סטרלינג סופטוור (ישראל) בע"מ נ. פקיד שומה עכו

החלטה בתיק ע"א 9096/07 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 9096/07 בפני: כבוד השופטת מ' נאור כבוד השופט א' רובינשטיין כבוד השופט ס' ג'ובראן המערערת: סטרלינג סופטוור (ישראל) בע"מ נ ג ד המשיב: פקיד שומה עכו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה (סגנית הנשיאה וסרקרוג) מיום 10.9.07 בתיק עמ"ה 540/03 תאריך הישיבה: כ"ח באלול תשס"ט (17.09.09) בשם המערערת: עו"ד יוסי דולן בשם המשיב: עו"ד קמיל עטילה; עו"ד עמנואל לינדר פסק דין השופט א' רובינשטיין: א. ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה (סגנית הנשיאה וסרקרוג) מיום 10.9.07 בתיק עמ"ה 540/03. עניינו של ההליך, אופן חישובה של תקופת 14 השנים בהן ניתן ליהנות מהטבות מס לפי החוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט - 1959 (להלן חוק העידוד). רקע ב. התשתית הנדרשת לצורך הכרעה בתיק מצומצמת ביותר. ביום 5.5.1986 אושרה למערערת תכנית לפי חוק העידוד, ובגינה היתה זכאית להטבות מס על הכנסותיה לפי סעיף 47(א1) לאותו חוק. בכל הנוגע לתקופה בה ניתנת ההטבה מורה סעיף 45 לחוק: "תקופת ההטבות (א) הטבות לפי הסעיפים 46 ו-47 יינתנו לגבי השקעה, נכס או מפעל שביצועם הוא נושא לתכנית שאושרה, והן יינתנו - (1) על הכנסה שהושגה בשבע השנים המתחילות מהשנה שבה היתה לראשונה הכנסה חייבת... ובלבד שלא עברו עדיין ארבע עשרה שנים מהשנה שבה ניתן האישור..." (ההדגשה הוספה - א"ר). לשיטת המערערת, את 14 השנים שבסעיף 45(א)(1) יש למנות החל משנת המס המתחילה לאחר אישור התכנית. מסיבה זו עתרה המערערת להטבת מס גם בשנת 2000. המשיב דחה עמדה זו, וטען כי מניין 14 השנים מתחיל מראשית שנת המס בה אושרה התכנית. בבית המשפט הציג המשיב עמדה חלופית, לפיה יש למנות 14 שנים שכונו קלנדאריות "מִיּוֹם לְיוֹם וּמֵחֹדֶשׁ לְחֹדֶשׁ" (אסתר ג, ז); יום האישור הוא יום ראשיתו של המניין. בית המשפט המחוזי קבע, כי עמדתו החלופית של המשיב היא הפרשנות הראויה לכתחילה, וקבע כי המערערת זכאית להטבות המס עד ליום 4.5.2000. ג. נאמר כבר כאן, כי דומה שהמונח "שנה קלנדארית" אינו מתאים לתיאור שנה "מִיּוֹם לְיוֹם", שכן הוא מתייחס לשנת לוח המתחילה באחד בינואר ומסתיימת בסוף דצמבר (ראו א' אבניאון, פיננסים ובנקאות - מאלף עד תו (כרך רביעי, תשנ"ב) 1355). תחת זאת ננקוט, כלשון המקרא, במונח "שנה תמימה" (ויקרא כה, ל) המתייחס לשנה "שלמה לפיה ימיה" (מ' בולה, דעת מקרא, שם; ראו עוד ספרא פרשת בהר פרשה ד; אבן עזרא, בראשית ד, ג; אבן עזרא דניאל ט, כד; רשב"ם בראשית מא, א; רמב"ם, מעשה הקרבנות א, יא). מכאן ואילך יוחלף איפוא המונח "שנה קלנדארית" במונח "שנה תמימה". פסק הדין קמא ד. בפסק דין מקיף ומפורט פרס בית המשפט את השיקולים הפרשניים השונים, התומכים בגישה השנה התמימה; ראש להם - תכלית החקיקה. נקבע, כי תיחום התכליות הכלכליות והחברתיות של חוק העידוד לפי שנות מס הוא שרירותי. "אורך הזמן אינו מתוחם טכנית על ידי תקופות של גביית מס, אלא על פי אורך תקופה סבירה שיש בו להריץ מפעל מתחיל, ולהביאו לרמת תפעול סבירה, מבחינה כלכלית" (עמ' 9-8). עוד נקבע, כי ההתייחסות לשנות מס לא תגשים את רצון המחוקק להעניק את הטבות המס לתקופה של 14 שנים. זאת, כיון שלשיטת המערערת יימשכו ההטבות מעבר לתקופה זו (התקופה שבין מועד אישור התכנית לתחילת שנת המס הבאה, ועוד 14 שנה); ומנגד, כיון שלשיטת המשיב יימשכו ההטבות פחות מתקופה זו (התקופה שבין מועד אישור התכנית לתחילת שנת המס הבאה, ועוד 13 שנה). ולבסוף נאמר, כי גישת השנה התמימה מפלה בין מפעלים מאושרים שונים, שתקופת ההטבות לה יהיו זכאים תהיה תלויה במועד אישור התכנית. ה. בכל הנוגע ללשון חוק העידוד, נדרש בית המשפט, בין היתר, לכך שהמחוקק לא השתמש במונח "שנת מס". הוזכר, כי בנוסח קודם של חוק העידוד ננקט (בסעיף 11) המונח "שנת שומה" (ספר החוקים תש"י, עמ' 132), אך בהמשך הוחלף מונח זה במונח "שנה". נאמר, כי סעיף 41 לחוק אמנם מורה "בפרק זה תהא לכל מונח המשמעות שיש לו בפקודת מס הכנסה" - אך הוטעם, כי פקודת מס הכנסה אינה מגדירה את המונח "שנה"; בהעדר הפניה ספציפית, כך נאמר, ניתן להיעזר בפקודת הפרשנות, המורה "'שנה'... למנין הלוח הגריגוריאני" (סעיף 1; וכך גם בסעיף 3 לחוק הפרשנות, תשמ"א - 1981). טענות המערערת ו. ביום 28.10.07 הגישה המערערת את הערעור דנא, ובו שתי טענות: (1) כי את המונח "שנה" יש לפרש כשנת מס; (2) כי מדובר בשנת המס המתחילה לאחר השנה בה אושרה התכנית. לגבי הסוגיה הראשונה נטען, כי שגה בית המשפט כאשר, "בניגוד לעמדות הצדדים", פירש את המונח 'שנה' כשנה תמימה. בין היתר נטען, כי בחקיקת המס כולה ההתייחסות היא לשנות מס, וכי התייחסות לשנה תמימה יוצרת קשיים מסוגים שונים (בין היתר, בהתאמת סכומים מבוססי שנת מס, כגון דיבידנדים או הוצאות והכנסות שנתיות, לתקופה חלקית המבוססת על שנה המתחילה בתאריך אקראי). ז. הוזכרה הרישה של סעיף 45(א)(1) המתייחסת להכנסה "שהושגה בשבע השנים המתחילות מהשנה שבה היתה לראשונה הכנסה חייבת". נטען, כי מדובר בשנת מס, שכן החבות במס היא לפי שנות מס ("המס לכל שנת מס יוטל על הכנסתו החייבת של אדם באותה שנה"; סעיף 6 לפקודת מס הכנסה) - ולפיכך, כך נטען, יש לפרש את הסעיף כולו כעוסק בשנות מס. נטען עוד, כי החלפת המונח "שנת שומה" במונח "שנה" לא באה לשנות את שיטת החישוב, וכי גם המשיב נקט בדרך זו לאורך שנים, לרבות בעניינה של המערערת. ח. כאמור, נטען כי את שנות המס יש למנות מהשנה שאחרי השנה בה אושרה התכנית ונומק, כי כך משתמע מאופן חישוב השנים בפסיקת בתי המשפט (ע"א 691/77 "פליציה" חברה לעבוד עורות בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד לב(2) 418; עמ"ה (מחוזי תל אביב) 207/95 מלון צידון בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1 (לא פורסם)), ומדברי המלומד ברלינסקי (א' ברלינסקי, חוקי השקעות הון (1988) 166). הוזכרו גם דברי המלומד רפאל: "נראה לנו כי המניין יחל מתום שנת מתן כתב האישור או מתום שנת ההפעלה או תחילת הייצור, שאם לא כן, יימצאו הוראותיו של חוק העידוד צוברות תקופות באורח רטרואקטיבי - צבירה שאינה במקומה ללא הוראת חוק מפורשת המורה כן" (א' רפאל, מס הכנסה (כרך חמישי, תשס"ב) 199; ההדגשה במקור). ודבריו בהמשך, "אם נמנה את השנים מתחילת השנה... עלול להיווצר מצב בו נמנה בתקופה לעתים גם תקופות שקדמו לאישור, ובכך תתקצר תקופת ההטבה ... בדרך זו יפעל חוק העידוד באורח רטרואקטיבי לרעת הנישום - תוצאה שממנה ראוי להימנע" (שם, הערה 49). עוד נטען, בהיקש לסעיף 10 לחוק הפרשנות, כי במניין תקופה המתחילה ביום מסוים, אין אותו יום בא במניין התקופה - והוא הדין בעניינו לשנה בה מתחילה התקופה. כן הוזכרו דברי השופטת שטרסברג-כהן בעניין עיט: "תכלית חוק העידוד ומטרתו... היא משיכת הון לישראל ועידוד יוזמה כלכלית והשקעות הון חוץ והון מקומי. האמצעים להגשמת התכלית הם... בין השאר, הענקת מענקים, פטורים, הנחות, הקלות והיתרים. אין ספק שהאמצעי נועד לשרת את המטרה, אלא שאין בכך כדי להמעיט מחשיבות ההטבות כאמצעי, ומכאן מתבקשת פרשנות על דרך ההרחבה ולפחות לא על דרך הצמצום" (ע"א 5264/91 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' עיט ציוד ליבוא בע"מ, פ"ד מט(3) 209, 219; ההדגשה הוספה - א"ר; להלן עניין עיט). ט. ולבסוף הוזכר, כי הסיפא של סעיף 45(א)(1) מאפשרת למינהלת מרכז ההשקעות "להסיר את הגבלת הזמן של ארבע עשרה השנים ושתים עשרה השנים האמורות לגבי מפעלים חלוציים". מכאן עולה, כך נטען, כי המחוקק ביקש לאפשר גמישות שמטרתה ניצול מלא של ההטבה המוענקת. נאמר עוד, כי אילו היתה המערערת מודעת מראש לעמדת המשיב, היתה מבקשת ממנו לפעול לפי הוראה זו. עמדת המשיב י. נקדים ונאמר, כי למצער במישור הפרוצדורלי, עמדת המשיב אינה פשוטה. המשיב לא עירער על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, ומכאן שפורמלית השלים עם נקיטת גישת השנה התמימה. מנגד, בתגובתו לערעור (מיום 22.1.09), ובפרט בהודעה שהוגשה אחרי הדיון (ביום 9.11.09) מדגיש המשיב, כי את מניין השנים יש למנות החל משנת המס בה אושרה התכנית. על מנת לקבל תמונה מלאה של החלופות הפרשניות האפשריות, נסקור את עמדת המשיב ביחס לשתי השאלות להן נדרשה המערערת (שנת מס או שנה תמימה; השנה בה ניתן האישור או השנה שאחריה), אך נזכור, כי תהא ההכרעה הפרשנית אשר תהא, לא נוכל לגרוע מאשר ניתן למערערת בבית המשפט קמא. י"א. בכל הנוגע לשאלה הראשונה, פתח המשיב בהצגת יתרונותיה של גישת השנה התמימה. נטען, כי זו מבטיחה שמפעל מאושר יזכה למלוא תקופת ההטבות האפשרית, והוזכר, כי גם בעניין כרמל אולפינים (ע"א 8269/02 פקיד שומה חיפה נ' כרמל אולפינים בע"מ, פ"ד נט(1) 499) התייחס בית המשפט, אם כי בהקשר שונה, לתקופה המתחילה ביום מתן האישור (ולא לשנת מס). בכל הנוגע לקשיים העלולים לנבוע מההכלאה בין שנים תמימות לשנות מס, הוזכר כי בענייננו הסכימו הצדדים על תחשיבים מוסכמים לפי כל אחת מהאפשרויות, ונטען כי ניתן להגיע לתחשיבים כאמור גם במקרים אחרים. מנגד נטען, ובעמדה זו תומך המשיב, כי גישה זו אינה עולה בקנה אחד עם הפרשנות הרגילה של המונח "שנה" בדיני המס. הוזכר, כי רישת הסעיף קובעת, שמניין שבע השנים מתחיל "מהשנה שבה היתה לראשונה הכנסה חייבת", ונטען, כי כשם שכאן מדובר בשנת מס כך גם בענייננו. י"ב. ומכאן לשאלה השניה (שנת המס ממנה נמנית התקופה). אשר לטיעון בדבר הפגיעה הרטרואקטיבית שהעלה המלומד רפאל נטען, כי גישת המשיב אולי מונעת ממפעל מאושר לזכות במלוא תקופת ההטבה, אך הגישה הנגדית מעניקה לו יותר משהתכון המחוקק להעניק, באופן החורג ממגבלה הקבועה בחוק במפורש. בכל הנוגע לאופן מניין התקופה בפסיקה, הוטעם כי כל שניתן להסיק מעניין פיליציה הוא שהתקופה חלפה (אך אין לדעת לפי איזו שיטת חישוב). בכל הנוגע לעניין מלון צידון, נטען כי הדרך היחידה להסביר את אופן חישובה של התקופה היא לפי גישת השנה התמימה. מכל מקום, כאמור, המשיב סבור כי את תקופת 14 השנים יש למנות החל משנת המס בה ניתן האישור. טענות הצדדים בדיון י"ג. בדיון (ביום 17.9.09) טען בא כוח המשיב, כי יתכן שהיה מקום להבהרה חקיקתית, אך כיון שבית המשפט אימץ "פשרה" שהציע המשיב בתיק זה ובתיקים אחרים, לא נעשו עד עתה מאמצים בעניין זה. נטען, כי המערערת נהנתה מהטבות שונות מיד עם מתן האישור בשנת 1986, ואין סיבה שלא למנותה במניין השנים לעניין הטבות המס. י"ד. בא כוח המערערת טען, כי למעשה אין מחלוקת, כי יש למנות שנות מס ולא שנים תמימות, וכי תכלית חוק העידוד היא להעניק הטבות למשך שבע שנים - וזו מסוכלת על ידי תחשיביו המצמצמים של המשיב. נטען, כי רק בשנת 1998 היתה למערערת הכנסה חייבת, כי לשיטת המשיב היא תהנה מהטבות המס שנתיים בלבד, וכי אילו היתה המערערת מודעת לתחשיבי המשיב, היתה עותרת להארכת המועד לפי סעיף 45(א)(1) סיפא. ט"ו. בתום הדיון ניתנו לצדדים 45 יום על מנת להגיע לפתרון מוסכם. ביום 1.11.09 הודיע בא כוח המשיב כי לא הושג הסדר מוסכם. נמסר, כי לשיטת המשיב הסעיף מתייחס לשנת המס בה האישור, ומכאן כי הסכמתו לפסק דינו של בית המשפט קמא היא עצמה בגדר פשרה. ביום 4.11.09 הגישה המערערת הודעה מטעמה, בה טענה כי מהודעת המשיב עולה שהוא מסכים כי מדובר בשנות מס, ולפיכך - כך לשיטתה - כיון ששיטת השנה התמימה אינה מקובלת על שני הצדדים, וכיון שהמשיב לא הגיש ערעור מטעמו, יש לקבל את ערעור המערערת "על הסף". בהודעה משלימה מיום 9.11.09 טען המשיב, כי כל שביקש למסור בהודעתו הקודמת הוא, שהצדדים לא הגיעו להסדר מוסכם. נטען, כי בית המשפט הוא הרשות המוסמכת לפירוש החוק, והעובדה שאחד הצדדים לא הגיש ערעור אינה מחייבת את בית המשפט לנקוט פרשנות שאינה נכונה, פרשנות שתחייב גם בתיקים אחרים. למותר לציין כי הדין לעניין זה עם המשיב. הכרעה ט"ז. לאחר העיון אציע לחברי שלא להיעתר לערעור, ולקבוע כי את התקופה יש למנות החל מראשית שנת המס בה ניתן האישור (כעמדתו הראשונית של המשיב). הטעם לכך הוא, בתמצית, כיון שאת המונח "שנה" יש לפרש בענייננו כשנת מס - עניין המקובל על הצדדים ועולה בקנה אחד עם משמעות המונח בשאר חלקי הסעיף ובסביבתו הנורמטיבית; וכיון שפשטות הלשון "מהשנה שבה ניתן האישור", היא השנה שבה ניתן האישור, לא השנה שאחריה. י"ז. עוד אומר, כי החשיבות בהכרעה בין החלופות הפרשניות (אף שהמשיב לא הגיש ערעור לתמיכה בעמדתו) חורגת מן המחלוקת בין הצדדים בתיק הספציפי, ומעוגנת בצורך בקביעת פרשנות בהירה וצמודת לשון ככל הניתן - המאפשרת לנישומים לכלכל צעדיהם באופן מושכל. כך גם פרשנות תכליתית - שאינה מוגבלת אך לזיהוי התכלית של מתן הטבת מס מסוימת, אלא גם לתכלית כללית יותר, שעניינה הגברת הודאות והאחידות בדיני המס: "מלאכת הפרשנות התכליתית איננה מסתיימת בכך שהפרשן עומד על הגיונה הכלכלי של הוראת המס נשוא פרשנותו... שכן, בטרם יחיל את הוראת המס על העסקה, מוטל עליו להוסיף ולבחון אם תכליתה הכלכלית של הוראת המס עולה בקנה אחד עם התכליות האפשריות הנוספות המונחות ביסודה, וכן עם תכליות כלליות של דיני המס. כן מוטל על הפרשן לאזן בין שיקולי יעילות, ודאות ויציבות של דיני המס, לבין תכליתה הכלכלית של הוראת המס הספציפית... עשוי הוא לשקול, כי יש להעדיף את קיום ההרמוניה החקיקתית על פני הגישה הכלכלית, או כי ראוי לדבוק בלשון החוק מן הטעם שתיקון החוק הוא עניין למחוקק. שיקולים אלה, ואחרים כמותם, הם שיקולים ענייניים המצויים בלבה של מלאכת הפרשנות התכליתית" (ע"א 1240/00 פקיד שומה תל-אביב 1 נ' יצחק סיוון, פ"ד נט(4) 588, 610-609 - המשנה לנשיא מצא; ראו גם ע"א 9922/02 רשות השידור נ' שפ"מ שידורי פרסומות מאוחדים בע"מ (לא פורסם) - השופטת חיות). שנת מס או שנה תמימה י"ח. הכרעה בשאלה הפרשנית שלפנינו מחייבת, כאמור, הכרעה בשתי שאלות משנה: (1) האם מדובר בשנה תמימה או בשנת מס; (2) אם מדובר בשנת מס, האם מדובר בשנה בה ניתן האישור או השנה שאחריה. על פניו, שני הצדדים מסכימים כי מדובר בשנת מס, ולפיכך מתייתרת השאלה הראשונה. אף על פי כן, "נזכור כי הסמכות לפירושו של חוק לבית משפט ניתנה" (דנ"א 4757/03 מנהל מס שבח מקרקעין נ' מ.ל השקעות ופיתוח בע"מ (לא פורסם) - השופט, כתארו אז, מ' חשין), ובבואו לפרש דבר חקיקה אין בית המשפט תחום לאפשרויות הפרשניות שהעלו בפניו הצדדים, "השאלה אשר בית המשפט צריך להציב לפניו הינה, מהו הפירוש הנכון" (בג"צ 693/91 אפרת נ' הממונה על מרשם האוכלוסין, פ"ד מז(1) 749, 762-761 - השופט, כתארו אז, ברק). כך בכלל, קל וחומר שעה שבפנינו פסק דינו המקיף של בית המשפט המחוזי, הנוקט בגישת השנה התמימה. י"ט. כזכור, בית המשפט המחוזי אמנם אימץ את עמדתו החלופית של המשיב, אך הוא ראה בה את הפירוש הראוי לכתחילה לסעיף. לא נחזור על הנמקתו, אך ניתן לסכמה בכך שגישת השנה התמימה מגשימה את כוונת המחוקק להעניק למפעל מאושר הטבת מס במשך שבע שנים, ובכך שהמחוקק בחר ביודעין שלא להשתמש במונח שנת מס. כך ניסח את הדברים בא כוח המשיב בסיכומיו: "תוצאה זו אכן תואמת את התכליות שפורטו לעיל. אין להכחיש גם, שתוצאה זו מביאה לכך שיהא אשר יהא תאריך האישור - התקופה בה ניתן לקבל הטבות תהיה זהה לכל הנישומים - בדיוק 14 שנה קלנדאריות ממועד האישור. עם זאת, נראה שבמישור הלשוני, פירוש זה מתיישב פחות עם לשון הסעיף ('מהשנה') מאשר עם הפירוש המתחיל את מדידת התקופה בראשית שנת המס בה ניתן האישור" (סעיף 36). כ. אכן, דומני כי המישור הלשוני אינו תומך בגישת השנה התמימה. המחוקק קבע, כי הטבת מס תינתן בתנאי "שלא עברו עדיין ארבע עשרה שנים מהשנה שבה ניתן האישור". כתיב שנה, וקרי שנה. "מהשנה שבה ניתן האישור", ולא מהיום בו ניתן האישור. אילו היה המחוקק רוצה למנות שנים תמימות היה נוקט בלשון "ובלבד שלא עברו עדיין ארבע עשרה שנים מהיום שבו ניתן האישור", מה שיתכן על פי רוב כי יהיה שויוני יותר, אם גם מכביד במידה מסוימת על עבודתן של רשויות המס הרגילות לפעול בגדרי שנות מס, וגם במישור החשבונאי בכלל. ואכן, בסעיפים אחרים בחוק ידע המחוקק לנקוט בלשון "מיום". דוגמה שאינה דורשת הסברים מרובים מצויה בהגדרת "בנין תעשייתי" בסעיף 40א(2)(א) לחוק: "'בנין תעשייתי' - בנין שהוקם בהתאם לתכנית מאושרת ואשר הוכח למנהל כי - (1) בנייתו נגמרה אחרי יום ג' בניסן תשכ"ח (1 באפריל 1968); (2) כולו או עיקר שטחו יושכר לראשונה, כמפורט להלן, בשיעור שנקבע ככתב האישור ובתוך התקופה שקבעה בו: (א) למפעל מאושר שהוא מפעל תעשייתי, אשר כתכניתו כלולה שכירת בנין כאמור, ובלבד שטרם חלפו שמונה שנים מיום אישור התכנית..." (ההדגשה הוספה - א"ר). גם בסעיפים אחרים נדרש המחוקק לתקופות הנמנות "מיום" (ראו הגדרת "תקופת ההטבות" למפעל מוטב בסעיף 51(ג)(א) לחוק; הגדרת "חברת משקיעי חוץ" בסעיף 47(א1)), אינני נדרש כאן לפרשנות סעיפים אלה או דרך יישומם - אך בודאי שיש בהם כדי להעיד שהמונח "מיום אישור התכנית" לא היה זר למחוקק, והוא בחר בניסוח שונה. ועוד, גם מתוך סעיף 45(א)(1) עצמו ניתן ללמוד על הפירוש: כשם שהמלים "מהשנה שבה היתה לראשונה הכנסה חייבת במס" שברישה עניינן שנת מס, ולגביהן לא תיתכן מחלוקת, כך גם לגבי המלים "מהשנה שבה ניתן האישור". כ"א. אך יותר מאלה. מן המפורסמות, כי "פרשנותו של ביטוי בחוק צריכה להינתן בהקשר בו הוא נמצא" (ע"א 486/85 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים נ' החברה החבשית למסחר בע"מ, פ"ד מא(2) 402, 413 - הנשיא שמגר), "דיבור שבחיקוק הוא יצור החי בסביבתו" (בג"צ 58/68 שליט נ' שר הפנים, פ"ד כג(2) 477, 513 - השופט, כתארו אז, זוסמן). בהקשר שלנו, קובע חוק העידוד "בפרק זה - תהא לכל מונח המשמעות שיש לו בפקודת מס הכנסה" (סעיף 41(1)). ההקשר, הסביבה, הם איפוא דיני המס, ובפרט - כהוראת המחוקק - פקודת מס הכנסה. מערכת דינים זו, הסביבה הנורמטיבית, פועלת כאמור לפי שנות מס. בית המשפט קמא עמד על כך שפקודת מס הכנסה כוללת הגדרה למונח "שנת מס" אך לא למונח "שנה" סתם. לדידי, ודומה כי כאן שונות דרכינו, אין מדובר בחֶסֶר שיש להשלימו באמצעות ההגדרות בחוק הפרשנות, אלא באינדיקציה לאמור: שנה היא שנת מס. כ"ב. בסיכומיה הצביעה המערערת על הקשיים בהתאמתה של גישת השנים התמימות לדיני המס, הרגילים בשנות מס: "כיצד ניתן לשייך דיבידנד להכנסת החברה עד ליום 4.5.2000 או לאחר המועד האמור, והרי דיבידנד הוא פונקציה של הכנסה חייבת, וזו האחרונה נגזרת משנת מס..." (סעיף 14 לסיכומים). אכן, המשיב טוען כי ניתן למצוא פתרונות לבעיות מסוג זה, והוסיף כי הצדדים הגישו לבית המשפט קמא חישוב מוסכם לפי כל אחת מדרכי החישוב (סעיף 38 לסיכומים), אך העובדה שניתן למצוא פתרונות אינה מפחיתה מן הצורך למנוע בעיות מראש. וכבר נאמר "לֹא תִזְרַע כַּרְמְךָ" - ובכלל זאת, כרם החקיקה - "כִּלְאָיִם" (דברים כב, ט). ועוד, אף אם גם הגישה המוצעת כאן עשויה ליצור בעיות שונות - אם שתי הכפות של מאזני הפרשנות טומנות בחובן בעיות ביישום, בודאי עדיפה החלופה הצמודה ללשון המחוקק, ואם ירצה המחוקק, ישנה. כ"ג. אמרנו כי גישת השנים התמימות אמנם תהא שויונית יותר - נאמר עם זאת, כי בכל הנוגע לפרשנות התכליתית, יתכן שאף היא אינה כה מובהקת לטובתה. ראשית נזכיר, ש"ההנחה היא, כי תכליתו של חוק המס היא זו העולה מלשונו. זו הנחה 'חזקה'" (א' ברק, פרשנות דיני המסים, משפטים כ"ח (תשנ"ז) 425, 434). אך מעבר לכך - גישת השנה התמימה אמנם מבטיחה, כי לכל מפעל מאושר תעמוד תקופה זהה של 14 שנה כדי לנצל את הטבות המס להן הוא זכאי. ברם, מכאן ועד למסקנה שכוונת המחוקק היתה לשנה תמימה ארוכה הדרך. ניתן את הדעת לכך, שמפעלים מסוימים עשויים להשיג "הכנסה חייבת" בתוך זמן קצר - ואלה ייהנו ממלוא תקופת ההטבות ("שֶׁבַע שְׁנֵי הַשָּׂבָע"; בראשית מא, לד); מפעלים אחרים ישיגו "הכנסה חייבת" רק כעבור שנים ארוכות (במקרה שלפנינו 12 שנה לאחר אישור התכנית) - ואלה ייהנו אך מחלק משבע השנים הטובות. לא ניתן איפוא לייחס למחוקק כוונה מוחלטת להיטיב עם כל המפעלים באותה מידה, אלא לקבוע מנגנון איזון השומר על זיקה מסוימת בין אישור התכנית אי שם בהיסטוריה של המפעל, להטבות מס הניתנות כעבור שנים. כ"ד. דומה איפוא, כי המחוקק אמנם קבע מסגרות זמנים אחידות ושויוניות למתן הטבות, אך אין ספק כי היה מודע לכך שלא כל המפעלים יזכו לממש את ההטבות באותה מידה. שינוי של מִשְתַנֶה אחד מתוך המשוואה כולה לשנה תמימה לא ישנה עובדה זו. בסופו של יום מדובר במתן הטבות, שבצידן הגבלות זמן. גבולות אלה "אינם יכולים להיות שרירותיים בפני עצמם; אך מובן כי לכל גבול יהיו שוליים של שרירות" (בג"צ 8803/06 גני חוגה בע"מ נ' שר האוצר (לא פורסם) - השופט ד' חשין), שאם לא כן אין לדבר סוף. לא תמיד תוכל מערכת היחסים העדינה שבין התכלית לגבולותיה להביא לידי ביטוי מלא את התכלית; אך, כאמור, הצבת גבולות ברורים אף היא תכלית ראויה כשלעצמה, וראוי לחתור להשיגה. ממתי תימנה שנת המס כ"ה. כאמור, גם בעניין זה סבורני כי לשון חוק העידוד אינה בלתי ברורה. 'השנה שבה ניתן האישור', היא השנה שבה ניתן האישור, לא השנה שאחריה. למשל, באמרנו "החל משנת תש"ע" כוונתנו תהא כי גם שנת תש"ע במשמע. כשם שלמעלה אמרנו, כְּתִיב שנה, וקרי שנה; נאמר גם כאן, כְּתִיב "השנה שבה ניתן", וקרי "השנה שבה ניתן". אכן, אם יטען הטוען, 'מהשנה, משמעה מתום השנה' כשם שטוענת המערערת, יש לה להראות כיצד מתישב הדבר עם פשטות הלשון. אכן, בתחומי משפט שונים אין לעתים מנוס ממתן פרשנות תכליתית שאינה עולה בקנה אחד עם מובנו של מונח במבט ראשון, אך בבואנו לעשות כן יש לזכור כי ראשית לכל נבחנת הלשון כפשוטה. עוד נזכיר, כי הוראות חוק רבות ומיטיבות בחוק העידוד חלות כבר משנת המס בה ניתן האישור, ויתמה התמה מדוע חלק מההטבות ניתנות מיד - אך תקופת 14 השנים מתחילה להימנות רק מן השנה הבאה. כ"ו. בסיכומיו התייחס בא כוח המשיב למתח "שבין מדידת תקופה באמצעות יחידות מדידה סטנדרטיות - לבין מדידת תקופה בהתייחס לאירועים קונקרטיים" (סעיף 19; ההדגשות במקור). שאלת אופן השילוב בין מדידה ביחידות סטנדרטיות (לענייננו, שנות מס) לבין אירועים קונקרטיים (לעניינו, יום מתן האישור) מעוררת, מאז ומעולם, קשיים ולעיתים אף אבסורדים. דוגמאות רבות לכך מצויות כבר במשפט העברי, וניתן במובהק ללמוד מהן לנדון דידן - נידרש לעניינים מעולמו של המשפט העברי. "יום אחד בשנה חשוב שנה" כ"ז. במקרא מכונה מחזור של שנה תמימה בשם "תשובת השנה" (ראו למשל שמואל ב יא, א; מלכים א כ, כב) קרי, כדברי הפרשן יהודה קיל על הפסוק "וַיְהִי לִתְשׁוּבַת הַשָּׁנָה": "לאחר שנה, ששבה השמש אל מקומה שעמדה בשנה שלפניה. ודומה לו לתקופת השנה (דברי הימים ב כ"ד, כ"ז)" (דעת מקרא, שמואל ב יא, א). ולצד זאת, סדרה של סוגיות העוסקות באופן השילוב בין יחידות מדידה סטנדרטיות ואירועים קונקרטיים מצויה בפרק הראשון של מסכת ראש השנה בתלמוד הבבלי. כשמה של המסכת, חלק ניכר מן הפרק דן בהתאמת ראשי השנה ה"תקניים" (יחידות המדידה הסטנדרטיות) לאירועים קונקרטיים. כך לדוגמה היחידה הסטנדרטית של שנות מלוכה מתחילה בחודש ניסן (שבלוח המקראי, "רִאשׁוֹן הוּא לָכֶם לְחָדְשֵׁי הַשָּׁנָה"; שמות יב, ב), והתלמוד מנתח את הקשיים שבפער בין האירוע הקונקרטי (המלכת מלך) לבין יחידה המדידה הסטנדרטית: "תנו רבנן: מלך שעמד בעשרים ותשעה באדר, כיון שהגיע אחד בניסן - עלתה לו שנה. ואם לא עמד אלא באחד בניסן - אין מונין לו שנה עד שיגיע ניסן אחר (בבלי ראש השנה ב ע"א). קרי, הפער בין האירוע הקונקרטי ויחידת המדידה התקנית מביא לכך, שיהא מלך שכתום יום אחד בלבד למלכותו ייחשב לו הדבר שנה (סטנדרטית) שלמה; ומנגד, כי מלך שהומלך ביומה הראשון של השנה הסטנדרטית ("באחד בניסן") ימתין שנה תמימה בטרם תמלא למלכותו שנה (סטנדרטית). מדברים אלה אנו לומדים עיקרון נוסף החשוב לענייננו. העובדה שלמלך שהוכתר בחודש אדר מונים שנת מלוכה אחת בראש חודש ניסן מעידה, כי היחידה הסטנדרטית נמנית באופן רטרואקטיבי - כשיטת המשיב. ובלשון התלמוד: "הא קא משמע לן [הרי זה מלמדנו] ... ויום אחד בשנה חשוב שנה" (שם, ע"ב) - ישנם מקרים, בהם די בכך שחלף יום אחד כדי שנאמר שחלפה שנה (סטנדרטית) שלמה. כ"ח. במוקד התיק שלפנינו עומדת שאלת המועד ממנו מתחילים למנות תקופה קבועה של מספר שנים. כך הוא גם בסוגיה המצויה בהמשך אותו פרק, ונבחן אותה תוך השוואה לענייננו. הכתוב מורה: "וְכִי תָבֹאוּ אֶל הָאָרֶץ וּנְטַעְתֶּם כָּל עֵץ מַאֲכָל וַעֲרַלְתֶּם עָרְלָתוֹ אֶת פִּרְיוֹ שָׁלֹשׁ שָׁנִים יִהְיֶה לָכֶם עֲרֵלִים לֹא יֵאָכֵל" (ויקרא יט, כג; ההדגשה הוספה - א"ר). דהינו, קיים איסור לאכול "מפירות האילן תוך זמן ערלתו, והן שלוש שנים ראשונות לנטיעתו" (ספר החינוך, מצוה רמ"ו). אילו היינו מאמצים את גישת השנה התמימה, היה צורך לבחון מתי ניטע כל עץ ועץ, ולמנות שלוש שנים בטרם יהיה פריו מותר באכילה. ברם, ההלכה נקטה במדידה סטנדרטית, "באחד בתשרי ראש השנה... לנטיעה" (משנה ראש השנה א, א) - שנת הנטיעות אינה נמדדת מיום הנטיעה, אלא מראש השנה (א' תשרי). גישה זו מקובלת - באנלוגיה - על שני הצדדים שלפנינו. כ"ט. והנה, ניתן היה להתחיל למנות את תקופת שלוש השנים מראש השנה שלאחר הנטיעה, כשיטת המערערת, ובכך להימנע מרטרואקטיביות ומפער קיצוני בין האירוע הקונקרטי ליחידה הסטנדרטית (עץ בן יומו החשוב כבן שנה). מנגד, ניתן לנקוט כשיטת המשיב, ולמנות את תקופת שלוש השנים מראש השנה שקדם לאירוע הקונקרטי (נטיעת האילן). וכך נפסקה הלכה: "ומאימתי מונין להם משעת נטיעה, ואינו מונה מראש השנה לראש השנה אלא ל' יום בשנה חשובין שנה, והוא שתקלוט הנטיעה קודם שלשים יום..." (רמב"ם, הלכות מעשר שני ונטע רבעי ט, י; ההדגשה הוספה - א"ר). קרי, כשיטת המשיב, אם נקלטה הנטיעה בקרקע שלושים יום לפני ראש השנה, משיגיע ראש השנה תחלוף השנה הראשונה משלוש שנות הערלה: "ל' יום [30 יום] בשנה חשובין שנה [יכולים להיחשב כשנה סטנדרטית שלמה]". בנסיבות אלה תקוצר תקופת שלוש השנים, ותעמוד למעשה על שנתיים וחודש (להבחנה בין המקרים בהם נאמר "יום אחד בשנה חשוב לשנה" למקרים בהם נאמר "ל' יום בשנה חשובין שנה" ראו, בין היתר, חידושי הריטב"א למסכת ראש השנה דף ב' ע"ב). הכרעת המשפט העברי היא, כי גם כאשר ננקטת יחידת מדידה סטנדרטית נמנית התקופה מהשנה בה חל האירוע הקונקרטי - ואין צורך להמתין עד שיחלפו שלוש יחידות מדידה סטנדרטיות. אף בענייננו, אין להירתע מהעובדה, ששיטת המשיב פועלת למעשה למפרע; זו תוצאה מקובלת וסבירה, המאפיינת שיטות משפט אשר נדרשות לגשר בין אירועים קונקרטיים ליחידות מדידה סטנדרטיות. הנה, כך היא דרכו של משפט, מאז ומעולם. טיעונים שכנגד ל. כנגד פרשנות זו, המונה את תקופת 14 השנים מתחילת שנת המס אף שהאישור ניתן במהלכה, העלה המלומד רפאל (בדבריו שהובאו מעלה בפסקה ז') שני שיקולים שביסודם הרתיעה מרטרואקטיביות. בגוף הדברים הוא מציין, כי יש להימנע מחישוב זה "ללא הוראת חוק מפורשת המורה כן" (עמ' 199), ובהערת השוליים הוא מוסיף שגישה זו פועלת "לרעת הנישום - תוצאה שממנה ראוי להימנע" (הערה 49). עם כל האהדה לגישה זו, הבאה להיטיב עם הנישום, לשונו של הסעיף באה בגדרי "הוראת חוק מפורשת המורה כן". ל"א. בכל הנוגע לפרשנות לרעת הנישום, ההימנעות מהטלת מס כשיקול פרשני, באה לידי ביטוי אם "לשון החוק נשארת סתומה לאחר הבחינה הפרשנית המילולית תכליתית, ולא עולה מטרה תחיקתית מסתברת" (ע"א 702/84 יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין,פ"ד מ(4) 802, 812 - הנשיא שמגר; ע"א 39/61 המשביר נ' מנהל הארנונה לפיצוי נזקי מלחמה, פ"ד טו(2) 1765, 1769; ברק, עמ' 438) - אך לא זהו המצב שלפנינו. ועוד, אין על בית המשפט: "לפרש את החוק לטובת הנישום... כשם שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר. אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליבראלי" (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75 - השופט, כתארו אז, ברק). ל"ב. לדידי, יש לראות את סעיף 45, נשוא דיוננו, כמנגנון איזון - וזו תכליתו. סעיפים 47-46 לחוק העידוד קובעים שורה של הטבות מס. הם קובעים את שיעור ההטבה, אך לא את משכה ואת מועד הענקתה. ניתן לראותם כהטבה בלתי מוגבלת. בצד סעיפים אלה עומד סעיף 45 שכותרתו "תקופת ההטבות", ותכליתו להציב גבולות. העובדה, שתפקידו הנקודתי של הסעיף הוא הגבלת ההטבות - אינה מחייבת לפרש את הוראותיו באופן הפועל לרעת הנישום; באותו אופן, העובדה שתכליתו של חוק העידוד כולו היא מתן הטבות - אינה מחייבת לפרש את הסעיף לטובת הנישום. הסעיף הוא סעיף איזון, שבא להגביל את ההטבות הבלתי-מוגבלות-כביכול שסביבו, תוך איזון בין הרצון לעודד השקעות ובין הרצון לגבות מס. הבחירה בנקודת איזון זו או אחרת נמסרה למחוקק; זה יכול היה לנקוט גם בכל נקודה אחרת, אך נקט בנקודה מסוימת ואותה קבע במילות חוק העידוד. בנסיבות אלה, בהן הלשון מפורשת אל נכון ומדובר בנקודת איזון המסורה לשיקול דעתו של המחוקק, אין מקום - לדעתי - להתייחס לפרשנות המיטיבה או הפוגעת בנישום ספציפי (השוו רע"א 10472/07 דאהוד נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה מבוא עמקים (לא פורסם); להלן עניין דאהוד). ל"ג. אכן, בעניין עיט נקבע, כי להטבות המס בחוק העידוד "מתבקשת פרשנות על דרך ההרחבה ולפחות לא על דרך הצמצום" - אך סבורני כי המקרה שלפנינו שונה. ראשית, בעניין עיט קריאה פשוטה של לשון החוק תמכה (לדעת הרוב) בפרשנות המרחיבה, ואילו כאן לשון החוק הריהי כשיטת המשיב. שנית, סבורני כי אינו דומה פירוש ההוראה המיטיבה לפירוש הוראה המאזנת. במקרה האחרון חייב היה המחוקק לקבוע נקודות הכרעה בין הרצון לעודד השקעות לבין הרצון לגבות מס - ובכגון זאת אין מקום להציב, באמצעות פרשנות תכליתית, נקודת איזון שונה (שוב השוו עניין דאהוד, פסקה ל"ה). המערערת מבקשת ללמוד מהסיפה של סעיף 45(א)(1), המאפשרת למינהלת מרכז ההשקעות "להסיר את הגבלת הזמן של ארבע עשרה השנים... לגבי מפעלים חלוציים", כי המחוקק ביקש לאפשר גמישות לטובת הנישומים. סבורני, כי ניתן לקרוא דברים אלה בהדגשים שונים. המחוקק קבע כללים "נוקשים", ועם זאת העניק שיקול דעת למינהלת לחרוג מהם. הקניית שיקול הדעת נועדה להתגבר על נוקשות הכללים, לא לשמש כשלעצמה אינדיקציה לצורך להגמישם. ל"ד. ולבסוף, בכל הנוגע לפסקי הדין עליהם מסתמכת המערערת. בעניין פליציה השאלה שעמדה להכרעת בית המשפט לא נגעה לאופן חישוב תקופת 14 השנים (אז 12 השנים), אלא ליחס בין שני התנאים הקבועים בסעיף (כנוסחו כיום): "ובלבד שלא עברו עדיין ארבע עשרה שנים מהשנה שבה ניתן האישור ושתים עשרה שנים מן השנה שבה - לפי קביעת המנהל - הופעל המפעל" (ההדגשה הוספה - א"ר; לסקירה ראו גם ברלינסקי, 166). אף בעניין מלון צידון, לא עמדה שאלת מניין התקופה להכרעת בית המשפט המחוזי (באותו מקרה מדובר היה בשאלה האם חל על הנישום תיקון לחוק שהאריך את תקופת ההטבה). אף אם חושבו המועדים באותן החלטות לפי שיטת המערערת, ואינני קובע כי כך היה, שיטת החישוב לא עמדה לדיון. סוף דבר ל"ה. אציע לחברי לקבוע, כי הפרשנות הנכונה של המלים "ובלבד שלא עברו עדיין ארבע עשרה שנים מהשנה שבה ניתן האישור" היא ארבע עשרה שנות מס, שהראשונה בהן היא השנה בה ניתן האישור. ברם, כאמור מעלה (פסקה ט'), המשיב לא עירער על פסק הדין קמא, ומבחינתו השלים (למצער בתיק זה) עם גישת השנה התמימה. בנסיבות, פרשנות חוק העידוד היא כאמור מעלה ולפיכך איננו נעתרים לערעור; אף על פי כן - בהעדר ערעור שכנגד - תהיה המערערת זכאית להטבות מס עד ליום 4.5.2000 כהוראת פסק הדין קמא. בנסיבות איננו עושים צו להוצאות. ובחתימה נאמר, כי הגם שפירשנו כאשר פירשנו, ייטיב המחוקק לעשות אם יתן אל לבו בכגון דא קפדנות ניסוח, שתמנע מעין התדיינויות אלה. ש ו פ ט השופטת מ' נאור: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופט ס' ג'ובראן: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' רובינשטיין. ניתן היום, כ"ז בשבט תש"ע (11.2.10). ש ו פ ט ת ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 07090960_T09.doc עש+רח מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il