופן סופי ביום 1.1.2008, ראו ע"א 6616/04 ברונפמן אלון בע"מ נ' מדינת ישראל – ממונה על מס בולים (לא פורסם, 13.6.2007)), אינו מוטל על עסקאות אלא על מסמכים (ראו ע"א 4255/98 שופרסל בע"מ נ' מדינת ישראל – אגף המכס והבלו, פ"ד נד(3) 798, 806-805 (2000); אריה ליבוביץ וזיו שרון חוק מס הבולים 104-98 (בעריכת אבי אלתר; בהשתתפות אודי שוסטק, 2005) (להלן: ליבוביץ ושרון)) האם מכך יש להסיק כי הוראות חוק מסים עקיפים בהקשר שבו עסקינן אינן חלות על מס בולים?
30. על התיבה "לרבות" המופיעה לפני רשימה של פריטים קונקרטיים הנמנים בסעיף, נאמר בהלכה הפסוקה כי היא יכולה להצביע על אחת מבין שתי אפשרויות: שהפריטים אשר מנויים ברשימה שנפרסת אחריה כלולים ממילא בעקרון הכללי והם הוזכרו באופן מפורש אך לשם הבהרה, או שמקרים אלה נועדו להוסיף על העיקרון הכללי ולכלול בגדרו מקרים שאינם באים בקרב המשמעויות ה"רגילות" המשתמעות ממנו (ראו ע"א 48/50 היועץ המשפטי נ' ריבקינד, פ"ד ח(1) 254, 259 (1954); ע"א 406/72 קולנוע רנה בחולון בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 3, פ"ד כז (2) 630, 632 (1973); עניין כפריס דדו, פסקה 19).
במקרה שלפנינו, ההגדרה בנויה כך שאינה כוללת ביאור מהותי-פוזיטיבי שיהיה בו כדי להבהיר את משמעותו של המושג "טובין", ותחת זאת, קיימת הנחה לגבי משמעות "רגילה" של המונח, אשר לצדה מובאות משמעויות נוספות באמצעות המילה "לרבות", שבגדרם לא מצוינים "מסמכים". חרף כך, אני סבור כי אין לומר שלא קיים עיגון לשוני להכללת מסמכים בגדר המונח טובין. זאת, נוכח הכללת מס בולים בגדר הגדרת "מס עקיף" בסעיף 1 לחוק מסים עקיפים. גם בנפרד מהחזקה הפרשנית שהמחוקק אינו נוהג להשחית את מילותיו לריק (ראו למשל עע"מ 11120/08 התנועה לחופש המידע נ' מדינת ישראל – הרשות להגבלים עסקיים, פסקה 8 (לא פורסם, 17.11.10); אהרן ברק פרשנות במשפט, כרך ב- פרשנות החקיקה 596-595 (1993) (להלן: ברק)), שמשקלה יכול להיות לעתים מוגבל (ע"פ 387/83 מדינת ישראל נ' יהודאי, פ"ד לט(4) 197, 206 (1985); ברק, בעמ' 599-597), נראה כי לבחירה המפורשת של המחוקק לכלול בגדר הגדרת "מס עקיף" לפי סעיף 1 לחוק מסים עקיפים, גם מס בולים, יש ליתן משקל של ממש. זאת, בפרט, מקום שבו לשם ביאור המונח טובין, נבחרה הגדרה בלתי ממצה מבחינה לשונית, ואף אם לא נכללו בגדר ריבויה מסמכים, אין להסיק מכלל הפריטים שמנויים בה את אלה שאינם (ראו רע"א 9048/07 הרשות הפלסטינית נגד גולדמן, פסקה 13 (לא פורסם, 2.5.10)).
כדי לבחון את היקף פריסתו של חוק מסים עקיפים, יש לעמוד גם על תכלית החקיקה. זאת נעשה עתה.
31. על מנת לעמוד על תכליתו הסובייקטיבית של הטקסט, קרי על התכלית שאותה ביקש המחוקק להגשים באמצעות דבר החקיקה בעת חקיקתו, יש לעמוד, בין היתר, על ההיסטוריה החקיקתית (ראו בג"צ 909/08 A.I.M.D LTD נ' המפקח על היהלומים, פסקאות 14-13 (לא פורסם, 29.12.2009)). בראשית, לא נכלל מס הבולים בהגדרת מס עקיף בחוק מסים עקיפים, והוא הוסף רק במסגרת חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 6), התשמ"ו-1986. בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר כי:
"חוק מס בולים אינו כלול בהגדרת "מס עקיף" שבחוק מסים עקיפים (...), ועל כן לא חלה לגביו חובת תשלום הפרשי הצמדה וריבית בשל תשלום יתר או חסר. מוצע להוסיפו לרשימת המסים שהחוק חל עליהם אך לא להחיל עליהם את ההוראות המתייחסות ליתר ששולם בקשר לטובין, הוראות הקובעות שלעניין החזר מס יתר צריך מי ששילם את היתר להוכיח שלא מכר את הטובין שבשלהם שולם או שאם מכר את הטובין – לא כלל את סכום היתר במחיר שקיבל מהקונה".
מדברים אלה עולה כי הוספת מס בולים להגדרת "מס" בחוק מסים עקיפים, היתה, בין היתר, תוצאה של הרצון להחיל לגביו חובת הפרשי הצמדה וריבית בשל מס ששולם ביתר או בחסר. המערערת מבקשת ללמוד מכך שמטרתו היחידה של המחוקק בהוספת מס בולים לחוק מסים עקיפים היתה לחייב בהפרשי הצמדה וריבית כאמור, ומכאן שיתר הסעיפים בחוק מסים עקיפים – ובכלל זה, הסעיף הנוגע לתקופה הקובעת – אינם חלים לגבי מס זה.
32. מסקנה זו אינה מתבקשת מן האמור בדברי ההסבר. ודוק: אילו רצה המחוקק להגביל את תחולת חוק מסים עקיפים על מס בולים רק לעניין החיוב בהפרשי ההצמדה והריבית, היה באפשרותו להגביל את תיקון החוק רק לסעיף 6א הדן בסוגיה זו. המחוקק לא ראה לעשות כן, ותחת זאת החליט להוסיף את מס הבולים בגדר הרשימה המנויה בהגדרת מס עקיף, ולהגביל את תחולת החוק על מס זה רק בהיבט פרטני אחד, שאין לו זיקה לעניין "התקופה הקובעת", כמפורט להלן.
33. לגבי עניין אחרון זה נציין, כי מתיקון החוק ומדברי ההסבר עולה שהקושי הכרוך בדרישה כי המבקש יוכיח שלא מכר את הטובין או שמכרם, אך לא כלל את סכום היתר במחיר שקיבל – שאינה רלוונטית למס בולים – לא נעלם מעיני המחוקק. על רקע זה הוחרגה דרישה זו בכל שאמור במס בולים. סעיף 6 לחוק מסים עקיפים מורה, אפוא, כי:
"יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בסעיף (1) להגדרת "יתר", למעט לעניין מס בולים – גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה:
(1) שהוא לא מכר את הטובין;
(2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם".
ייחוד ההחרגה רק לעניין זה, מדגיש את כוונת המחוקק להחיל את יתר הוראות חוק מסים עקיפים – לרבות אלו הנוגעות לתקופה הקובעת – על מסמכים המחויבים במס בולים. פרשנות שונה תביא להיעדרה של תקופה קובעת, בגדרו של חוק מסים עקיפים, להגשת בקשה להשבת מס בולים ששולם ביתר. זאת, בניגוד ללשון המחוקק, אשר כלל את מס הבולים בגדר המסים שעליהם חלות הוראות החוק.
34. דברים אלה מתיישבים גם עם תכליתו האובייקטיבית של חוק מסים עקיפים. כאמור, חשיבותן המיוחדת של הוודאות והיציבות, בכל האמור בניהול הכספים על-ידי המדינה, מכתיבה קביעת תקופת התיישנות מקוצרת לעניין דרישת השבת כספים ששולמו ביתר. בשולי הדברים אעיר, כי לא ראיתי להידרש לשאלת תחולתה לענייננו של תקנה 14 לתקנות מס בולים על מסמכים, תשכ"ה-1965, הקובעת תקופת התיישנות בת שנתיים מיום התשלום (לגישה שאינה תומכת בהחלת תקנה זו על מקרים כגון זה שבענייננו, ראו ליבוביץ ושרון, בעמ' 202-200).
35. תכלית אובייקטיבית נוספת העומדת ביסוד חוק מסים עקיפים, ותומכת בתוצאה זו, עניינה בשאיפה להסדיר באופן אחיד והרמוני את הדין הנוגע לכל המסים העקיפים ששולמו ביתר או בחסר, לרבות את תקופת ההתיישנות הנוגעת להם – נוכח הטעמים שעליהם עמדנו לעיל – תחת כנפיו של חוק אחד. אכן, להרמוניה חקיקתית, ולהחלת נורמה אחידה על פרטים המשתייכים לקבוצה דומה, שלא קיימת סיבה של ממש להבחין ביניהם, יש חשיבות בהגשמת הקוהרנטיות הפנימית של המערכת כולה ובשימור אחדות המשפט (ראו: אהרן ברק פרשנות במשפט – פרשנות החקיקה 333 (1993)). אשר על-כן, בדרך כלל, וככל שהדבר ניתן, יבכר הפרשן את הפירוש המביא לשילוב ויוצר הרמוניה, על פני זה המעלה ניגוד או חוסר אחידות (ראו בג"צ 399/85 כהנא נ' הוועד המנהל של רשות השידור, פ"ד מא(3) 255, 306 (1987); ע"א 624/88 גולד נ' מעוז, פ"ד מד(1) 497, 502 (1990); רע"א 8233/08 כובשי נ' שוורץ, סעיפים 35-33 (לא פורסם, 10.10.2010); אהרן ברק פרשנות תכליתית במשפט 317-315 (2003)). גם התכלית בדבר החלה אחידה והרמונית של ההסדרים הנוגעים למסים עקיפים שונים תחת "קורת גג אחת" תומכת, אפוא, בקביעה כי הוראות חוק מס עקיפים חלות גם בעניין מס בולים.
36. נוכח המקובץ, מסקנתי היא כי יש לפרש את חוק מסים עקיפים באופן המחיל את הוראותיו, לרבות את תקופת ההתיישנות המקוצרת הקבועה בו, גם על מס בולים ששולם במלואו ביתר, אפילו נקבע בדיעבד בהליך שיפוטי – בנסיבות שעליהן עמדנו – כי לפי הוראות הדין, לא היה מקום להטילו.
(IV) האם יש לקבוע מועד אחר לתחילת מרוץ ההתיישנות?
37. המערערת טוענת לחלופין, כי אף אם חוק מסים עקיפים חל על ענייננו, יש למנות את תקופת ההתיישנות החל ממועד מתן פסק הדין בעניין שופינג, שכן רק אז נודע לה לראשונה כי היא לא היתה מחויבת לשלם מס בולים בגין דו"חותיה.
אין לקבל טענה זו. בדבריה, מכוונת המערערת להוראת סעיף 8 לחוק ההתיישנות, שלפיו:
"נעלמו מן התובע העובדות המהוות את עילת התובענה, מסיבות שלא היו תלויות בו ושאף בזהירות סבירה לא יכול היה למנוע אותן, תתחיל תקופת ההתיישנות ביום שבו נודעו לתובע עובדות אלה".
כפי שנקבע בפסיקתנו, הוראה זו – על לשונה ותכליתה – חלה לעניין אי ידיעת העובדות המהוות את עילת התובענה. היא אינה חלה כאשר אי הידיעה נוגעת לדין או הלכה משפטית, או כאשר בעל הדין מסתמך על דין ישן, אשר שוּנה חקיקתית או הלכתית (ראו ע"א 531/89 להבי נ' הועדה המחוזית לתכנון ובנייה, פ"ד מו(4) 719, 724-723 (1992) (להלן: עניין להבי); עניין שחר, בעמ' 317-316; ישראל גלעד "התיישנות בנזיקין – הצעה לשינוי החוק" משפטים יט 81, 140 (1989); ראו והשוו: פרידמן, בעמ' 885-881). פרשנות שונה של הסעיף עלולה היתה לגרום לפגיעה קשה בביטחון וביציבות, בפרט כשמדובר ברשויות המדינה. זאת, מאחר שאם יוחל סעיף 8 לחוק ההתיישנות לעניין אי ידיעתה של הלכה או חוק שהתקבלו לאחר קרות המקרה נושא התביעה, הרי שבכל מקרה שבו יחול שינוי בדין – תתאפשר פתיחתם מחדש של עניינים אשר בלא אותו שינוי כבר התיישנו, ללא כל הגבלה (עניין להבי, בעמ' 723). אין צורך להרחיב בדבר הקושי הרב שנושא עמו מצב דברים שכזה.
38. לא נעלמה מעיניי תחושת חוסר הנחת שהיא מנת חלקה של המערערת, שמנקודת מבטה, אין שוני של ממש בין אי ידיעת העובדות לבין אי ידיעת הדין, וההבחנה ביניהם אינה תמיד כה חדה (עניין להבי, שם). עם זאת, כפי שכבר הוזכר, לא היתה מניעה כי המערערת תביא את נושא חוקיות הגבייה להכרעה משפטית מבעוד מועד. משלא נעשה הדבר, חלה תקופת ההתיישנות שנקבעה בחוק מסים עקיפים. המחוקק הראשי אמר את דברו הן באשר לתקופת ההתיישנות הן באשר לתנאים המאפשרים חריגה מן המועד שנקבע (סעיף 8 לחוק ההתיישנות), ובכך יצר איזון בין האינטרסים העומדים על כף המאזניים בהקשר זה. הפרשנות המבוקשת על-ידי המערערת מבקשת, למעשה, להפר איזון זה. לבקשתה זו לא ניתן להיעתר.
(V) האם פעלה המדינה בחוסר סבירות בהעלותה את הטענה להתיישנות
39. לחילופי חילופין, טוענת המערערת כי המדינה מנועה מלהעלות טענת התיישנות נוכח חובת ההגינות, תום-הלב והסבירות המוטלת עליה מכוחו של הדין המינהלי.
אף מבלי להידרש לטענת המדינה כי אין מקומה של טענה זו להתברר בדרך של תקיפה עקיפה במסגרת ערעור אזרחי, יש לדחות את טענתה זו של המערערת לגופה. אכן, על הרשות הציבורית מוטלת חובת הגינות מוגברת בפעולותיה. ביסודה של חובה זו, עומד מעמדה של הרשות כנאמן הציבור, וכן ההנחה בדבר חולשתו היחסית של הפרט אל מול השלטון, והחשש מפני פגיעה בחירויות היסוד שלו (ראו דפנה ברק ארז משפט מינהלי 276 (2010); אהרן ברק שיקול דעת שיפוטי 488-487 (1987)). מחובתה של הרשות לפעול בהגינות נגזרות גם חובות קונקרטיות, שביניהן החובה לפעול בתום-לב ובסבירות.
40. במקרה דנן, לא מצאתי כי המדינה הפרה חובה זו, או כי נהגה בחוסר סבירות. בהעלותה טענה של התיישנות בענייננו, פעלה המדינה בהתאם להנחיה מס' 16.8 להנחיות פרקליט המדינה, הקובעת בפסקה ב' לה כי "ככלל יש לטעון טענת התיישנות", גם אם זו מסויגת בפסקה ג' לעניין מקרים שבהם "אין זה ראוי בנסיבות העניין להעלות טענת התיישנות". הלכה היא כי כשפעולת הרשות המינהלית נעשית בהתאם להנחיות מינהליות מהווה הדבר אינדיקציה לסבירותה (ראו בג"צ 8119/10 פרידמן נ' שר הפנים, פסקה 17 (לא פורסם, 13.1.2011); יואב דותן הנחיות מינהליות 535-534 (תשנ"ו)). בהקשר זה, נאמר באחת הפרשות כי:
"רשויות המדינה רשאיות להעלות טענת התיישנות על מנת לחסום תביעות המוגשות נגדן על ידי האזרח (ראו פסקה 28 לחוק ההתיישנות). בעבר שררה אי נוחות אל מול שימוש של המדינה בטענה דיונית זו ועל כן הנחה היועץ המשפטי לממשלה כי לא תעלה המדינה טענת התיישנות ללא אישורו. לימים נהפך הכלל, וכיום הימנעות מהעלאת טענת התיישנות טעונה אישור של פרקליט מחוז (...). ביסוד השינוי עמד, כמסתבר, שינוי בהשקפה לגבי מעמדה של המדינה בהליכים אזרחיים וכן ההבנה כי הטעמים העומדים בבסיס מוסד ההתיישנות יפים הם גם כאשר הרשות היא הנתבעת (...). כלומר - היותו של נתבע רשות מינהלית, אף כי אפשר שיספק הצדקה להטיל עליו חובות מוגברות מסוימות, אינו עילה למנוע ממנו שימוש בטענת ההתיישנות (ראו רע"א 187/05 נסייר נ' עיריית נצרת עילית, פסקה 36 לפסק דינה של השופטת ד' ברלינר (לא פורסם, 20.6.2010)).
41. אכן, מרבית הרציונאלים העומדים בבסיס מוסד ההתיישנות, מתקיימים גם כשהמדינה היא שמעלה טענה זו. כך הוא הטעם הראייתי הקשור בקושי לשמר ראיות ועדים לאורך זמן; האינטרס הציבורי להקדיש את משאבי השיפוט לעניינים שבהווה ולא לשחת את הזמן על עניינים שאבד עליהם הכלח; וכן השפעת ההתדיינות במקרה ספציפי גם על צדדים שלישיים שאינם בעלי דין באותו תיק (ראו רע"א 901/07 מדינת ישראל - הועדה לאנרגיה אטומית נ' כהן (לא פורסם, 19.9.2010)). בצד זה, כבר עמדנו על האינטרסים בדבר ודאות ויכולת תכנון, המצביעים אף הם על סבירות העלאת טענה זו על-ידי המדינה, ואף ביתר שאת. ואכן, הובהר בפסיקתנו כי "מטרות דין ההתיישנות נועדו לא רק לחסום תביעות מושהות המוגשות כנגד פרטים, אלא למנוע דיון בתביעות אלה גם כנגד המדינה" (בג"צ 853/10 חברת שדמות הדרום בע"מ נ' פרקליט מחוז דרום, פסקה 12 (לא פורסם, 27.7.2010)).
42. איני סבור כי המקרה שלפנינו נכנס לגדר אותם מקרים מיוחדים שבהם, בהתאם להנחיית פרקליט המדינה שלעיל, "אין זה ראוי" להעלות טענת התיישנות. דרישת תשלום המס על-ידי המדינה בענייננו נעשתה במקורה בהתאם לדין שחל כפי פרשנותו במועד הדרישה, והמערערת שילמה את המס ללא מחאה או ערעור. פסק דינו של בית המשפט שבו נקבע כי לא קיימת חובת תשלום מס בולים בנסיבות נושא הערעור, ניתן, כאמור, בדעת רוב, ועל בסיס מהלך פרשני שבסופו נותרו כפות המאזניים מעוינות והקביעה בוססה על כלל הכרעה. אין, אפוא, לומר כי דרישת תשלום המס במקורה חרגה מן השורה, או שבהטילה את המס נהגה הרשות בחוסר תום-לב. כפי שכבר הובהר, "התקופה הקובעת" בחוק מסים עקיפים חלה גם על התשלום נושא הערעור, ומשחלפה תקופה זו בלא שנתקף התשלום, אין לראות בטענת ההתיישנות שהעלתה המדינה, כזו שאינה הגונה או חורגת ממתחם הסבירות.
גם לגבי יתר טענותיה של המערערת, לא מצאתי עילה להתערב בהכרעתו של בית המשפט המחוזי.
(VI) סוף דבר
43. מכל המקובץ עולה, כי בדין קבע בית המשפט המחוזי שמס הבולים ששולם על-ידי המערערת במקרה דנן הוא משום מס ששולם ביתר, וחל עליו חוק מסים עקיפים לרבות "התקופה הקובעת" המוגדרת בו. משהמערערת ראתה לבקש את השבתו לאחר שתמה "התקופה הקובעת", התיישנה תביעתה, ובדין נקבע כי יש לדחותהּ על הסף.
אם תישמע עמדתי, אציע, אפוא, לחבריי, לדחות את הערעור על כל חלקיו, ולחייב את המערערת בשכר טרחת עורך דין לטובת המדינה, בסך 30,000 ₪.
ש ו פ ט
השופטת א' חיות:
אני מסכימה.
ש ו פ ט ת
השופט י' עמית:
אני מסכים.
מקום בו מלכתחילה הרשות גובה מס/אגרה/היטל ללא כל עיגון שבדין (כדוגמת "אגרת מבני ציבור" מושא בג"ץ 1640/95 אילנות הקריה (ישראל) בע"מ נ' ראש העיר חולון, פ"ד מט(5) 582(1996)), אזי מדובר בקטגוריה נפרדת, קטיגוריה רביעית, הנופלת מחוץ לגדר חוק מסים עקיפים. לגבי קטיגוריה זו הייתי נכון לקבל טענת המערערת, לאור מושכלת היסוד לפיה אין להטיל מס או היטל ללא סמכות מפורשת בחוק. כלל בסיסי זה מעוגן בסעיף 1(א) לחוק יסוד: משק המדינה הקובע כי "מסים, מילוות חובה ותשלומי חובה אחרים לא יוטלו, ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו; הוא הדין לגבי אגרות".
לא כך בענייננו, שהחיוב נעשה בגדרו של חוק מס בולים, שאז אין מקום להבחנה שביקשה המערערת לעשות בין מקרים הנופלים לקטיגוריה השניה למקרים הנופלים בקטיגוריה השלישית, מהטעמים עליהם עמד חברי, השופט פוגלמן, בחוות דעתו.
ש ו פ ט
הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ע' פוגלמן.
ניתן היום, י' באדר ב התשע"א (16.3.2011).
ש ו פ ט ת ש ו פ ט ש ו פ ט
_________________________
העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 09098630_M07.doc נב
מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il