מנהל מס ערך מוסף עכו נ. החברה לפיתוח כפר ורדים בע"מ

פסק-דין בתיק ע"א 9142/02 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 9142/02 בפני: כבוד הנשיא א' ברק כבוד השופט א' ריבלין כבוד השופטת א' חיות המערער: מנהל מס ערך מוסף עכו נ ג ד המשיבה: החברה לפיתוח כפר ורדים בע"מ ערעור על פסק-דין של בית-המשפט המחוזי בחיפה מיום 3.9.02 בע"ש 5385/99, 5435/99 שניתן על-ידי כבוד סגן הנשיא ד"ר דן ביין תאריך הישיבה: ח' בטבת התשס"ה (20.12.04) בשם המערער: עו"ד יהודה ליבליין בשם המשיבה: עו"ד אמנון רפאל; עו"ד אלעד בראונר פסק-דין השופט א' ריבלין: כללי 1. הערעור שבפנינו מופנה כנגד החלטת בית המשפט המחוזי בחיפה (כבוד השופט ד' ביין) אשר קיבל את ערעורה של המשיבה, החברה לפיתוח כפר ורדים בע"מ (להלן: המשיבה) על החלטות המערער – מנהל מס ערך מוסף עכו – בהשגות שונות על שומת מס תשומות. השאלה המתעוררת במקרה שלפנינו נוגעת לחבות במס תשומות של "עוסק", שלא סווג כמלכ"ר, הכורת הסכם עם מינהל מקרקעי ישראל לבנות מבני ציבור, כשמבנים אלה מועברים בסופו של דבר לידי המועצה המקומית על-מנת שתעמיד אותם לרשות התושבים, בלא שהמועצה תישא בעלותם. 2. המשיבה היא חברה פרטית שנוסדה בשנת 1975 במטרה להקים בגליל המערבי את הישוב "כפר ורדים" (להלן: הישוב או כפר ורדים). בעלי המניות של החברה הם זאב סטף ורטהיימר, המחזיק במניות "א", ואגודת משתכני כפר ורדים (ע"ר), המחזיקה במניות "ב" (להלן: האגודה). לבעלי מניות "א" זכות קדימה בחלוקת דיבידנד, עד לסכום השווה (לאחר ניכוי מס) להשקעות כל בעלי מניות "א" במשיבה. בשנת 1981 נרשמה המשיבה כעוסק לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: החוק). מנהל מקרקעי ישראל (להלן: המנהל) הקצה למשיבה קרקע לצורך הקמת היישוב בשנת 1979, זאת עוד בטרם הקמתה של מועצה מקומית במקום. המועצה המקומית כפר ורדים הוקמה בשנת 1993 והחלה בפעילות בחודש ינואר 1994 (להלן: המועצה המקומית או המועצה). שומת התשומות שלפנינו עוסקת בשנים 1995 (חלק) ועד 1998. מערך ההסכמים 3. יסודו של מארג היחסים בין הצדדים בשלושה סוגים של הסכמים: הסכם שנכרת בין המנהל לבין המשיבה, הוא הסכם הרשאה לתכנון ולפיתוח מתחם הקרקע שאותר להקמת היישוב (להלן: הסכם ההרשאה). הסכמים שנכרתו בין המנהל לבין המועצה המקומית, הם הסכמי חכירה ופיתוח מתחמי קרקע המיועדים לבנייה ציבורית (להלן: הסכמי החכירה והפיתוח). לצד הסכמים אלה נכרתו בין המשיבה לבין האגודה והמשתכנים הסכמים שבמסגרתם התחייבה הראשונה לבצע את עבודות הפיתוח והתשתית ביישוב (להלן: הסכמי ההקצאה והתשתית). 4. במסגרת הסכם ההרשאה, שנחתם כאמור בין המנהל לבין המשיבה עוד בשנת 1979, התחייב המנהל להעמיד לרשות המשיבה שטחי קרקע, שהם בגדר "מקרקעי ישראל" כמובנו של מונח זה בחוק יסוד: מקרקעי ישראל (להלן: המקרקעין), בשלבים המפורטים בהסכם. נקבע בהסכם כי "המנהל נותן בזה רשות לחברה לעלות על המקרקעין במטרה שתתכנן ותפתח אותם ותקים עליהם את הבניה הציבורית על חשבונה לשם הקמת כפר ורדים ולא לשום מטרה אחרת". המשיבה, מצידה, התחייבה להקים על חשבונה את המבנים והשירותים הציבוריים, לתכנן את הישוב, לבצע את כל פעולות התשתית הדרושות (להלן: עבודות התשתית) ו"להשלים את הכשרת השטחים הציבוריים שאינם מסחריים המיועדים לשרת את תושבי 'כפר ורדים'" (להלן: הבניה הציבורית). הסכם ההרשאה קבע, כי המשיבה תשא בכל הוצאות התכנון, הפיתוח והבניה הציבורית וכי היא לא תהא רשאית לדרוש או לקבל מהמנהל השתתפות בהוצאות הללו או החזר הוצאות בגינן. עוד נקבע כי המשיבה תהא רשאית לגבות מן המשתכנים החזר הוצאות תכנון ופיתוח. בהתאם להסכם ההרשאה, בנתה המשיבה במחצית שנות ה-90 מבני ציבור שונים. 5. במסגרת הסכמי החכירה והפיתוח בין המנהל לבין המועצה המקומית, התחייבה האחרונה לפתח את המגרשים הרלבנטיים ולבנות עליהם את מבני הציבור השונים. המינהל מצדו התחייב כי בתקופת הפיתוח יועמדו המגרשים לרשותה של המועצה לשם פיתוח התשתיות ובניית המבנים. בתום תקופת הפיתוח והבנייה, התחייב המנהל להחכיר למועצה המקומית את המגרשים. ובלשון חוזה הפיתוח: והואיל והמינהל יהיה מוכן להחכיר ליוזם [הרשות המקומית] את המגרש בתנאי מוקדם ורק לאחר שהיוזם יפתח את המגרש ויבנה עליו את המבנים תוך תקופת הפיתוח כדי שישמשו למרות ההקצאה ובתנאי שימלא את כל יתר התנאים של חוזה זה; והואיל והמינהל מוכן להעמיד את המגרש לרשותו של היוזם לתקופת הפיתוח בלבד וזאת רק לשם בנית המבנים למטרת ההקצאה על-פי היעוד ושעור הניצול, הכל כמוגדר לעיל, והיוזם מסכים לקבל את המגרש לרשותו בתנאים האמורים. בשנות המס נשוא הערעור, חתמה המועצה מול המנהל על הסכמים, במסגרתם היא נטלה על עצמה התחייבות לבנות מבני ציבור שונים: כך למשל, ביום 29.5.1995 נחתם הסכם שעניינו הקמת בית כנסת; ביום 5.7.1995 נכרת הסכם שעניינו בניית מועדון נוער; וביום 30.10.1995 נחתם הסכם שעניינו בניית גן ילדים. בהמשך לכך, ובהתאם לאמור בהסכמי הפיתוח, נחתמו גם הסכמי חכירה בין המועצה למנהל. 6. במסגרת הסכמי ההקצאה והתשתית, שנכרתו כאמור בין המשיבה לבין האגודה והמשתכנים, התחייבה המשיבה, בין היתר, לבצע את עבודות הפיתוח והתשתית, ובכללן: סלילת כבישים ודרכים והקמת מערכת אספקת מים, מערכת ביוב, רשת חשמל, רשת טלפונים ואנטנה מרכזית לרדיו ולטלוויזיה. בסעיף 3 לכל אחד מהסכמי ההקצאה והתשתית נקבע, כי ההסכם "מהווה הפנייה של המשתכן" על-ידי המשיבה למינהל, לצורך חתימה על הסכם פיתוח בין המשתכן למינהל. בתוך כך, התחייבה המשיבה למסור למינהל הודעה בדבר התקשרותה בהסכם ההקצאה והתשתית, והמשתכן התחייב לחתום על הסכם הפיתוח עם המינהל במועד בו הוא נדרש לעשות כן על-ידי המנהל. אשר לתמורה שישלמו המשתכנים למשיבה, נקבע בהסכמי ההקצאה והתשתית כי "בתמורה לביצוע עבודות ותשתית והפנייתו למנהל ישלם המשתכן לחברה כמפורט להלן... לסכומים המפורטים בסעיף זה יתווסף מע"מ בשיעור הקבוע על-פי דין..." 7. תשלומי המע"מ הקבועים בהסכמי ההקצאה והתשתית הועברו על-ידי המשיבה לאוצר המדינה בניכוי המס ששילמה על התשומות להן נדרשה לשם ביצוע התחייבויותיה לפי הסכם ההרשאה – הן לשם ביצוע עבודות הפיתוח והן לשם בניית המבנים הציבוריים. מנהל מס ערך מוסף חיפה – המערער – לא הכיר בניכוי מס התשומות בגין מבני הציבור. על עמדתו זו של המערער השיגה המשיבה בפני בית המשפט המחוזי בחיפה. פסק הדין של בית המשפט המחוזי 8. בית המשפט קמא קבע, כי המערערת היא בגדר עוסק, כיוון שהיא מקיימת את כל המאפיינים של חברה עסקית שעיניה לרווחים, וסיווגה לא שונה מכוח סעיף 58 לחוק. המשיבה בנתה, באמצעות קבלני משנה, מבני ציבור למען המשתכנים, והשאלה, אליבא דבית המשפט, היא האם בנית מבני הציבור היא בבחינת עסקה של מתן שירות בתמורה, בהתאם להגדרות שבסעיף 1 לחוק. בשאלה זו הכריע בית המשפט לטובת המשיבה – וקבע כי יש לראות בבניית מבני הציבור עסקה של מתן שירות בתמורה, שניתן לנכות הימנה את מס התשומות. בית המשפט קמא תאר את העסקה שנרקמה בין המשיבה למנהל כמיזם משותף אל מול המשתכנים, כשהמנהל הוא שמקצה את הקרקע למשתכנים – בתיווך המשיבה – והמשיבה עוסקת בבחירת המשתכנים ובארגונם, כמו גם בבניית התשתיות (לרבות מבני הציבור) ובביצוע עבודות הפיתוח. בית המשפט ראה במשיבה "מממן ביניים" להוצאות הפיתוח, התשתיות ומבני הציבור, כשלבסוף, ההוצאה נופלת על המשתכנים, המשיבים לה את הוצאותיה בצירוף רווח קבלני. המשיבה, לדעת בית-המשפט, "רכשה" בהסכם ההרשאה את הזכות להפנות משתכנים למנהל, ואת הזכות לגבות מהם כספים בתמורה; מנגד, ביצעה המשיבה על חשבונה את התכנון, הפיתוח והבניה הציבורית. הרווח שהיה צפוי למשיבה מהעסקה עם המנהל הוא ההפרש בין הסכום שתגבה המשיבה מהמשתכנים לבין הוצאותיה על תכנון, פיתוח ובניה ציבורית. הגם שהסכם ההרשאה מנוסח כחוזה לטובת המשתכנים, כך נקבע, אין למנהל כל עניין ביחסים שבין המשיבה למשתכנים. בית המשפט קמא מצא, כי גם אם הסכמי ההקצאה והפיתוח לא התייחסו מפורשות לתמורה בגין בניית מבני הציבור, הרי ש"אין בכך להשפיע כהוא זה על המציאות הכלכלית לפיה קיומם של 'מבני ציבור' משפיע על התמורה הכוללת שיכולה היתה [המשיבה] לגבות מהמשתכנים". משכך, נקבע כי בחישוב גובה התמורה שעל המשיבה לגבות ממשתכן מסוים בגין הפנייתו למנהל, הביאה המשיבה בחשבון את המחיר שעליה לשלם כדי לעמוד בהתחייבויותיה למנהל, ובכלל זה התחייבותה לבניית מבני הציבור, בצירוף הרווח הקבלני. בית המשפט הניח כי יש לייחס את היעדרה של התחייבות מפורשת לבניית מבני הציבור בהסכמים עם המשתכנים להימנעות המשיבה מלכבול את עצמה למועדי הביצוע ולמקומו. עוד סבר בית המשפט קמא, כי המשתכנים ידעו על התחייבות המשיבה לבנות מבני ציבור, כפי שהדבר נובע מהסכם ההרשאה. בית המשפט קמא הוסיף וקבע כי אין לראות במשיבה "תחליף" למועצה מקומית. לדעתו, העובדה שברגיל המועצה היא שאחראית על בניית מבני הציבור בתחומה, אין בה כדי להפוך את המשיבה – שנשאה בחובה זו מכוח ההסכם עם המנהל עוד בטרם הוקמה המועצה – ל"חליפתה" של המועצה המקומית. בפרט, שלל בית המשפט את האפשרות לראות במשיבה גוף הנושא בחובותיה של מועצה מקומית – זאת מבלי שניתנו לו סמכויותיה של המועצה, כגון הטלת אגרות והיטלים למימון הבניה הציבורית. סיכום הדברים: בית המשפט קמא דחה את עמדת המערער והגדיר את העסקה לבניית מבני הציבור כעסקה למתן שירות בתמורה בגינה ניתן לנכות מס תשומות. מכאן הערעור שבפנינו. טענות הצדדים 9. טענת המערער הנה שהקצאת הקרקע המיועדת למבני ציבור, במקרה שלפנינו, הייתה ללא תמורה, ומשכך מהווה עסקה שאיננה חייבת במע"מ. כנגזר מכך, טוען המערער כי המשיבה אינה רשאית לנכות את המס ששולם על התשומות ששימשו במתן השירות. לטענת המערער, המועצה המקומית היא הגורם שקיבל את השירות, ועל-כן ברי כי לא נתקבלה תמורה, וממילא אין עסקינן בעסקה לצורך חוק מע"מ. המערער תומך טענה זו במערך ההסכמים, בעובדה כי מבני הציבור נמסרו לאחריותה ולאחזקתה השוטפת של המועצה המקומית וכן באבחנה הנדרשת, במקרה זה, בין "מקבל השירות" – המועצה – לבין המשתכנים הנהנים ממנו. לטענת המערער, עובר להקמת המועצה המקומית שימשה המשיבה נאמן שלה לעניין הקמת מבני הציבור. עם הקמת המועצה המקומית, הועברו אליה הזכויות במקרקעין ובמבנים שנבנו עליהם. המערער גורס כי עמדתו של בית המשפט קמא, לפיה המשתכנים הם מקבלי השירות, אינה מבוססת די צרכה בחומר הראיות, וכי בסיכומיה של המשיבה אף מופיעה הודאת בעל-דין לפיה מבני הציבור נבנו על חשבונה. בנוסף, סבור המערער כי יש בהפסדיה הכבדים של המשיבה כדי לסתור את קביעת בית המשפט לפיה תמחרה המשיבה את מבני הציבור בתוספת רווח קבלני. המערער אף סבור כי הטענה בדבר תמחור עלויות בניית מבני הציבור במסגרת התמורה שנגבתה מהמשתכנים אינה מתיישבת עם העובדה שהבניה החלה תקופה ארוכה לאחר מכירת מרבית המגרשים למשתכנים. המערער קובל גם על כך שבית המשפט ביסס את מסקנותיו על ההיגיון העסקי והכלכלי מבלי שזה נתמך במסד ראייתי כלשהו. לטענת המערער, ניסיון החיים הכלכלי מלמד על מסקנה הפוכה, לפיה בהיעדר התחייבות מצד המשיבה לספק את מבני הציבור למשתכנים, יש להניח כי הללו לא שילמו לה בעבור שירות זה. המערער מלין על הבעייתיות הרבה הגלומה – לשיטתו – במתן קרקע ציבורית המיועדת לצרכי ציבור בידי המשיבה, כשזו האחרונה גורסת כי היא אינה שלוחתה של המועצה המקומית או אגודת המשתכנים ושהיא זכאית להפיק מן הקרקע רווחים. לגישת המערער, קבלת גרסת המשיבה בעניין זה נוגדת את המדיניות הציבורית הנוהגת, את החלטותיו המפורשות של מנהל מקרקעי ישראל ואת הסכם ההרשאה בין המנהל לבין המשיבה. המשיבה, מצידה, מבקשת לאמץ את פסק דינו של בית המשפט קמא. לדעתי, דין הערעור להידחות. התנאים לניכוי מס תשומות 10. עקרונות ניכוי מס התשומות קבועים בסעיפים 1, 38 ו-41 לחוק. התנאי הראשון מגולם בהגדרת "מס תשומות" בסעיף 1, ולפיו ניתן לנכות מע"מ שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק (במובחן ממלכ"ר או מוסד כספי); התנאי השני מחייב שהשירות שנתקבל והנכס שנרכש יהיו "לצרכי העסק או לשימוש בעסקו". התנאי השלישי, המגולם בסעיף 41 לחוק, מחייב כי התשומה המשמשת לצרכי עסקו של העוסק תיוחס לעסקה החייבת במס. תשומות שנרכשו לצורך שימוש בעסקאות או בעסקים שאינם חייבים במס או פטורים ממנו – לא יותרו בניכוי (ע"א 125/83 דנות חברה להשקעות בע"מ נ' מנהל המכס, מיסים א/2 ה-4, בע' 4). כלומר, הזכות לנכות את מס התשומות ניתנת לעוסק רק אם מתקיימת בצידה החובה לשלם מס ערך מוסף (א' נמדר, מס ערך מוסף (תשס"א) 530-522; ע"א 1306/99 חוף הכרמל 88 בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה, פ"ד נח(2) 602). עיקר המחלוקת במקרה זה נסב על השאלה – האם בניית מבני הציבור היא בבחינת "עסקה" החייבת במס, בגינה ניתן לנכות את התשומות. המונח "עסקה" מוגדר בסעיף 1 לחוק, בין היתר, כ"מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו". משכך, לשם הכרעה בקושייה זו, יש לבחון שתיים: ראשית, האם בניית המבנים הציבוריים נעשתה "במהלך עסקיה" של המשיבה? שנית, האם מדובר כאן במתן "שירות" כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף? האם בניית המבנים הציבוריים נעשתה במהלך עסקיה של המשיבה? 11. ברגיל, הרשות העירונית היא המופקדת על בנייתם של מבני ציבור ותשתיות עירוניות, על תחזוקתם ועל העמדתם לאחר מכן לטובת הציבור כולו (ראו ע"א 1306/99, 805/00, 4903/02 חוף הכרמל 88 בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה, פ"ד נח(2) 602, 608). בעניין זה פסקה השופטת דורנר כי "בגדר השירותים המוניציפאליים שעל רשות מקומית לספק לתושביה נכללת החובה להקים מבני ציבור – כגון בתי-ספר, גני-ילדים, מעונות-יום, תחנות לבריאות המשפחה, מקוואות – וגנים ציבוריים" (בג"צ 6249/96 התאחדות הקבלנים והבונים נ' מרדכי ששון, פ"ד נב(2) 42, 46-45). הרשויות המקומיות עושות שימוש בסמכותן להתקין חוקי עזר על-מנת להורות על תשלום אגרות, היטלים או דמי השתתפות, שישמשו במימון פעילות זו (ראו, למשל, סעיף 249 לפקודת העיריות (נוסח חדש) תשכ"ה-1964; להלן: פקודת העיריות). ככלל, על סמכויות העירייה בבניית התשתיות ומבני הציבור ניתן ללמוד מסעיפי חוק שונים, וביניהם, חוק הרשויות המקומיות (ביוב), תשכ"ב-1962, סעיפים 251-250 לפקודת העיריות, פקודת המועצות המקומיות (נוסח חדש) תשכ"ה-1964, סעיף 146 לצו המועצות המקומיות (א) תשי"א-1950, חוק תאגידי מים וביוב, תשס"א-2001, ודברי חקיקה נוספים. 12. המקרה שבפנינו שונה וחריג. כאן, לא הייתה זו המועצה שנשאה בתפקיד של בניית מבני הציבור. הסכם ההרשאה שנכרת בין המשיבה למנהל עוד בשנת 1979 מלמדנו, כי מבני הציבור היו חלק אינהרנטי דווקא בעסקה שבין המשיבה למנהל. לפי לשונו של הסכם ההרשאה, בנייתם של מבני הציבור, לצד הנחת התשתיות וביצוע עבודות הפיתוח ביישוב, הייתה תנאי הכרחי לעסקה: והואיל והמינהל מוכן להעמיד לרשות [המשיבה] אך ורק את 'המקרקעין' ... במטרה שתתכנן ותפתח אותם לצורך הקמת 'כפר ורדים' ותקים עליהם את המבנים והשרותים הציבוריים המיועדים לשרת את מתישבי 'כפר ורדים' – הכל בהתאם לתנאי הרשאה זו; והואיל ו[המשיבה] מעונינת לתכנן ולפתח את המקרקעין בשלבים לצורך הקמת כפר ורדים ולהקים עליהם את המבנים והשרותים הצבוריים האמורים, והכל על חשבונה, ולשם כך בקשה מן המינהל רשות לעלות על המקרקעין; עינינו הרואות, כי המשיבה לא התנדבה ליטול על עצמה את ההוצאות הכרוכות בבניה הציבורית, לצד הוצאות התכנון והפיתוח, כי אם חויבה לעשות כן על-פי ההסכם עם המנהל. אם לא הייתה עושה כן – לא היה המנהל מתקשר עמה בחוזה. כך עולה גם, בין היתר, מדבריו של מר אבנר רובינשטיין, עובד המנהל, בחקירתו הנגדית בבית המשפט קמא: ש. אז האם זה נכון לומר שאחד התמונות [צ.ל. תמורות, א.ר.] שהמערערת נתנה בחוזה הרשאה זה התחייבות לבנות את מבני הציבור? ת. לא, זה לא תמורה, זה התחייבות לבנות, כי אחרת איך יקום ישוב? ש. היא היתה מקבלת אחוזי הרשאה בלי להתחייב לבנות מבני ציבור? ת. לא. ובהמשך: ש. מה כן היתה מקבלת? ת. היא לא היתה מקבלת כלום. (שם) השלמת בנייתם של מבני הציבור הייתה, איפוא, בבחינת תנאי בלעדיו אין לבניית בנייני המגורים. במילים אחרות, המשיבה נדרשה להשלים את בנייתם של מבני הציבור כחלק מעסקיה החייבים במס. לכן, יש לראות את ההוצאות שהוציאה לצורך בנייתם, לרבות מס התשומות, כהוצאות שהוציאה לצרכי עסקיה (ראו לעניין זה ע"ש 74/91 מוסדות ויזניץ בע"מ נ' מנהל תחנת מע"מ ירושלים, מיסים ז/5, ה-150, בעמ' 163). ויודגש: כל זאת, בנסיבות החריגות בהן המשיבה נטלה על עצמה את ההתחייבות לבנות את מבני הציבור בטרם הוקמה המועצה המקומית. זו האחרונה הוקמה בשנת 1993 – שנים רבות לאחר הסכם ההרשאה, אך עובר לשנות המס שבמחלוקת. האם המשיבה העניקה למועצה המקומית "שירות"? 13. מצב שבו נקשרת חברה פרטית עם מינהל מקרקעי ישראל לבצע את עבודות התשתית והבניה הציבורית עוד בטרם הקמתה של מועצה מקומית, ומעבירה את המבנים לרשותה של המועצה המקומית לאחר הקמתה, לאחר שאותה מועצה חותמת עם המינהל על הסכם המחייב אותה לבנות את מבני הציבור הוא מצב חריג ומוקשה. החוק אינו מתמודד עם מצב כזה. אין לו תקדים בהלכה הפסוקה. נוסף על החסר בדין, התשתית העובדתית של העסקה אף היא אינה נהירה לגמרי. כל שידוע לנו הוא כי המשיבה בנתה את המבנים הציבוריים והעבירה אותם למועצה המקומית מתוך שיקולים כלכליים ובמטרה להשיא את רווחיה. עוד ידוע לנו, כי התמורה לא שולמה למשיבה על-ידי המועצה המקומית. עם זאת, לא ברור אם ידעו המשתכנים כי בתמורה שמשולמת על-ידם לחברה מגולמות עלויות הבניה הציבורית. לא ברור אם בשנת 1979, עת נחתם הסכם ההרשאה בין המשיבה לבין המנהל, ציפתה המשיבה כי תקים את מבני הציבור רק באמצע שנות התשעים, כשתוקם המועצה המקומית. לא ברור טיב הקשר העסקי בין המועצה המקומית למשיבה, נוכח כבילתה של המועצה בהסכמים המחייבים אותה לבנות את מבני הציבור – התחייבות שהמשיבה נטלה על עצמה עשור וחצי קודם לכן. בתנאי חוסר וודאות כגון אלה, כל פתרון משפטי שייבחר ילקה בחסר. כך – משום החסר בדין; וכך גם בשל העמימות הראייתית. עם זאת, גם בנסיבות אלה, על בית המשפט להכריע במחלוקת שנפרסה בפניו. הכרעה זו, בהיעדר ידו המכוונת של הדין, ובאין מצע עובדתי מספק, ראוי שתיסמך על ההיגיון הכלכלי של העסקה. 14. בשנות המס שבמחלוקת כבר הייתה המועצה קיימת. הבנייה שביצעה המשיבה בשנים אלה (1995 – 1998), נעשתה על מקרקעין שהועברו לידיה של המועצה המקומית, לאחר שזו נטלה על עצמה את ההתחייבות לבנות את המבנים. אשר על כן, מקובלת עליי עמדת המערער, לפיה בניית המבנים הציבוריים לאחר כניסתם לתוקף של הסכמי החכירה והפיתוח בין המועצה למנהל, הייתה בבחינת שירות למועצה המקומית, שלרשותה הועמד השטח ושמחובתה היה לבנות את המבנים. עם זאת, לא מקובלת עליי עמדת המערער בכל הנוגע לשאלת התמורה שקיבלה המשיבה בגין הבנייה שביצעה. ההסכם בו התחייבה המשיבה לבנות את מבני הציבור נכרת שנים רבות לפני הקמתה של המועצה המקומית. משנת 1979 ועד לשנות המס שבמחלוקת לא נטלה המשיבה מחויבויות נוספות ולא חתמה על הסכמים אחרים בכל הנוגע לבניית מבני הציבור. בניית המבנים הייתה בבחינת קיום חלקה בהסכם ההרשאה. על כן, פשיטא, כי המועצה לא הייתה צד ישיר לעסקה עם המשיבה, לא קיימה עמה כל משא ומתן באשר לעבודות הבניה הציבורית ולא הסכימה עמה על אופי התשלום בעבורן (והשוו: עניין חוף הכרמל הנ"ל). יתירה מכך, המשיבה הגישה תעודה ציבורית, חתומה על-ידי המועצה, המאשרת כי המשיבה לא חויבה באגרות ובהיטלים, לא הופטרה מתשלום חוב כלשהו, ולא קיבלה מן המועצה כל תמורה בגין בניית מבני הציבור. נמצא, איפוא, כי המועצה המקומית לא העבירה למשיבה תמורה ישירה בגין בניית מבני הציבור. עוד נמצא, כי המשיבה התחייבה, בהסכם ההרשאה עם המנהל, לבנות את מבני הציבור, מתוך מטרה עסקית ולשם השאת רווחיה. עם זאת, המבנים נבנו על קרקע שהוחכרה על ידי המנהל למועצה באמצע שנות התשעים, בעוד שעבודות הפיתוח והתשתית נעשו על ידי המשיבה עוד במהלך שנות השמונים. 15. הנה כי כן, המשיבה בנתה את מבני הציבור כחלק מהעסקה הכוללת בינה למשתכנים ובינה למינהל – עסקה שתכליתה, מבחינתה, אינה אלא השאת רווח, וכי הגורם שהיה בבחינת "מקבל השירות", הוא המועצה המקומית. בנסיבות אלה, ההיגיון מורה על כך, כי עמלה של המשיבה היה מלווה בשכר. זאת – גם אם הוא לא שולם על-ידי "מקבל השירות" במישרין. היגיון כלכלי דומה הנחה אף את בית המשפט קמא. לגישתו, בתמורה לביצוע עבודות התשתית והפניית המשתכנים למינהל, התחייבו המשתכנים לשלם למשיבה את הסכומים המפורטים בהסכם עמה בתוספת מע"מ. כפי שעולה מהסכם ההרשאה – זכות המשיבה להפנות את המשתכנים למנהל הותנתה בקיום כל תנאי ההסכם בין המשיבה ובין המנהל, ובכלל זה, התחייבות לבצע את עבודות הבנייה הציבורית. התחייבות זו הייתה, כאמור, חלק בלתי נפרד מהסכם ההרשאה ואי קיומה היה מקנה למנהל את הזכות לבטל את ההסכם. לאור זאת, קבע בית-המשפט קמא, ובצדק, שבקביעת התמורה בגין הפעלת "זכות ההפניה", לגבי כל משתכן ומשתכן, "מוכרחה המשיבה לקחת בחשבון את המחיר שעליה לשלם כדי לעמוד בהתחייבויותיה כלפי המנהל בצירוף הרווח. ברור שמחיר זה לא יכול היה שלא לכלול גם את מחיר הקמת מבני הציבור". בהיעדר תשתית ראייתית מוצקה יותר, לא מצאתי מקום להתערב במסקנה זו. עסקינן ב"מיזם משותף", כלשון בית המשפט קמא, בו חובר גורם עסקי – המשיבה – לרשות מנהלית ולאנשים פרטיים, על מנת לקיים את התכלית של הקמת היישוב, ולהעביר את פירות עמלה לידיה של המועצה המקומית. תכלית זו מהווה, בעבור המשיבה, פרויקט עסקי, ואילו בעבור המנהל והמועצה נושאת תכלית זו גם משמעות ציבורית. את החובה הטיל המנהל על המשיבה; את הזכות ליהנות מפירות עמלה העניק למועצה המקומית; ואילו את התמורה הותיר למשיבה לגבות מאחרים. היתר זה מטבעו אינו מבחין ואינו יכול להבחין בין בניה זו או אחרת שמומנה על-ידי המשיבה. ואכן, בתמורה, גבתה המשיבה את הוצאותיה מהמשתכנים בצירוף הרווח הקבלני. במאמר מוסגר יודגש, כי אפילו היינו סבורים, כטענת המערער, כי בעצם גביית התמורה בגין מבני הציבור גלומה הפרה של ההסכם בין המנהל למשיבה, לא היה בכך כדי לשלול את העובדה שתמורה כזו נגבתה בפועל. בפרט, ספק אם ניתן להתעלם מכך בבואנו לבחון את התוצאות הפיסקאליות של העסקה, לרבות ניכוי מס התשומות. אכן, גם בהינתן הפרה של החוזה ניתן לסבור כי יש לקבוע את החבות במס על-פי העסקה שהייתה בפועל. כשם שההפרה אינה פוטרת מתשלום מס על התמורה שנגבתה בפועל כך אינה מונעת את ניכוי התשומות. 16. ועניין אחרון: על פי עקרון ההקבלה, המעוגן בסעיף 41 לחוק מע"מ, ניתן לנכות מס תשומות רק אם התשומות מיועדות לשימוש, ושימשו בפועל, בעסקה החייבת במע"מ. הדרישה המגולמת בסעיף 41 לחוק מע"מ, לפיה יש להוכיח זיקה בין ההוצאה לבין עסקה ספציפית החייבת במס, זכתה לפרשנות גמישה (ראו למשל ע"ש 285/92 אלוני עופר בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים ט/6, ה-33). בפרט, נפסק כי ניתן לנכות את מס התשומות גם כאשר קשה לייחס את התשומות לעסקה ספציפית אך הן משמשות את העסק בכללותו. ואנו נוסיף – והכל בתנאי שמצרף העסקאות כולן חייב במס. בענייננו, קיימת הצדקה לנכות את מס התשומות גם בהינתן הקושי לייחס את התשומות למרכיב ספציפי בעסקה (פרשת דנות הנ"ל, בע' 36). מבני הציבור נועדו לקדם את צרכי העסקה ולשמש לשיווקה. בניית המבנים הללו נועדה לשמש את העסקה החייבת במס, ועל כן ניתן לייחס את התמורות שניתנו בגין העסקה כולה גם למרכיב זה שבעסקה הכוללת: מה שקובע בעיני היא העובדה שהמערערת היא זו שמימנה את בניית מבני הציבור (מגמר השלד ואילך) ושהיא נאלצה לממן את בנייתם מכח ההתחייבות החוזית שלה כלפי רוכשי דירות במסגרת פרוייקט המגורים. לשון אחר, אפשר שמימון זה גרם לה הפסד כספי ואפשר שלא, אך אין זה מעלה או מוריד לענין זכותה של המערערת לנכות את מס התשומות ששילמה במסגרת מימון זה, שנעשה כאמור בגדר התחייבותה כלפי רוכשי הדירות בבנייני המגורים, התחייבות שהיא כאמור עסקה החייבת במס אליבא דכולי עלמא. (השופט ד' חשין בפרשת מוסדות ויזניץ הנ"ל, בע' 162.) סבורני כי משקבענו כי כל פעילויות המשיבה נושאות אופי עסקי, אין יסוד להניח כי בניית מבני הציבור נעשתה מחוץ למתווה העסקי שקווי המתאר שלו שורטטו במסגרת ההסכמים. משכך, התמורה שנגבתה מהמשתכנים והתשומות שנדרשו לבניית מבני הציבור כרוכות זו באלו ואין לנו אלא לראותן כחלק מהמכלול העסקי בגינו זכאית המשיבה לניכוי מס תשומות. סוף דבר 17. דעתי היא, אפוא, כי דין הערעור להדחות. המערער ישא בהוצאות המשיבה ובשכר טרחת עורך-דינה בסך של 20,000 ש"ח. ש ו פ ט הנשיא א' ברק: אני מסכים לפסק דינו של חברי השופט ריבלין, כי יש לדחות את הערעור ולהתיר למשיבה לנכות מס תשומות לאור מכלול הנסיבות המיוחדות במקרה דנן. ה נ ש י א השופטת א' חיות: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט ריבלין. ניתן היום, א' בשבט התשס"ו (30.1.06). ה נ ש י א ש ו פ ט ש ו פ ט ת _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 02091420_P12.doc מרכז מידע, טל' 02-6750444 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il