יעקב שרפיאן נ. פקיד שומה ת"א 3

פסק-דין בתיק ע"א 9541/04 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 9541/04 בפני: כבוד השופטת מ' נאור כבוד השופטת ע' ארבל כבוד השופטת א' חיות המערער: יעקב שרפיאן נ ג ד המשיב: פקיד שומה ת"א 3 ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בתיק עמ"ה 1005/01 מיום 15.8.2004 שניתן על ידי כבוד השופטת ברכה אופיר-תום השלמת סיכומים (15.5.2007) בשם המערער: עו"ד יגאל מדר בשם המשיב: עו"ד אלעד פרסקי פסק-דין השופטת מ' נאור: 1. ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופטת ב' אופיר-תום). המערער היה בעלים של עסק לייצור ולשיווק בגדים. המערער הגיש לבקשת המשיב שתי הצהרות הון האחת ליום 31.12.1992 והשנייה ליום 31.12.1996. השוואה בין שתי הצהרות ההון, מלמדת על גידול הון בסך 842,928 ש"ח. 2. בשתי הצהרות ההון מנה המערער שורה של ההלוואות שנטל וטרם החזירן, ומהן נבע לדבריו הגידול בהונו. ההלוואה העיקרית אותה נטל, לטענתו היא הלוואה ממר רמי חסידים. לעניין זה הציג המערער המחאה בנקאית מיום 13.12.94 על סך 747,600 ש"ח מחשבון בבנק הפועלים. בהצהרת ההון השנייה הצהיר המערער גם על השקעה כספית שביצע באותה תקופה בסכום זה של 747,600 ש"ח (250,00 דולר). סכום זה הושקע על ידו בדצמבר 1994 בחברת "עין הים מלונות בע"מ", כנגד 25% ממניותיה של חברה זו. לטענת המערער השקעה זו מומנה במלואה באמצעות ההלוואה אותה נטל ממר רמי חסידים. רמי חסידים הוא בנו של חבר של המערער. חסידים היה צעיר בשנות העשרים לחייו בעת מתן ההלוואה הנטענת, והתגורר בארצות הברית. שמות המלווים הנוספים בהצהרת ההון השנייה פורטו בנספחים שצרף המערער להצהרתו. לנספחים צורפו גם אישורים מטעם המלווים להלוואות שהוענקו. לא נתמקד בטענות בעניין המלווים האחרים, כיוון שבדיון שבפנינו התמקדו הצדדים בהלוואה ממר חסידים כהסבר לגידול ההון בסכום של 747,600 ש"ח שהוא חלק נכבד מגידול ההון שהתגלה. 3. הטענות בעניין ההלוואות לא התקבלו על דעת המשיב שסבר כי אין היגיון בטענה כי השקעת המערער בחברת "עין הים מלונות בע"מ" בוצעה על בסיס הלוואות שקיבל, כמו כלאחר יד, מאנשים שיכולותיהם הכספיות לא הוכחו. משלא הציג המערער ראיות בעלות משקל להוכיח כל אחת מן ההלוואות, סרב המשיב לראות בהלוואות הסבר לגידול בהונו של המערער והחליט לראות בהפרש גידול ההון חלק מהכנסתו העסקית של המערער, שהיא טעונת מיסוי. המשיב ייחס את הגידול בהון לשנים 1996-1995. לא היתה מחלוקת בין הצדדים כי בעת עריכת השומה - שנת 1994 היתה עדיין שנה "פתוחה". על החלטה זו הוגשה השגה, ואחר כך ערעור לבית המשפט המחוזי. 4. בבית המשפט המחוזי נשמעו ראיות, עליהן נעמוד בהמשך הדברים. לאחר שמיעת העדויות בבית המשפט המחוזי הגיש המערער בקשה לתיקון נימוקי הערעור לפיה על המשיב לייחס את הפרשי ההון (אותם ייחס המשיב, כאמור, לשנים 1996-1995) לכל השנים בין 1993 ל- 1996. בבקשה לא ניתנה החלטה אך בית המשפט התייחס לעניין, כפי שנראה, בפסק הדין. בסיכומיו בבית המשפט המחוזי חזר המערער, חלקית, על טיעוניו בבקשה לתיקון נימוקי הערעור, וטען כי יש לייחס את הפרש ההון לשנת 1994 דווקא, ולא ביקש עוד לייחס את הפרש ההון לשנת 1993. המערער הסתמך על פסק הדין עמ"ה 1046/00 רום נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 3, פד"א ל/7 217 (2002) שניתן על ידי אותו המותב (השופטת אופיר-תום). טענתו היתה שהסכום שהתקבל בחשבונו בשנת 1994 שמקורו במר רמי חסידים הוא הסיבה להפרש ההון וכי סכום זה ניתן כהלוואה. מכאן טען המערער כי מאחר ששנת 1994, בשלב זה, הינה כבר שנה "סגורה" אין המשיב יכול למסותו עוד בגין הגידול בהון עבור שנה זו. פסק הדין של בית המשפט המחוזי 5. בית המשפט המחוזי קבע כי הנטל להוכחת הנטען בנושא ההסברים לגידול בהון הוא על המערער. עוד ציין בית המשפט כי פעמים רבות נישומים שבהונם חל גידול בלתי מוסבר מבקשים לבססו על הלוואות או מתנות כסף מקרובים ומידידים. מדובר בטענה קשה, שאין לקבלה כדרך שיגרה. עוד צוין כי המערער לא ניסה לבסס טיעוניו על ראיות של ממש. המערער עצמו לא עלה לדוכן העדים ומספר עדים מהותיים מבחינתו לא זומנו כלל. ראיות שכן הביא (אישורים בכתב מהמלווים) נזקקו לתמיכה אובייקטיבית שלא הובאה. בנו של המערער, רפאל שרפיאן, הוא שמסר עדות. מעדות הבן עלה כי המערער קיבל מידי מר חסידים את ההלוואה מחשבונו של חסידים, וכי לרפאל עצמו היתה זכות חתימה בחשבון זה. לעניין הסכם ההלוואה בין אביו ומר חסידים שהוגש אחרי דרישות של המשיב העיד רפאל כי לא נכח בחתימתו, וכי רק הוריו ומר חסידים חתומים עליו. ההלוואה עצמה לא הוחזרה במשך שנים ושום תנאי מן התנאים המהותיים שנקבעו בהסכם לגביה כגון שלבי בטחון לא מולא על ידי המערער אלא כעבור שנים, כאשר המשיב נכנס לתמונה והקשה בשאלותיו. בית המשפט קבע כי עדות זו של רפאל, שהיה היחיד שהתייחס להלוואה אותה קיבל המערער ממר חסידים, היתה צריכה אישוש של ממש בראיות אובייקטיביות. בית המשפט הוסיף וקבע כי דבריו של רפאל עוררו תהיות בלתי מבוטלות ואין זה ברור מדוע הוא, ולא אביו אשר חתם על חוזה ההלוואה התייצב לעדות. תמיהה זאת התייחסה בעיקר לעובדה כי רפאל, על פי עדותו-הוא לא נטל כל חלק בכריתת ההסכם ועל כן עדותו היא מפי השמועה. בית המשפט ציין כי אין זה ברור מדוע קיבל רפאל זכות חתימה בחשבון של מר חסידים וכן מדוע ניתנה לו למעשה הזכות לעשות בחשבון ככל העולה על דעתו. עוד צוין כי אין להבין מדוע לא זומן מר חסידים עצמו להעיד בפני בית המשפט כדי לאשש את העובדה שאכן נתן, כלאחר יד, סכום כסף של מאות אלפי שקלים לחבר של אביו ומניין עושרו הרב של חסידים שאיפשר נדיבות חריגה זו. בית המשפט מוסיף ומציין כי מן העדויות עולה שלכאורה היה אדם עלום נוסף שהיה קשור לחשבון אם משום שהחשבון נפתח על שמו ואם משום שאותו אדם היה בעליו בפועל. שאלה זו בדבר מהותו של החשבון ומיהותו של בעליו נותרה, לפי עדות המפקחת מטעם המשיב, ללא פיתרון. בנסיבות הללו קבע בית המשפט כי המסמכים שהגיש המערער, מבלי שעלה לדוכן העדים על מנת להסבירם, ומבלי שהביא לעדות לא את נותן ההלוואה ולא את מי שמחשבונו נרכש השיק הבנקאי נשוא ההלוואה, אין בהם כדי לאשש את טענתו של המערער בעניין זה. לפיכך נקבע כי ההסבר של המערער בדבר "ההלוואה" אינו יכול לעמוד. לכך הוסיף בית המשפט כי יש חשיבות לעדותה של המפקחת מטעם המשיב אשר העידה כי לאור מידע מודיעיני שנתקבל בעניין החשבון, הכספים לא הגיעו מרמי חסידים אלא ממקור אחר. בית המשפט המחוזי המשיך ופירט בפסק דינו את ההלוואות הנוספות שהמערער טען שקיבל ושהן המקור לגידול בהונו אך בעניין זה אין צורך להרחיב. לבסוף נקבע, כאמור, כי המערער לא השכיל לבסס טענותיו על ראיות של ממש ולא הציב בסיס של סבירות והיגיון לנטען על ידו. את עיקר מחדלו הראייתי של המערער מבסס בית המשפט על כן שהמערער עצמו לא העיד. עוד נקבע כי בחלק מהמקרים מנע המערער הצבת תשתית ראייתית על ידי הימנעות מזימון העדים הרלבנטיים ובראשם, כאמור, מר חסידים. בשל הנסיבות שהוזכרו לעיל, קבע בית המשפט המחוזי כי אין מקום להקדיש דיון מעמיק לטענותיו המשפטיות של המערער הנשענות על פסק דין רום. בית המשפט הוסיף כי ממילא בענייננו, בשונה מפסק דין רום, המשיב לא מנע מהמערער לזמן לבית המשפט עד מרכזי מטעמו לצורך הוכחת טענתו בעניין ההלוואה. בית המשפט קבע כי לאחר דחיית טענת ההלוואות והקביעה כי את הכספים הפיק המערער מעסקיו אין בפניו כל אינדיקציה לגבי השאלה מתי ובאיזה זמן התרחש הגידול בהון. לפיכך דחה בית המשפט את הערעור על כל חלקיו וקבע כי גידול ההון המתייחס ל"הלוואה" מרמי חסידים, שאין בית המשפט יודע מיהו ומדוע העניק מחסדו למערער, ייחשב כהכנסה חייבת במס שנצמחה למערער מעסקו. טענות הצדדים 6. המערער טוען כי שגה המשיב משייחס את הגידול בהון לשנים 1996-1995 וזאת לאחר שהוכח לדבריו כי ההון צמח דווקא בשנת 1994. נטען כי מחדלו של המשיב שלא ייחס את הגידול בהון לשנה זו הוא בעוכריו, משום ששנה זו התיישנה ועל כן אין לשומה עוד. עוד טוען המערער כי שגה בית המשפט המחוזי כשהעדיף לבחון את מקור הסכום ולא דן בטענת ההתיישנות. המערער טוען כי בפסק דין רום נקבע כי ראשית יש לבחון את שאלת ההתיישנות. מאחר ומדובר בסכום שמקורו בשנה שהתיישנה אין מקום עוד לדון במהימנותו של המערער או בנסיבות העניין. ההשקעה בחברת עין הים מלונות בע"מ נעשתה בדצמבר 1994 בסמוך למתן ההמחאה הבנקאית ויש זהות בין הסכום הנקוב בהמחאה לסכום ההשקעה בחברה. 7. המשיב לעומת זאת טוען כי טענת ההתיישנות של המערער עלתה לראשונה במסגרת הבקשה לתיקון נימוקי הערעור בבית המשפט המחוזי לאחר שנשמעו העדים מטעם הצדדים. המשיב התנגד לבקשה, לא ניתנה בה החלטה ואף על פי כן המערער העלה טיעון זה בסיכומיו. המשיב מוסיף וטוען כי הנישום הוא הנושא בנטל להסביר את פשר הגידול בהונו הפרטי. כן נטען כי קביעת הכנסה חייבת לשנה מסויימת הינה הוכחה דדוקטיבית בה משוערת ההכנסה לשנה הספציפית נוכח הגידול בהון הנישום לאורך תקופה בה כלולה שנה זו. עוד נטען כי במשך תקופה נתונה בחיי כל עסק נערכות תנועות של כניסה ויציאה של כספים מחשבון הבנק ומחזורו של אדם או עסק לאורך תקופה נתונה גדול בכמה מונים מהכנסתו המצטברת באותה תקופה. לפיכך טוען המשיב כי הצבעה נקודתית על כניסתו של סכום לחשבון הבנק אינה יכולה להוביל למסקנה כי זהו המקור לתוספת בהכנסתו של בעל החשבון בסיומה של אותה תקופה. כדוגמא לטענתו זו מציג המשיב את עדותה של המפקחת, אירה מנה, לפיה מספר חודשים לאחר שנכנס הסכום שנטען כי הוא הלוואה מחסידים לחשבון המערער, נכנסו, בחודש מרץ 1995, לחשבונו 150 אלף דולר נוספים, ולכן לא ניתן לטעון כי 150 אלף הדולר הללו אינם רלבנטיים לגידול בהון ואילו 250 אלף הדולר שניתנו על פי הטענה על ידי מר חסידים כן רלבנטיים. על כן טוען המשיב כי בשיטת חישוב הכנסה לפי הפרשי הון בלתי מוסברים יש לבחון את סך ההכנסה למכלול התקופה ולחלקה לשנות המס ה"פתוחות". לעניין זה מאזכר המשיב את ע"א 552/02 חנני נ' פקיד שומה חיפה (טרם פורסם, 18.4.2005) (להלן: פסק דין חנני) לפיו בנסיבות מיוחדות ניתן לסטות מדרך זו ולייחס חלק מן ההכנסות גם לשנים ה"סגורות". עוד נטען כי בענייננו אין נסיבות מיוחדות כפי שהיו בעניין חנני. המשיב מציין עוד כי הפרשי ההון של המערער יוחסו לשנים 1996-1995 בלבד ולא לשנת 1994, וזאת למרות שבעת השומה שנה זו הייתה עדיין פתוחה, כך שלמעשה נעשה חסד עם המערער ונחסך ממנו לשאת בהפרשי הצמדה וריבית כפי שנהוג לעשות במקרים כאלה. המשיב טוען גם כי בפסק דין רום נקבע שעל המערער הנטל להוכיח שהעברת הכספים הנקודתית היא שיצרה את הגידול בהון. בפסק דין רום המערער היה זה שהרים את הנטל והמחדל של אי בירור נקודה זו רבץ על מס הכנסה. בענייננו, טוען המשיב, המחדל של אי הבאת הנתונים הרלבנטיים לכל התקופה רובץ לפתחו של המערער שטען את טענתו ביחס לשנת 1994 לאחר עריכת השומה ורק לאחר הבאת עדי המשיב בפני הערכאה הדיונית. עוד נטען, בהסתמך על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, כי המערער עצמו גרם לערפל ביחס להעברת התשלום לחשבון הבנק שלו. מאחר ובקשתו של המערער לתיקון נימוקי הערעור לא אושרה, הרי שהוא למעשה מעולם לא טען את טענתו העובדתית כי אותה העברה מחודש דצמבר 1994 היא שיצרה את גידול ההון הרלבנטי. המשיב טוען כי שנת 1994 נסגרה רק ביום 26.12.2001: לדבריו התקופה לפי סעיף 152(ג) לפקודה (בנוסחו הרלבנטי לתאריך הגשת ההשגה) בה ניתן ליתן צו מכוח החלטת נציב מס הכנסה (סעיף 147(א)(1) לפקודת מס הכנסה) לפיו ההכנסה תיוחס לשנת 1994 - היא שנה מיום הגשת ההשגה על ידי הנישום. נציב מס הכנסה יכול להפעיל את סמכותו במשך שנה נוספת מתום התקופה הנתונה לפי סעיף 152(ג). בענייננו הוגשה ההשגה ביום 26.12.1999, לפיכך התקופה בה יכול היה נציב מס הכנסה לתקן את השומה הינה תקופה המסתיימת לאחר שנתיים מיום הגשת ההשגה, דהיינו ביום 26.12.2001. מכאן נטען כי התמהמהותו של המערער יצרה מניעות מלהעלות טענה כזאת עתה. בנוסף נטען כי טענתו הנוכחית של המערער הכרוכה בטענת השנה הסגורה לפיה ההמחאה הבנקאית ממר חסידים הינה הכנסה, עומדת בסתירה לטענתו בפני בית המשפט המחוזי לפיה מדובר בהלוואה. עוד נטען כי מאחר ובית המשפט יושב בערעורי מס בנעלי פקיד השומה, במידה ויש לייחס את מקור הגידול בהון לשנת 1994 ממילא מוסמך בית המשפט להתייחס לשנה זו כאל שנה פתוחה, כפי שהיה בעת הפעלת שיקול הדעת המקורי של פקיד השומה. דיון 8. אין מקום להתערבות בקביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי. המערער העלה עם זאת טענה משפטית לפיה יש לייחס את ההכנסה לשנת 1994, שהיתה כבר בעת העלאת הטענה בבקשת התיקון שנה סגורה. המערער יכול היה לטעון טענותיו לעניין ייחוס ההכנסה לשנת 1994 בפני המשיב כחלק מן ההשגה. טענותיו יכלו לעלות לכל המאוחר במסגרת הערעור המקורי בפני בית המשפט המחוזי. המערער בחר להעלות טענותיו בעניין זה רק לאחר שהוגשו כל המסמכים ונשמעו כל העדויות בבית המשפט המחוזי. לגבי שנת 1993 המערער טען תחילה שיש לייחס את הפרשי ההון גם לשנה זאת בבקשה לתיקון נימוקי הערעור, אולם לא חזר על הטענה בסיכומיו. כאמור, בית המשפט המחוזי לא החליט בנוגע לבקשת התיקון שהגיש המערער. השינוי בעמדת המערער והעלאת טענתו בדבר השנה שנסגרה בשלב כה מאוחר של הדיון מובילים למסקנה כי לא היה מקום לאפשר לו באותו שלב את התיקון המבוקש. אילו הועלתה הטענה כששנת 1994 היתה, עדיין "פתוחה" יכול היה המשיב לקבל את הטענה ולייחס את הסכום האמור כולו לשנת 1994, דבר שהיה גורר הגדלת הפרשי ההצמדה והריבית. המערער מבקש, למעשה, להיבנות מכך שטענתו הועלתה בבקשה לתיקון נימוקי הערעור רק בחלוף תקופת ההתיישנות. לדעתי אין לאפשר מהלך כזה. למעשה הבקשה לייחס את ההכנסה לשנת 1994 דומה לאמירה כי אכן, ובניגוד לנטען בעבר, לא היתה זו הלוואה אלא גידול הון הנובע מהכנסה. ואולם, שנת 1994 התיישנה ועל כן – אין לשום את ההכנסה כלל. ואולם, בצדק מציין המשיב בתוספת לסיכומיו כי המערער מעולם לא טען בתצהיר או בעדות בבית המשפט (וכזכור המערער לא העיד) את טענתו העובדתית דהיום לפיה העברת הכסף בהעברה בנקאית בדצמבר 1994 דווקא היא היא שיצרה את גידול ההון הרלבנטי. בהעדר עדות – אכן אין מקום להיזקק לטענה. המערער מסתמך על פסק דין חנני, ואולם, באותו עניין היה זה פקיד השומה עצמו שייחס, תחילה, את ההכנסה לשנים שנסגרו, הכל כפי שבואר שם, והוא "נתפס" על כך. מה שאינו תואם לענייננו בו טען המערער טענת הלוואה, ורק בגמר העדויות, כשלא ניתן היה עוד לחקור על כך, ביקש לתקן את הודעת הערעור. 9. לגוף העניין אוסיף כי בענייננו מעלה המערער טענה שבעובדה לפיה יש לבחון האם הגידול בהון צמח בשנת 1994. בית המשפט המחוזי קבע כי אין לקבל את ההמחאה כאינדיקציה לשאלה מתי התרחש הגידול בהון, כשהמערער עצמו או מר חסידים לא העידו ואיששו טענות אלה. עוד הדגיש בית המשפט המחוזי בפסק דינו את התמיהות הרבות שהיו לו לעניין מקורותיו של המערער והאיפול הרב שהטיל המערער על מקורות אלה. בעיני העובדה שלבנו של המערער היה יפויי כוח בחשבון שנטען שהוא של מר חסידים אך היה רשום בשם אחר – היא עובדה שיש לייחס לה משקל רב. 10. הלכה היא כי על המערער נטל הראייה להוכיח את המקור להכנסותיו (לעניין זה ראו ע"א 3654/96 גלם נ' פקיד שומה כפר סבא, פ"ד נד(2) 673, 677 (2000), ע"א 236/83 ליברמן נ' פקיד שומה תל אביב 4, פ"ד לט(2) 810 (1985), ע"א 23/88 לוי נ' פקיד השומה, ירושלים, פ"ד מה(1) 472 (1991), ע"א 6743/03 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (טרם פורסם, 28.7.2005)). גם בפסק דין רום (פסקה ה לפסק הדין), עליו נסמך המערער אין סטייה מגישה זו ונקבע כי על הנישום להוכיח את המקור לגידול בהון ולהוכיח כי מדובר בגידול הון שהתרחש בשנים שכבר נסגרו. ואולם בפסק דין רום המשיב היה זה אשר לא איפשר למערער לזמן עד מרכזי מטעמו לצורך הוכחת טענתו בעניין ההלוואה. בענייננו, לעומת זאת, לא ניתן לומר כי המשיב הערים קשיים כלשהם על המערער בעניין הוכחת מקור הכנסותיו. ההיפך הוא הנכון, בית המשפט ציין בפסק דינו כי ניתנו למערער כמה וכמה הזדמנויות כך שגם המערער עצמו, שהיה צד לחתימת ההסכם, וכן גם מר חסידים, יופיעו ויעידו בפני בית המשפט. הדבר לא נעשה. 11. המערער לא המציא תשתית ראייתית מספקת (מעבר להמחאה שהוצאה לכאורה מחשבון בבנק הפועלים), לכך שקיבל הלוואה ממר חסידים. המערער אף לא הוכיח (על אף ההמחאה) את עיקר טענתו בפנינו לפיה את הפרש ההון יש לייחס דווקא לשנת 1994. משאין תשתית ראייתית מספקת אשר מוכיחה כי ההון צמח דווקא בשנת 1994 אין אפשרות לקבוע כי ההכנסה תיוחס דווקא לשנה הסגורה. בהקשר זה יש טעם בדבריו של המשיב לפיהם אין לייחס את הגידול בהון דווקא להפקדה ע"ס 250,000 $ שבוצעה בשנת 1994 כשם שאין לייחסו דווקא לשנת 1995 אז הופקד סכום של 150,000 $. כמו כן, יש טעם בדבריו של המשיב לפיהם המערער יכול היה עוד בעבר לטעון שגידול ההון ארע בשנת 1994 כאשר שנה זו היתה "פתוחה". אין ספק כי התנהלות כזו מעלה חשש כי המערער ציפה לכך ששנת 1994 "תיסגר" ואז יוכל הוא לטעון כי השנה כבר סגורה וכי אין למסות את ההון שצמח בה. זוהי התנהלות שלא בתום לב, ואין לקבלה. יצוין גם כי התנאים המהותיים בהסכם ההלוואה בין המערער למר חסידים מולאו רק לאחר שהמשיב הקשה בשאלותיו (עדותה של המפקחת אירה מנה, עמ' 19 לפרוטוקול)). 12. משכך ובאין ראיות מספקות המאששות את טענות המערער, לא ניתן לייחס את הגידול בהון דווקא לשנת 1994. אין מקום להתערב בקביעות הערכאה הראשונה ועל כן הערעור נדחה. המערער ישא בהוצאות המשיבים בסך 20,000 ש"ח. ש ו פ ט ת השופטת ע' ארבל: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופטת א' חיות: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת מ' נאור. ניתן היום, ‏‏כ"ו בסיון תשס"ח (29.6.2008). ש ו פ ט ת ש ו פ ט ת ש ו פ ט ת _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 04095410_C11.doc עע מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il