גיל חברה לפיתוח ותעשיות בע"מ נ. פקיד השומה תל אביב

פסק-דין בתיק ע"א 9670/05 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 9670/05 בפני: כבוד השופטת א' פרוקצ'יה כבוד השופט י' דנציגר כבוד השופט ע' פוגלמן המערערת: גיל חברה לפיתוח ותעשיות בע"מ נ ג ד המשיב: פקיד השומה תל אביב ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 31.8.05 בת.א. 1418/96 שניתן על ידי כבוד השופטת צ' ברון. תאריך הישיבה: י"ח בטבת התשס"ח (27.12.07) בשם המערערת: עו"ד אילן סופר בשם המשיב: עו"ד יהודה ליבליין פסק-דין השופט י' דנציגר: במהלך חודש ספטמבר 1984 שילמה המערערת לבעלי מניותיה סך השווה ל-10,000,000 דולר ארה"ב כדיבידנד. מן הדיבידנד נוכה מס במקור. מאוחר יותר, נקבע כי הדיבידנד חולק לבעלי המניות שלא כדין, ועל בעלי המניות להשיבו לחברה. האם זכאית החברה שמרווחיה שולם הדיבידנד לקבל החזר של סכום המס שאותו ניכתה במקור בגין הדיבידנד? זו השאלה שלפנינו. העובדות 1. לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 31.8.05 בת.א. 1418/96 (כבוד השופטת צ' ברון), אשר דחה את תביעת המערערת להשבת סכומים ששולמו למשיב כניכוי מס במקור מתשלום דיבידנד לבעלי המניות של המערערת. 2. המערערת הינה חברה ציבורית, שביום 19.8.86 הוצא כנגדה צו פירוק על ידי בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו וביום 30.9.86 מונה לה מפרק, רו"ח אריה כהן (להלן – המפרק). 3. במהלך חודש ספטמבר 1984 שילמה המערערת לבעלי מניותיה סך השווה ל-10,000,000 דולר ארה"ב כדיבידנד, בהתאם להחלטתה של מועצת המנהלים של המערערת מיום 5.9.84 (להלן – הדיבידנד). רובו הניכר של הדיבידנד (כ-95% ממנו) שולם לבעלי מניותיה של המערערת שהם תאגידים זרים והיתרה הועברה לחברה מקומית, כולם בבעלותו ובשליטתו של מר יורם גיל, מנהלה לשעבר של המערערת (להלן – גיל). לאחר שהושג הסכם בין המערערת לבין המשיב, ניכתה המערערת מהדיבידנד האמור מס הכנסה בשיעור של 12.5% (במקום 25%), קרי – סכום השווה לכ- 1,250,000 דולר ארה"ב, אשר שולם ביום 15.10.84. בנוסף שולמו ריבית והפרשי הצמדה הואיל והסכום לא הועבר בתוך שבעה ימים ממועד חלוקת הדיבידנד. קודם לתשלום, ביום 6.9.84, הוציא פקיד השומה למערערת אישור בדבר תשלום כחוק של המס בגין הדיבידנד, כנגד מסירת שיק על הסך האמור. 4. ביום 16.11.86 הוציא המפרק דוח ראשון, במסגרתו הביע ספק בנוגע לחוקיות הדיבידנד ובדבר מהותה האמיתית של משיכת הכספים במסווה של דיבידנד. לבקשתו ולאחר קבלת אישור בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בשבתו כבית משפט שלפירוק (להלן – בית המשפט שלפירוק), מונה מר עמוס אסלן כרואה חשבון שיסייע למפרק בהליך הפירוק. ביום 8.2.88 הגיש המפרק דוח נוסף לבית המשפט שלפירוק, במסגרתו תיאר את נסיבות תשלום הדיבידנד וביקש מבית המשפט שלפירוק להצהיר כי הדיבידנד ששולם אינו חוקי. המשיב צורף כאחד המשיבים להליך זה. בדיון שהתקיים בבקשה, הסכים המשיב כי בית המשפט יצהיר שאין לראות בדיבידנד כתשלום דיבידנד מהמערערת לבעלי מניותיה, אולם ביקש כי לא יוצהר כי הדיבידנד חולק שלא מתוך רווחי החברה וכי אינו מהווה דיבידנד לצרכי מס. לאחר הדיון, החליט בית המשפט שלפירוק ביום 24.3.88 (ת.ה. 1408/88) כי: "הסכום של 10 מיליון דולר שהוצא מהחברה בספטמבר 1984 כדיבידנד הוצא מהחברה שלא כדין ואין לראותו כתשלום דיבידנד מהחברה לבעלי מניותיה [...] המפרק יוסיף ויגיש בקשה למתן הוראות בה יצויין כי הוא מבקש לחייב את כל הנ"ל [בעלי המניות של המערערת – י.ד.] בהחזרת הכספים". 5. לאור החלטתו של בית המשפט שלפירוק, ביום 6.6.88 הגיש המפרק בקשה למתן הוראות, במסגרתה ביקש לחייב את בעלי המניות של המערערת ואת גיל להשיב למערערת את סכום הדיבידנד בתוספת ריבית, הפרשי הצמדה והוצאות. ביום 26.3.95 קבע בית המשפט שלפירוק (ת.א. 235/85, ת.ה. 5965/08, כבוד הנשיא (כתוארו אז), השופט ד"ר א' וינוגרד) כי הדיבידנד, אשר חולק שלא מתוך רווחי המערערת, לא דיבידנד הוא ועל כן על בעלי המניות להשיב למערערת את הסכומים שקיבלו במסגרת הדיבידנד. ערעור שהוגש על פסק הדין נדחה על ידי בית משפט זה ביום 6.3.97 (ע"א 3154/95, כבוד השופט (כתוארו אז) א' ברק) ובקשה לדיון נוסף נדחתה אף היא, אליבא דמערערת. בכך, הפך פסק הדין של בית המשפט שלפירוק לחלוט. 6. בנוסף, בין המערערת למשיב נתגלעה מחלוקת בשאלת גובה הכנסותיה החייבות במס של המערערת בשנת 1984 ולבסוף נחתם ביניהם הסכם פשרה (להלן –הסכם הפשרה) במסגרתו הסכימו, בין היתר, כי: "המשיב מאשר כי תיקן את השומה שהוציא למערערת ובשומה המתוקנת קיבל את עמדת המערערת לפיה הסכום של כ-10 מיליון דולר ששולם על ידי המערערת לבעלי מניותיה במהלך חודש ספטמבר 1984 במסווה של "דיבידנד" אינו דיבידנד". ביום 21.2.94 אישר בית המשפט שלפירוק את התקשרות המערערת בהסכם הפשרה (עמ"ה 256/88, 257/88, כבוד השופט ד"ר ד' פלפל) ונתן לו תוקף של פסק דין. 7. ביום 24.4.94 פנה המפרק אל המשיב בבקשה להשיב לקופת הפירוק את המס ששולם בגין ה"דיבידנד" ובקשתו נדחתה. לאור עמדת המשיב, הגיש המפרק בקשה למתן הוראות במסגרתה ביקש סעד הצהרתי ולפיו על המשיב להשיב למערערת את סכומי הקרן ששולמו כמס בגין הדיבידנד. ביום 7.5.96 החליט בית המשפט שלפירוק (כבוד השופט י' לויט) כי הבקשה אינה מתאימה להידון במסגרת הליך של בקשה למתן הוראות והורה על מחיקתה, לאחר שהתיר למפרק להגיש תביעה נפרדת נגד המשיב. לפיכך, הגיש המפרק את התביעה האמורה לבית המשפט קמא. פסק הדין של בית המשפט קמא 8. במסגרת התביעה שהוגשה לבית המשפט קמא, טען המפרק כי לאחר שנקבע כי הדיבידנד ששולם לבעלי המניות לא דיבידנד הוא, לא היה מקום לשלם למשיב מס בגינו והמערערת זכאית להשבת סכום המס ששילמה, לרבות ריבית והפרשי הצמדה, הן מכוח דיני עשיית עושר ולא במשפט והן מכוח הסכם הפשרה, שקיבל תוקף של פסק דין. 9. מנגד, טען המשיב כי אין יריבות בינו לבין המערערת, הואיל ורק בעלי המניות זכאים לתבוע את ההשבה, בעוד שהמערערת, שניכתה את המס במקור, אינה זכאית לכך. לחילופין, טען המשיב כי ההליך בו נקט המפרק אינו ההליך המתאים לבירור התביעה, כאשר ההליך המתאים לכך נקבע בסעיף 160 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן – הפקודה). בנוסף, טען המשיב כי התביעה התיישנה, הן בהתאם להוראות ההתיישנות הספציפיות לדיני המס והן בהתאם להוראות ההתיישנות הכלליות. 10. בית המשפט קמא קבע כי מס ששולם בטעות עודנו מס, ולפיכך הכספים שאותם שילמה המערערת למשיב, הגם שלא אמורה הייתה לשלמם, הינם בבחינת מס ששולם ביתר. עם זאת, קבע בית המשפט קמא, בהתאם לסעיף 6 לחוק עשיית עושר ולא במשפט, התשל"ט – 1979 (להלן – חוק עשיית עושר) ובהתבסס על העקרונות שנקבעו בפסק הדין ברע"א 5786/94 א.ש.י.ר יבוא יצור והפצה נ' פורום אביזרים, פ"ד נב(4) 289 (1998) (להלן – עניין א.ש.י.ר) לעניין החלת חוק עשיית עושר במקרים פרטניים ועל פסק הדין בע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש – משרד האוצר מדינת ישראל נ' דניאל שחר, פ"ד נו(2) 297 (2001) (להלן – עניין דניאל) ופסק הדין בעניין ע"א 180/99 מנהל מס קניה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ, פ"ד נז(3) 625 (2003) (להלן – עניין טמפו) אשר קבעו כי ההסדר הקבוע בסעיף 160 לפקודה מהווה דיני עשיית עושר ולא במשפט ספציפיים לצורך הפקודה, ואין מקום לפנות להוראותיו הכלליות של חוק עשיית עושר. בנוסף, קבע בית המשפט קמא כי הגם שמקבלי התשלום הם בעלי המניות והמערערת שימשה כ"אמצעי גבייה" להעברת המס מבעלי מניותיה למשיב, באמצעות ניכוי המס במקור, הרי שסעיף 160 לפקודה, החל על "כל אדם ששילם מס", אינו מבחין בין הנישום לבין המנכה במקור, ולפיכך חל גם על המערערת. עוד קבע בית המשפט קמא כי זכותו של המנכה במקור להשבת מס ששולם על ידו ביתר כפופה להחזרת הסכומים שקיבלו בעלי המניות כדיבידנד. 11. באשר להסכם הפשרה, קבע בית המשפט קמא כי סעיף 160 לפקודה קובע הליכים מיוחדים להשגה ולערר ומועדים להגשתם, וכי עצם העובדה כי ניתן להשיב את המס ששולם ביתר בדרכים נוספות אינה ממין העניין. נקבע, כי לאור העובדה שסעיף 160 הנ"ל חל הן על נישום והן על מנכה במקור, היה על המערערת לפעול בהליכים על פיו בתוך 6 שנים, ומשלא עשתה כן – דין תביעתה להידחות. בנוסף, נקבע כי במקרה דנן לא חל סעיף 8 לחוק ההתיישנות, התשי"ח – 1958 (להלן – חוק ההתיישנות) העוסק בגילוי מאוחר של העובדות המהוות את עילת התביעה, הואיל ולשיטתו של בית המשפט קמא, המפרק ידע כי הדיבידנד שולם שלא מתוך הרווחים ביום 12.11.87, המועד בו כתב מכתב אל נציבות מס הכנסה והעלה טענה זו. לפיכך, הואיל והבקשה למתן הוראות הוגשה ביום 12.10.94, התביעה התיישנה גם לפי סעיף 8 לחוק ההתיישנות. 12. לאור כל האמור לעיל, דחה בית המשפט קמא את התביעה. מכאן הערעור שבפנינו. נימוקי הערעור 13. מהות הסכום ששולם. לטענת המערערת, שגה בית המשפט קמא בהחילו עליה את הוראת סעיף 160 לפקודה, הואיל ולטענתה נועד הסעיף לחול על נישומים בלבד, והיא אינה כזו. עוד טוענת המערערת בהקשר זה כי שגה בית המשפט קמא בהחילו את פסק הדין בעניין דניאל על המקרה נשוא הערעור, הואיל ובאותו המקרה הוחל סעיף 160 לפקודה על נישום ששילם מס ביתר, ואולם אין מקום להחיל את סעיף 160 לפקודה על המקרה הנדון, הואיל והוא אינו מסדיר תביעה של צד שלישי, שאינו הנישום, להשבת סכומים שהועברו לידי המשיב כ"מס", שעה שמלכתחילה לא הייתה לו זכות לקבלם. 14. בנוסף, טוענת המערערת כי בטעות קבע בית המשפט קמא כי הסכומים שאותם שילמה המערערת מהווים תשלום מס ביתר, שעה שנקבע כי הדיבידנד – לא דיבידנד הוא, ולפיכך לא הייתה כל עילה לתשלום מס. לטענתה, קביעתו זו של בית המשפט קמא יורדת לשורשו של פסק הדין ומשמיטה את הבסיס עליו הוא נסמך. לטענתה, קביעתו זו של בית המשפט קמא יצרה "מציאות מקוממת", כהגדרתה, לפיה הגם שאין חולק כי הכספים שנמשכו מן המערערת אינם דיבידנד ולא היה מקום לנכות בגינם מס במקור ולהעבירו למשיב מלכתחילה, יוצאת המערערת וידיה על ראשה ואילו קופת המדינה מתעשרת שלא כדין מכספים שאינם מגיעים לה ושלא הייתה זכאית לקבלם. 15. השבת הכספים על ידי בעלי המניות. מוסיפה המערערת וטוענת כי שגה בית המשפט קמא בקובעו כי המערערת אינה זכאית לקבל את הסכומים שאותם ניכתה במקור והעבירה למשיב, כל עוד בעלי המניות לא השיבו את הסכומים שמשכו כדיבידנד. לטענתה, היא כלל לא תבעה את המשיב כנישום ואף לא תבעה אותו בשמם של בעלי המניות, אלא דרשה את השבתם של סכומי כסף שנמשכו ממנה, שלא כדין, תוך שיבוש סדר הקדימויות הקבוע בפקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג – 1983 (להלן – פקודת החברות) לעניין זכותם של נושים להיפרע מחברה שבפירוק. יתרה מכך, טוענת המערערת כי קביעה זו מביאה למצב "אבסורדי", לפיו למרות קיומו של פסק דין חלוט המחייב את בעלי המניות להשיב לה את הסכומים שנמשכו ממנה שלא כדין, נחסמת דרכה לממש את זכאותה להשבת כספיים המצויים בחזקת המשיב, רק בשל העובדה כי לא ניתן לאכוף על בעלי המניות להחזיר את החלק המצוי ברשותם. 16. הסכם הפשרה. טענה נוספת של המערערת היא כי שגה בית המשפט קמא באופן בו פירש את הסכם הפשרה ובהתעלמו מפסק הדין שאישר את הסכם הפשרה. לטענתה, הסכם הפשרה מהווה הודאת בעל דין של המשיב לפיה הדיבידנד לא היה דיבידנד, גם לפי דיני המס, ולפיכך מלכתחילה לא היה מקום לחלקו ולנכות מס במקור בגינו. עוד טוענת המערערת בהקשר זה כי היה מקום לאפשר לה לתבוע מן המשיב את השבת הסכומים ששולמו לו גם לפי ההלכה לפיה לבעל דין זכות לתבוע את הסעד האופרטיבי הנובע מפסק דין הצהרתי שניתן לטובתו, הואיל והסכם הפשרה הוא בעל תוקף של פסק דין, כאמור. טוענת המערערת בהקשר זה כי לאור הודעתו של המערער, היה על בית המשפט קמא לעשות שימוש בסעיף 9 לחוק ההתיישנות ולקבוע כי תקופת ההתיישנות תחל ממועד ההודאה. 17. התיישנות. לבסוף, טוענת המערערת כי שגה בית המשפט קמא בקובעו כי עילת התביעה התיישנה. לטענתה, גם אם היה מקום להחיל את הוראות סעיף 160 לפקודה, הרי שהתביעה לא התיישנה, הואיל והמערערת עמדה לראשונה על זכותה במסגרת הבקשה למתן הוראות שאותה הגיש המפרק ביום 8.2.88 (המ' 1408/88) כאשר הליך זה (וההליכים שננקטו אחריו) עצר את מירוץ ההתיישנות. בנוסף, טוענת המערערת כי הסכם הפשרה שנחתם במסגרת הליכים נפרדים בינה לבין המשיב, יצר עילה עצמאית לדרוש את השבתם של סכומי הקרן ששולמו למשיב. לאור כל האמור לעיל, טוענת המערערת כי יש לבטל את פסק דינו של בית המשפט קמא ולהורות על השבת הסכומים שאותם שילמה למשיב, בצירוף הצמדה וריבית. תגובת המשיב 18. בפתח הדברים, טוען המשיב כי משעה שקבע בית המשפט שלפירוק כי על בעלי המניות להשיב למערערת את סכומי הדיבידנד שקיבלו ברוטו, סכומים אלו ממילא כוללים את סכום המס בגין הדיבידנד ולפיכך המערערת למעשה תובעת סכומים בכפל, דבר המלמד על כך שהמערערת לא סברה כי קיימת יריבות כלשהי בינה לבינו. 19. אין למערערת זכות להשבה. לטענת המשיב, גדר המחלוקת בין הצדדים הוא השאלה האם זכאית המערערת להשבתם של סכומי מס שהועברו לפקיד השומה כדין במועד העברתם, ושבדיעבד נטען - אך לא הוכח - כי לא הושבו מבעלי המניות של המערערת. לטענתו, הואיל והמערערת לא הוכיחה כי משיכת הכספים בידי בעלי המניות והחזקתם עד היום לא יצרה להם הכנסה חייבת במס, הרי שהוא מחזיק במס כדין, כאשר לא די בטענתה של המערערת לפיה הדיבידנד שולם שלא כדין. לטענתו, סעיף 170(א) לפקודה קובע כי כל הכנסה חייבת המשולמת לתושב חוץ חייבת בניכוי מס במקור, ומשעה שאין מחלוקת כי בעלי המניות של המערערת קיבלו או משכו ממנה סך השווה ל-10,000,000 דולר ארה"ב והם מחזיקים בסכום זה, הרי שהמערערת חייבת בניכוי מס במקור, יהיה כינויו של הסכום האמור אשר יהיה. מוסיף המשיב וטוען בהקשר זה, כי הפקודה אינה בוחנת את "כשירותו" של הדיבידנד לפי דיני החברות כתנאי למיסוי ההכנסה, אלא בוחנת את התעשרותו של מקבל ההכנסה בלבד. לבסוף, בהקשר זה, טוען המשיב כי על פי ההלכה הפסוקה, גם הכנסה שהופקה מפעילות בלתי חוקית חייבת במס, הואיל וגישה אחרת תעניק "פטור" לעבריין שהפיק הכנסות כאלה ותיצור אפליה לא מוצדקת לרעת אלו הממלאים את הוראות החוק. 20. העדר יריבות. מוסיף המשיב וטוען כי אין כל יריבות בינו לבין המערערת, הואיל ומס המנוכה במקור נזקף לזכותו של "בעל ההכנסה החייבת" כאשר ניכוי המס במקור מהווה אמצעי לצורך גביית המס בלבד. לטענתו, הוא לא משך מן המערערת כספים כלשהם, אלא קיבל לידיו מס שנוכה במקור כדין מהכנסתם של בעלי המניות כאשר רק בעלי המניות, שמהכנסתם ניכתה המערערת את המס במקור, הם היכולים לתבוע את השבתו מפקיד השומה. 21. תחולת סעיף 160 לפקודה. לחילופין, טוען המשיב כי ככל שקיימת יריבות בינו לבין המערערת, הרי שמקורה של היריבות היא בשאלת החבות במס, ולפיכך זו צריכה להתברר על פי ההליכים הקבועים בפקודה, בהתאם לסעיף 160 לפקודה. לטענתו, צדק בית המשפט קמא כשהסתמך על ההלכה שנפסקה בעניין דניאל שחר, וכי למרות טענותיה של המערערת, משעה שהמס שולם בגין הכנסה שנצמחה לבעלי המניות, יש לבררו לפי סעיף 160 הנ"ל והמערערת לא הייתה רשאית "לעקוף" את ההליכים הקבועים בפקודה באמצעות הגשת תביעה כספית רגילה. 22. התיישנות התביעה. מוסיף המשיב וטוען כי תביעתה של המערערת התיישנה, הן לפי תקופת ההתיישנות של שש שנים הקבועה בסעיף 160 לפקודה והן לפי תקופת ההתיישנות הקבועה בחוק ההתיישנות. לטענתו, עילת התביעה נולדה בשנת 1984 ואילו התביעה הוגשה רק בשנת 1994, כאשר על פי דיני ההתיישנות, היה על המערערת להגישה לא מאוחר מחודש אוקטובר 1991. בנוסף, טוען הוא כי שגה בית המשפט קמא בקובעו כי נודע למערערת לראשונה על העובדות המהוות את עילת התביעה ביום 12.11.87, בשעה שממסמך שאותו הגיש המפרק ביום 16.11.86 שכותרתו "דין וחשבון ראשון של המפרק ובקשה למתן הוראות" עולה כי המפרק ידע או יכול היה לדעת כבר במועד זה כי קיימת בעייתיות כלשהי בנוגע לדיבידנד ששולם ולמיצער, במסגרת הדוח שאותו הגיש רו"ח אסלן ביום 1.6.87. לפיכך, טוען המשיב כי בנסיבות אלה התביעה התיישנה, לכל המאוחר, ביום 31.5.94. חיזוק למסקנתו זו מוצא המשיב בשיחות שאותן ערכה גב' אאורורה גלר, מפקחת במשרדי המשיב, עם רו"ח אסלן, בנוגע לשומותיה של המערערת, בין היתר לשנת 1984, במסגרתן ציין רו"ח אסלן כי מדוחות המערערת לשנת המס 1984 עולה כי לא היו לה רווחים ראויים לחלוקה ולפיכך לא הייתה יכולה לחלק דיבידנד בהתאם לדיני החברות. חיזוק נוסף למסקנתו הנ"ל מוצא המשיב במכתבו של המפרק מיום 12.11.87, ממנו עולה כי החשד לפיו חלוקת הדיבידנד בוצעה שלא כדין, התברר ממסמכים שהיו בידי המפרק כבר בשנת 1985. לפיכך, טוען המשיב כי שגה בית המשפט קמא בקובעו כי מירוץ ההתיישנות החל ביום 12.11.87. לבסוף, טוען המשיב כי בניגוד לטענת המערערת מירוץ ההתיישנות לא הופסק בשנת 1988, עת הגיש המפרק בקשה למתן הוראות אליה צורף המשיב, הואיל והסעד היחיד שהתבקש במסגרת בקשה זו היה להורות למשיב להוציא את האישורים הנדרשים למס שבח מקרקעין בדבר קיזוז הפסדי המערערת לשנות המס 1985-1984 מהשבח במכירת מקרקעי החברה. 23. הסכם הפשרה. באשר להסכם הפשרה, טוען המשיב כי המערערת "מבלבלת" בין חבות המס שלה כנישומה לבין חבות המס של בעלי מניותיה כתוצאה ממשיכת הכספים. לגירסתו, הגם שקיבל את טענותיה של המערערת לצורך סיום המחלוקות ביניהם, אין בכך משום "הודאת בעל דין", כנטען על ידי המערערת, וכן כי בהסכם הפשרה צויין מפורשות כי הסכום שמשכו בעלי המניות "מהווה משיכה של בעלי המניות במערערת" ולפיכך, הוא מעולם לא ציין כי לא היה מקום לנכות מס בגין הכספים שנמשכו. לפיכך, טוען המשיב כי לא היה מקום לעשות שימוש בסעיף 9 לחוק ההתיישנות, כטענת המערערת. 24. תחולתו של חוק עשיית עושר. לבסוף, טוען המשיב כי חוק עשיית עושר אינו חל במקרה נשוא הערעור, הואיל ועל פי ההלכה שנקבעה בעניין דניאל, הואיל וקיימים דיני עשיית עושר פרטניים לעניין הפקודה, אין מקום לעשות שימוש בדיני עשיית העושר הכלליים מכוח חוק עשיית עושר. יתרה מכך, טוען המשיב כי משעה שנוכה מס במקור בגין דיבידנד, הוא אינו מחויב ואף אינו יכול לבדוק את מצבה של החברה שחילקה את הדיבידנד ולבחון האם עומד הוא בדרישותיהם של דיני החברות ולפיכך אף אם היה חל חוק עשיית עושר, לא היה מקום להשיב למערערת את הסכומים שאותם ניכתה במקור. לאור כל האמור לעיל, מבקש המשיב לדחות את הערעור. תשובת המערערת 25. בתגובה לטענות שאותן העלה המשיב במסגרת תגובתו לערעור, טוענת המערערת כי גרסתו של המשיב לא נתמכה בתצהיר מאמת, למעט בטענות כי השיק שהגישה המערערת בגין סכום המס חזר ואודות בפגישה שנערכה בין גב' גלר לבין רו"ח אסלן בחודש נובמבר 1987. לטענתה, תצהיר כאמור לא הוגש גם לבית המשפט קמא ולפיכך הגרסה העובדתית היחידה שהוכחה היא גרסתה שלה. בנוסף, טוענת המערערת, כי אין דבר וחצי דבר בין גדר המחלוקת שמציג המשיב לבין המחלוקת האמיתית – האם על המשיב להשיב למערערת את סכומי המס שנוכו במקור בגין הסכומים ששולמו לבעלי המניות כדיבידנד, לגביהם נקבע כי הם אינם מהווים דיבידנד. 26. באשר לטענת המשיב לפיה הכספים שהועברו אליו הם בגדר מס שחוייב כדין, טוענת המערערת כי טענה זו היא משוללת יסוד. ראשית טוענת המערערת כי הואיל ובמשך השנים החזיק המשיב את הכספים אשר סווגו כמס שנוכה במקור בגין דיבידנד, הוא אינו יכול להחליט על שינוי סיווגם, בפרט נוכח העובדה כי לא טרח לשנות את הסיווג כאמור בספריו. לטענתה, העובדה כי הסכומים ששולמו למשיב נוכו במקור כמס מ"דיבידנד" אינה שנויה במחלוקת, כאשר השאלה היחידה הינה האם היה יסוד משפטי לניכוי זה והמשיב אינו רשאי לשנות את סיווג המס בדיעבד, הואיל ואין מדובר בעניין סמנטי בלבד אלא בשאלה בעלת חשיבות והשלכות רבות, כגון לעניין חובת ניכוי במקור, הקלות, פטורים וכדומה. לפיכך, טוענת המערערת כי במידה שסבר המשיב כי על בעלי המניות לשלם מס בגין הכנסה אחרת, היה עליו להמציא שומה חדשה המבססת את מקור החיוב ולגבות את המס הנטען. שנית, טוענת המערערת כי המשיב לא הוכיח כי התקיימו התנאים המחייבים ניכוי מס במקור בגין הכנסה שצמחה לבעלי המניות, בהתאם לסעיף 170 לפקודה כאשר לטענתה, לא כל הכנסה של בעלי מניות בגין כספים הנמשכים מחברה היא הכנסה חייבת במס. לבסוף, בהקשר זה, טוענת המערערת כי משעה שנקבע כי על בעלי המניות להשיב את הסכומים שנמשכו מהחברה, הרי שלא מדובר בתשלום רצוני של המערערת, וגם מטעם זה אין מקום להחיל את הוראות סעיף 170 לפקודה. 27. באשר לטענת המשיב בדבר תשלום מס בגין הכנסה בלתי חוקית, טוענת המערערת כי לא מדובר במקרה זה בהכנסה בלתי חוקית של בעלי המניות אלא בכספים שסיווגם שונה בדיעבד ובעלי המניות חויבו להשיבם. יתר על כן, טוענת המערערת כי שאלת חוקיות ההכנסה אינה רלוונטית, הן משום שנקבעה חובת השבה של הסכומים כאמור והן משום שהמערערת אינה הנישומה. 28. לבסוף, באשר לטענת המשיב בדבר המועד בו נודע למערערת על עילת התביעה, טוענת המערערת כי טענה זו תוקפת ממצא עובדתי של בית המשפט קמא, אשר הלכה היא כי ערכאת הערעור לא תתערב בו אלא במקרים יוצאי דופן, בפרט נוכח העובדה כי ממצא זה, אודות ידיעתה של המערערת, נבע במידה רבה מהתרשמותו של בית המשפט קמא מהעדויות שנשמעו בפניו. לטענתה, משעה שהוגשה הבקשה למתן הוראות ביום 8.2.88, במסגרתה ביקש המפרק מבית המשפט שלפירוק להצהיר כי הדיבידנד חולק שלא מרווחי החברה, נקטה המערערת בצעד הפורמאלי הנדרש כדי לעצור את מירוץ ההתיישנות. דיון והכרעה 29. לאחר שעיינתי בפסק דינו של בית המשפט קמא, בהודעת הערעור, בתגובת המשיב ובתשובת המערערת על צרופותיהן ואף במוצגים ובאסמכתאות שהוגשו לבית המשפט קמא, הגעתי לכלל מסקנה כי דין הערעור להתקבל. אקדים את המאוחר ואומר כבר עתה, כי החלטתי מבוססת על המסקנה לפיה סעיף 160 לפקודה אינו חל על המערערת ומשכך, נשמט הבסיס שעליו נשען חלק ניכר ממסקנותיו של בית המשפט קמא. האם הסכום שנוכה במקור וששולם למשיב מהווה "מס"? סעיף 2 לפקודה קובע כדלקמן: "2. מקורות הכנסה מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה: [...] (4) דיבידנד, ריבית והפרשי הצמדה, דיבידנד, לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה, ריבית, הפרשי הצמדה או דמי נכיון;" 30. נקודת המוצא היא כי אין מחלוקת כי הכספים ששולמו לבעלי המניות של המערערת כ"דיבידנד" – אינם דיבידנד. הדבר נקבע כממצא חלוט על ידי בית המשפט שלפירוק והצדדים אף הסכימו על כך במסגרת הסכם הפשרה שנחתם ביניהם. עם זאת, איני מקבל את טענת המערערת לפיה משעה שכך נקבע, הסכום ששולם אינו בבחינת מס. המשיב לא משך כספים כלשהם מהמערערת, אלא קיבל לידיו מס שנוכה במקור מהכנסתם של בעלי המניות, שבדיעבד נטען לגביו כי הוא אינו מס, כאשר לא אחת נפסק כי גם מסים שלא היו אמורים להשתלם הינם בבחינת מס. יפים לעניין זה דבריו של כבוד השופט (כתוארו אז) מ' חשין, בפסק הדין בעניין דניאל שחר: "המושג "תשלום יתר" פורש עצמו על כל תשלום שהוא יתר על החוב, בין שהחוב הוא אפס ובין שהחוב הוא רב מאפס אך סכומו קטן מהסכום ששולם." [שם, בעמ' 313]. וכן דבריה של כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן בעניין טמפו, בהקשר להוראותיו של חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח – 1968: "אף שמדובר בהוראת חוק מס שונה, עדיין מדובר בחוק מס. ההוראות מקבילות, המונחים זהים וכך גם התכלית. מדובר בסוגיה שהאחידות יפה לה ובמסגרתה ראוי ליתן למונחים הנדונים, פרשנות זהה." [שם, בעמ' 635] 31. הנה כי כן, המסקנה המתבקשת הינה כי המס שאותו שילמה המערערת למשיב, אף שלא היה אמור להשתלם כלל, מהווה מס בגין דיבידנד ששולם בטעות, והקביעה כי הדיבידנד אינו דיבידנד אינה מעלה או מורידה לעניין סיווגו של התשלום כמס. לפיכך, דינן של טענות המערערת לפיהן אין עסקינן ב"מס" אלא ב"כספים ששולמו למשיב שלא כדין" להידחות, הואיל ומדובר במס ששולם בטעות. תחולתו של סעיף 160 לפקודה 32. סעיף 160 לפקודה, שכותרתו "החזרת מס יתר בעקבות שומה", קובע כדלקמן: "(א) הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי אדם שילם מס לשנת מס פלונית - בין דרך ניכוי ובין דרך אחרת - יתר על הסכום שהוא חייב בו, והדו"ח לאותה שנה הוגש לא יאוחר מתום שש שנים אחריה, יהא אותו אדם זכאי, תוך שנה מיום שנערכה השומה שבה נקבע סכום היתר או תוך שנתיים לאחר תום שנת המס שבה שולם המס, הכל לפי המאוחר יותר, שיוחזר לו תשלום היתר - בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א) מתום שנת המס שלגביה הוגש הדו"ח או מיום התשלום, לפי המאוחר, ועד ליום ההחזר. (ב) לא יוחזר לאדם תשלום לשנת מס שעליה לא מסר דו"ח, או הזניח למסרו, או שעליה נישום בסכום העולה על הסכום שבדו"ח שלו וקיבל הודעה על השומה שנערכה לו אותה שנה, אלא אם הוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה שאי-המסירה או ההזנחה למסור דו"ח אמיתי ונכון אין מקורן מרמה או מעשה או מחדל שבמזיד; אין הוראה זו חלה על סכומים שיש להחזירם לאחר השגה או ערעור. (ג) כל הרואה עצמו מקופח בהחלטתו של פקיד השומה בדבר הסכום שיש להחזירו לפי סעיף זה, תהיה לו אותה זכות לערעור על ההחלטה שהיתה לו אילו היה רואה עצמו מקופח בשומה שנעשתה לו." כאמור, טוענת המערערת כי סעיף 160 לפקודה עוסק בזכותו של נישום להחזר מס ששולם על ידו ביתר או בטעות, בין בדרך של ניכוי ובין בדרך אחרת, ואולם סעיף זה אינו מסדיר את זכותו של צד שלישי שאינו הנישום, לתבוע מפקיד השומה כספים השייכים לו, שהגיעו לידי פקיד השומה ללא ביסוס שבדין. למרות סיווגו של התשלום בגין הדיבידנד כמס ששולם בטעות, סבורני כי צודקת המערערת בטענתה זו. הגם שמפסק דינו של בית המשפט קמא עולה כי הוא למד על תחולתו, לכאורה של סעיף 160 לפקודה מפסקי הדין בעניין דניאל שחר ובעניין טמפו, הרי ששני פסקי דין אלו עסקו בתביעה להשבת מס ששולם בטעות או ביתר על ידי הנישום ועסקו במערכות היחסים שבין הנישומים ששילמו מס ביתר או בטעות לבין רשויות המס. 33. כך למשל, ציין השופט חשין בפסק הדין בעניין דניאל שחר, בהתייחס לפרשנותו של סעיף 160 לפקודה: "הוראת-חוק זו [סעיף 160 לפקודה – י.ד.] עניינה – ככותרת השוליים הצמודה לה – ב"החזר מס יתר בעקבות שומה", והקורא בדבר-החוק לתומו יסיק, דומה, שני אלה (בין השאר): אחד, אדם ששילם מס הכנסה ביתר זכאי להשבת תשלום-היתר תוך תקופה מסויימת; שניים, אדם לא יזכה בהשבת מס-יתר ששילם אלא בגין שש שנים לאחור מאז הגשת דו"ח המצביע כי אכן שילם מס-יתר." [שם, בעמ' 306]. ובהמשך: "תיקון זה הקל עם הנישום והרחיב את התקופה להגשת דרישה להחזר מס יתר ששולם." [ההדגשה שלי – י.ד., שם, בעמ' 307]. ובהמשך: "אין כל קשר – לא קשר פנימי, לא קשר חיצוני ולא כל קשר שהוא – בין החובה להגיש דו"ח (כהוראת סעיף 131 לפקודה), או הפטור מהגשת דו"ח, לבין זכותו של נישום לקבל החזרי מס ששילם ביתר." [ההדגשה שלי – י.ד., שם, בעמ' 312]. בדומה, מציין ד"ר אמנון רפאל בספרו מס הכנסה, כרך ו' 472 (2005) (להלן – ד"ר רפאל): "סעיף 160 לפקודה קובע את ההסדר הסטטוטורי להחזר מס ששולם ביתר. על-פי הוראותיו, משהוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי מס שולם ביתר, בין משום שנוכה מעבר למתחייב במקור ובין בדרך אחרת, יהיה המשלם זכאי לקבל את תשלום היתר בתוספת הפרשי הצמדה וריבית. משנמצא הנישום זכאי להחזר המס, הוא יוחזר תוך שנה מיום שנערכה השומה..." [ההדגשה שלי – י.ד.] 34. הנה כי כן, נראה כי הן לשונו של סעיף 160, הן תכליתו של סעיף זה, הן פסק הדין בעניין דניאל שחר והן עמדתו הנ"ל של ד"ר רפאל מלמדים כי יש להחיל את סעיף 160 לפקודה על נישומים בלבד, ולא על מי שניכה עבורם מס במקור. בנוסף, מקובלת עליי טענתה של המערערת, ולפיה תכליתה של הוראת סעיף 160 לפקודה הינה להסדיר את אופן השבתו של מס ששולם בטעות או ביתר לנישום המקיים את התנאים הקבועים בה. סבורני כי אין בסעיף זה כדי לפגוע בזכותו של צד שלישי להשבת מס שנוכה על ידו ביתר, הגם שמדובר ב"מס" ולא בסכומים אחרים. ודוק - ניכוי במקור הינו אמצעי גבייה בלבד, שנועד לגבות את המס מהנישום, סמוך ככל הניתן למועד צמיחת ההכנסה, ולמנוע מן הנישום להשתמש בכספי המס לתועלתו האישית [ראו למשל, ד"ר רפאל, בעמ' 350]. במקרה שלפניי, אין חולק כי המערערת אינה הנישום אלא מי שניכה מס במקור עבור הנישומים, שהם בעלי מניותיה, קרי – שימשה אמצעי גבייה עבור רשויות המס בגין ההכנסה שצמחה, לכאורה, לבעלי המניות עקב משיכת הדיבידנד (שעה שסברו הגורמים המוסמכים במערערת כי הדיבידנד חולק כדין, מתוך רווחיה של המערערת). משכך, סבורני כי אין מקום להחיל על המערערת את הוראותיו של סעיף 160 הנ"ל. בנוסף, אין מקום לקבל את טענותיו של המשיב בדבר העדר יריבות בינו לבין המערערת הנובעת, לשיטתו, מן העובדה כי רק בעלי המניות רשאים לתבוע את המס אשר שולם ביתר. תוצאה זו אינה מתקבלת על הדעת, הואיל ולא יתכן כי ניכוי מס במקור ביתר יותיר את הגוף אשר ניכה את המס במקור, ובעניינינו – את המערערת, מול שוקת שבורה, כשהוא נתון לחסדיהם של בעלי המניות אשר בכוחם להחליט האם ברצונם לתבוע את המס ששולם ביתר, אם לאו. לפיכך, דינה של טענה זו להידחות. 35. לא למותר לציין כי מסקנתי זו הינה בעלת השלכות, הן לעניין תחולתם של דיני עשיית עושר הכלליים והן לעניין ההליכים בהם יש לנקוט כדי להשיג על מס שנוכה במקור בטעות או ביתר ותקופת ההתיישנות החלה על עילת התביעה, כפי שיפורט להלן. תחולתם של דיני עשיית עושר הכלליים 36. סעיף 6(א) לחוק עשיית עושר, שנותח ונדון בהרחבה במסגרת פסק הדין בעניין א.ש.י.ר, קובע כדלקמן: "הוראות חוק זה יחולו כשאין בחוק אחר הוראות מיוחדות לעניין הנדון ואין הסכם אחר בין הצדדים." כאמור, במסגרת פסק דינו, קבע בית המשפט קמא, בהתבסס על סעיף 6(א) הנ"ל, על פסק דינו של השופט חשין בפסק הדין בעניין א.ש.י.ר ולהחלטתו בפסק הדין בעניין דניאל שחר, כי משעה שהוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה מהווה עילה מדיני עשיית עושר במסגרת דיני המסים, ולפיכך "דין עשיית עושר ספציפי" אשר עוסק בזכותם של נישום ושל מי שניכה מס במקור להחזר מס ששולם על ידם ביתר, כאשר לא מתקיימת במקביל עילה מכוח דיני עשיית עושר הכלליים. משעה שקבעתי כי הוראה סעיף 160 אינה חלה במקרה של תביעה על ידי מי שניכה מס במקור, להבדיל מנישום, כי אז, כאמור לעיל, נשמט הבסיס תחת מסקנתו של בית המשפט קמא, הואיל ופסקי הדין בעניין דניאל שחר ובעניין טמפו, העוסקים במערכת היחסים שבין רשויות המס לבין נישומים ובדיני ההשבה לפי סעיף 160 לפקודה, אינם מעלים או מורידים לצורך העניין נשוא הערעור. 37. לאור האמור, הואיל וסעיף 160 אינו חל על המקרה דנן וכנגזרת מכך, דיני ההשבה הספציפיים הקבועים בו אינם חלים אף הם, הרי שהמסקנה לפיה זכאותה של המערערת כי המשיב ישיב לה את המס ששולם על ידה ביתר נובעת מדיני עשיית עושר הכלליים, היא בלתי נמנעת. 38. בהקשר זה, מן הראוי לציין את עמדתה של השופטת ט' שטרסברג-כהן בפסק הדין בעניין א.ש.י.ר בדבר יצירת זכויות מכוחו של חוק עשיית עושר: "חוק עשיית עושר נועד לכונן זכויות ולא רק לפרוש כנפיו על "זכויות ממוסדות" המוכרות בדין אחר. חוק עשיית עושר איננו רק כלי נוסף להענקת סעד ההשבה למי שנפגעה זכותו המוכרת בדין חיצוני לדיני עשיית עושר. זוהי הדעה שמצאה ביטוי בפסיקה, שהכירה באפשרות להעניק, מכוח חוק עשיית עושר, הגנה לאינטרסים שאינם עולים כדי זכות ממוסדת כאשר אינטרסים אלה ראויים להגנה לפי תחושת הצדק ולפי מדיניות משפטית ראויה [...] במקרים אלה, יקבל האינטרס הראוי הכרה והגנה על ידי חוק עשיית עושר, תקום עילת תביעה לפי החוק וינתן סעד מכוחו." [שם, בעמ' 415-414] כמו כן, לפי ההלכה שאותה קבע כבוד השופט (כתוארו אז) א' ברק בפסק הדין בד"נ 20/82 אדרס חמרי בנין בע"מ נ' הרלו את ג'ונס ג.מ.ב.ה. דואיסבורג, פ"ד מב(1), 221 (1988), חוק עשיית עושר אינו מונה רשימה סגורה של עילות או מצבים שבהתקיימם תהיה השבה, אלא קובע עיקרון כללי שבכוחו ליצור מצבים חדשים בהם יש להטיל חובת השבה: ".. החוק אינו קובע רשימה של מצבים, שבהם מוכרת התעשרות כזו. ממילא אין להגביל עיקרון כללי זה לרשימה נתונה של מצבים, שבהם תהא השבה. אכן, הקטגוריות של עשיית עושר ולא במשפט לעולם אינן סגורות ולעולם אינן שוקטות על השמרים.. העיקרון אוצר בחובו כוח ליצור מצבים חדשים, שבהם קיימת התעשרות שלא כדין, ועל כן מוטלת חובת השבה.." [שם, בעמ' 273]. [לעניין תחולתם של דיני עשיית עושר הכלליים על סוגיית ההשבה של תשלומי מס ראה גם: דניאל פרידמן דיני עשיית עושר ולא במשפט כרך ב' 885-876 (מהדורה שנייה, 1998] הנה כי כן, אין כל מניעה להחיל את הוראותיו של חוק עשיית עושר בעניינינו, ולקבוע כי ככל שעומדת למערערת זכות השבה של כספי המס שאותם ניכתה במקור בגין הדיבידנד שבוטל, הרי שזכות זו עומדת לה מכוח דיני עשיית העושר הכלליים הקבועים בחוק זה. 39. יתר על כן, בפסק הדין בעניין דניאל שחר נקבע מפורשות כי העיקרון שנקבע בו, לפיו סעיף 160 יוצר דין עשיית עושר ספציפי שאינו מקים במקביל עילת תביעה לפי דיני עשיית עושר הכלליים, אינו עיקרון כללי בדיני מסים, אלא חל על הוראת סעיף 160 בלבד: "בלא שנחווה את דעתנו על חוקי המס בכללם, דעתי היא כי עילת עצמאית על-פי חוק עשיית עושר לא תעמוד להם לנישומים שלפנינו. טעם הדבר הוא, שהוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה, היא עצמה, עילה היא מדין עשיית עושר בהתאמתו למשפט המיסים". [שם, בעמ' 334]. ובהמשך: "מישכנם העיקרי של דיני עשיית עושר – שמא נאמר: מישכנם על דרך ברירת-מחדל – היא בחוק עשיית עושר." [שם, בעמ' 334]. מסקנה זו נובעת גם מלשונו של סעיף 6(א) לחוק עשיית עושר, הקובע מפורשות כי חוק עשיית עושר יחול מקום בו אין הסדר בדבר חקיקה אחר, הגם שאין בקביעה זו כדי להשליך על המצב ההפוך בדבר שאלת תחולתו של חוק עשיית עושר מקום שיש הסדר מתאים בדבר חקיקה אחר, כפי שנדונה ארוכות בעניין א.ש.י.ר, כאשר יש לבחון כל מקרה לגופו. כלומר, להבדיל ממצב בו חלים על מקרה נתון דיני עשיית עושר ספציפיים (כדוגמת סעיף 160 לפקודה), אשר במסגרתו יש לבחון האם באותו המקרה עומדות לבעל הדין התובע השבה של זכויות גם מכוח דיני עשיית עושר הכלליים אם לאו. ואולם, שאלה זו אינה מתעוררת במקרה דנן, כאמור. 40. מן הראוי להדגיש כי בדומה לקביעה בפסק הדין בעניין דניאל שחר לפיה אין מקום ללמוד גזירה שווה מפסק הדין ביחס לכל דיני המס, הואיל ומדובר בסוגייה ספציפית לעניין השבת מס, כך גם בענייננו. אין מקום להשליך מן הקביעה לפיה השבת מס שנוכה במקור ביתר או בטעות כפופה לדיני עשיית עושר הכלליים, על סוגיות נוספות בדיני המס, פרט לסוגיה זו. 41. משהגעתי לכלל מסקנה לפיה הדין החל על המקרה נשוא הערעור הינו דיני עשיית עושר הכלליים, יש לבחון את זכאותה של המערערת להשבת המס שניכתה במקור בגין "הדיבידנד", לאחר שנקבע כי הדיבידנד אינו דיבידנד וכי על בעלי המניות של המערערת להשיב את הסכומים שאותם קיבלו מן המערערת, על פי דינים אלו. 42. טענתו של המשיב לגופו של עניין, בדבר טענתה של המערערת לזכאותה העקרונית להשבת הסכום שניכתה במקור כמס בגין הדיבידנד, הינה כי אין מקום להשיב סכום זה, גם לאור קביעותיו של בית המשפט שלפירוק וזאת משני טעמים: הראשון, כי לבעלי המניות של המערערת, שטרם השיבו את הכספים שאותם קיבלו (זאת בניגוד להחלטה השיפוטית שחייבה אותם לעשות כן), צמחה הכנסה חייבת במס שעל המערערת לנכות בגינה מס במקור מכוח היותם של חלק ניכר מבעלי המניות תאגידים זרים, בהתאם להוראות סעיף 170 לפקודה; והשני, שבשעתו ניכוי המס נעשה כדין בגין אירוע מס של חלוקת דיבידנד לבעלי המניות ולפיכך, אין למערערת עילה לפי חוק עשיית עושר. ודוק - הואיל ובית המשפט קמא סבר כי יש להחיל על המקרה נשוא הערעור את הוראותיו של סעיף 160 לפקודה וכי אין מקום להחיל לצידו את דיני עשיית עושר הכלליים, הוא לא דן כלל בטענות אלה של המשיב, שתבחנה להלן. האם זכאית המערערת להשבה על פי דיני עשיית עושר הכלליים? 43. סעיף 170(א) לפקודה קובע: "כל המשלם לאדם שאינו תושב ישראל, לו או לאחר בשבילו, כל הכנסה חייבת לפי פקודה זו, שאינה הכנסה שממנה נוכה מס לפי הסעיפים 161 ו-164 חייב לנכות מאותה הכנסה, בעת תשלומה, מס של [...] אך רשאי פקיד השומה להתיר את תשלום ההכנסה ללא ניכוי מס, אם הוכח להנחת דעתו, כי המס כבר שולם או ישולם בדרך אחרת." הנה כי כן, יריעתו של סעיף 170 לפקודה אינה משתרעת על כל ההכנסות אשר עשויות לצמוח לתושב חוץ, אלא חל רק על הכנסה "שאינה הכנסה שממנה נוכה מס לפי הסעיפים 161 [שבוטל לאחרונה – י.ד.] ו-164". כלומר, סעיף 170 לפקודה אינו חל על הכנסתו של תושבי חוץ מדיבידנד, ריבית, הפרשי הצמדה, הכנסת עבודה ועוד, ולפיכך עיקר עניינו של הסעיף הוא בהכנסה מעסק או משלח יד, דמי שכירות ותמלוגים. יתר על כן, סעיף 170 אינו קובע את עצם החבות במס, אלא רק את אופן הגבייה באמצעות ניכוי במקור. את עצם החיוב במס יש לבחון לפי הוראות הפקודה המתאימות, אמנות מס שיתכן וחלות על תושב החוץ ועוד [ד"ר רפאל, כרך ו' בעמ' 416-415]. אשר על כן, סבורני כי דינה של טענתו האמורה של המשיב להידחות. 44. ראשית, שאלת הסיווג של תקבולים החייבים במס הינה שאלה משפטית אשר נסמכת על תשתית עובדתית המצביעה על ההצדקה לשינוי הסיווג הנטען [ראו למשל: ע"א 702/70 פקיד שומה חיפה נ' חברת החשמל לישראל בע"מ, פ"ד כה(2) 617 (1971)]. שנית, לאור האמור לעיל, לא די לטעון בעלמא כי צמחה לבעלי המניות של המערערת הכנסה וכי על המערערת מוטלת החובה לנכות מס במקור בגין הכנסה זו בהתאם להוראות סעיף 170 לפקודה, הואיל ויש להראות כי לבעלי המניות צמחה הכנסה חייבת במס וכי מוטלת על המערערת חובת ניכוי מס במקור. כאמור, המשיב הסתפק בהעלאת טענות בעלמא, מבלי שהוא מפרט איזו הכנסה בדיוק צמחה לבעלי המניות ומהו המס שהם חבים בגינה ואף לא תמך טענות אלה בתצהיר מטעמו. 45. יתר על כן, מקובלת עלי גם טענתה של המערערת לפיה לא כל הכנסה הצומחת לבעל מניות בגין משיכת כספים מן החברה שאת מניותיה הוא מחזיק היא בבחינת הכנסה החייבת במס. תיתכנה הכנסות כאמור, שאינן חייבות במס, כגון נטילת הלוואה מן החברה. לפיכך, משעה שנקבע בפסק דין חלוט כי בעלי המניות מחויבים להשיב למערערת את הכספים ששולמו להם כ"דיבידנד", ספק רב בעיני האם מדובר בהכנסה חייבת במס וממילא אין לשאלת השבת הכספים בפועל כל משמעות לעניין השבת הסכומים שניכתה המערערת במקור ושילמה אותם למשיב. 46. אשר על כן, סבורני כי אין מקום לחייב את המערערת בניכוי מס במקור בהתאם לסעיף 170 לפקודה. בנוסף, הגם שאין מחלוקת כי בשעתו נוכה המס בגין הדיבידנד במקור והועבר למשיב על בסיס ההנחה כי הדיבידנד שולם כדין, הרי משעה שנקבע בפסק דין חלוט כי הדיבידנד שולם שלא מתוך רווחי החברה וכי יש להשיבו לחברה, בטל אירוע המס שבגינו נוכה המס במקור והשבת הסכום שנוכה במקור והועבר למשיב מתחייבת מהוראתו של סעיף 1 לחוק עשיית עושר. משעה שנדחו טענותיו של המשיב כנגד זכאותה של המערערת להשבת הסכום שנוכה במקור, הרי שאין מנוס מלקבוע כי על המשיב להשיב למערערת סכומים אלו, בכפוף לאי-התיישנותה של עילת התביעה, כפי שיפורט להלן. התיישנות 47. משקבעתי כי אין תחולה לסעיף 160 לפקודה על המקרה שלפניי, כי אז יש לבחון האם התיישנה עילת התביעה בעניין נשוא הערעור וזאת לפי דיני ההתיישנות הכלליים. 48. כאמור, בית המשפט קמא קבע ממצא עובדתי לפיו העובדות המהוות את עילת התביעה נודעו למערערת לראשונה ביום 12.11.87, עת כתב המפרק לנציבות מס הכנסה מכתב, במסגרתו ציין כי מתוך החומר והמידע שנאספו על ידו "ברור כי מצב רווחי החברה לא איפשר חלוקת דיבידנד". כידוע, הלכה מושרשת היא כי ערכאת הערעור אינה מתערבת בממצאים עובדתיים שנקבעו על ידי הערכאה הדיונית, אלא במקרים חריגים בהם נפלה בפסק הדין של הערכאה הדיונית טעות של ממש או כאשר מפני הדברים עולה כי הערכאה הדיונית לא יכולה הייתה להחליט כפי שהחליטה [ראו למשל: ע"פ 9902/04 פלוני נ' מדינת ישראל (לא פורסם, 16.7.07) והאסמכתאות המופיעות שם]. לא מצאתי כי נפלה טעות בקביעתו האמורה של בית המשפט קמא, ומקל וחומר טעות של ממש, ולפיכך דינן של טענות המשיב בנוגע למועד בו נודעו העובדות המהוות את עילת התביעה למערערת, להידחות. בדוח הראשוני שאותו הגיש המפרק ביום 16.11.86 ציין הוא כי קיימים ספקות בשאלה האם חקרו מנהלי החברה את מצב הרווחים של המערערת לפני חלוקת הדיבידנד והאם היה מקום לחלק דיבידנד לאור מצב העסקים של החברה. ברי, כי במועד זה לא היו ידועות למפרק העובדות המהוות את עילת התביעה לאשורן. בהמשך, בדוח הנכסים וההתחייבויות ליום 31.3.85, שאותו הגיש רו"ח אסלן ביום 12.6.87, הוצג הדיבידנד מבלי שבוצעה כנגדו גריעה מן ההון העצמי של החברה. בחקירתם של המפרק ושל רו"ח אסלן במסגרת ההליכים בבית המשפט קמא (כפי שעולה מפסק דינו של בית המשפט קמא), הם ציינו כי לא היו להם באותו המועד די נתונים כדי לדעת בוודאות האם הדיבידנד שולם כדין, ולפיכך בחרו להציג את הדיבידנד כפי שהוצג בדוח האמור. לבסוף, במכתבו למשיב מיום 12.11.87 ציין המפרק מפורשות: "מתוך החומר והמידע שנאסף על ידי וכן מתוך מקסנות [כך במקור – י.ד.] הביקורת של פקיד השומה ת"א/1 ברור כי מצב רווחי החברה לא איפשר "חלוקת דיבידנד" מאחר וכל דיבידנד יכול להשתלם מתוך רווחים בלבד. לפיכך הסכום שחולק, על אף שהוא מוצג בתור דיבידנד הרי משמעותו היא משמעות אחרת לגמרי." לאור האמור לעיל, סבורני כי בצדק קבע בית המשפט קמא כי המועד הראשון שבו נודעו העובדות המהוות את עילת התביעה לאשורן, הינו מועד כתיבת מכתב זה, קרי – יום 12.11.87. 49. בהקשר זה יצויין כי סעיף 8 לחוק ההתיישנות עוסק במקרה בו נעלמו מעיני התובע העובדות המהוות את עילת התביעה. ודוק – עובדות, ולא ראיות שמהן ניתן היה ללמוד לכאורה את העובדות שגילו בסופו של יום את עילת התביעה. יפים לעניין זה דבריו של השופט חשין בעניין דניאל שחר: "הוראת סעיף 8 לחוק ההתיישנות בונה עצמה על מערכת בה "נעלמו" מן התובע "עובדות המהוות את עילת התובענה". עובדות הן עובדות: אין הן לא פרשנות משפטית לדין, לא הבנת הדין ולא השגתן של ראיות להוכחת עובדות." [שם, בעמ' 316]. הנה כי כן, אין מקום לקבל את טענתו של המשיב לפיה כבר בשנת 1985 היו בידי המערערת הראיות מהן יכולה הייתה לגלות, כפי שאכן גילתה בסופו של יום, כי הדיבידנד שולם שלא מתוך רווחי המערערת. 50. אשר על כן, הואיל והבקשה למתן הוראות שהוגשה לבית המשפט שלפירוק, במסגרתה ביקש המפרק ליתן סעד הצהרתי בדבר זכותה של התובעת להשבת הסכום שאותו ניכתה במקור ושילמה למשיב כמס בגין הדיבידנד הוגשה ביום 12.10.94, כחודש לפני תום תקופת ההתיישנות בת שבע השנים [סעיף 5(1) לחוק ההתיישנות], סבורני כי עילת התביעה של המערערת לא התיישנה ודינן של טענות המשיב בהקשר זה להידחות גם כן. יתר על כן, משעה שהגעתי למסקנה זו, מתייתר הדיון בטענות המערערת בדבר מעמדו ופרשנותו של הסכם הפשרה ותחולתו של סעיף 9 לחוק ההתיישנות. סוף דבר 51. לאור כל האמור לעיל, אציע לחבריי לקבל את הערעור ולבטל את פסק דינו של בית המשפט קמא. תביעת המערערת מתקבלת במובן זה שהמערערת זכאית להשבת הסכום שאותו ניכתה במקור והעבירה למשיב כמס בגין הדיבידנד שבוטל, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כדין מיום 15.10.84 ועד למועד השבתו למערערת בפועל. בנוסף, אציע לחבריי להשית על המשיב את הוצאות המערערת ושכר טרחת עורכי דינה בשתי הערכאות, בסך 40,000 ש"ח. ש ו פ ט השופט ע' פוגלמן: אני מסכים. ש ו פ ט השופטת א' פרוקצ'יה: אני מצטרפת בהסכמה למסקנתו של חברי, השופט דנציגר, לפיה ערעור זה ראוי שיתקבל, וכי המערערת זכאית להשבת הסכום אותו ניכתה במקור והעבירה למשיב כמס בגין דיבידנד שבוטל. אבקש להשאיר בצריך עיון את שאלת היקף התפרשותו של סעיף 160 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), ובין היתר, את השאלה האם הוא חל על תשלום מס אשר שולם כולו בגין "ארוע מס" שהוכרז כבטל מעיקרו, להבדיל ממס ששולם ביתר, אליו מתייחסת הוראת החוק במישרין. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של כבוד השופט י' דנציגר. ניתן היום, ח' בסיוון התשס"ח (11.6.08) ש ו פ ט ת ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 05096700_W09.doc עא מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il