בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א 974/95
בפני: כבוד
המשנה לנשיא ש' לוין
כבוד
השופטת ש' שטרסברג-כהן
כבוד
השופט י' טירקל
המערערת: מרכז
הירידים בישראל בע"מ
נ
ג ד
המשיב: מנהל
מע"מ תל אביב 3
ערעור
על פסק דין בית המשפט המחוזי
בתל
אביב-יפו מיום 1.1.95 בתיק ע"ש 1608/91
שניתן
על ידי כבוד השופט א' הומינר
תאריך
הישיבה: ד' בניסן תשנ"ח (31.3.98)
בשם
המערערת: עו"ד יעקב פוטשבוצקי
בשם
המשיב: עו"ד יהודה ליבליין
פ ס ק - ד י ן
השופט י' טירקל:
רקע עובדתי
1. המערערת היא חברה עירונית שמרבית הון מניותיה
מוחזק על ידי עירית תל אביב (להלן - "העיריה"). היא עוסקת בארגון
תערוכות וקונגרסים ורשומה כעוסק מורשה לצורך חוק מס ערך מוסף, התשל"ו1976-
(להלן - "חוק מע"מ"). בחודש מרץ 1985 החליטה ועדת הכספים של העיריה
(להלן - "ההחלטה הראשונה"), כי מאחר שהמערערת חייבת להגדיל את הונה
הרשום בסכום של שקלים ישנים שהוא שווה ערך ל3- מליון דולר וכן להגדיל את ההון
הנפרע בהתאם, ומאחר שהגדלת ההון היא תהליך ממושך הכרוך בקבלת אישור שר הפנים,
תעמיד העיריה לרשות המערערת, כשלב ביניים, את הסכום האמור כהלוואת בעלים ללא הצמדה
וללא ריבית לתקופה של עשרים שנה. בעקבות ההחלטה הראשונה קיבלה המערערת מהעיריה
בשנות המס 1988-1987 כספים (בסך כולל של כ3.5- מליון ש"ח), שנרשמו בספריה
כהלוואות בעלים ללא הצמדה וללא ריבית לתקופה של עשרים שנה (להלן -
"ההלוואות").
בחודש ספטמבר 1989 החליטה ועדת הכספים של
העיריה (להלן - "ההחלטה השניה") להגדיל את הון המניות של המערערת בסך של
12 מליון ש"ח, וכן להקצות מניות לעיריה מתוך ההון הרשום המוגדל בסך של 6
מליון ש"ח, על ידי המרת ההלוואות בהון מניות. החלטה מיוחדת של המערערת בדבר
הגדלת הון מניותיה בסכום האמור התקבלה בחודש נובמבר 1989 ורישומה אושר על ידי רשם
החברות בחודש דצמבר באותה שנה. הגדלת ההון אושרה על ידי שר הפנים בחודש פברואר
1992.
בחודש אוגוסט 1990 הוציא המשיב שומה למערערת
לשנות המס 1989-1987, שבה ראה את ההלוואות כתקבולים שקיבלה המערערת החייבים במס ערך
מוסף. לאחר דחיית השגתה על השומה ערערה המערערת לפני בית המשפט המחוזי בתל
אביב-יפו. בעקבות מגעים בין בעלי הדין שוכנע המשיב כי מדובר בהלוואות וקבע כי
החיוב במס ערך מוסף יחול רק על שווי הפרשי ההצמדה מיום קבלת ההלוואות ועד יום
המרתן בהון מניות (להלן - "שלב הביניים"), כ"הכנסה רעיונית".
בבית המשפט המחוזי הסכימו בעלי הדין על עובדות
הרקע שפורטו לעיל והעמידו להכרעה את השאלות הבאות: א) האם יש לראות
בהכנסה הרעיונית מההלוואות "תרומה, תמיכה או סיוע אחר" במובן סעיף 12(א)
לחוק מע"מ (להלן - "סעיף 12(א)"), הקובע כי "תרומה, תמיכה או
סיוע אחר --- שקיבל עוסק ייחשבו חלק ממחיר עסקאותיו"; ב) אם התשובה חיובית,
מה שיעור ההכנסה הרעיונית שעליה יש להטיל מס ערך מוסף: מלוא השווי של הפרשי ההצמדה
שצברו ההלוואות בשלב הביניים, כטענת המשיב, או רק 30% מהפרשי ההצמדה, לאור הוראות
חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה1985- (להלן - "חוק
התיאומים"), לענין הלוואות מרשות מקומית, כטענת המערערת.
פסק דינו של בית המשפט המחוזי
2. בית המשפט המחוזי (כבוד השופט א' הומינר),
בפסק דינו מיום 1.1.95, דחה את ערעורה של המערערת וקבע שיש לחייבה במס ערך מוסף
עבור הכנסה רעיונית ששיעורה שווי מלוא הפרשי ההצמדה שצברו ההלוואות בשלב הביניים,
מן הטעמים הבאים:
א) לאור הזמן הרב שחלף מאז קבלת ההחלטה
הראשונה ועד שהתחיל הטיפול בהגדלת הון המניות, ולאור העובדה כי במאזנה התייחסה
המערערת להלוואות שניתנו לה כאל התחייבויות לטווח ארוך, יש לראות את ההלוואות בשלב
הביניים כהלוואות לכל דבר ולא כהשקעה בהון המניות. ההלוואות אינן מעוגנות במסמך
בכתב ולכן אינן יכולות להיחשב שטרי הון. כן אין לראות בהן התחייבויות המירות,
המוצגות כחלק מהון החברה, הואיל וההלוואות הנדונות נרשמו במאזניה של המערערת
כהתחייבויות לטווח ארוך.
ב) סעיף 12(א) חל גם במקום בו קיימים יחסים
מיוחדים בין נותן ה"סיוע" לבין מי שמקבל אותו. כל תרומה, תמיכה או סיוע
שניתנו לעוסק, אפילו במישור ההוני, נכנסים לגדר סעיף 12(א), ואין נפקות לשימוש
שנעשה בתקבולים. אין לצמצם את תחולתו של המונח "שקיבל" המופיע בסעיף
כאילו ענינו רק תקבול שניתן בפועל, שכן למונח "סיוע" משמעות רחבה והוא
יכול להתבטא גם בהכנסה רעיונית. גישה המחייבת הכנסה רעיונית במס ערך מוסף תואמת את
ההלכה הכללית בדיני המס לגבי הכנסות רעיוניות. כן נדחתה הטענה - לענין הדרישה
שבסעיף כי את התקבולים קיבל "עוסק" - כאילו קיבלה המערערת את ההלוואות
במישור הפרטי, ונדחתה הפרשנות לפיה תקבול המיועד להשקעה בהון החברה נחשב תקבול
במישור הפרטי.
ג) לענין שיעור ההכנסה הרעיונית החייבת במס
ערך מוסף, הרי בעקבות הקביעה, לפיה בשלב הביניים מדובר בהלוואות ולא בהשקעה בהון,
אין נפקות לטענה שאין לחייב במס סכומים שהעיריה משקיעה בהון מניות מתקציבי פיתוח.
אשר לקביעה המופיעה בחוק התיאומים, לפיה הכרה בהלוואה כחלק מההון מותנית בכך
שהריבית עליה פחותה מ30%-, נקבע כי חוק התיאומים מגן מפני השלכות האינפלציה על פריטי
הון שנקבעו בו ואין לו כל השלכה על שיעור ההכנסה הרעיונית שבגינה מחויבת המערערת
במס ערך מוסף.
טענות המערערת
3. א) ההלוואות הן, מבחינת מהותן וייעודן, חלק
מהון המניות של המערערת או חלק מהמבנה ההוני הכולל שלה, ושיטת הרישום הזמנית עד
הקצאת המניות בפועל אינה רלוונטית. לפי ההלכה הפסוקה תאריך קבלת ההחלטה בדבר הקצאת
המניות הוא הקובע וכל שארע לאחר מכן אינו אלא עיסוק בביצוע ההקצאה. גם לפי העקרון
המקובל בחקיקת המס, "סופו מעיד על תחילתו", יש ללמוד מההמרה, בסופו של
דבר, של סכומי ההלוואות במניות, שההלוואות שקיבלה המערערת הן חלק מההון העצמי שלה.
לחלופין, אפילו הפיקה המערערת טובת הנאה מההלוואות, מדובר בסכום ש"נבלע"
בהון המניות ויש לראות בו פרמיה, שאינה חייבת במס ערך מוסף.
ב) בית המשפט המחוזי לא נתן דעתו על כוונתן של
העיריה ושל המערערת בהעברת הכספים. כספים אלה יש לראותם ככספים שניתנו על ידי חברת
אם לחברת בת, כהשתתפות בהשקעה, שאינם מהווים תרומה, תמיכה או סיוע במובן סעיף
12(א). יתר על כן, סעיף 12(א) חל רק על תקבולים שהתקבלו בפועל ולא על הכנסה
רעיונית, כפי שהיה כאן.
ג) הפרשי ההצמדה ש"נחסכו" למערערת
אינם אלא שמירה על ערך הכסף ואינם מהווים ערך מוסף כלשהו שעליו יש לחייבה במס.
טובת ההנאה שבה זכתה המערערת היתה לכל היותר החסכון של ערכה הריאלי של הריבית
שהיתה משתלמת עבור הכספים, לפי שיעור הריבית שהיה מקובל במשק באותה תקופה, וזאת
אין המשיב תובע. לחלופין, יש מקום לקבוע כי טובת ההנאה אינה עולה על 30% מהפרשי
ההצמדה, תוך היקש מהאמור בתוספת א' לחוק התיאומים.
טענות המשיב
4. א) ההלוואות שניתנו למערערת הן הלוואות לכל
דבר ולא השקעה בהון המניות. הדבר עולה מן העובדה שנרשמו כהלוואות עם קבלתן; כן
מעיד על כך הזמן הרב שחלף מאז קבלת ההחלטה הראשונה ועד שהתחיל ביצועה בפועל.
ב) כל עזרה בדרך של מימון שמקבלת חברה מהווה
תמיכה או סיוע לפעילותה העסקית השוטפת ועל כן חייבת במס ערך מוסף על פי סעיף
12(א). הסעיף חל גם במקום בו מתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה למקבלה. אין
לקבל את הטענה כי הסעיף חל רק על תקבולים בפועל, שכן דיני המס המודרניים חלים גם
על הכנסות רעיוניות וזו המגמה בפסיקת בית המשפט העליון. הלוואה מסובסדת שנתן מוסד
ללא כוונת רווח לחברה שבבעלותו היא מקרה מובהק שעליו חל סעיף 12(א); פרשנות אחרת
תיצור עיוות פיסקלי, שכן היא תאפשר הסטת כספים מגוף לא עסקי, שאינו יכול לנכות מס
תשומות והוצאות, לגוף עסקי שיוכל לנכות את מס התשומות בגין השימוש בכספים.
ג) הטענה, כאילו יש לחייב את המערערת במס ערך
מוסף רק עבור החסכון של ערכה הריאלי של הריבית, אין לה על מה שתסמוך. אין גם ממש
באנלוגיה שמבקשת המערערת ללמוד מחוק התיאומים לחוק מע"מ: חוק התיאומים קובע
באילו תנאים יוכרו פריטים שונים כחלק מההון אך אינו דן כלל בשיעור הריבית לענין
חוק מע"מ.
הדיון בטענות
מהותם של הכספים שקיבלה המערערת
5. באי כוחה של המערערת שטחו לפנינו מכלול של
טענות בדבר מהותם של הכספים שקיבלה. לפי שיטתם יש לראות אותם כהשקעה בהון המניות,
לצורך הגדלת ההון, שרק ביצועה התעכב. אקדים ואעיר כי לכאורה חורגת הטענה ממסגרת
השאלות שהועמדו להכרעה בהסכמה, כאמור לעיל; אולם, מכיוון שבית המשפט המחוזי דן
בטענה ואף הכריע בה, וכן מן הטעם שמדובר בשאלה שהיא מעין מבוא לשאלה המוסכמת
הראשונה, אדון בה גם אני.
הלוואה או השקעה בהון המניות?
6. כאמור, סבר בית המשפט המחוזי כי "אירוע
מתן הלוואות הבעלים אינו נבלע באירוע הגדלת הון המניות ע"י המערערת",
וזאת לאור הזמן הרב שחלף מאז קבלת ההחלטה הראשונה ועד קבלת ההחלטה השניה, שרק
אחריה התחיל הטיפול המעשי בתהליך הגדלת ההון. עוד סבר כי ההנמקות החדשות להגדלת
ההון שבהחלטה השניה מראות ש"אינה רק הפן הפורמלי לביצוע ההחלטה הראשונה"
אלא, למעשה, החלטה חדשה. בית המשפט גם קבע, כי לא היתה כל מניעה שהמערערת תתחיל
לפעול לשם קבלת האישור הדרוש להגדלת הון המניות סמוך אחרי קבלת ההחלטה הראשונה;
אילו עשתה כן היה נמנע הצורך במתן ההלוואות, או ששלב הביניים היה קצר ביותר. גם
אופן רישומן של ההלוואות במאזני המערערת מעיד על כך שמדובר בהלוואות ולא בהשקעה
בהון. מכאן שבשלב הביניים היה לכספים שקיבלה המערערת מהעיריה "קיום
עצמאי" כהלוואות.
7. סומך אני ידי על מסקנתו של בית המשפט המחוזי.
אכן, המערערת קיבלה מהעיריה כספים שלגביהם
נקבע כי בסופו של התהליך יומרו בהון מניות, ולענין זה תקעו באי כוחה את יתדותיהם
בפסק הדין שניתן בע"א 132/81 ג'י.בי.טורס בע"מ ואח' נ' ג'ורג' עזאר
חאייק ואח', פ"ד לח (2) 425, התומך לדעתם בכך שההחלטה בדבר הגדלת ההון
הופכת את כל מה שארע אחריה לעיסוק בביצוע ההקצאה. אולם אין הנדון דומה לראיה.
ההבדל העיקרי הוא שבאותה פרשה דובר במתן הודעה לבעלי מניות על כוונה להקצות מניות
נוספות שבועיים בלבד (ולא שנים מספר) לפני שנתכנסה מועצת המנהלים והחליטה
על ההקצאה. בעניננו הוגדרו הכספים בהחלטה הראשונה כ"הלוואת בעלים בלתי צמודה
וללא ריבית לתקופה של 20 שנה" ואף נרשמו במאזניה של המערערת כהלוואות.
המערערת החזיקה בכספים - ויש לזכור שמדובר בסכומים נכבדים - במשך שנים עד שהתחיל
הטיפול בהגדלת הון המניות, ושוב חלפו שנים עד שהושלם; אף על פי שלא היתה כל מניעה
להתחיל בטיפול בשלב מוקדם יותר ולקצר את התקופה קצור של ממש. גם לא ניתן הסבר מדוע
קיבלה המערערת את הכספים מהעיריה לפני השלמת התהליך של הגדלת הון המניות.
המסקנה, כי מדובר בהלוואות ולא בהשקעה בהון,
נלמדת גם מן ההחלטה הראשונה, המגבשת, בעצם, את המוסכם בין העיריה לבין המערערת
לגבי הכספים. מההחלטה הראשונה עולה, כי לעיריה ולמערערת היה ברור שתהליך הגדלת הון
המניות "הוא הליך ממושך הכרוך בקבלת אישור משרד הפנים". לפיכך נעשתה
בהחלטה הראשונה הפרדה בין ההסכמה של העיריה ושל המערערת להגדיל את הון המניות,
לבין הסכמתן כי העיריה תיתן למערערת הלוואה לתקופה של 20 שנה. ההחלטה משקפת, אפוא,
הסכמה, המורכבת משני חלקים שכל אחד מהם עומד בפני עצמו: האחד, שענינו הגדלת ההון,
תלוי בקבלת אישורו של שר הפנים; השני, שענינו ההלוואה, אינו מותנה בתנאי כלשהו.
אופיים השונה והנפרד של שני החלקים מודגש על ידי ביצועם הנפרד, על ידי הזמן הממושך
שחלף מאז העברת הכספים למערערת ועד שהתחיל תהליך הגדלת ההון וכן הזמן הממושך עוד
יותר שחלף עד שהושלם.
הפרדה זאת עולה גם מדבר נוסף. ההחלטה השניה,
כמו ההחלטה הראשונה שקדמה לה, אף היא ענינה הגדלת הון המניות של המערערת, אך טעמיה
שונים: לעומת הנימוק שבהחלטה הראשונה - שהוא ה"השלכות שיש לחוק למיסוי בתנאי
אינפלציה" - מופיע בהחלטה השניה הנימוק של "הרחבה וביסוס של תשתית ההון
של מרכז הירידים בישראל בע"מ". לכאורה מחליפה, אפוא, ההחלטה השניה את
ההחלטה הראשונה, ככל שענינן הגדלת ההון. אולם, בשעה שנתקבלה ההחלטה השניה הושלם
כבר מתן ההלוואות, כך שהמוסכם לענין ההלוואות נשאר כפי שהיה בהחלטה הראשונה.
מכאן שהעיריה נתנה למערערת הלוואות, שהפכו
להון מניות בשלב מאוחר יותר. נאמר, אמנם, מראש כי ההלוואות ישמשו בעתיד להגדלת
ההון, אולם לאור הנסיבות שעליהן עמדתי יש לקבוע כי הקשר בין העברת הכספים למערערת
לבין הגדלת הונה נותק, כך שבשלב הביניים היה לכספים קיום עצמאי כהלוואות.
ההלוואות כשטרי הון או כהתחייבויות המירות
8. בית המשפט המחוזי דן גם בטענת המערערת, לפיה
יש לראות את ההלוואות שקיבלה כשטרי הון, או כהתחייבויות המירות, ודחה אותה. זאת
לאור הנסיבות שפורטו למעלה. אשר לטענה שההלוואות הן שטרי הון, הוסיף וקבע שלא היה
כאן מסמך בכתב, שרק בכוחו היה ליצור שטרי הון. אשר לטענה שההלוואות הן התחייבויות
המירות, הוסיף וקבע שלא התקיים כאן התנאי של הצגת ההתחייבויות במאזנה של המערערת
כחלק מהונה, שכן ההלוואות נרשמו במאזן כהתחייבויות לטווח ארוך. גם במסקנות אלה של
בית המשפט המחוזי לא מצאתי מקום להתערב.
ההכנסה הרעיונית מההלוואות - כפרמיה
9. טענה נוספת שהעלו באי כוחה של המערערת היתה,
שההכנסה הרעיונית שנוצרה אצל המערערת "נבלעה" בהון המניות וניתן לראות
בה פרמיה על המניות שהוקצו. לכאורה יש הגיון בטענה, שכן מעובדותיה של הפרשה עולה
שהמערערת קיבלה מהעיריה כהלוואות סכום כולל של כ3.5- מליון ש"ח, שתמורתו
הקצתה לעיריה מניות בסך 6 מליון ש"ח. במלים אחרות, ניתן לומר שהמערערת החזירה
לעיריה על ידי ההקצאה סכום של 6 מליון ש"ח, שבו נכללו הפרשי הצמדה וריבית
בגין הקדמת התשלום עבור אותן מניות. אולם לטענה זאת אין אחיזה בעובדותיה של הפרשה
כפי שבעלי הדין הסכימו עליהן; לא נטען כי שווי המניות שהוקצו לעיריה כלל הפרשי
הצמדה וריבית; וכן לא הוצג חישוב הפרשי ההצמדה והריבית שלפי הטענה נכללו בסכום
שתמורתו הוקצו המניות לעיריה. יתר על כן, לא נטען - וממילא גם לא הוכח - כי
המערערת והעיריה הסכימו מראש, שההלוואות יוחזרו לעיריה במסגרת הקצאת מניות שיינתן
בה ביטוי הן להחזר הקרן והן לתשלום הפרשי הצמדה וריבית עבורה. נהפוך הוא: ההלוואות
הוגדרו בפירוש כהלוואות ללא הצמדה וללא ריבית. מכאן שאין לקבוע כי ההכנסה הרעיונית
שהמערערת זכתה בה הוחזרה לעיריה על ידי הגדלת ההון.
האם סעיף 12(א) חל על ההכנסה הרעיונית שזכתה בה
המערערת?
10. סעיף 12(א), שחלקו צוטט לעיל, קובע:
"תרומה,
תמיכה או סיוע אחר (להלן - תקבולים) שקיבל עוסק ייחשבו חלק ממחיר עסקאותיו; הוראה
זו לא תחול על סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר".
בדברי ההסבר להצעת חוק מס ערך מוסף, תשל"ה1975- (שם
הופיע סעיף 12 הנוכחי - בשינויים מסוימים - כסעיף 13; להלן - "הצעת
החוק"), נאמר:
"כדי
למנוע השתמטות מתשלום מס על ידי הנמכת המחיר של מוצר או של שירות ללקוחות מסוימים,
בשל מענק, תרומה או תמורה עקיפה אחרת שניתנה למוכר, תהא סמכות לשר האוצר לקבוע
שבמקרים מסוימים תיכלל במחיר גם אותה תמורה עקיפה" (ה"ח תשל"ה 233,
בעמ' 244. ההדגשות שלי - י' ט').
תקנה 3 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו1976- (להלן -
"תקנות מע"מ") קובעת:
"(א)(1)
תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן - תקבולים), שניתנו במישרין לעוסק מתקציב המדינה
למטרות המפורטות להלן, לא ייחשבו כחלק מן המחיר ---
(ב)
לענין רישום בפנקסי החשבונות ודיווח תקופתי, יראו בתקבולים שתקנת משנה (א) אינה
חלה עליהם עסקה עם נותן התקבולים, ומועד הוצאת חשבונית עליה יהיה תוך שבוע
ימים מיום קבלת התקבולים" (ההדגשה שלי - י' ט').
על הקשר שבין סעיף 12(א) לבין תקנה 3(ב) לתקנות מע"מ
נאמר בספרות המקצועית כי "סעיף 12 הרחיב את הגדרת 'עסקה' ואילו תקנה 3(ב)
אמרה מפורשות את אשר קובע סעיף 12 מכללא" (י' גרוס, א' אלתר מס ערך מוסף
(תשמ"ז) 80; כן ראו שם, בעמ' 177), וכי "למרות שהדבר לא נאמר במפורש יש
להניח שמחיר העסקה הוא גובה התקבול עצמו" (י' פוטשבוצקי חוק מס ערך מוסף
(מהדורה שלישית התשנ"א) 135). יצוין, כי בהקשר זה מתעוררת שאלה, אם יש בתקנות
שהותקנו לביצוע חוק מסוים כדי לסייע בפרשנותה של הוראה באותו חוק, אולם שאלה זאת
אינה צריכה לערעור שלפנינו (לענין זה ראו: א' ברק פרשנות במשפט
(תשנ"ג, כרך שני) 803-801).
11. בע"א 563/86 החברה הכלכלית חיפה
בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף חיפה, פ"ד מב(3) 215, קבע הנשיא מ' שמגר,
בהקשר של תרומה כספית שקיבלה המערערת, כי:
"פועלו
של סעיף 12 הוא בהרחבת בסיס המס --- החוק --- חל גם על תשלומי תמיכה שקיבל
עוסק שלא לצורך ייצור הכנסה, אלא במישור ההוני או למטרה שאיננה מסחרית --- לא נדרש
כי יוכח קשר ישיר בין התרומה לבין עסקאותיו של העוסק על דרך של הפחתת מחיר העסקאות
בגובה התרומה. גם הוכחת קשר עקיף לא נדרשת --- הלשון היא כללית ובלתי מסויגת ולפיה
רואים כל תרומה, תמיכה או סיוע שקיבל עוסק כחלק ממחיר עסקאותיו - זאת ותו לאו".
בע"ש 2/88 פטלקס אינטרנשיונל בע"מ נ' מנהל
המכס ומע"מ, מסים ג3/ (מאי 1989) ה18-, נדונה שאלת תחולתו של סעיף
12(א) על כספים שקיבלה המערערת מחברת האם השולטת בה, שלטענת המערערת ניתנו לה
כהלוואה ולא כמענק. השופט ש' פינקלמן העיר שם כי:
"נראה
לכאורה כי הכספים הנחסכים, כגון: הוצאות נילוות מקובלות או ריבית רעיונית מקובלת,
הם עצמם "תמיכה או סיוע אחר", החייבים במס ערך מוסף מכוח סעיף 12
לחוק".
בע"א 278/88 פפר נ' מנהל לשכת בקורת חשבונות,
פ"ד מו (2) 320, נדונה שאלת תחולתו של סעיף 12(א) על כספים שקיבל המערער
במתנה מחמותו ואשר שימשו אותו לרכישת מחשב לעסקו. בית המשפט אמץ את ההלכה שנפסקה
בע"א 563/86 הנ"ל לענין היקף תחולתו של סעיף 12(א), אולם צמצם את תחולת
הסעיף ככל שהדבר נוגע למתנות "פרטיות", הניתנות לאדם באופן פרטי ולא
כ"עוסק". דעות השופטים באותה פרשה נחלקו באשר לאופן שבו יש לסווג את
המתנה - האם על פי נסיבות הענין וייעוד המתנה או על פי כוונת הנותן (ראו שם, דברי
השופטים ד' לוין וא' מצא לעומת דברי השופט מ' חשין).
(להיקף תחולתו של סעיף 12(א) ראו גם: א' יורן
"מספר סוגיות במס ערך מוסף" הפרקליט ל (תשל"ו) 511, 513; י'
גרוס, א' אלתר, שם, בעמ' 176; א' נמדר דיני מסים [מסים עקיפים]
(תשנ"ד) 231-229).
12. בדברי ההסבר להצעת החוק ובפרשנות החוק בפסיקה
משתקפת מגמה להרחיב את היקף תחולתו של סעיף 12(א), כך שיחול על כל סוג של תקבול
"שקיבל עוסק" ושניתן לסווגו כ"תרומה, תמיכה או סיוע אחר", ללא
קשר למטרת נתינתו וללא קשר בינו לבין עסקאותיו האחרות של המקבל. אכן, בע"א
278/88 הנ"ל ניכרת גם מגמה להגביל את היקף התחולה של הסעיף, אולם יש לפרש את
ההלכה שנפסקה שם על רקע עובדותיה המיוחדות של אותה פרשה: שם ניתנה מתנה לעוסק שהוא
אדם - ולא גוף מואגד - על ידי חמותו, ולצורך אותו מקרה נדונה השאלה אם היתה המתנה
"פרטית" או מתנה שניתנה לאותו אדם כ"עוסק".
לא כן בעניננו. כאן מדובר בחברה, הפועלת מתוך
כוונת רווח, לפי שיקולים מסחריים, שקיבלה את הכספים מבעלת המניות העיקרית שלה ולא
כמתנה אישית מאדם פרטי, קרוב או ידיד. יתכן, אמנם, שההלוואות ניתנו ללא שום כוונה
של תמיכה או סיוע, רק על מנת "להכין את הקרקע" להגדלת הון המניות (בעלי
הדין ובית המשפט המחוזי לא הסבירו את התמיהה, מדוע הועברו הכספים זמן רב כל כך
לפני שהחלו הפעולות לצורך הגדלת ההון); אולם נראה שבמקרה כזה - להבדיל ממקרה בו
אדם פרטי מקבל מתנה מחמותו - אין נפקות, לענין תחולתו של סעיף 12(א), לכוונה שעמדה
מאחורי מתן ההלוואות. המערערת קיבלה סכומי כסף גדולים, שאותם החזיקה בידיה במשך
תקופה ארוכה בלי ששילמה, או חויבה לשלם, הפרשי הצמדה וריבית בגין אותם סכומים.
במשך כל התקופה לא הזדרזו המערערת והעיריה לטפל בהגדלת ההון המתוכננת. במשק בו
שוררת אינפלציה גבוהה, כאשר נוהגים הבנקים לחייב לווים בהפרשי הצמדה וריבית על
הלוואות, ברור שקבלת הלוואה ללא הצמדה וללא ריבית היא בגדר קבלת טובת הנאה. לפיכך,
יש לראות את המערערת, בנסיבות האמורות, כמי שקיבלה "סיוע" כמשמעותו
בסעיף 12(א), ואין נפקא מינה אם התכוונה העיריה לסייע למערערת או שנתנה לה את
הכספים בלי להגדיר את הנתינה כך.
13. בית המשפט המחוזי דחה שתי טענות נוספות שהעלו
באי כוחה של המערערת וטעמיו יפים בעיני. אסתפק בהערה, כי לאור האמור לעיל אין מקום
לטענה שסעיף 12(א) אינו חל על מקרה שבו קיימים בין הצדדים יחסים מיוחדים. כן אין
מקום לטענה שסעיף 12(א) חל רק על תקבולים שהתקבלו בפועל. המגמה בדיני המס היא
לחייב במס גם הכנסות רעיוניות (לענין זה ראו: דנ"א 3962/93 מינץ
וזילברשטיין נ' פשמ"ג, מסים יא1/ (פברואר 1997) ה9-, לענין חיוב
הכנסות רעיוניות במס הכנסה; ע"ש 739,740/84 מליצקי בע"מ נ' מנהל המכס,
מסים יא1/ (ינואר 1987) ה5-, לענין חיוב במס ערך מוסף של הכנסה מריבית
רעיונית במקרה של הלוואה ללא ריבית שנתנה חברה למנהליה; וכן ע"ש 2/88
הנ"ל).
שיעור ההכנסה הרעיונית שבגינה יש לחייב את המערערת במס
ערך מוסף
14. לאור הקביעה כי סעיף 12(א) חל בעניננו מתעוררת שאלת
שיעור ההכנסה הרעיונית שעליה יוטל מס ערך מוסף: מלוא השווי של הפרשי ההצמדה; 30%
מהפרשי ההצמדה, לאור הוראות חוק התיאומים; או ערכה הריאלי של הריבית שהיתה משתלמת
עבור הכספים, לפי שיעור הריבית שהיה מקובל במשק באותה תקופה.
שיעור ההכנסה הרעיונית שבגינה ביקש המשיב
לחייב את המערערת במס ערך מוסף היה מלוא שוויים של הפרשי ההצמדה שצברו ההלוואות
בשלב הביניים. באי כוחה של המערערת העלו בפנינו את הטענה, כי הפרשי ההצמדה
ש"נחסכו" למערערת אינם אלא שמירה על ערך הכסף ואינם יוצרים אצלה הכנסה
רעיונית כלשהי, וכי טובת ההנאה שנוצרה אצל המערערת היא לכל היותר חסכון בערכה
הריאלי של הריבית שהיתה מקובלת במשק באותה תקופה.
טענה זאת דינה להידחות משני טעמים: ראשית, גם
טענה זאת חורגת ממסגרת השאלות שהועמדו להכרעה בהסכמה כאמור לעיל, שדנו בשתי חלופות
בלבד - "מלוא ההצמדה שנושאת קרן ההלוואה מדי שנה", או "לכל היותר
30% מעלית המדד מדי שנה". כן אין זכר לטענה בסיכומי המערערת או בפסק דינו של
בית המשפט המחוזי. שנית, במקרה של קבלת הלוואה ללא הצמדה וללא ריבית מקובל לראות
את הפרשי ההצמדה שנחסכו כהכנסה רעיונית: בהקשר של מס הכנסה קובעת כיום תקנה 2(א)
לתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית), התשמ"ה1985-, כי "שיעור הריבית
לענין סעיף 3(ט) לפקודה יהא שיעור עליית המדד בתוספת 2 אחוזים המוכפלים במספר
הימים בתקופת הזקיפה ומחולקים בשלוש מאות ששים וחמש"; עד יום 1.3.97 - וזאת
התקופה הרלוונטית לעניננו - קבעה תקנה 2(א) האמורה כי "שיעור הריבית לענין
סעיף 3(ט) לפקודה יהא שיעור עליית המדד". הוראה דומה מופיעה בתקנות מס הכנסה
(קביעת שיעור ריבית לענין סעיף 3(י)), התשמ"ו1986-. כן ראו בענין זה: א'
רפאל, שם, בעמ' 113-110. בהקשר של מס ערך מוסף לא קיימת הוראה מקבילה, אולם
"בפועל נהוג להתבסס על תקנות אלו גם לענין מע"מ" (י' פוטשבוצקי
"חובות 'פתוחים' וריבית רעיונית" מסים ה1/ (פברואר 1991) א20-),
וכן "בהוראת נוהל פנימית נקבע, כי במתן אשראי --- ללא ריבית או בריבית הנמוכה
מגובה שיעור עליית המדד --- ייקבע מחיר העסקה בגובה שיעור עליית המדד" (י'
פוטשבוצקי "מע"מ דו כיווני על ריבית רעיונית" מסים ט1/
(פברואר 1995) א2-).
באשר להוראות חוק התיאומים והשפעתן על שיעור
ההכנסה הרעיונית שנוצרה אצל המערערת קבע בית המשפט המחוזי כי "חוק התיאומים
מגן מפני השלכות האינפלציה על פריטי הון כפי שנקבעו בו, אך לאמור בו אין כל השלכה
לענין חישוב שוויה של ההכנסה הרעיונית שנצמחה למערערת לצורך החוק (הכוונה לחוק
מע"מ - י' ט')". קביעה זאת מקובלת עלי ואיני רואה צורך להרחיב את הדיון
בסוגיה (לענין זה ראו: סעיף 1א(א) לתוספת א' לחוק התיאומים ודברי ההסבר להצעת חוק
מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה)(הוראת שעה), התשמ"ה1985-, ה"ח
התשמ"ה 169, 189-188; א' נמדר דיני מסים [מסי הכנסה] (מהדורה שניה
מורחבת ומעודכנת תשנ"ג) 40-39; א' רפאל מס הכנסה (תשנ"א, כרך
שלישי) 129-125, 138-135, 154).
באי כוחה של המערערת העלו בפנינו טענות נוספות
לענין מועד חיובה במס ערך מוסף ולענין תשלום מס ערך מוסף על המס שבו חויבה. גם
טענות אלה לא נטענו בבית המשפט המחוזי והן חורגות מהשאלות שהועמדו להכרעה בהסכמה,
ומשום כך לא מצאתי מקום לדון בהן.
15. לפיכך אני מציע לדחות את הערעור.
המערערת תישא בהוצאותיו של המשיב בסך 50,000.-
ש"ח.
ש
ו פ ט
המשנה לנשיא ש' לוין:
אני מסכים.
המשנה לנשיא
השופטת ט' שטרסברג-כהן:
אני מסכימה.
ש
ו פ ט ת
הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' טירקל.
ניתן היום, ג' באלול תשנ"ח (25.8.98).
המשנה לנשיא ש ו פ
ט ת ש ו פ ט
העתק מתאים למקור
שמריהו
כהן - מזכיר ראשי
COURT - /מפ