בנק לאומי לישראל בע"מ נ. עו"ד אייל ארנברג הנאמן על נכסי החיי

החלטה בתיק ע"א 9060/11 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 9060/11 לפני: כבוד השופטת (בדימ') ע' ארבל כבוד השופט ח' מלצר כבוד השופטת ד' ברק-ארז המערערים: 1. בנק לאומי לישראל בע"מ 2. עו"ד אילן שמעוני בתפקידו ככונס נכסים נ ג ד המשיבים: 1. עו"ד אייל ארנברג, הנאמן על נכסי החייב אברהם וייס 2. פקיד שומה תל אביב 3. כונס הנכסים הרשמי ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופטת א' נחליאלי-חיאט) מתאריך 02.10.2011 בתיק בש"א 13223/08 (שניתנה במסגרת תיק פש"ר 1674-05) בשם המערערים: עו"ד רם יולוס; עו"ד יוסי אלישע; עו"ד ד"ר בני קלדרון בשם המשיב 1: בעצמו; עו"ד קלמן ריבקין בשם המשיב 2: עו"ד טל נעים בשם המשיב 3: עו"ד הילה ברקי פסק-דין השופט ח' מלצר 1. חברה נטלה הלוואה ואשראים מבנק ולצורך הבטחת החזר החוב חתם מי שהיה בעל המניות העיקרי של אותה חברה על ערבות בעבורה לקיום התחייבויותיה ואף מישכן לאותו צורך לטובת הבנק נכס מקרקעין שהיה בבעלותו בדרך של משכנתא. לימים לא הצליחה החברה לעמוד בהתחייבויותיה, לרבות בהחזר של חובה לבנק, והיא הוכרזה כחדלת פירעון ופורקה. עקב כך הועמד החוב לבנק – לפירעון מיידי. בהקשר זה נעשתה, בין היתר, פניה לבעלים של החברה, שהיה, כאמור ערב לאותו חוב, ונפתחו הליכי מימוש של המשכנתא. בד בבד, הדרדר גם מצבו של הבעלים של החברה והוא הגיע לכדי פשיטת רגל, ובמסגרת הליכי פשיטת הרגל מונה לו – נאמן לצורך כינוס נכסיו וחלוקתם בין כל נושיו. עם מימוש נכס המשכנתא על דרך של מכירתו, ונוכח פירוקה של החברה – נוצר לבעלים של החברה הפסד הון לצרכי מס בגובה הערבות, ככל שזו מומשה. הוא גם טען להפסדים נוספים. ההפסדים האמורים, ככל שנוצרו – ניתנים לקיזוז – מבחינת דיני המס – גם כנגד רווח ההון הגלום בשבח שנוצר על הנכס ובמקרה שלנו הוברר כי לבעלים לא היתה כל אפשרות אחרת לעשות שימוש בהפסדים האמורים. משנמכר הנכס נמצא עוד כי לאחר תשלום של מלוא מס-השבח מתוך התמורה שהתקבלה בגין המכירה, ככל שמס זה ישולם – הבנק לא יוכל להיפרע כדי כל סכום החוב של החברה כלפיו, שנערב כאמור ע"י הבעלים של החברה. הסוגיה שהתעוררה במכלול התמקדה, איפוא, בשאלה מי רשאי ליהנות מהתועלת הכלכלית הצומחת מקיזוז הפסדי החייב שיוכרו ע"י רשויות המס כנגד השבח של הנכס? הבנק, או כלל נושיו הלא מובטחים של הבעלים פושט הרגל (באמצעות הנאמן)? זהו הנושא העומד לליבון בפנינו בגדר ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הנכבד בתל אביב-יפו (כב' השופטת א' נחליאלי-חיאט) ב-בש"א 13223/08 (במסגרת תיק פש"ר (ת"א) 1674-05), שהוכתר כהחלטה והכריע לטובת הנאמן. אפתח איפוא עתה בתיאור הנתונים הרלבנטיים לבירור הערעור. תמצית העובדות 2. אברהם וייס (להלן: החייב בפשיטת הרגל, או: החייב, ולעיל גם: הבעלים), חתם על כתב ערבות וכן שיעבד בשנת 2002 את זכויותיו בחנות ומחסן המצויים ברחוב סוקולוב 55 ברמת השרון (הידועים כגוש 6417 חלקה 591 תת-חלקה 2) (לעיל ולהלן: הנכס) – לטובת המערער 1, שהוא בנק (לעיל ולהלן: הבנק), וזאת על מנת להבטיח חיובים ואשראים של חברת טכנוסדר בע"מ (לעיל ולהלן: החברה), שהיתה בבעלותו ואשר לוותה כספים מהבנק לצרכי פעילותה. עסקיה של החברה, וכן עסקיו הפרטיים של החייב כשלו ולפיכך בתאריך 18.01.2005 ניתן צו לפירוק החברה ובתאריך 18.08.2005 הוצא צו לכינוס נכסיו של החייב במסגרת הליכי פשיטת רגל, שנפתחו נגדו. לאחר מכן מונה לחייב נאמן, הוא המשיב 1. 3. הנכס נמכר על-ידי המערער 2, שהוא כונס הנכסים שמונה לצורך מימוש הנכס לטובת הבנק (להלן: הכונס), זאת על-פי צו ראש ההוצאה לפועל מתאריך 25.05.2008. תמורת המכירה עמדה על סך של 1,556,000 ש"ח והוצאה בגינה שומת מס שבח, על פיה השבח שנוצר בעיסקה הסתכם בכ-1,400,390 ש"ח, והמס בגינה, לאחר קבלת השגה מטעם הכונס עמד על סך של 543,337 ש"ח. הכנסה נוספת של קופת הכינוס, בגובה של כ-95,261 ש"ח, נבעה מביטול הסכם מכר קודם של הנכס, זאת על פי הסדר פשרה שנחתם בין הכונס לבין מציעה אחרת, וחילוט סכום מסוים מהתמורה שכבר שולמה במסגרת העסקה שבוטלה. 4. מאחר שלפי סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין, או: החוק) – במכר כפוי של זכות במקרקעין (בין היתר בהליכי מימוש משכנתא), מס השבח צריך להיות משולם מתוך תמורת המכירה לפני העברת יתרת התמורה לנושה המובטח – הכונס התבקש לשלם את מס השבח מתוך תמורת המכירה. הוצאות הכינוס השונות (לרבות שכ"ט הכונס) הסתכמו, לטענת הכונס, בסכום של כ-192,700 ש"ח, ולפיכך אם היה הכונס משלם את מס השבח במועד קבלת השומה (לאחר ההשגה) – מבלי לקזז כנגדו את הפסדי ההון של החייב – היה נותר בקופת הכינוס של הנכס (להלן: קופת הכינוס) סכום של כ-915,224 ש"ח [(192,700+543,337) - (95,261+1,556,000)], כאשר החוב של החברה לבנק במועד מימוש הנכס עמד על סך של כ-965,437 ש"ח. יוצא מכך כי על מנת לפרוע במלואו את חובה של החברה לבנק ולשלם את מלוא מס השבח – מיד לאחר מכירת הנכס – היו חסרים בקופת הכינוס, ביום ביצוע עסקת מכר הנכס, כ-50,213 ש"ח (לגביהם הבנק היה נשאר – לכאורה – נושה בלתי מובטח). מאידך גיסא אם הפסדי החייב היו מקוזזים במלואם כנגד השבח וחיוב מס השבח היה מתבטל, כי אז בקופת הכינוס היה נשאר, לאחר ניכוי הוצאות הכינוס ופירעון מלוא חוב החברה לבנק סכום של כ-493,124 ש"ח [(965,437+192,700) - (95,261+1,556,000)]. הערות: (א) ציון התוספת "כ" בצד הסכומים נובעת מכך שלא כולם ממודדים ומיוחסים לאותה נקודת זמן. (ב) המשיב 1 השיג במקביל להליכים, מושא ערעור זה, על תוקף השעבוד, שנרשם (בתאריך 12.2.2002) לטובת הבנק והשגתו בהקשר זה נדחתה (ראו: בש"א (ת"א) 3223/00). המשיב 1 ערער על ההחלטה האמורה לבית משפט זה ואולם לאחרונה הוא חזר בו מן הערעור ועניין זה הסתיים בהסדר פשרה, שאושר כאן, כאשר למשיב 1 נשמרה הזכות לחזור לבית המשפט המחוזי הנכבד ולברר שם את סוגיית ריבית הפיגורים שבה חויב חשבון החברה ע"י הבנק (וכפועל יוצא מכך גם הערב פושט הרגל – ראו: פסק הדין ב-ע"א 7451/12, מתאריך 3.7.2014). (ג) בתאריך 10.11.2008 ניתן לחייב הפטר מוחלט, כאשר עובר לכך הוא חתם, לפי דרישת הנאמן, על התחייבות להעביר ולהקנות לקופת פשיטת הרגל כל החזר מס שיהיה זכאי לו (ראו: מוצג 4 לכרך המוצגים מטעם המשיב 1). (ד) הכונס שחרר לבנק כ-970,000 ש"ח על חשבון חוב החברה לבנק מתוך התמורה שהגיעה לידיו ממימוש הנכס כנגד התחייבות של הבנק להחזיר, בכפוף לתוצאות ההליכים המשפטיים, כל סכום שידרש. 5. בעקבות מילוי ערבותו של החייב, שבאה לידי ביטוי במימוש הנכס הממושכן על-פי המפורט בפיסקה 3 שלעיל – נוצר לחייב הפסד הון הניתן לקיזוז, בין היתר, כנגד השבח ממכירת הנכס (להלן: ההפסד). זאת לפי הוראות סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה, או: הפקודה) וסעיף 48ב(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין ובהתאם לאמור בפסק-הדין ב-ע"א 14/85 פקיד שומה חיפה נ' זיסו גולדשטיין, פ"ד מא(1) 835, 840-838 (1987) (להלן: הלכת זיסו גולדשטיין). נוכח העובדה כי לחייב לא היו הכנסות אחרות חייבות במס, שניתן היה לקזז כנגדן את ההפסד ההוני שנוצר – ניתן היה לצפות שהבקשה שתוגש לפקיד השומה להכיר בהפסד שבא על החייב תתמקד בהפסדו זה, ואולם בבקשת האישור על זכאות לקזז הפסדים לצורך חישוב מס שבח, שהגיש הנאמן לפקיד השומה בתאריך 19.11.2008, הוא ביקש להכיר בהפסד של 1,766,900 ש"ח, שזהו סכום הנשייה של כל הנושים הבלתי מובטחים שהגישו לנאמן הוכחות חוב ולהם לא פרע החייב את חובותיהם, ככל שאלו אושרו על ידי הנאמן (ראו: מוצג 2 לתיק המוצגים של המערערים). 6. הכונס חשש שהנאמן יקזז בעצמו את הפסדי החייב כנגד השבח, ויבקש החזר של המס שישולם על ידי הכונס (מהתמורה שנתקבלה בגין הנכס) באופן שהכסף שיוחזר יכנס לקופת הנאמן, ויחולק לנושים הלא מובטחים, כך שלא ניתן יהיה להגיע אליו גם ככל שתהיה הכרעה שיפוטית לטובת הכונס במחלוקת שנתגלעה בינו לבין הנאמן. לפיכך הכונס השתהה בתשלום מס השבח שהושת והציע כי יוסכם בין הצדדים שהנאמן ימציא לו אישור מפקיד השומה של החייב כי יש להפחית את הפסדי החייב על דרך של קיזוז ואז הכונס לא יצטרך לשלם את מס השבח שנדרש הימנו. כתוצאה מכך היו עומדים להלכה כאמור סכומים "חופשיים" בקופת הכונס בסדר גודל של כ-493,124 ש"ח (1,651,261 ש"ח שנכנסו לקופת הכינוס, בניכוי הוצאות הכינוס בסך של כ-192,700 ש"ח, והחזר חוב לבנק בסך של כ-965,437 ש"ח). הכונס הציע להעביר לנאמן במקרה כזה סך של כ-400,000 ש"ח (מתוך הסכום של כ-493,124 ש"ח הנ"ל, זאת מאחר והכונס לא כלל בסכום אותו הציע לנאמן את הסכום שנתקבל בידיו כתוצאה מביטול הסכם המכר הקודם של הנכס, שבוטל). הנאמן סירב להצעה זו ולפיכך הכונס נמנע מלשלם את מס השבח מיד לאחר ביצוע עסקת המכר, ולמעשה הוא לא שילם אותו עד עצם היום הזה. כתוצאה מכך תפח החוב למס שבח בשל: הצמדה, ריבית וקנסות פיגורים – והגיע עתה לסכום הקרוב למליון ש"ח. הכונס הציע לנאמן, בשלבים שונים של ההליך, הצעות להסדרים דיוניים שונים, שיביאו לתשלום חוב מס השבח ועצירת הגידול בחוב זה. בין היתר הוצע כי החוב ישולם כנגד כתב שיפוי, במסגרתו יסכים הצד שיבצע את הקיזוז בפועל, או שיהנה ממנו – להשיב לידי הצד השני את סכום הכסף שנבע מהקיזוז, ככל שההכרעה השיפוטית תהיה נגדו. הצעות אלו, כמו גם הצעות פשרה נדיבות יותר שהציע הכונס בשלבים מאוחרים יותר של ההליכים – נדחו על-ידי הנאמן. 7. להשלמת הרקע העובדתי אציין כי אין מחלוקת שלחייב לא היו (ולפיכך אין גם כיום בידי הנאמן) כל רווחים אחרים שכנגדם ניתן לקזז את ההפסד שנבע ממימוש הערבות עליה חתם החייב לצורך הבטחת חובותיה של החברה לבנק. לפיכך הרווחים היחידים שניתן מבחינה מעשית לקזז כנגדם את ההפסד הנ"ל – הם הרווחים שמקורם בהשבחת הנכס המדובר, העומדים בבסיס החיוב במס שבח. כן אבהיר כי הבנק לא הגיש תביעת חוב לנאמן, ולפיכך ככל שייקבע שרק הנאמן הוא שיכול ליהנות מהיתרון הכלכלי הטמון בקיזוז ההפסדים כנגד שבח הנכס – הרי שהבנק לא יוכל לקבל את החלק היחסי של יתרת חובו מתוך כלל הדרישות של נושיו הבלתי מובטחים של החייב (זאת מאחר שלא ניתנה לבנק אורכה להגשת הוכחת החוב, שנותרה "פתוחה" לטענתו). פסק-דינו של בית המשפט המחוזי 8. בית המשפט המחוזי הנכבד דן בשאלה העקרונית – מי זכאי ליהנות מהתועלת הכלכלית הנובעת מקיזוז ההפסדים כנגד השבח – והכריע כאמור לטובת הנאמן. בית המשפט המחוזי הנכבד מצא כי המחלוקת כאן טמונה למעשה בפרשנות הסכם המשכנתא שנחתם בין החייב לבין הבנק. על מנת שהבנק יוכל לשים את ידיו על הכספים הנובעים מזכות הקיזוז – יש להוכיח, כך קבע בית המשפט המחוזי הנכבד, כי זכות הקיזוז מושכנה אף היא לטובת הבנק במסגרת שטר המשכנתא. בית המשפט המחוזי הנכבד לא הכריע בשאלה אם ניתן בכלל לשעבד את זכות הקיזוז (אף שהטיל ספק בדבר), ואם ניתן לעשות כן במסגרת הסכם המשכנתא. בית המשפט המחוזי הנכבד בחן עם זאת את שטר המשכנתא וקבע כי לא עולה ממנו כי הצדדים התכוונו לשעבד לטובת הבנק גם את זכותו של החייב לקזז את הפסדיו כנגד רווחי השבח ממכירת הנכס. בית המשפט המחוזי הנכבד בחן בנקודה זו גם את הנספח לשטר המשכנתא, שכותרתו: "תנאים נוספים לשטר המשכנתא" (להלן: הנספח לשטר), ובמיוחד את סעיף 4(ב) של נספח זה, שלפיו: "הנכסים הממושכנים כוללים גם את כל זכויות הממשכנים לקבלת פטור ו/או הנחה ו/או הקלה כלשהם ביחס לנכסים הממושכנים... ובכלל זה לפי חוק מיסוי מקרקעין" (ההדגשות שלי – ח"מ), ומצא כי זכותו של החייב לקזז את הפסדיו – איננה נכנסת בגדרי המונחים: "פטור", "הנחה", או "הקלה". במסגרת הדיון האגבי שערך בית המשפט המחוזי הנכבד בשאלה אם הפסדו של החייב מהווה "נכס" ואם ניתן להעבירו, או לשעבדו, הוא ציין כי מדובר, לשיטתו, ב"זכות אישית", אשר ספק אם ניתן להעבירה לאחר, ולא כל שכן לשעבדה. כן עמד בית המשפט המחוזי הנכבד על כך שההפסד התגבש במועד מאוחר למועד יצירת המשכנתא על הנכס (מועד החתימה על שטר המשכנתא) ולפיכך לא ניתן היה לשעבד "נכס" שטרם בא לעולם. עוד ציין בית המשפט המחוזי הנכבד במסגרת דיון אגבי זה כי גם אם יש לראות בזכות הקיזוז משום "נכס", שניתן להתחייב לגבי העברתו לאחר, הרי שלא ניתן היה לשעבד "נכס" זה במסגרת שטר המשכנתא עצמו, שכן לא מדובר בזכות הקשורה לנכס המקרקעין. על פסק דין זה הוגש הערעור שבפנינו. טענות הצדדים טענות המערערים 9. המערערים חוזרים במסגרת כתבי-טענותיהם על גירסתם כי על-פי שטר המשכנתא – הזכות לקיזוז הפסדים אכן מושכנה לטובת הבנק, ולפיכך יש לאפשר לכונס ליהנות ראשון מהיתרון הכלכלי הטמון בזכות הקיזוז. המערערים מבססים עמדה זו על הוראת סעיף 4(ב) לנספח לשטר המשכנתא, שכן הם סבורים שזכות הקיזוז אכן עולה כדי: "הנחה", או "הקלה" במשמעות האמור שם והדבר נלמד מההפניה הספציפית באותו נספח לחוק מיסוי מקרקעין. עוד טוענים המערערים כי מאחר שעל-פי סעיף 48ב(א) לחוק מיסוי מקרקעין מס השבח מהווה מקדמה בלבד על חשבון מס ההכנסה – הרי שככל שקיימים הפסדים הניתנים לקיזוז מהשבח, יש לקזזם קודם כל במסגרת השומה העצמית מול רשויות מס שבח ולא לחכות ולעשות זאת באמצעות בקשה להחזר מס מרשויות מס הכנסה על-פי סעיף 160 לפקודה. 10. בכל הנוגע לשאלת העבירות של זכות הקיזוז, ועצם האפשרות לשעבד זכות זו (סוגיה שבה דן בית המשפט המחוזי הנכבד כאמור רק בדרך אגב ולמעלה מן הצורך) – המערערים טוענים כי אין כל בעיה לשעבד זכות זו, והדבר נלמד, לשיטתם, על דרך של אנלוגיה, מהאפשרות, שהוכרה בפסיקה, לשעבד לטובת אחר את הזכות לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים. בהקשר זה מציינים המערערים כי לא מדובר כאן בהעברה של ההפסדים לאחר, שכן מי שיעשה שימוש בהפסדים יהיה הכונס, הפועל בנושא זה מתוקף החוק, בשמו של החייב. זאת ועוד – לשיטתם בשטר המשכנתא התחייב החייב ליתן את הסכמתו כי הכונס יקזז את ההפסדים, ודי בכך. 11. טענה חלופית של המערערים הינה כי גם ככל שתתקבל התפיסה שלפיה הזכות לקיזוז הפסדו של החייב – לא מושכנה, הרי שעדיין מוקנית לכונס הזכות לעשות שימוש בזכות לקיזוז ההפסדים, וזאת מאחר שהנאמן לא הראה כל צורך אמיתי, או יכולת מעשית לעשות שימוש בהפסדי החייב. המערערים מבקשים להקיש לעניין זה מפסקי-דין שעסקו בסוגיה דומה בהקשר של פטור מתשלום מס-שבח על דירת מגורים (ראו: ה"פ (ת"א) 458/06 גבאי נ' בנק המזרחי המאוחד בע"מ (25.06.2006) (להלן: עניין גבאי); ה"פ (ת"א) 175030/09 ברגרזון נ' גבריאל (16.11.2011) (להלן: עניין גבריאל)). המערערים סבורים כי שימוש של הנאמן בהפסדי החייב, באמצעות קיזוז בדיעבד של מס השבח (ובקשת החזר על-פי סעיף 160 לפקודה), לאחר שהמס שולם על-ידי הכונס – איננו שימוש לגיטימי, ויש בו אפילו משום חוסר תום-לב. 12. טענה נוספת של המערערים מתבססת על סעיף 103 לחוק מיסוי מקרקעין, המורה כך: "תוקנה שומה לפי חוק זה והוברר למנהל כי לא היו חייבים בתשלום סכום כסף ששולם כמס, יוחזר אותו סכום למי ששילמו". המערערים סבורים כי גם לפי סעיף זה, החזר מס שיתקבל כתוצאה מקיזוז ההפסדים כנגד השבח – צריך להיות מועבר לידי הכונס. הם טוענים כי מאחר שמס השבח מנוכה מתמורת המכירה – הרי שמי שנושא אפקטיבית בתשלום הינו הכונס, ולפיכך, ככל שישולם המס ורק לאחר מכן יקוזז ההפסד כנגד השבח – הרי שיש לראות בכך תיקון שומה, והחזר המס יוחזר למי ששילם אותו, שהוא, לשיטת המערערים – הכונס. 13. אשר לגידול של החוב בגין מס שבח, אשר צמח מסך של כ-543,337 ש"ח לסך של כמליון ש"ח – המערערים מציינים כי מאחר שממילא דין החוב להתבטל נוכח קיזוז ההפסד כנגד שבח הנכס, הרי שאין מדובר בגידול "אמיתי" ולפיכך לא נגרם נזק של ממש כתוצאה מהתעכבותו של הכונס בתשלום מס השבח. טענות הנאמן 14. הנאמן טוען כי הוא זה שיזם את הפניה לרשויות המס על מנת לקבל את אישור הקיזוז, וכי הכונס מבקש עתה ליהנות מפירות הצלחתו. בהקשר זה מזכיר הנאמן כי הכונס לא העלה כל טענה בנוגע להפסדים בני הקיזוז במסגרת ההשגה שהגיש על שומת מס השבח שהוצאה לו בגין מכירת הנכס. הנאמן סבור כי נוכח התנהלות זו של הכונס – הוא מושתק כעת מלטעון לחלק כלשהו בזכות הקיזוז, ולמצער כי התנהלותו האמורה נגועה בפגם של שיהוי משמעותי. הנאמן מציין עוד כי החייב הקנה לו במפורש את זכות הקיזוז וכי בשל כך הוא היחיד שיכול היה להגיש את הבקשה לקבלת טופס קיזוז מרשויות המס (מוצג 2 למוצגי המערערים). 15. הנאמן טוען עוד כי הדרך היחידה לשעבד זכות לקיזוז הפסדים היא באופן מפורש וכי במקרה דנן – אין בשטר המשכנתא, לרבות בנספח לשטר, שעבוד מפורש של הזכות הנ"ל. הנאמן אף סבור (ובכך הוא סומך את ידיו על ההערה האגבית של בית המשפט המחוזי הנכבד) כי בהפסדים, ככל שהם "נכסים" – לא מדובר בשעבוד של נכסי מקרקעין ככאלה, ולכן ממילא לא ניתן לשעבד את זכות הקיזוז במסגרת המשכנתא, העוסקת בשעבוד של מקרקעין. הנאמן סומך את ידיו גם על קביעת בית המשפט המחוזי הנכבד שלפיה לא ניתן היה לשעבד את זכויות קיזוז ההפסדים של החייב במועד שקדם למועד שבו נוצר ההפסד בפועל. 16. אשר לטענות המערערים בנוגע לחוסר האפשרות, לכאורה, של הנאמן לעשות שימוש מעשי עצמאי בזכות הקיזוז, וההפניות שנעשו לפסקי-הדין בעניין גבאי ובעניין גבריאל – הנאמן טוען כי הדרך הנכונה לעשות שימוש בהפסדי החייב הינה באמצעות בקשה להחזר מס לפי סעיף 160 לפקודה, לאחר שהמס ישולם על-ידי הכונס מתוך תמורת המכירה בהתאם לסעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין. לפיכך הנאמן סבור כי המקרה שלפנינו איננו דומה לפסקי הדין בעניינים הנ"ל, שכן לשיטת הנאמן, יש לו יכולת לעשות שימוש מעשי בהפסדים. עוד סבור הנאמן כי העובדה שבמקרה דנן ההפסדים שייכים לפושט-רגל – הינה בעלת משמעות רבה וגם בכך שונה המקרה שלפנינו מפסקי-הדין האמורים. 17. בכל הנוגע לטענת המערערים העוסקת בסעיף 103 לחוק מיסוי מקרקעין, הנאמן גורס כי הסעיף הנ"ל לא עוסק כלל במצבים כמו זה שלפנינו. הנאמן מבקש בהקשר זה להבחין בין מס שנגבה בטעות לבין תיקון שומה, כאשר לשיטתו – סעיף 103 איננו חל פה בנסיבות. לטענתו, במקרה שלפנינו, אם יהיה החזר מס, הרי שהוא יינתן במסגרת חישוב מס ההכנסה ולפיכך לשיטתו, סעיף 103 לחוק מיסוי מקרקעין, איננו רלבנטי כלל. עוד סבור הנאמן כי סעיף 103 הנ"ל נועד לפתור מצבים שבהם הקונה של הנכס התחייב לשאת במס השבח, וככל שמתגלית אז טעות בחישוב המס – יש להשיב לו את התשלום העודף, ואין הוא רלבנטי במצבים שבהם המס משתלם מתוך התמורה של מכירת הנכס לפי סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין (לתמיכה בטענתו האחרונה הנאמן מפנה להוראת הביצוע של רשויות המס ה"ב 84/35, שכותרתה: "החזר מס ששולם על ידי קונה"). עמדת רשויות המס 18. פקיד שומה תל-אביב (מס הכנסה) צורף כמשיב 2 בהליך מושא הערעור, אך הופטר מהתייצבות לדיונים (ראו: החלטת כב' הרשם מתאריך 5.7.2012). יחד עם זאת רשויות מס הכנסה הביעו עמדה כי לשיטתם יש להעניק את פירות זכות הקיזוז – לנאמן (ובאמצעותו לכלל הנושים). על אף זאת – המשיב 2 ציין בהודעה שמסר בשעתו לבית המשפט המחוזי הנכבד כי הוא נכון יהיה להוציא אישור על קיזוז הפסדים לצורך חישוב מס שבח לכל אחד מהצדדים, והוא יפעל בענין כפי שיורה לו בית המשפט. עמדת כונס הנכסים הרשמי 19. כונס הנכסים הרשמי (להלן: הכנ"ר), אשר צורף כמשיב 3 לערעור, סבור כי לא נפלה טעות בפסק-הדין, מושא הערעור, וכי יש ליתן לנאמן ליהנות מהיתרון הכלכלי הטמון בזכות לקזז את הפסדי החייב. נימוקיו של הכנ"ר לעמדתו זו דומים לנימוקי הנאמן עצמו ולפיכך אין צורך לחזור על הדברים. הכנ"ר שם דגש רב על התנהלות הכונס, אשר לשיטת הכנ"ר "עשה דין לעצמו", כאשר לא שילם את מס השבח מתוך תמורת המכירה. הכנ"ר גורס כי יש להשית, לפיכך, את כל העלויות שנבעו מההתעכבות בתשלום מס השבח – על המערערים. התפתחויות נוספות 20. במהלך הטיפול בתיק שלפנינו ניתן פסק-דין ב-ע"א 7800/10 עו"ד מטרי נ' אלקון (13.03.2014) (להלן: עניין מטרי), שבגדרו נדונו מספר סוגיות שיש להן קירבה רבה לחלק מהשאלות העולות מהמקרה דנן (אם כי בפיסקה 18 לפסק הדין הנשיא ציין כי אין הוא רואה מקום להביע שם כל עמדה לגבי הקביעות שבענין גבאי ובענין גבריאל, שדנו בהקשר של פטור ממס שבח – בסיטואציה דומה לזו שלפנינו). הצדדים התבקשו איפוא להשלים טיעוניהם בעקבות פסק-הדין הנ"ל. 21. בהשלמת הטיעון מטעמם ביקשו המערערים לאבחן בין עובדות המקרה שעמד בבסיס פסק-הדין בעניין מטרי לבין עובדות המקרה שלפנינו. המערערים עמדו על כך שבעוד שבעניין מטרי ניתן היה לקזז את ההפסדים של ממשכן הנכס כנגד רווחים אחרים שהיו לו (שאינם רווחי השבח של הנכס), הרי שבענייננו, המשיב 1 מעוניין באופן מוצהר לקזז את הפסדי החייב רק כנגד הרווחים שמקורם בהשבחת הנכס, ולקבל את הכסף לידיו באמצעות מנגנון של החזר מס. המערערים סבורים כי אין ללמוד לפיכך הלכה לענייננו מפסק-הדין בעניין מטרי, שכן זה איננו חל, לגישתם, על מקרים שבהם לממשכן הזכות – אין רווחים נוספים שכנגדם הוא יכול לקזז את ההפסד. לשיטת המערערים, כל שנאמר בפסק-הדין בעניין מטרי הוא שלא ניתן לחייב את משעבד הזכות לעשות שימוש בהפסדיו דווקא לצורך קיזוז מהשבח, אך לא נפסק שם כיצד יש לפעול כאשר משעבד הזכות בעצמו מעוניין לקזז את ההפסדים כנגד השבח וכאשר אין לו כל אופציה מעשית אחרת לעשות שימוש בהפסד. כן הדגישו המערערים שבעניין מטרי היה מדובר בסיטואציה של Non Recourse, ואילו אצלנו המצב שונה וניתן לחזור אל החייב. עוד הציגו המערערים, במסגרת השלמת הטיעון הנ"ל, טענה חלופית, אשר לא הופיעה בכתבי טענותיהם הקודמים במסגרת הערעור, שלפיה ככל שעמדתם הראשית תדחה – הם מבקשים לקבל את החלק היחסי של החוב שנותר "פתוח" כלפיהם מתוך נכסי החייב, ככל יתר הנושים הבלתי-מובטחים. 22. הנאמן הגיש אף הוא השלמת טיעון בעקבות פסק-הדין בעניין מטרי, במסגרתה הוא טען כי פסק-הדין בעניין מטרי קובע, להשקפתו, הלכה, שיישומה במקרה שלפנינו מכריע את המחלוקת לטובתו. הנאמן ציין כי בפסק-הדין בעניין מטרי נקבע שהזכות ליהנות מהיתרון הכלכלי שבקיזוז הפסדים שנגרמו למשעבד הזכות – הינה של ממשכן הזכות, אלא אם יוכח שהצדדים כללו זכות זו במסגרת הזכויות שמושכנו בחוזה שנכרת בין הצדדים. הנאמן סבור שכמו בעניין מטרי גם בענייננו – הזכות לקיזוז ההפסדים לא מושכנה ולפיכך היא נותרה בידי החייב ועברה לנאמן, על כל היתרונות הכלכליים הנובעים ממנה. במסגרת השלמת הטיעון התייחס הנאמן גם לטענה החלופית שהעלו המערערים בהשלמת הטיעון מצדם – זו המבקשת לקבל את החלק היחסי של יתרת החוב מכלל נכסי החייב – וטען כי מדובר בנסיון אסור ל"הרחבת חזית", שכן זו הפעם הראשונה שטענה זו נזכרת במסגרת ההליכים השונים. לגוף הענין – הוא הביע דעתו שאין מקום לפתוח מחדש את הליך הוכחות החוב. 23. העולה מן המקובץ מציג עד הנה מציאות, שאיננה מלבבת במיוחד, ועל פיה: (א) הכונס לא שילם עד כה את מס השבח שהושת על העיסקה מתוך תמורת המכירה שהגיעה לידיו – בניגוד לנדרש הימנו על פי סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין. (ב) הנאמן – טעה, או לא דייק בנתונים שהעביר לפקיד השומה בבקשה שהגיש לצורך קבלת אישור על זכאות החייב לקיזוז הפסדיו לצורך חישוב מס שבח (הוא ציין שם כאמור שיתרת ההפסד עומדת על סך של 1,766,908 ש"ח, שהוא סכום תביעות החוב (הלא מובטחות, שאותן אישר), בו בזמן שעל פי הלכת זיסו גולדשטיין הוא היה אמור להצהיר בשלב זה, לכל היותר על סכום הערבות של החייב שמומשה לטובת הבנק (חובה של החברה לבנק, בצירוף הוצאות הכינוס השונות). (ג) רשויות המס לא בדקו את הנתונים שהציג הנאמן ולא פעלו בנמרצות לגביית מס השבח שהושת על העיסקה. (ד) הן הכונס והן הנאמן העדיפו לכל אורך הדרך – במקום לנסות ולשתף פעולה ביניהם כדי להפיק את המירב מהמצב שנוצר והזכויות העומדות להם (תוך כדי העמדת דברים על מכונם מבחינה עובדתית ומשפטית) – לנקוט בגישה אחרת, הגורסת כי אם לא ינתן למי מהם מלוא מבוקשם מוטב ש"גם לי גם לך לא יהיה – גזורו" (השוו: משפט שלמה, מלכים א', פרק ג', פסוקים ט"ז-כ"ח; עיינו גם: נילי כהן "שניים אוחזים: קנין, אחריות, חלוקה" עתיד להתפרסם בספר פרוקצ'יה, משפט ועסקים יח (2014); (להלן: נילי כהן, שניים אוחזים)). נוכח כל האמור לעיל ובאין הסדר מוסכם משום דרכי שלום, אשר הן הערכאה הדיונית והן אנו המלצנו לצדדים לגבש ביניהם – לא נותר לנו אלא לפסוק בין הניצים על פי הדין ולכך אעבור מיד. דיון והכרעה המסגרת הנורמטיבית 24. המקרה שלפנינו, שהוא מורכב ביותר, עוסק בקו-התפר שבין דיני חדלות הפירעון לבין דיני המס, ואף בתוך דיני המס מדובר כאן בנקודות חיכוך המתעוררות בין משטר מס שבח מקרקעין (שהוא מקרה פרטי של מס על הכנסה, אשר מוסדר בחוק מיסוי מקרקעין) – למשטר מס ההכנסה הכללי (המוסדר בפקודת מס ההכנסה). אביא תחילה את עיקרי הוראות החוקים שיש לפנות אליהן לצורך בירור ראשוני של המקרה שלפנינו, ואציין כי ריבוי הסעיפים מעיד כשלעצמו על הקושי שבענין (ההערות, ההשמטות, ההדגשות והתוספות בסוגריים המרובעים הן שלי – ח"מ): חוק מיסוי מקרקעין הקניות לנאמן, אפוטרופוס וכו' 3. הקניית זכות במקרקעין... לנאמן, לאפוטרופוס, למפרק או לכונס נכסים מכוח פקודת פשיטת הרגל, 1936 [וחוקים נוספים] – אינה "מכירת זכות במקרקעין" ... לענין חוק זה; ובמכירת זכות במקרקעין... על ידי מי שהוקנתה לו כאמור, יחושב המס... כאילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שממנו הוקנתה. פעולות נוספות שהינן 'מכירה' 5.(א) מכירת זכות במקרקעין... לשם פרעון של משכנתה, שעבוד או חוב פסוק, או על ידי הליכי הוצאה לפועל... יראו [בה] לענין חוק זה מכירת זכות במקרקעין... ומי שנמכרה זכותו במקרקעין... יראו [אותו] כמוכר או כעושה הפעולה, לפי הענין. השבח – חלק מההכנסה החייבת 48ב. (א) לענין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה, והוראות סעיף 91(ג), (ד)(3א), (ה) ו-(ז) לפקודת מס הכנסה יחולו עליו, ובלבד ששיעור המס על השבח הריאלי לא יעלה על 25% לענין חבר-בני-אדם, ולא יעלה על השיעור האמור בסעיף 48א(ב)(1) או (1א), לפי העניין – לענין יחיד, ויראו את השבח כשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה החייבת; על החייב במס על פי חוק זה לכלול את השבח כפי שנקבע בשומה, בהשגה, בערר או בערעור, לפי הענין, בדו"ח שהוא מגיש על פי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה, ואולם – (1) המס שחייבים בו על פי חוק זה, יראוהו כמקדמה על חשבון מס הכנסה, זולת אם המציא המוכר אישור מפקיד השומה שלפיו יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים... ובמקרה זה יתאם המנהל את המס לפי זה והוראות חוק זה יחולו על גביית המקדמה... גביית המס במכירה מאונס 93. במכירת זכות במקרקעין או זכות באיגוד שלא על ידי המוכר לשם פרעון משכנתה, שעבוד אחר או לפי פסק-דין וכן במכירה בהליכי הוצאה לפועל, ישולם המס מתוך תמורת המכירה, לפני העברתה לשימוש לכל מטרה שהיא, לרבות המטרה שלשמה נמכרה אותה זכות, אך לא לפני פרעון תשלומים לעובדים... ריבית בשל פיגור בתשלום 94.(א) על סכומי מס, לרבות סכום מס שאינו שנוי במחלוקת, שלא שולמו בתוך 60 ימים מיום המכירה או מיום הפעולה באיגוד המקרקעין, לפי העניין, ייווספו, החל ביום שלאחר תום התקופה האמורה עד יום התשלום, הפרשי הצמדה וריבית, גם אם חלים על המכירה או על הפעולה סעיפים 5(ב)(1), 51 או 52. החזרת מס שנגבה בטעות 103. תוקנה שומה לפי חוק זה והוברר למנהל כי לא היו חייבים בתשלום סכום כסף ששולם כמס, יוחזר אותו סכום למי ששילמו." הפרשי הצמדה וריבית על החזר 103א. סכומים שיש להחזירם לפי סעיף 102 או 103 וכן הפרשי הצמדה וריבית, ריבית וקנסות ששולמו בשלהם יוחזרו בתוספת הפרשי הצמדה וריבית לתקופה שמיום התשלום ועד יום ההחזר. מיום 10.7.1980 תיקון מס' 8 ס"ח תש"ם מס' 975 מיום 10.7.1980 עמ' 151 (ה"ח 1441) הוספת סעיף 103א מיום 27.8.1982 תיקון מס' 12 ס"ח תשמ"ב מס' 1062 מיום 27.8.1982 עמ' 267 (ה"ח 1548) החלפת סעיף 103א הנוסח הקודם: ריבית בשל החזר מס 103א. סכומים שיש להחזירם לפי סעיף 102 או 103, יוחזרו בתוספת ריבית בשיעור שיחול לפי סעיף 94 ביום ההחזרה, לתקופה שמיום תשלום הסכום ועד החזרתו. מיום 11.7.1984 תיקון מס' 15 ס"ח תשמ"ד מס' 1121 מיום 11.7.1984 עמ' 184 (ה"ח 1654) החלפת סעיף 103א הנוסח הקודם: ריבית על החזר פקודת מס הכנסה קיזוז הפסד הון "92.(א)(1) סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין; החזר מס יתר בעקבות שומה 160.(א) הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי אדם שילם מס לשנת מס פלונית – בין דרך ניכוי ובין בדרך אחרת – יתר על הסכום שהוא חייב בו, והדו"ח לאותה שנה הוגש לא יאוחר מתום שש שנים אחריה, יהא אותו אדם זכאי... שיוחזר לו תשלום היתר בתוספת הפרשי הצמדה וריבית..." פקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש], התש"ם-1980 צו הכרזה על פשיטת רגל 42. ניתן על חייב צו כינוס והחליטו הנושים באסיפתם בהחלטה רגילה שהחייב יוכרז פושט רגל, או שלא קיבלו כל החלטה או לא נתכנסו, או שפשרה או הסדר לא אושרו לפי סימן ג' בפרק זה תוך מועד שקבע בית המשפט, יכריז בית המשפט בצו שהחייב פושט רגל, ומשעשה כך יהיו נכסי פושט הרגל ניתנים לחלוקה בין נושיו ויוקנו לנאמן." חוק המקרקעין, תשכ"ט-1969 מימוש משכנתה 90. מימוש המשכנתה יהיה על פי פסק דין של בית משפט או על פי צו ראש ההוצאה לפועל ובדרך האמורה בסעיף 18 לחוק המשכון, תשכ"ז-1967. תחולת חוק המשכון 91. בכפוף להוראות פרק זה יחולו על משכנתה הוראות חוק המשכון, תשכ"ז-1967; אולם אין למשכן מקרקעין או שכירות רשומה במקרקעין אלא על ידי משכנתה. חוק המשכון, תשכ"ז-1967 דרך המימוש בהוצאה לפועל 18. מימוש משכון על פי צו בית המשפט או צו ראש ההוצאה לפועל יהיה בדרך של מימוש נכס שהוטל עליו עיקול בהוצאה לפועל של פסק דין, זולת אם הורה ראש ההוצאה לפועל על דרך אחרת שראה אותה יעילה וצודקת יותר בנסיבות הענין. חוק ההוצאה לפועל, תשכ"ז-1967 סמכויותיו וחובותיו של כונס נכסים 54.(א) כונס הנכסים יקח לרשותו את הנכס שנתמנה לו, ינהלו, ימכרנו, יממשו ויעשה בו כפי שיורה רשם ההוצאה לפועל; וידו של כונס הנכסים בכל אלה כיד החייב. 25. בחינת ההסדרים הקניינים והחוזיים הרלבנטיים, לצד עיון בהוראות החוק הנ"ל ובפסיקה שעסקה בסוגיות אלו – מלמדים כי ניצול ערבות של ערב להלוואה שקיבל צד שלישי כלשהו (לדוגמה: חברה בשליטתו של הערב, שנטלה הלוואה ואשראים מהבנק, כמו במקרה שלפנינו), לצד מימוש ע"י כונס של נכס מקרקעין, שמושכן ע"י הערב כבטוחה לטובת המלווה – יוצרים במקביל שני אירועי מס: מחד גיסא הכונס הפועל בשם הערב – חייב במס שבח על השבח שנצמח (ככל שנצמח) במכירת המקרקעין (וככל שהחייב הוא פושט רגל – כמו במקרה שלפנינו, הנאמן בא בנעליו), ומאידך גיסא, לערב נוצר הפסד הון ממימוש הערבות, בהתאם להלכת זיסו גולדשטיין, שכן זכותו של הנושה הומחתה אליו. ראו: ענין מטרי; קשת סירוטה-לוינר, "האם כונס נכסים רשאי לחייב ערב לקזז הפסד הון שנוצר לו כנגד השבח", מיסים כח'/2 א-95 (אפריל 2014). לדיון בהלכת זיסו גולדשטיין עיינו: אמנון רפאל מס הכנסה כרך א' 631 (תש"ע-2010); אהרון נמדר, מס הכנסה 663-660 תש"ע (2010); דוד אלקינס מיסוי הערב בעקבות מלוי ערבותו, הפרקליט מ"ז (א) 130 (תשס"ד-2003). 26. הוראת החוק שעומדת בלב המחלוקת על פי העמדות הנוגדות של הצדדים היא לפיכך הוראת סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר קובעת כי במכר כפוי, למשל במקרה של מימוש משכנתא כבענייננו, ישולם מס השבח מתוך התמורה שהתקבלה ממכירת הנכס, ואפילו תהיה לרשויות מס שבח קדימות על פני הנושה המובטח, אשר המשכנתא רשומה לטובתו. ככל שמכירת הנכס איננה מכסה את החזר החוב ותשלום מס השבח במלואם – משיתה הוראת חוק זו, באופן אפקטיבי, את מס השבח על הנושה המובטח, ובמקרה שלנו על הבנק. לדיון בתכליות סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין – עיינו: יצחק הדרי מס שבח מקרקעין, עמ' 290-284 (1995) (להלן: הדרי, מס שבח); אהרון נמדר מס שבח מקרקעין כרך ב – חישוב המס ותשלומו, עמ' 664-662 (מהדורה שביעית, 2012) (להלן: נמדר, חישוב מס שבח). ודוק: סעיף 92 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי על גביית המס לפי החוק תחולנה הוראות פקודת המיסים (גביה), ואולם נראה כי סעיף 11א(1) לפקודת המיסים (גביה), אשר יוצר שעבוד ראשון לחיובי מס מסוימים המגיעים על מקרקעי הסרבן – איננו חל על מס שבח מאחר שזה איננו נחשב ל"מס המגיע על מקרקעי הסרבן", ואילו סעיף 11א(2) לפקודה האמורה מקנה שיעבוד לרשויות המס על מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין ובלבד שנרשמה לגביו הערה בפנקס המקרקעין. גם אז דרגתו של שעבוד זה נדחית מפני שיעבוד רשום קודם. לפיכך סעיף 93 מסדיר לבדו את קדימותו של החיוב במס שבח על פני חובות אחרים (ראו: ע"א 633/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שמש, פ"ד מח(1) 841 (1994); נמדר, חישוב מס שבח, עמ' 661; עיינו לאחרונה גם: בג"צ 7009/04 עיריית הרצליה נ' היועץ המשפטי לממשלה (5.2.2014) (להלן: הלכת הרצליה)). אחרי שהבהרנו הנחות בסיסיות אלו נמשיך לפיכך במסענו. נקודות החיכוך שבין מס שבח מקרקעין לבין מס הכנסה 27. הסדרת היחסים שבין משטר מיסוי המקרקעין לבין משטר מיסוי ההכנסה איננה פשוטה. באופן כללי ניתן לציין בהקשר זה מספר עקרונות: א) הכנסה ממכירת נכס מקרקעין, אשר מסווגת כמכירת מלאי עסקי – זוכה לפטור ממס שבח (סעיף 50 לחוק), אך ממוסה כהכנסה פירותית במסגרת מס הכנסה. ב) הכנסה ממכירת נכס מקרקעין, אשר מסווגת כרווח הוני – תמוסה בשלב ראשון במסגרת משטר מס שבח, אך המס ישולם יחשב רק כמקדמה על חשבון מס רווחי הון במסגרת משטר מס הכנסה (סעיף 48ב(א) לחוק; יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך א – חלק ראשון, עמ' 77-76 (מהדורה שלישית, 2012) (להלן: הדרי, מיסוי מקרקעין 2012); אהרון נמדר מס שבח מקרקעין כרך א' (בסיס המס ותשלומו), עמ' 85-83 (מהדורה שביעית, 2012) (להלן: נמדר, בסיס מס השבח)). לאחר תשלום מס השבח, בתום שנת המס שבה נמכר הנכס – יכלול הנישום את השבח בדו"ח שהוא מגיש לפקיד השומה במס ההכנסה (לפי סעיף 130 לפקודה) והמס יחושב שוב בהתאם לכללים של משטר מס ההכנסה (הסיפא של סעיף 48ב(א) לחוק; כן ראו: נמדר, חישוב מס שבח, עמ' 467-466). ג) סעיף 48ב(א) לחוק מגדיר אילו קיזוזים ניתן לבצע כבר בשלב תשלום המקדמה. בין היתר נקבע בסעיף זה כי יש לאפשר קיזוז הפסדים של הנישום כנגד רווחי השבח כבר במסגרת חישוב מס השבח. גם סעיף 92 לפקודה, אשר מגדיר מבחינה מהותית את כללי קיזוז ההפסדים בכל הנוגע לרווחי הון – קובע כי: "לענין [קיזוז הפסדים] רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון..." (התוספת שלי – ח"מ). יחד עם זאת, תנאי לקיזוז הפסדים במסגרת משטר מס השבח – הוא כי הנישום ימציא לרשויות מס שבח טופס מטעם פקיד השומה (מס הכנסה), המאשר את קיזוז ההפסדים. עיינו: ענין מטרי פיסקה 12 לפסק דינו של הנשיא. זאת ועוד – אחרת. סעיף 92 לפקודה מעניק תמריץ (ויתכן שאפילו מחייב) את הנישום למצות את זכות הקיזוז בשנה הראשונה שהוא יכול לעשות כן ורק סכום הפסד שלא ניתן היה לקזזו באותה שנת מס – יועבר לשנים הבאות (ראו: סעיף 92(א) ו-(ב) לפקודה. עיינו: אהרן נמדר מס הכנסה 657-654 (תש"ע-2010)). 28. נראה איפוא כי ביחסים בין משטר מס שבח לבין משטר מיסוי רווחי הון, המוסדר בפקודת מס הכנסה, מתקיימים שני שלבים: בשלב הראשון, ממוסה הנישום במסגרת מס השבח, והוא אף יכול לקזז, במסגרת חישוב השבח, גם הפסדים אחרים שספג בהתאם לסעיף 48ב(א)(1) לחוק. בשלב השני, במסגרת דו"ח לפקיד השומה – הנישום צריך לציין את מס השבח ששילם ואז מתבצע חישוב נוסף של המס, על-פי הכללים שבפקודה (בסייגים מסוימים). זה המקום לציין כי אמנם כבר במסגרת השלב הראשון, יש לפנות לפקיד השומה (מס הכנסה), ככל שיש צורך בקיזוז הפסדים, על מנת לקבל את אישורו לקיזוז, אך לאחר קבלת האישור – נשאר הטיפול בנישום בסמכות רשויות מס שבח. ניתן איפוא לתהות אם הסמכות לטפל בנישום נותרת בידי רשויות מס שבח גם לאחר תום שנת המס. בית משפט זה טרם נדרש לשאלה האמורה, אך נראה שניתן להפנות, לעת הזו, לתשובה שניתנה לשאלה בפסק-דינה של וועדת הערר לעניין מס שבח בחיפה ב-עמ"ש 146/90 דז אלום בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (1992) (להלן: עניין דז אלום) (שהתקבל ברוב דעות, כנגד דעתו של יו"ר הוועדה), שם נכתבו הדברים הבאים: "ה'מקדמה' הידועה כ'מס שבח', הינה מבחינות רבות בבחינת 'חי הנושא את עצמו'. זוהי 'מקדמה', שלעניינה קבוע החוק כחוק נפרד ומסגרות הטלתה, גבייתה, הערעור עליה וכיו"ב, נפרדות לחלוטין מהמסגרות לעניין מס הכנסה. קיימות אמנם חוליות קשר בין שתי המסגרות. אולם, בשל היות המסגרות, מסגרות נפרדות, יש לדון בחיוב מס שבח באופן נפרד וחוליית הקשר הנובעת מהיותו מקדמה על חשבון מס הכנסה, אינה נכנסת לפעולה עד שחיוב זה הופך לסופי." [...] "שאלת גובה החיוב הסופי במס עלולה להיות תלויה ועומדת במשך שנים החל משלב ההשגה ועד לערעור לבית המשפט העליון. כל אותה עת יהיה גובה החיוב הסופי במס כרוך בקשר בל ינותק בהפסדים שנתבעו. יש להניח כי בשנת המס הרלבנטית ידווח הנישום לפקיד השומה על השבח לשיטתו של הראשון, ההכרעה הסופית בדבר גובה החיוב במס שבח – שהוא כזכור 'מקדמה' בלבד על חשבון מס ההכנסה עלולה להקבע שנים רבות לאחר שנת המס הרלבנטית. קשה מאוד, איפוא, לומר שעצם סיומה של שנת המס בה בוצעה העיסקה החייבת במס שבח מעביר את 'המקדמה' ל'מגרש המשחקים' של פקיד השומה ומוציא את המשיב מהתמונה. 'מקדמה' זו היא מיוחדת במינה והיא כאמור 'חי' העלול 'לשאת את עצמו' שנים רבות לאחר תום שנת המס הרלבנטית ושנים רבות לאחר שנעשה הדיווח בגינה לצורכי החיוב במס הכנסה לשנת המס. על כן, כשבאים לבצע את חישוב שיעורה של ה'מקדמה' אין משמעות לסיומה של שנת המס ואם בא המחוקק וקבע כי אותו שיעור יקבע בהתחשב בהפסדים נכון למועד החיוב במס השבח, לא צריכה להיות נפקות לשאלה מתי מבוצע החישוב בפועל." מבלי לקבוע מסמרות, אמירות אלו נראות לי על פני הדברים, שכן דומה שיש למצות תחילה את השלב הראשון, המתקיים בין הנישום לבין רשויות מס שבח, טרם שפונים לשלב השני של ביצוע חישוב נוסף של המס הנדרש מהנישום במסגרת שומה לפי פקודת מס הכנסה (עיינו גם: נמדר, בסיס מס שבח, בעמ' 86). יוצא איפוא כי קיים קושי לקזז הפסדים של נישום כנגד רווחי שבח המקרקעין שלו במסגרת מס ההכנסה, טרם שהסתיים הטיפול בעניינו על-ידי רשויות מס שבח. פרופ' י הדרי (בספר מיסוי מקרקעין – כרך ב', חלק שני, עמ' 412 (מהדורה שנייה, 2004) (להלן: הדרי, מיסוי מקרקעין 2004)) מתייחס אף הוא לסוגיה זו (הגם שבהקשר של הליכי השגה וערעור), בציינו כך: "הנישום אינו רשאי, גם לאחר תום השנה, לכלול מחלוקת עם רשויות מיסוי מקרקעין בערעור מס הכנסה לפי פקודת מס הכנסה. חוק מיסוי מקרקעין הוא הדין המיוחד לעניין זה. הליכי ההשגה והערעור לפי פקודת מס הכנסה אינם באים במקום הליכים אלה לפי חוק מיסוי מקרקעין או כתוספת להם. רק אם המחלוקת נוגעת בנושא חדש, הנובע מן ההתייחסות לשבח מקרקעין בשומת מס הכנסה או באחת ההוראות של פקודת מס הכנסה, כתוצאה מן השילוב החלקי בין שני החיקוקים, עומדת לנישום זכות השגה והערעור לפי פקודת מס הכנסה" (ההדגשה שלי – ח"מ) נעבור איפוא עתה לציוני דרך רלבנטיים נוספים בכלל ובהקשר של דיני חדלות פירעון בפרט. זהות ה"מוכר" לעניין מס שבח מקרקעין 29. סעיף 42 לפקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש], התש"ם-1980 (להלן: פקודת פשיטת הרגל) קובע כי לאחר שבית המשפט הכריז בצו שחייב הוא פושט רגל – נכסי החייב מוקנים לנאמן ולכן ידו בנכסים, לכל דבר ועניין, כיד החייב (ראו: רע"א 7816/06 עו"ד יעקב מ. בויאר – בתפקידו ככונס נכסים נ' עזבון המנוח מר דוד מרמלשטיין ז"ל, פיסקה 29 (01.10.2009) (להלן: עניין בויאר); כן עיינו: שלמה לוין ואשר גרוניס פשיטת רגל, עמ' 180 (מהדורה שלישית, 2010) (להלן: לוין וגרוניס, פשיטת רגל). כן ראוי להזכיר בהקשר זה גם את סעיף 54(א) לחוק ההוצאה לפועל ואת סעיף 3 לחוק, שלפיו הקניה של זכות לכונס, או לנאמן (בהתאמה) – איננה נחשבת למכירה וכל פעולה שנעשית על-ידי הכונס, או הנאמן בזכות שהוקנתה לו נחשבת כפעולה שנעשתה על-ידי מי שהעביר לידיו את הזכות (עיינו גם: רע"א 9025/03 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' עו"ד בן פורת, פיסקה י' (13.10.2004) (להלן: עניין בן פורת)). קיזוז הפסדים לפי הלכת זיסו גולדשטיין 30. האפשרות לקזז הפסד, שמקורו במימוש ערבותו של אדם לחובותיה של חברה (בהתאם לדיני קיזוז ההפסדים המוסדרים בסעיף 92 לפקודה) – הוכרה, כאמור, בהלכת זיסו גולדשטיין. על פי הלכה זו ערב שמומשה ערבותו נכנס לנעלי הנושה המלווה ולא לנעלי החייב המקורי ולכן ניתן להכיר בהפסד הון שלו כמו שניתן היה להכיר ברווח הון של הנושה. הנה כי כן למעשה אין כאן מחלוקת בין הצדדים כי יש לאפשר, מן הבחינה העקרונית, את קיזוז הפסדיו של הערב פה כנגד השבח שנוצר בערך הנכס ואשר מומש במכירה. לפיכך אינני רואה צורך לתאר כאן בהרחבה את המסגרת החוקית, אשר עומדת בבסיס אפשרות הקיזוז הנ"ל (לפירוט בענין זה וכן הפניות לספרות הרלבנטית – עיינו: עניין מטרי, בפיסקה 5 לפסק-דינו של הנשיא א' גרוניס וכן פיסקה 25 שלעיל). יחד עם זאת טרם שאעבור לניתוח המקרה שלפנינו, אני מוצא לנכון לתאר בפירוט יתר את פסק הדין בעניין מטרי, אשר הסוגיה הכללית שנדונה בו דומה במידה רבה לחלק מהשאלות שהצדדים העלו במקרה שלפנינו. במסגרת זו אף אעמוד על הדומה והשונה בין עניין מטרי לעניננו ועל השאלה שהושארה שם בלתי פתורה והיא מתעוררת כאן במלוא עוזה. פסק-הדין בעניין מטרי יוכל, איפוא, לשמש נקודת מוצא (אך לא תחנה סופית) לדיון בסוגיה שהונחה בפנינו, ולכן אפתח בליבון ההלכה בענין מטרי. פסק-הדין בעניין מטרי 31. בעניין מטרי דובר בבעלי המניות של חברה, אשר ערבו לחברה ואף מישכנו נכס להבטחת חובותיה של החברה לבנק. בעת מימוש המשכנתה טען כונס הנכסים שמונה לצורך מימוש הנכס כי יש לאפשר לו לקזז את ההפסד שנגרם לבעלי המניות כתוצאה ממימוש הערבות – כנגד השבח ממכירת הנכס. כונס הנכסים שם ביקש מבית המשפט שיורה לבעלי המניות לחתום על המסמכים הדרושים לצורך הקיזוז. חברי, הנשיא א' גרוניס (בהסכמתי ובהסכמת חברי, השופט נ' סולברג) השאיר בעניין מטרי על כנה את ההכרעה של בית המשפט המחוזי הנכבד, אשר בפסק דינו דחה את בקשתו הנ"ל של כונס הנכסים. הנשיא עמד שם על האופי האישי של זכות הקיזוז, אך ציין מנגד (מבלי להדרש באופן מפורש לשאלת העבירות של הזכות לקיזוז הפסדים) שככל שמדובר בהתחייבות, או ברצון של הנישום לעשות שימוש מסוים בזכות המוקנית לו (להבדיל מהעברת הזכות ממש), הרי שהוא לא רואה מניעה עקרונית לכך שהנישום יעשה כן, לרבות לטובת אחר (עניין מטרי, פיסקה 15; בהקשר זה ראוי גם להזכיר כי ב-ע"א 10568/02 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' עו"ד שחר הררי, מפרק החברה ברג יעקב ובניו (רהיטים) בע"מ (בפירוק), פ"ד נח(5) 673 (2004) (להלן: ערעור ברג) ציין בית משפט זה כי הוא מוכן להניח, מבלי להכריע בדבר, כי יש לראות בהפסדים צבורים לצורך מס משום "נכס" נפרד, אשר שייך לחברה). האפשרות שניתנה לבית המשפט בעניין מטרי להימנע מהכרעה בשאלת עבירותה של זכות הקיזוז נבעה באותו מקרה מכך שמי שביקשו באופן פורמאלי את קיזוז ההפסדים כנגד השבח היו בעלי המניות, שהיו בעלי הנכס. גם במקרה שלפנינו – איננו נדרשים להכרעה בשאלה זו, שכן גם כאן לא מדובר על העברת זכות הקיזוז עצמה מהחייב לבנק, אלא רק באפשרות לעשות שימוש בזכותו של החייב לטובת הבנק. גם העובדה שזכויותיו של החייב עברו לנאמן איננה משנה מבחינה זו, וזאת נוכח ראייתו של הנאמן, אשר תוארה לעיל, כמי שבא בנעלי החייב (סעיף 42 לפקודת פשיטת הרגל) והעובדה שלצורך מס שבח – עצם הקניית הנכס מהחייב לנאמן לא נחשבת למכירה (סעיף 3 לחוק). עוד קבע הנשיא בעניין מטרי, תוך היקש מפסיקה אחרת, שעסקה בשעבוד הזכות לפטור ממס שבח במכירה של דירת מגורים, כי בעל הזכות לקיזוז הפסדים רשאי להתחייב לעשות שימוש בזכות הקיזוז לטובת אחר, ובכלל זה הוא יכול לעשות כך במסגרת הסכם מישכון לטובת נושה, על דרך של התחייבות לקזז את ההפסדים שלו עצמו כנגד השבח על הנכס, אם וכאשר ימומש המשכון (בית המשפט בעניין מטרי הסתמך בעניין זה על פסקי הדין הבאים, שעסקו במישכון ומימוש הפטור ממס שבח: רע"א 4114/98 בנק הפועלים בע"מ (סניף בלפור) נ' לויאן (22.10.1998) (להלן: עניין לויאן); רע"א 2663/01 ובר נ' מלאך (23.10.2001) (להלן: עניין מלאך); יחד עם זאת בית המשפט בעניין מטרי ראה להזכיר את אמרת האגב של חברי, השופט א' רובינשטיין בעניין בן פורת, שציין כי: "יש להרהר באשר לתוצאה זו ובשאלה היש סיבה טובה שפטור ממס שבח לא יהיה חלק מנכסי החייב לכל עניין"). 32. על אף הקביעות העקרוניות הנ"ל, הנשיא הדגיש בעניין מטרי (גם זאת בהיקש מהפסיקה שעסקה בפטור ממס שבח) כי בעל זכות הקיזוז יהא מחויב לעשות שימוש בזכות לטובת הנושה בעל המשכון על הנכס – רק על-פי התחייבות מפורשת וברורה שלו במסגרת הסכם המשכון, שלפיה ניתן לעשות שימוש בהפסדיו לטובת הנושה. הנשיא המשיך ובחן בעניין מטרי אם ניתנה שם הרשאה או התחייבות מפורשת מטעם בעלי המניות לעשות שימוש בהפסדיהם לטובת הקטנת החבות במס שבח על הנכס שמומש, והגיע לכלל מסקנה כי התחייבות כזו לא נמצאה בהסכמים (שטר המשכנתא וכתב הערבות), שנערכו באותה פרשה – בין בעלי המניות לבין הבנק. הנשיא ראה לציין עוד (בסיפא לפיסקה 12 בפסק דינו בענין מטרי) כדלקמן: "ההיבט האישי של זכות הקיזוז מוצא ביטוי גם בכך שהנישום זכאי לקזז את ההפסד לאו דווקא מן השבח שנוצר בעסקה המסוימת. ייתכן שלנישום צמח רווח הון בעסקה אחרת כלשהי. עצם העובדה שייתכן והקיזוז לא ייעשה מהשבח בעסקה המסוימת, וכך אכן אירע במקרה הנוכחי, מלמדת על אופייה האישי של הזכות". בצד קביעה זו מצא הנשיא לנכון "למען שלמות התמונה", להוסיף הערה, שדנה בסיטואציה המתעוררת פרטנית בענייננו, ולגביה הוא התבטא כך: "יוער, כי במספר מקרים, שהוזכרו על-ידי הצדדים לערעור שלפנינו, קבעו בתי המשפט המחוזיים כי בהעדר נסיבות מיוחדות בהן הוכיח החייב שימוש אחר לפטור ממס שבח, תצטרף זכות הפטור לנכס הממומש ותהווה חלק בלתי-נפרד ממנו. יש להדגיש, כי דברים אלה נקבעו במקרים מסוימים בהם החייב ניצל את יכולתו שלא לממש את הפטור כקלף מיקוח במשא ומתן עם הנושה, בלא שהיה בידו להצביע על תועלת אחרת שיוכל להפיק מהפטור. לפיכך, בנסיבות אלה, נקבע בבית המשפט המחוזי כי לא יעלה על הדעת לאפשר לחייב להוריד את הפטור לטימיון באמצעות החזקתו באמתחתו, שכן, "מדובר בתוצאה הרסנית, שרק נקמנות בצידה, בבחינת גם לי גם לך לא יהיה" (ת"פ (ת"א) 458/06 גבאי נ' בנק המזרחי המאוחד בע"מ (25.6.2006), ה"פ (ת"א) 175030-09 ברגרזון נ' גבריאל (16.11.2011)). אינני רואה מקום להביע כל עמדה לגבי קביעות אלה, שממילא אינן רלוונטיות למקרה דנא". (שם בפיסקה 18 סיפא לפסק דינו בענין מטרי; ההדגשה שלי – ח"מ) 33. בחוות-דעתי בעניין מטרי הצטרפתי לפסק-דינו של הנשיא, אך הוספתי כי בסוגיות שעמדו שם לדיון – יש פנים לכאן ולכאן. בין היתר עמדתי בהערותי על המורכבות של פעילות כונס הנכסים והשאלה בשם מי, או לטובת מי, הוא אמור לפעול במצבים שונים. בכל הנוגע לבחינה הפרשנית של שטר המשכנתא וכתב הערבות – הזכרתי שם את הכלל בדיני משכונות הקובע כי יש לדייק בתיאור הנכסים הממושכנים, וכן סברתי כי היה מקום לעשות שם שימוש, בין היתר, בכלל של פרשנות נגד המנסח. מהתם להכא 34. המקרה שלפנינו ענינו בדיוק באותה סיטואציה שהנשיא בחר שלא להביע לגביה כל עמדה והוא מורכב יותר מזה שנדון בעניין מטרי משלושה טעמים: ראשית, מאחר שבעל זכות הקיזוז הוכרז כפושט רגל ולפיכך המחלוקת בענייננו איננה בין בעל הזכויות עצמו לבין כונס הנכסים שמונה לצורך מימוש הנכס, כבעניין מטרי, כי אם מחלוקת בין שני בעלי מינוי משפטי, הצריכים לפעול גם כ"קציני בית המשפט": מצד אחד, הנאמן שמונה לצורך כינוס וחלוקת כלל נכסי בעל זכות הקיזוז (החייב בעניננו), אשר מייצג למעשה את האינטרסים של כלל נושי החייב, וכנגדו הכונס שמונה לצורך מימוש הנכס לטובת הבנק. שנית, מאחר שהנאמן עצמו מעוניין לעשות פה שימוש בהפסדים – דווקא לצורך קיזוזם כנגד השבח שנוצר ממכירת הנכס הממושכן, ולא לצורך אחר כלשהו. שלישית, בעניין מטרי היה מדובר בהסדר של Non Recourse, ואילו אצלנו ניתן היה לחזור אל החייב. המורכבות הראשונה מציגה את קרני הדילמה, שהרי סעיף 42 לפקודת פשיטת הרגל וסעיף 3 לחוק – רואים מצד אחד בנאמן ומצד שני בכונס-המוכר כמי שנכנסים בנעליו של החייב והקושיה היא את מי יש להעדיף במחלוקת שביניהם. המורכבות השנייה, והמורכבות השלישית, נותנים אינדיקציות לפתרון הדילמה הנ"ל ואולם הם דורשים ליבון מעמיק יותר ואדרש לענין זה בהמשך. עם זאת טרם שאני מגיע לשם מחובתי לבדוק, בהתאם להלכה שנקבעה בעניין מטרי, אם במקרה שלפנינו החייב מישכן בפועל לטובת הבנק את הזכות לקזז את הפסדיו, או התחייב לפעול לטובת הבנק בהקשר זה, שכן אם כך ימצא – הערעור יתקבל ממילא וההכרעה בשאר הסוגיות תתייתר. האם מושכנה לטובת הבנק זכותו של החייב לקיזוז הפסדים 35. לאחר שבחנתי את שטר המשכנתא, כמו גם את הנספח המכונה: "תנאים נוספים לשטר המשכנתא" – הנני סבור כי החייב כאן, כמו בעניין מטרי – לא התחייב באופן מפורש לעשות שימוש בזכותו לקיזוז הפסדים לטובת הבנק, ככל שתמומש המשכנתא. מקובלת עלי בעניין זה קביעת בית המשפט המחוזי הנכבד, שלפיה: "פטורים, הקלות, או הנחות אינם כוללים בחובם את הזכות לקזז הפסד אישי של נישום כתוצאה מפעולותיו החייבות במס". כן יפים לכאן הדברים שאמרתי בעניין מטרי בדבר הצורך בניסוח מדוייק של המשכון והיקפו ובדבר תחולתו של כלל הפרשנות כנגד המנסח. גם בענייננו, שטר המשכנתא והנספח לו נוסחו על-ידי הבנק, ולפיכך, יש מקום לבכר את הפרשנות שאיננה מיטיבה עם הבנק, במיוחד כשנדרשת התחייבות מפורשת למשכן גם את זכות הקיזוז וכאשר פשט הלשון של מסמכי המשכנתא איננו מגלה התחייבות שכזו (בהקשר של כלל הפרשנות כנגד המנסח בחוזי משכנתא – עיינו גם: ע"א 898/03 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' חזן, פ"ד נט(3) 266 (2004); ע"א 3352/07 בנק הפועלים בע"מ נ' הורש, פ"ד סג(3) 248 (2009)). 36. גם במובן המהותי אני סבור כי אין לראות ב"קיזוז הפסדים", משום "הקלה", או "הנחה" לפי חוק מיסוי מקרקעין. המהות של קיזוז הפסדים (בין אם במסגרת מס הכנסה ובין אם במסגרת מס שבח) מעבר לפעולת הקיזוז עצמה היא חתירה למס אמת, בהתאם ל"עקרון היכולת לשלם", ונסיון למזער במידה מסוימת את העיוותים הנובעים ממערכת מס המבוססת על מדידה שנתית (עקרון ה"מיצוע") עיינו: ע"א 2895/08 פקיד השומה למפעלים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ, בפיסקה 14 (21.01.2010); דוד גליקסברג "דיני קיזוז ההפסדים השוטפים וכוונת המחוקק" משפטים כ"א 531, 545-539 (1991); יוסף מ' אדרעי עלייתם (ואיבונם) של דיני מסים בישראל 191-182 (2007). ברי כי מהות זו איננה תואמת כלל את המונחים: "הקלה", או "הנחה", אשר משמיעים רצון של המחוקק ליתן הטבה כלשהי לנישום, משיקולים חיצוניים, החורגים משיקולי המס הנורמטיביים. משהגעתי למסקנה זו, שוב אין אני רואה צורך לדון בשאלות נוספות שעלולות להתעורר כאן – כמו השאלה אם ניתן היה למשכן את הזכות לקיזוז ההפסד במועד מוקדם להיווצרות ההפסד (הנני מפנה בהקשר זה להערתי בפיסקה 5 לחוות-דעתי בעניין מטרי), והשאלה אם ניתן למשכן את הזכות לקיזוז ההפסד במסגרת שטר המשכנתא עצמו, ללא רישום נפרד של המשכון במרשם המשכונות, על רקע העובדה שההפסד והזכות לקיזוז לכאורה אינם בגדר זכות במקרקעין. קיזוז הפסדי החייב דווקא כנגד השבח 37. נראה איפוא כי אם החייב, או הנאמן היו יכולים לקזז את ההפסד שנוצר למבקש הקיזוז כנגד רווחים אחרים (חבים במס) שהיו לחייב – הרי שניתן היה לסכם את הדיון עד כאן באמצעות הקביעה, אשר בה מיצה הנשיא את פסק-הדין בעניין מטרי, ולפיה: "אין מקום לחייב את המשיבים להשתמש בזכותם [לקיזוז הפסדיהם] לטובת הבנק ולאפשר לכונס לקזז את ההפסד כנגד השבח ממכירת המקרקעין" (שם, בפיסקה 21 לפסק דינו; התוספות בסוגריים וההדגשה שלי – ח"מ). אלא שבמקרה שלנו, כאמור, נראה שלא די בקביעה כזו, שכן אין לנאמן כל רווח אחר שכנגדו הוא יכול לקזז את הפסדו של החייב, והוא מבקש לפיכך לקזז את ההפסד דווקא כנגד השבח שחל בנכס. במקרה כזה – לא ניתן להסתפק בקביעה שאין לחייב את הנאמן לעשות שימוש בזכות הקיזוז בהכרח לטובת הכונס ויש להידרש לשאלה: מי יהיה הנהנה של התועלת הכלכלית שתנבע מקיזוז ההפסדים כנגד השבח ממכירת הנכס, ככל שיתבקש קיזוז. 38. המקרה שלפנינו מעורר אם כן קושי מיוחד. אמנם בפסק-הדין בעניין מטרי נקבעה ההלכה שלפיה: ככל שהזכות לקיזוז הפסדים לא הומחתה או מושכנה לטובת אחר, היא נותרת בחזקת בעליה (או מורשיו, או הבאים בנעליו). ואולם במקרה שלפנינו, מחד גיסא, ספק אם יש לנאמן דרך טובה לעשות שימוש בזכות הקיזוז מלבד כנגד השבח שהתהווה בעת מכירת הנכס, ומאידך גיסא, ספק אם הנאתו של כונס הנכסים מהיתרון הכלכלי הטמון בקיזוז ההפסד – היא מותרת ולא יראו בה משום התעשרות שלא כדין מצדו. בפיסקאות הבאות אתאר, לפיכך, את המצב המיוחד והמורכב אליו נקלעו הצדדים במקרה שלפנינו ואבחן דרכים לפתרונו. 39. כפי שציינתי בפיסקה 26 שלעיל – סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין תופס מקום מרכזי במחלוקת שלפנינו. סעיף 93 לחוק מורה, כזכור, כך: "במכירת זכות במקרקעין... שלא על ידי המוכר לשם פרעון משכנתה... ישולם המס מתוך תמורת המכירה...". לכאורה ישנן שתי דרכים להבין וליישם את הוראת הסעיף הנ"ל במקרה שלפנינו: הדרך הראשונה, בה מבקש לנקוט הנאמן, היא לשלם ולנכות מתמורת המכירה את מס השבח הכולל, ולהותיר בידי הכונס את יתרת כספי התמורה. לאחר מכן יוכל הנאמן, בהתאם לשיטתו, להגיש דו"ח שנתי לפקיד השומה (לפי סעיף 160 לפקודה), ובמסגרת החישוב הנוסף שיתבצע אל מול רשויות מס הכנסה (נוכח העקרון שלפיו מס השבח הוא רק מקדמה על חשבון מס ההכנסה – ראו פיסקאות 27 (ב) ו-(ג) ופיסקה 28 שלעיל) – הוא יבקש את קיזוזם בפועל של ההפסדים שנצברו על-ידי החייב, ואז יקבל את החזר המס לידיו (בהתאם לסעיף 160 לפקודה) ויחלקו בין כלל הנושים הלא מובטחים של החייב. מי שמבקש לנקוט בדרך הראשונה, מציע לפרש איפוא את סעיף 93 לחוק כסעיף המורה לנכות את מס השבח בכללו מתוך תמורת המכירה, בלי קשר לשאלה אם יקוזזו כנגד מס זה, בשלב כלשהו, הפסדים בני-קיזוז (להלן: הפרשנות הראשונה). הדרך השניה, בה מבקש לנקוט הכונס, היא לנכות מתמורת המכירה רק את מס השבח שיש לשלם בפועל לאחר קיזוז ההפסדים. כלומר, ככל שיש כוונה מצד החייב (או מורשיו, או הבאים בנעליו) לקזז את ההפסדים שצבר דווקא כנגד השבח – עליהם לעשות כן אל מול רשויות מס השבח בהזדמנות הראשונה (ולא לחכות ולעשות זאת רק במסגרת הדו"ח השנתי שיוגש לרשויות מס הכנסה). לשיטת הכונס, רק את חוב המס שנותר לאחר הקיזוזים – יש לשלם מתוך תמורת המכירה, כמצוות סעיף 93 לחוק. המבקשים לנקוט בדרך השניה מתבססים על פרשנות מוגבלת יותר של סעיף 93 לחוק, מאשר זו המוצעת על ידי תומכי הפרשנות הראשונה. לפי עמדה זו, סעיף 93 לחוק מורה כי יש לגבות אך ורק את מס השבח שיידרש בפועל לאחר ההתחשבנות שתיערך מול רשויות המס בנוגע למס השבח בגין הנכס (לרבות קיזוז הפסדים כנגד השבח, ככל שיתבקש קיזוז שכזה); (להלן: הפרשנות השניה). עמדה שכזו מבקשת להיבנות מכך שסעיף 93 לחוק לא נועד להטיל על הנושה המובטח את נטל מס השבח מבחינה מהותית, אלא רק להבטיח שיהיה לרשויות המס מהיכן לגבות את מס השבח שהושת בגין עסקת המכר. 40. אני סבור כי כל אחת מהדרכים שתוארו לעיל מעוררת קשיים, ויש לתור לפיכך אחר דרך שלישית, אשר תואמת את הדין ומצמצמת את הבעיות המתעוררות בכל אחת משתי הדרכים שתוארו לעיל. הצורך לתור אחר דרך שלישית נובעת גם מכך שסעיף 93 לחוק לא מכריע לכאורה מבחינה נורמטיבית בין זכויותיהם של הנושים השונים של בעל הנכס הממומש ושל הטוענים השונים לכספי תמורת המכר. ארשה לעצמי איפוא עתה להרחיב מעט בתיאור הקשיים שבכל אחת משתי הדרכים הנ"ל, על מנת שיובן יותר הפתרון המשפטי שאציע בהמשך. הקשיים בדרך הראשונה 41. קושי ראשון של הדרך הראשונה מצוי במישור העיוני, בנוגע להצדקת הפרשנות הראשונה. טיעון שיכול לתמוך בפרשנות הראשונה גורס כי בעת שהחייב והבנק חתמו על מסמכי המשכנתא, ובהינתן הכלל המוסדר בסעיף 93 לחוק, הצפייה הסבירה של הבנק היתה כי הוא יוכל להיפרע, לכל היותר, מתמורת המכירה בניכוי מס השבח שיחושב בגין המכירה. טיעון מסוג זה (אמנם בעיקר רק במישור היחסים בין הנושה המובטח לבין רשויות המס ולא בין הנושה המובטח לבין הנושים הלא-מובטחים) מציג פרופ' י' הדרי בספרו במילים הבאות: "אכן, שאלות אלה של סדרי הנשייה הן קשות. לנושים המובטחים, חוץ מרשויות המס, קיימת זכות קניינית ברורה המוגנת כיום בעוגן חוקתי מכוח חוק-היסוד. גיבוש הפתרון הראוי חייב להביא בחשבון, מחד גיסא, שכאשר הם שעבדו לזכותם נכס, הם התחשבו בשווי המימוש שלו בניכוי מס השבח הגלום בו. לפיכך לא היו להם מראש ציפיות לגבות מהנכס סכום העולה על שווי המימוש שלו בניכוי מס. אם כך, סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין אינו פוגע בציפיותיהם הסבירות של הנושים, ויש בכך תמיכה בראייתו כדין המיוחד לעניין זה שיועדף על סדרי הנשייה הרגילים. ברם, מאידך גיסא, ניתן לטעון שזכות הקניין היא זכות מוגנת מכוח חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו, בלא להתחשב בשיקולים שהנחו את בעל הבטוחה בקביעת שוויה בעת שנתן את האשראי, לרבות שיקולים של נכוי המס בעת מימוש. אומנם, חוק-היסוד לעיל אינו חל על סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין שקדם לו, מכוח סעיף 10 לחוק-היסוד, אבל כשעומדת לפנינו שאלה פרשנית של קביעת הדין המיוחד מבין שני חוקים סותרים שקדמו לחוק-היסוד, מותר להביא בחשבון שיקולים חוקתיים כלליים שמוסיפים תמיכה באחד החוקים דווקא. הפגיעה בזכות הקניין מותרת, כאשר היא עומדת בדרישות פסקת ההגבלה לפי סעיף 8 לחוק-היסוד ואם מדובר בחוקים מאוחרים לו, רק "בחוק ההולם את ערכיה של ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש." דומני שסעיף 93 אינו מפר אף את כללי האיזון הללו." (הדרי, מס שבח, עמ' 289; ההדגשה במקור – ח"מ) ואולם קיים קושי להסתמך על הציפייה הסבירה של הבנק בעת החתימה על הסכם המשכנתא – לצורך פרשנות סעיף 93 לחוק. טענה שמבקשת לקבוע כי הציפייה הסבירה של הבנק היתה לקבל, לכל היותר, את שווי הנכס בניכוי השבח בגינו ללא כל קיזוז של הפסדים (גם אם יתבצע קיזוז כזה בפועל) – מניחה את המבוקש, שכן היא בוחרת בפרשנות הראשונה של סעיף 93, וזאת כהצדקה לאותה פרשנות. גם דבריו של פרופ' הדרי אינם מסייעים בהכרח לפרשנות זו, שכן גם הוא נוקט בביטוי "שווי המימוש בניכוי מס השבח הגלום בו", מבלי להכריע מהו מס השבח הגלום בו. ההכרעה בדבר גובה מס השבח החל על הנכס – האם מדובר בגובה מס השבח לפני, או אחרי שיקוזזו ממנו הפסדים (ככל שיקוזזו) – היא למעשה ההכרעה הנדרשת במקרה שלפנינו. מאחר שפרופ' הדרי התבטא בספרו בעיקר ביחס למערכת היחסים בין נושים מובטחים לבין רשויות מס שבח, ממילא לא היה לו כל קושי לציין כי בהתקיים סעיף 93 לחוק, נושים מובטחים צריכים להביא בחשבון, כשהם משעבדים לטובתם נכס, כי בבוא היום –רשויות מס שבח תקדמנה אותם בסדר הנשייה. בכך אין כדי להכריע במחלוקת המתעוררת בעניננו. 42. בהקשר זה ראוי לציין כי אין בנמצא פסיקה קודמת של בית משפט זה, אשר פירשה את סעיף 93 לחוק על בסיס הציפיות הסבירות של הנושה המובטח. דמיון מסוים לטענה זו, בדבר צפייתו הסבירה של בעל המשכון לקבל לכל היותר את שווי הנכס בניכוי מס השבח – ניתן למצוא אמנם בסוגיה של "פדיון במחיר נטו" בעת מימוש משכנתא. סוגיה זו מתעוררת, למשל, כאשר חייב – מציע לפדות בעצמו את בית מגוריו מידי בעל המשכון (לפי סעיף 13 לחוק המשכון, התשכ"ז-1967) במחיר הטוב ביותר שהוצע בהתמחרות, אך בניכוי מס השבח בגין מכירת בית המגורים. הרציונל העומד בבסיס גישה זו הוא שהאינטרס של הנושה איננו נפגע, שכן הוא מקבל את הסכום המירבי שהיה ממילא מצליח לממש ממכירת הנכס, ובאותה עת, החייב זוכה להמשיך להתגורר בביתו, תוך תשלום סכום מופחת. פתרון מסוג זה התקבל על-ידי השופט א' א' לוי ז"ל, בדעת-יחיד ב-ע"א 2000/01 בן בסט נ' רהב עין דר, עו"ד נאמנה בפשט"ר על נכסי דוד והדסה בן בסט (12.08.2004) (להלן: עניין בן-בסט), אך הסוגיה של "פדיון במחיר נטו" הושארה בצריך-עיון על-ידי שני השופטים הנוספים בהרכב, הנשיא א' ברק והשופט (כתארו אז) א' ריבלין (הסוגיה הושארה בצריך-עיון גם ב-רע"א 1097/01 רוניל בע"מ נ' בנק אמריקאי-ישראלי בע"מ (28.03.2001); כן עיינו: דוד בר-אופיר הוצאה לפועל: הליכים והלכות, כרך שני, עמ' 738 (עדכון מס' 7, 2013)). ודוק: גם עמדתו של השופט א' א' לוי ז"ל בעניין בן-בסט התבססה על הראציונלים הנובעים מהעובדה שהנכס הוא בית המגורים של החייב – ראציונלים שאינם רלבנטיים לענייננו. זאת ועוד, בעניין בן-בסט קבע השופט לוי כי בעל המשכון (הבנק) איננו יכול להיפגע מיישום הרעיון של "פדיון במחיר נטו", ואילו בענייננו אין ספק כי אם נבסס את הכרעתנו על צפייתו הסבירה של בעל המשכון – הרי שבוודאי נגרום לפגיעה בו. נראה איפוא כי גם בהקשר של "פדיון במחיר נטו" הדעה שהובעה לא התבססה רק על זכויותיו של נושה – בתמורה המתקבלת ממכירת נכס, החבה בתשלום מס שבח. מכל מקום, נראה כי גם ההצדקה המבוססת על הצפייה הסבירה של הבנק בעת מישכון הנכס – מעוררת קשיים ולא ניתן לבסס עליה את הכרעתנו כאן. 43. הדרך הראשונה מעוררת, בנוסף, גם קושי אחר. כפי שתואר לעיל בהצגת הדרך הראשונה, הרי שגם אם מתעלמים מסוגיית הפרשנות הנכונה של סעיף 93 לחוק ומניחים שהנאמן במקרה שלפנינו הוא שמחזיק בהפסדים הצבורים, מסתבר לומר כי הוא יכול כביכול לסרב לעשות בהם שימוש להקטנת מס השבח בשלב ההתחשבנות מול רשויות מס שבח, ורשאי להמתין עם זכות זו עד לעריכת חישוב נוסף מול רשויות מס הכנסה, במסגרת הדו"ח השנתי של החייב. הכונס, אשר מחוייב לשלם את חוב מס השבח בתוך זמן קצוב (שלאחריו תיווספנה לסכום מס השבח גם תוספות הצמדה, ריבית וקנסות פיגורים; ראו: סעיפים 94, 94א ו-94ב לחוק) – ישלם על פי גישה זו את מס השבח בסכום המלא לפני קיזוז הפסדים, ולאחר מכן, כאשר תופנה בקשה לרשויות מס הכנסה להשיב לחייב באמצעות הנאמן את סכום המס ששולם ביתר, עקב אי-קיזוז הפסדים כנגד השבח –המס יוחזר לנאמן, נוכח לשון סעיף 160 לפקודה (המסדיר את מנגנון החזר המס). 44. להבנתי יש להתעלם מגישה "טכנית" זו, ששמה דגש על חובות הדיווח והתשלום בלבד, ולא לראות בה בסיס להכרעה במחלוקת שבין הצדדים. הדרך לניטרול גישה זו טמונה איפוא בניתוח של "מערכת היחסים" המתקיימת בין מס שבח מקרקעין לבין סוגיות חישוב מס, המוסדרות בפקודת מס הכנסה. כפי שציינתי בפיסקה 27 שלעיל (שעסקה ב"מערכת היחסים" הנ"ל), אני סבור כי יש למצות תחילה, ככל שהדבר ניתן, את הליך ההתחשבנות מול רשויות מס שבח – לרבות קיזוז הפסדים כנגד השבח – לפני שעוברים לחישוב הנוסף של המס, במסגרת הדו"ח השנתי מול רשויות מס הכנסה, וזאת נוכח הגישה הרואה בחוק מיסוי מקרקעין בבחינת "חי הנושא את עצמו" (ראו: עניין דז אלום). 45. בכל הנוגע לקיזוז הפסדים כנגד השבח – התפיסה שלפיה יש לסיים (במידת האפשר) קודם כל את ההליכים מול רשויות מס שבח עולה, לשיטתי, מלשון החוק עצמו. סעיף 48ב(א)(1) לחוק מורה, כאמור, כדלקמן: "המס שחייבים בו על פי חוק זה, יראוהו כמקדמה על חשבון מס הכנסה, זולת אם המציא המוכר אישור מפקיד השומה שלפיו יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים... ובמקרה זה יתאם המנהל את המס לפי זה והוראות חוק זה יחולו על גביית המקדמה..." (ההדגשה שלי – ח"מ) הנה כי כן, כפי שעולה מההוראה האמורה, אמנם נדרש אישור מפקיד השומה (מס הכנסה) לצורך קיזוז ההפסדים, אולם לאחר קבלת האישור – המשך ההליכים, לרבות ביצוע הקיזוז בפועל, מתבצע כאמור אל מול רשויות מס שבח. נראה לי איפוא כי המטרה של ביצוע החישוב הנוסף, הנעשה בהמשך על-ידי פקיד השומה היא לתקן עיוותים שנגרמו כתוצאה מהשילוב החלקי בין משטר מס שבח לבין משטר מס הכנסה (למשל בהקשר של ניכויים שאינם מותרים בניכוי לפי סעיף 48ב(א) לחוק, כגון: ניכויים לפי חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (הוראת שעה), התשמ"ה-1985, או חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), התשמ"ב-1982, שקדם לו (עיינו: ע"א 94/88 אליהו נכסים בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד מו(5) 271 (1992); הדרי, מיסוי מקרקעין 2012, בעמ' 88), או כדי להביא בחשבון גורמים שלא היו ידועים (או שהיה מוקדם מדי להביאם בחשבון) בזמן קיום ההליכים מול רשויות מס שבח, בסמוך למועד המכירה (כמו הפסדים שוטפים במהלך השנה – ראו: הדרי, מיסוי מקרקעין 2012, שם), או הכרעה בויכוח על ריביות פיגורים שחוייבו, כמו במכלול שבפנינו – ראו פיסקה 4(ב) שלעיל). מכל מקום, החישוב הנוסף של מס השבח על-ידי פקיד השומה לא נועד כדי לאפשר לצדדים לדחות את סוגיית קיזוז ההפסדים עד לאחר תשלום בפועל של המס ללא הקיזוז. חשוב מכך, לאחר שהכונס שילם את המס מבלי שקוזזו כנגדו הפסדים (ככל שהנאמן סירב לאפשר לו לעשות שימוש בהפסדים בהתחשבנות מול מס שבח), הרי ברגע שהנאמן יבקש לקזז את ההפסדים כנגד השבח שבגינו שולם המס – גם אם הוא יעשה כן במסגרת דו"ח שנתי לרשויות מס הכנסה – יהיה מקום לבחון את הסוגיה גם מזוית הראיה של מס השבח, וככל שיתקבל החזר מס, דומה שההחזר יחשב כהקטנה של מס השבח שנדרש בפועל בגין הנכס, ודבר זה יצדיק את החלתו של סעיף 103 לחוק מיסוי מקרקעין על הענין. על רקע הדברים האחרונים, נראה שגם המנגנון אותו מציע הנאמן, של פניה לפקיד השומה ובקשת החזר מס לאחר שמס השבח ישולם במלואו מתוך תמורת המכירה (דהיינו שהוא הוטל מבחינה אפקטיבית על הכונס) – איננו מכריע סופית בסוגיה (לעמדה המתנגדת למנגנון דומה בהקשר של פטור ממס שבח על דירת מגורים - ראו: ירדנה סרוסי ושגיא גרשגורן "חישוב חבות המס בעת מכירת זכות במקרקעין אגב כינוס נכס ספציפי על-פי שטר משכנתא" מיסים יג(3) 39, 41 (1999)). 46. זאת ועוד – אחרת. במקרה שלפנינו, עקב הימנעות הכונס מלשלם את חוב מס השבח מיד לאחר קבלת השומה – התווספו לחוב קנסות פיגורים, וכן תוספות ריבית והצמדה. בגין תוספות אלו (להלן: הגידול במס) תפח החוב כאמור מסכום של כ-543,337 ש"ח (כפי שנקבע בשומה המקורית לאחר קבלת השגת הכונס) – לחוב המתקרב לסכום של מיליון שקלים (וייתכן שכיום סכום זה גבוה עוד יותר). למעשה, מתוך חוב מס השבח הנוכחי, החלק שמקורו בגידול במס – שווה בגודלו וייתכן שאף גבוה יותר מחוב המס המקורי עצמו (הקרן). תפיחת החוב יוצרת מורכבות נוספת במצב שלפנינו. הנאמן והכונס סבורים שניהם כי ניתן לקזז את ההפסדים הצבורים של החייב גם כנגד הגידול במס, שנוצר במשך השנים, אך הם חלוקים בנוגע לשאלה מי צריך ליהנות מהקיזוז של הגידול במס: הכונס סבור כי קיזוז הגידול במס אגב ראייתו כהפסד יביא להתאיינות של אותו גידול במס, ואילו הנאמן סבור כי על הכונס לשלם לרשויות המס גם את הגידול במס ולאחר מכן הנאמן יוכל לקבל כהחזר מס גם את ההחזר הנובע מהתשלום של הגידול במס – כשהוא יקזז בעצמו את הפסדיו של החייב במסגרת הדו"ח השנתי שהוא יגיש בשמו לרשויות מס הכנסה. למעשה, ככל שתתקבל עמדת הנאמן, הרי שיש לו כביכול אינטרס שחוב מס השבח הכולל (לרבות הגידול במס) יהיה גבוה כמה שיותר, שכן כל ההפסד הצבור (בגין: קרן המס, הריבית, ההצמדה, וריבית הפיגורים), אמור להגיע – על-פי המנגנון שמציע הנאמן – לקופת פשיטת הרגל. הנאמן מבקש איפוא ליהנות לא רק מקרן חוב מס השבח המקורי שהתחייב בגין מכירת הנכס, ככל שזה ישולם, אלא גם מהגידול במס שנוצר ברבות השנים. רשויות המס לא הביעו את עמדתן באופן מפורש בנוגע לסוגייה של קיזוז הפסדים כנגד: ריביות, הצמדה וקנסות פיגורים, אף שציינו כי אין להן התנגדות עקרונית ליתן טופס לקיזוז ההפסדים הצבורים של החייב כנגד שבח המקרקעין. 47. זה המקום להעיר כי הגידול במס – מקורו ביחסים שבין הנישום לבין רשויות מס שבח ודין הסוגיה הנ"ל, לשיטתי, למצוא את פתרונה במסגרת היחסים הנ"ל, והצדדים לא טענו בפנינו בהקשר זה. יחד עם זאת, אני מוצא לנכון להתייחס בקצרה גם לסוגייה זו, מבלי לקבוע מסמרות בדבר, שהרי היא רלבנטית מאוד לתוצאות ההליך שבפנינו, הכל כמפורט להלן: (א) מחד גיסא, מבחינת הלשון של סעיפי החיקוקים הרלבנטיים אכן מתעורר קושי לאפשר את הקיזוז של גידול המס הנ"ל: קיזוז הפסד הון כנגד שבח מקרקעין מוסדר בסעיף 92 לפקודה, שלפיו, יש לראות שבח והפסד, כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, כאילו היו ריווח הון, או הפסד הון, וכן בסעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין, המסדיר את נקודת החיכוך בין מס שבח למס הכנסה, ומכיר אף הוא באפשרות הקיזוז של הפסדי הון. סעיפים 6, 17 ו-47 לחוק מס שבח מבהירים את המושג "שבח": "6.(א) מס שבח מקרקעין (להלן - המס) יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין. (ב) השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47. 17.(א) שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום. 47. 'יתרת שווי רכישה' - שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו-39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת..." משילוב הוראות החוק הנ"ל יוצא איפוא, לכאורה, שקיזוז ההפסדים יכול להתבצע רק כנגד השבח עצמו (אשר מחושב על-פי ההפרש בין שווי רכישת הנכס לשווי המכירה שלו), ולא כנגד רכיבים אחרים, אשר מתווספים לחיוב מס השבח לאחר התגבשותו (כמו: ריבית, הצמדה וקנסות פיגורים). לא זו אף זו, גם מבחינה תכליתית ניתן לזהות קושי בקיזוז הפסדי הון כנגד הגידול במס השבח (ולא כנגד השבח). המנגנונים שבגינם תפח החוב (הצמדה, ריבית וריבית פיגורים) – נועדו להגן על אינטרס הגביה של רשויות מס שבח (מנגנוני ההצמדה והריבית נועדו לשמור על ערך חוב המס, ומנגנון ריבית הפיגורים נועד לדרבן את הנישום לשלם את חובו מוקדם ככל האפשר על ידי הרתעתו מפני התמהמהות) ולא על מי שמבקש לקזז את ההפסדים כנגד רווחי השבח. בכל הנוגע לרכיב ריבית הפיגורים ניתן גם לטעון כי הכללתו במסגרת הגידול בחוב עלולה לפגוע ברשויות מס שבח עם הקיזוז, שכן התכלית ההרתעתית של מנגנון זה תאבד את כוחה, אם הנישום ידע מראש שהוא יוכל לאיין את ריבית הפיגורים על-ידי קיזוז הפסדיו, ואף יש לזכור כאן גם את האינטרסים של הקונה של הנכס, אשר מנוע מלהעביר את הנכס על שמו כל עוד שלא שולם מס השבח (ראו גם: סעיף 16(א)(1) לחוק ועיינו גם: הלכת הרצליה). (ב) מאידך גיסא, ניתן לטעון כי הרכיבים שהתווספו לחוב מס השבח נבעו מהחוב המקורי (קרן החוב), ולפיכך עם הקיזוז של קרן החוב – נשמטת ההצדקה מתחת לכל התוספות הנ"ל. 48. מכל מקום היחסים בין הנישום לבין רשויות מס שבח ועניינו של הקונה בעסקת מכר מקרקעין – לא עלו כאמור במישרין בתיק זה, וזאת על רקע עמדת רשויות המס כי אין להן "כל אינטרס בויכוח זה מלבד חובתם על פי דין" (כפי שעולה מהודעת המשיב 2 מפברואר 2011 לבית המשפט המחוזי הנכבד בדבר עמדתו בפרשה – ראו מוצג 3 למוצגי המערערים). הנה כי כן ייתכן שבעתיד, לאחר שטופס קיזוז ההפסדים יתבקש כראוי – רשויות המס תעוררנה את סוגיית קיזוז ההפסדים כנגד הגידול במס (התוספות לקרן מס השבח), ואולם בנושא זה אין אנו נדרשים להכריע בשלב זה. מכאן עולה כי ככל שרשויות המס תתנגדנה בעתיד לקיזוז הפסדי ההון של החייב כנגד הגידול במס – הכונס לא יוכל להקטין את החלק בחוב המס, שמקורו בגידול המדובר, והוא יידרש לשלמו. ככל שזה יהיה המצב, הדבר יביא לידי ביטוי – במישור היחסים שבין הכונס לבין רשויות המס – את העיצום המוצדק הנובע מאי-ביצוע חובתו על פי דין במועד (והדברים אמורים בחובה המוטלת על הכונס לשלם את מס השבח מתוך התמורה שהתקבלה ממכירת הנכס, קודם לכל העברה אחרת ובתוך תקופה קצובה). לעומת זאת ככל שרשויות המס תאפשרנה את הקיזוז של הפסדי ההון גם כנגד הגידול במס – כולו, או חלקו (ולאור עמדתם הקודמת, שצוטטה לעיל, והעובדה שהתיק כולו היה נתון להליכים משפטיים, יתכן שראוי שהן תנהגנה במתינות זו הפעם) – תקום מחדש המחלוקת שנתגלעה בין הכונס לבין הנאמן: האם הדבר יביא להתאיינות הגידול במס כולו, או חלקו, או שמא הכונס יידרש לשלם את גידול המס האמור מתוך תמורת המכירה של הנכס, והנאמן יוכל לקזז גם את ההפסדים הנובעים מסכומים אלו ולקבל, על דרך של החזר מס הכנסה, את כל מס השבח ששילם הכונס (לרבות הגידול במס האמור), שאז הגידול בחוב מס השבח לא "יעלם" עם קיזוז ההפסדים, אלא יועבר כביכול מקופתו של הכונס – לקופתו של הנאמן. לתפיסתי, בסיטואציה שבה רשויות המס – תדרושנה את תשלום הגידול במס כולו, או חלקו, ותאפשרנה לאחר מכן את הקיזוז הנ"ל – עמדתו של הנאמן משקפת רצון ליהנות כאן ממעין "מתת-שמיים" (windfall) לפחות באשר לאותו חלק של מס השבח הכולל הנובע מהגידול במס (בגין: הצמדה, ריבית וריבית פיגורים), שכנגדו הוא יוכל, לשיטתו, לקזז את ההפסדים ולהקנות להם ערך (באמצעות המנגנון של החזר מס, כפי שתואר לעיל). שאיפה זו ליהנות מאותה "מתת-שמיים" – אין בידי לקבל, אף שניתן לטעון כי הכונס במקרה זה הביא בהתנהלותו ליצירתה (השוו למשל: דנ"א 2568/97 כנען נ' ממשלת ארצות-הברית, פ"ד נז(2) 632, 715-714, פיסקה 5 לפסק-דינה של השופטת ט' שטרסברג-כהן). לשיטתי, שאיפתו של הנאמן ליהנות גם מהגידול במס– לוקה איפוא בחוסר תום-לב, במשמעותו ובנפקותו המשפטית, והיא אף נוגדת את חובת ההגינות המוטלת על הנאמן, בין היתר בשל תפקידו כזרועו הארוכה של בית-המשפט בהיותו "פקיד בית-המשפט" (ראו: לוין וגרוניס, פשיטת רגל, עמ' 302; ע"א 509/00 לוי נ' ברכה, עו"ד נאמן בפשיטת רגל לנכסי יצחק בילו, פ"ד נה(4) 410, פיסקאות 8-7 (2001), שם נכתב כי: "העשרת קופת הנושים אינה חזות הכול ואינה תכלית שלשמה ניתן לפעול בכל דרך. הנאמן חב חובת הגינות כללית מכוח תפקידו, ועליו להשיג את התכליות שלשמן מונה בדרך הוגנת ובתום-לב"; עוד רלבנטי בהקשר זה: סעיף 61 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973 (להלן: חוק החוזים), אשר מחיל את עקרון תום-הלב שבסעיפים 12 ו-39 לחוק החוזים, גם על פעולות משפטיות שאינן בבחינת חוזה). 49. מסקנתי איפוא לעניין הסוגיה המתוחמת של "קיזוז ההפסדים כנגד הגידול במס השבח" מותנית לפיכך בעמדה שרשויות המס תצגנה בעתיד בנוגע לסוגייה זו. ככל שקיזוז זה לא יותר, כולו, או חלקו – יישא הכונס בתוצאות הסיכון שהוא לקח על עצמו כאשר נמנע מתשלום המס במועד (זאת ועוד – מאחר והכונס לא הגיש גם תביעת חוב לנאמן על יתרת החוב "הפתוחה" שמעבר לנשיה המובטחת, ממילא אין גם מקום להידרש כאן לשאלה אם ראוי יהיה לאפשר לכונס ל"גלגל" חלק מהגידול במס לנושים הבלתי-מובטחים, באמצעות הגשת תביעת חוב להשתתפות בשארית הנכסים הבלתי-מובטחים; עיינו: לוין וגרוניס, פשיטת רגל, 271-267). לעומת זאת, ככל שהקיזוז יתאפשר, אני סבור כי יש לדחות את עמדת הנאמן ולהעניק לכונס את הזכות ליהנות מהתועלת הכלכלית של קיזוז ההפסדים – ככל שהדברים אמורים ב"ביטול" הגידול במס – כולו, או חלקו, תוך צמצום המחלוקת לחוב המס המקורי, כפי שהוא צויין בשומת מס השבח שנערכה לאחר קבלת ההשגה מטעם הכונס (כ-543,337 ש"ח). השוו: עניין בן פורת, פיסקה ח'-ט', שם דובר בנושה שהתעכב במימוש בטוחה, כשאי-המימוש גרם לגידול בחוב כלפיו ולצמצום חלקם של יתר הנושים. חברי, השופט א' רובינשטיין קיבל בעניין בן פורת באופן עקרוני את הרעיון שיש להגביל את יכולתו של הנושה להתעכב במימוש המשכנתא, אך יישם עקרון זה במתינות, כשהקצה לנושה תקופה קצרה נוספת למימוש הבטוחה. בהקשר של קיזוז ההפסדים כנגד הגידול במס השבח יש גם מקום לשוב ולהזכיר אף את העובדה שהנאמן דחה הצעות שונות של הכונס להסדרים דיוניים, שהיו יכולים להביא לתשלום חוב מס השבח ולעצירת הגידול בחוב זה (ראו פיסקה 6 שלעיל). הקושי בדרך השנייה כפשוטה 50. גם הדרך אותה מציע הכונס – לאפשר לו לקזז תחילה את מלוא מס השבח באמצעות ההפסדים הצבורים של החייב – מעוררת קושי מסוים. כפי שהבהרתי לעיל, הזכות לקיזוז הפסדי החייב לא מושכנה במסגרת ההסכמים שנחתמו בין החייב לבין הבנק, ולפיכך בהתאם להלכה שנקבעה עניין מטרי – הזכות לעשות שימוש בהפסדי החייב נתונה בעיקרון לנאמן, אשר נכנס בנעלי החייב. זכות הקיזוז המקורית של החייב – היתה זכות אישית שלו. בעניין מטרי הובאו בהקשר זה הדברים הבאים מתוך הוראות הביצוע של מס הכנסה (חוזר מס הכנסה 39/92 "קיזוז רווח הון מהפסד הון שנבע ממימוש ערבות" מיסים ו/6 ג-11 (11.11.1992): "ההפסד הינו נכס השייך לנישום, דהיינו לערב לעניננו. הנישום הוא היחיד הרשאי לבקש קיזוז הפסדים. לפיכך אין להיעתר לבקשה לקיזוז הפסדים המוגשת על ידי אדם אחר שאינו בא בנעלי הנישום, לרבות כונס נכסים וכדומה." זכות קיזוז זו משקפת איפוא את האינטרס של החייב לשלם מס בהתאם לעקרון היכולת לשלם על-ידי צמצום העיוות הנובע מהמדידה הרב-שנתית – ראו ההפניות בפיסקה 36 לעיל. לזכות זו יש ערך כלכלי, אף שבנסיבות מסוימות ערך זה יכול להיות נמוך מאוד, או כמעט אפסי (למשל כשאין רווחים כלשהם חייבים במס שכנגדם ניתן לקזז את ההפסדים ובנסיבות שבהן אין דרך ראויה ולגיטימית להעביר את ההפסד לאחר, בהתאם להלכות שנקבעו בעניין זה (ראו לדוגמה: ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915 (2003))). שלילת שני פתרונות הקצה הנ"ל – דוחקת איפוא, בנסיבות, למציאת דרך שלישית חלוקתית, כפי שנעשה בפסיקה כבר בעבר בהקשרים אחרים ואפילו לגבי משאבים שליליים (עיינו: נילי כהן, שניים אוחזים שם בעמ' 8 למאמר). לתיאור תרופה זו אפנה לפיכך עתה. הדרך השלישית ודין הערעור 51. הכונס מפנה בכתבי טענותיו לפסקי-דין שניתנו בבתי משפט מחוזיים, העוסקים בסיטואציה של נושה המממש משכנתא של חייב בגין דירת מגורים, כאשר לחייב עומדת זכות לפטור ממס שבח בגין מכירת הדירה (על-פי הפטור שהיה ניתן עד לאחרונה בגין מכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים) ואין באפשרותו לעשות שימוש בפטור לכל צורך אחר מלבד בהקשר של מכירת הדירה הממושכנת (ראו: עניין גבאי ועניין גבריאל). באותם מקרים קבעו בתי-המשפט המחוזיים הנכבדים כי אין לאפשר לחייב להימנע מעשיית שימוש בפטור העומד לזכותו לטובת הקטנת מס השבח בגין הדירה הממושכנת (והגדלת יכולתו של הנושה להנות מכך), כאשר אין לו שימוש אחר לפטור (ובמיוחד כשהתנגדותו נובעת מתפיסה הגורסת: "גם לי גם לך – לא יהיה"). בפסיקת בתי המשפט המחוזיים נקבע כי התנהלות כזו של החייב יש בה משום חוסר תום-לב, במשמעותו ובנפקותו המשפטית, וכי התוצאה של אי-מימוש הפטור ו"ירידתו לטמיון" נוגדת את תחושת הצדק (באחד מפסקי-הדין אף נאמר שהתנגדות של החייב לשימוש בפטור – "נוגד[ת] את חובת הקטנת הנזק החלה על החייב, כשם שחלה על הניזוק"). התנהלות שכזו יש בה משום שימוש לרעה בזכות – עיינו: ע"א 8661/10 נעמה נ' טורקיה, פיסקה 11 לפסק דינה של חברתי, השופטת א' חיות (19.02.2012); זאב צטלנר "שימוש לרעה בזכות" משפטים ב' 465 (1970); אריאל רוזן צבי "שימוש לרעה בזכות מקרקעין" עיוני משפט ד 651 (תשל"ה); "יהושע ויסמן "שימוש לרעה בזכות" משפטים כ"ז 71 (1996); אברהם וינרוט "שימוש לרעה בזכות במשפט העברי ('כופין על מידת סדום')" דיני ישראל י"ח 53 (1996); קובי ורדי "השפעת שיקולי צדק ויושר על ההליך השיפוטי האזרחי" המשפט י"ב (ספר עדי אזר ז"ל) 203 (2007). 52. עמדה זו, שלפיה אין לאפשר לבעל הפטור (או זכות הקיזוז בהתאמה לענייננו) להתנגד ללא הצדקה עניינית לשימוש בפטור (או בזכות הקיזוז) – מקובלת עלי באופן עקרוני, שכן אם נאמר אחרת יהווה הדבר שימוש לרעה בזכות, מה גם שבמקרה שלפנינו הכונס היה נכון להעניק לנאמן את ההנאה העודפת ממימוש זכות הקיזוז על פי חישובו, כמבואר בפיסקה 6 שלעיל. יחד עם זאת בפסיקה הרלבנטית (ענין גבריאל וענין גבאי) נאמר כי בהקשרים אלה יש לבדוק היטב אם אכן אין לבעל הפטור אפשרות לעשות שימוש חלופי כלשהו בפטור. בהיקש אני סבור כי יכולתו של בעל זכות הקיזוז ל"סחר" את הזכות לעשות שימוש בקיזוז – לנושה בעל המשכון, ולבקש כנגדה, במקרים המתאימים, תמורה כלשהי היא לגיטימית. ודוק: בעניין גבאי ובעניין גבריאל דובר ביחסים רגילים בין חייב לבין בעל משכון. במקרה כזה אין כל משמעות ל"מכירה" של זכות הקיזוז, שכן כל "רווח" שהחייב יקבל במסגרת "מכירה" שכזו, הוא ממילא יצטרך להעביר לנושה, עד להחזר מלא של החוב (למעט, אולי, במקרים של משכנתא מסוג "Non-Recourse", כאשר לא ניתן לדרוש מן החייב סכום כלשהו מעבר לסכום שנתקבל בעקבות מימושו של הנכס הממושכן (עיינו: עניין מטרי)). 53. ענין זה מביא אותי לדרך השלישית, אותה אני מציע, שיש בה פיתרון לסיטואציה שבפנינו. דרך זו קרובה לדרך השניה ואולם יש בה עידון מסוים בהתאם לדוקטרינה המכונה במשפט האנגלי: "Marshalling". אציג הדברים בהקשר שלנו להלן. 54. מטרתו של מנגנון קיזוז ההפסדים הוא לקדם משטר של "מס אמת". הרעיון העומד בבסיס מנגנון זה הינו שכאשר נישום צובר רווחים, אך יחד עימם סופג גם הפסדים – רווח ההון האפקטיבי של הנישום הינו סך הרווחים בהפחתת ההפסדים. מכאן עולה, כי הכרה בהפסדים, או החזר מס, אשר ניתן בעקבות קיזוז הפסדים – אינם מהווים "הטבה", אשר רשויות המס מעניקים אותה לנישום, אלא שיקוף של "מס האמת", אשר הנישום מחויב לשלם לפי מבנה המס הנורמטיבי. קיזוז ההפסדים איננו איפוא בבחינת זכות עצמאית להכרה בהפסדים, או לקבלת החזר מס מרשויות המס, שכן זכות זו שלובה לעולם עם חיוב המס, באופן בו היא מקטינה אותו מבחינה אפקטיבית. אמנם, במקרים בהם לנישום ישנה זכות לקזז הפסדים, שמורה לו אפשרות הבחירה כנגד אלו מהרווחים שצבר – הוא מעוניין לקזז אותם הפסדים, וזאת כפי שנקבע בענין מטרי. יחד עם זאת, בנסיבות המקרה שבפנינו, בו הרווח הוא השבח היחיד, אשר כנגדו ניתן לקזז את ההפסדים – הקיזוז בא בהקשר וכרוך יחד עם מימוש הנכס והערבות שבגינם ניתן להכיר בהפסד. פועל יוצא הכרחי של קיזוז ההפסדים האמור מביא איפוא, דה-פקטו, להקטנה של חבות מס השבח. אשר על כן, ככל שבוחר הנאמן לקזז את ההפסדים כנגד שבח המקרקעין, מבחינה מהותית הוא מקטין בפועל את מס השבח (עד כדי איונו), ומשכך סכום המס אותו יש לשלם מקופת הכינוס עבור מס השבח – קטן, או מתבטל. מעבר לכך בעשותו כן (והדבר נדרש כאמור מכוח עקרונות תום הלב ודוקטרינת ה-marshalling שתוצג להלן) הוא מפעיל למעשה את זכות הברירה שניתנה לו בענין מטרי, אלא שבנסיבות – התנהלות זו "נזקפת" לטובת הכונס (באין חלופה קיימת אחרת). הנה כי כן כל אחד מהצדדים כאן (הכונס מצד אחד והנאמן מצד שני) "זקוק" פה לצד השני על מנת להפיק את המירב ממימוש זכות הקיזוז של ההפסדים ומאחר ששני הצדדים חייבים לקחת חלק בהסדר מול רשויות המס – נשאלת השאלה כיצד "יסודרו" יחסי הכוחות ביניהם במכלול האמור. בבריטניה פותחה בתחום קרוב, שניתן לשייכו גם לענייננו, שהרי ניתן לראות במכלול שבפנינו משום הסדרת יחסים בין נושים שונים בהקשר למימוש משכון – דוקטרינה הידועה כ-Marshalling of Assets. פרופ' יהושע ויסמן בספרו חוק המשכון – 1967 (תשל"ה-1974) מסביר (שם בעמ' 188-187) את עיקרון ה-Marshalling כך: "אחד המצבים הטיפוסיים שבהם נתקלים בתופעה של מישכון נוסף הוא כאשר משכון א' רובץ על מסגרת רחבה של נכסים, ששוויים עולה בהרבה על שווי החיוב המובטח, וכשמשכון ב' ניתן על חלק מסוים בלבד מתוך הנכסים הכפופים למשכון א'. נניח, למשל, כי משכון א' רובץ על הנכסים X, ו-Y, ואילו משכון ב' רובץ על X בלבד. נניח כמו כן כי בהגיע מועד המימוש של משכון א', יכול א' להיפרע באופן מלא גם אם ימכור רק את אחד מהנכסים X ו-Y. אם יבחר נושה א' לממש את חובו מתוך X, תהא התוצאה שלא יוותר לנושה ב' ממה להיפרע; אם, לעומת זאת, יעדיף נושה א' למכור את Y, ישאר הנכס X פנוי לשם כיסוי חובו של ב'. האם נתונה הבחירה איזה מן הנכסים לממש לרצונו של א', באופן שגורלו של מקבל המשכון הנוסף נתון לשבט או לחסד בידי מקבל המשכון הבכיר? חוק המשכון אינו אומר לנו דבר בשאלה זו. גם חוק ההוצאה לפועל, תשכ"ז-1967 המסדיר במידה מסוימת את נושא מימוש המשכון (סעיפים 17 ו-18 לחוק המשכון – שם בה"ש 1 – ח"מ) אינו משיב בבירור על שאלה זו (סעיף 8(ב) לחוק ההוצאה לפועל מסמיך את ראש ההוצאה לפועל להורות שהליך פלוני לא יינקט "אם ראה שלפי הנסיבות ההליך הוא בלתי יעיל או שניתן לבצע את פסק הדין בהליך פחות חמור". האם אפשר לומר שמכירת הנכס Y, בדוגמה זו הוא "הליך פחות חמור" ממכירת הנכס X? האם להבטחת אינטרסים של נושים אחרים נועד סעיף 8(ב), או שמא נועד הסעיף להגן על החייב בפני מי שפותח באמצעי הוצאה לפועל נגדו? – שם בה"ש 2 – ח"מ). לפיתרון שאלה זו פיתחו דיני היושר שבמשפט האנגלי את ה-doctrine of marshalling. דוקטרינה זו אומרת שכאשר לתובע א' שני נכסים מהם הוא יכול להיפרע, ואילו לתובע ב' אפשרות להיפרע רק מתוך אחד מהנכסים האלה יתערב האקויטי כדי שא' ייפרע תחילה מתוך אותו נכס שתובע ב', אינו יכול להיפרע ממנו, וזאת כדי למנוע פגיעה בתובע ב'. אם תובע א' בכל זאת ייפרע מתוך הנכס הכפוף לתביעתו של ב', הרי שעל דרך הסוברוגציה יאפשר האקויטי לתובע ב' להיפרע מתוך הנכס שהיה כפוף לתובע א' בלבד. דוקטרינה זו נתקבלה גם במשפט בארה"ב". הדוקטרינה, שבנסיבות ענייננו מכוונת להשיג מצב של: זה נהנה וזה לא חסר, מבוססת – באין הוראה סטטוטורית מפורשת – על עקרונות של תום לב ודיני עשיית עושר (עיינו: דניאל פרידמן, דיני עשיית עושר ולא במשפט, כרך א' 330 ה"ש 105 (מהדורה שניה-1998), ולאחרונה באנגליה פרשת: Szepietowski (nee Seery) v. The National Crime Agency (formerly the Serious Organised Crime Agency [2013] UKSC 25), שנפסקה בבית המשפט העליון בבריטניה בתאריך 15.7.2013). במקרה שלפנינו ניתן למצוא לדוקטרינה גם עיגון מסוים בהוראות סעיפים 2(ב) ו-6 לחוק המשכון, תשכ"ז-1967 (עיינו: ויסמן, שם), כמו שבהלכת זיסו גולדשטיין בית המשפט נעזר בהוראות חוק הערבות וחוק המשכון כדי להגיע לתוצאה המיסויית המתחייבת. הנה כי כן ראוי להחיל פה – גם מכוח דוקטרינת ה-marshalling – חובה על הנאמן, ככל שהוא מבקש לקזז את הפסדי החייב – כי יעשה שימוש בזכות לטובת הכונס ויפעל ברוח הכלל שנוסח בבריטניה כך: "[W]here there are two creditors of the same debtor, one creditor having a right to resort to two funds for payment of his debt, and the other a right to resort to one fund only, the court will 'marshal' or arrange the funds so that both creditors are paid as far as possible". (P.V Baker, Snell's Principles of Equity, 28th ed (London: Sweet & Maxwell, 1982), at 426). אמור מעתה – במקרה כמו זה שלפנינו הכונס והנאמן חייבים לשתף פעולה ביניהם כדי שכל אחד מהם יקבל את המירב האפשרי על פי הדין, מבלי שמי מהם יעשה שימוש כלשהו בזכותו לרעה, דהיינו שהוא בלבד יהנה ממלוא המגיע לו והאחר יצא חסר. מכאן שכנגד הגישה אותה הפגינו הצדדים כאן בתחילת הדרך: כולה שלי, ואם לא – גם לי גם לך לא יהיה, ראוי להציב תקן אחר. אין מדובר בגישה הרחמנית אותה הפגינה אם הילד במשפט שלמה (אשר זכתה בסופו של יום לקבל ולגדל את פרי בטנה), אלא בשיטה של זה נהנה (על פי דין) וזה לא חסר (על פי דין), כאשר כל צד "מוכוון" על פי דוקטרינת ה-marshalling לקבל בתורו את המירב האפשרי המגיע לו (לרבות מה שנובע, או נמנע הימנו בשל דיני חדלות פירעון). יחד עם זאת, כלל זה מחייב עידון נוסף בעת שהזכות לה היה א' (כאן הנאמן) זכאי בכח – "עברה" בפועל ל-ב' (כאן הכונס), שכן ה"תנאים הסביבתיים המזכים" האפשריים (רווח אחר שממנו ניתן לקזז, מלבד השבח) לא התקיימו ב-א'. במקרה שכזה – קובע פרופ' דניאל פרידמן בספרו חלים דיני עשיית עושר ולא במשפט ולשיטתו ההנחה היא שכל אימת שאדם נוטל לעצמו בפועל רכוש השייך לזולת, מבלי שהבעלים ניאות להעניקו לו אותו בחינם, הרי הוא מתעשר על חשבונו. ראו: דניאל פרידמן דיני עשיית עושר ולא במשפט, כרך א', עמ' 395-393, 462-459 ו-494-493 (מהדורה שנייה, 2008). עיינו גם:Daniel Friedman, Restitution of Benefit Obtained Through the Appropriation of Property or the Commission of a Wrong, 80 Colum. L. Rev. 504 (1980) (להלן: Friedman, Restitution of Benefit); עופר גרוסקופף "התעשרות מנטילת רכוש הזולת" ספר דניאל 761, 768 ו-776 (נילי כהן ועופר גרוסקופף עורכים, 2008); גד טדסקי "היבטים ל'עשיית עושר'" משפטים י"א 385 (1980); רע"א 5768/94 א.ש.י.ר. יבוא יצור והפצה ואח' נ' פורום אביזרים ומוצרי צריכה בע"מ, פ"ד נב(4) 289 (1998). חשוב להדגיש בהקשר זה כי העובדה שהנאמן לא יכול היה לעשות לבדו שימוש בזכות הקיזוז לטובתו – איננה "מכשירה" את "התעשרותו" של הכונס. בהקשר זה יפים דבריו הבאים של פרופ' פרידמן במאמרו הנ"ל: "Restitution may be justified on the general principle that a person who obtains […] a benefit at the expense of another through appropriation of a property or quasi-property interest held by the other person is unjustly enriched and should be liable to the other for any benefit attributable to the appropriation. This principle draws its strength from fundamental concepts of property that prohibit exploitation of another's right – even if the other is unable or unwilling to exploit the right himself – without his consent". (Friedman, Restitution of Benefit, p. 509) נטילה זו מחייבת לפיכך בעיקרון השבה מצד ה"מתעשר" על פי סעיף 1 לחוק עשיית עושר ולא במשפט, תשל"ט-1979, אלא שמכח סעיף 2 לחוק האמור יש סמכות לבית המשפט לפטור את הזוכה מחובת ההשבה כולה, או מקצתה, אם ראה שהזכיה לא היתה כרוכה בחסרון המזכה, או שראה נסיבות אחרות העושות את ההשבה בלתי צודקת. כאן בשל הנסיבות רק השבה חלקית היא ראויה ובאין אינדיקציות סותרות, דומה עלי שיש לנקוט פה בגישה של ויחלוקו בזכות, כמו: דין הטלית במשפט העברי (עיינו: נילי כהן, שניים אוחזים), או כמקובל בדיני היושר באנגליה: "Equity in Equality" עיינו: Graham Virgo The Principles of Equity & Trust pp. 38-39 (2012); Jill E. Martin Modern Equity pp. 32-33 (18th ed., 2009); R. Meagher, D. Heydon & M. Leeming, Equity: Doctrines & Remedies pp. 103-106 (4th ed., 2002). 55. עתה אחיל את האמור לעיל על הנתונים הרלבנטיים לענייננו (מבלי להתייחס לגידול בחוב מס השבח, שנוצר כאמור עקב השתהותו של הכונס בתשלום המס – נושא לגביו קבעתי כי ככל שלא יבוטל כולו, או חלקו ע"י רשויות המס – הוא ישולם על ידי הכונס ולא יקוזז לטובת הנאמן): (א) הנאמן יגיש לפקיד השומה, בתיאום עם הכונס – בתוך 90 ימים מיום מתן פסק דיננו זה טופס בקשה חדש (חלף זה שערך בתאריך 19.11.2008 – ראו מוצג 2 למוצגי המערערים) לאישור על זכאות לקיזוז הפסדים של החייב לצורך חישוב מס שבח ובו יכלול את הנתונים המדויקים של ההפסד שצמח לחייב בגין מימוש המשכנתא והערבות שלו לבנק (בתוך אותו פרק זמן יוסכם, בין הנאמן לבין הכונס גם גורל ריבית הפיגורים, או שתהיה פניה לבית המשפט המחוזי שיפסוק בדבר על פי מה שנקבע ב-ע"א 7481/12 הנ"ל, שאז תדחה הפניה לפקיד השומה עד ל-30 יום לאחר הכרעה חלוטה בסוגיה). (ב) פקיד השומה יבדוק בתוך 60 ימים נוספים את הבקשה ויאשר את גובה הזכאות לקיזוז, תוך שהוא מנפיק את האישור לנאמן עם עותק לכונס. מנהל מס שבח יתקן בהתאם את חיוב מס השבח, ויפחיתו, או יבטלו כליל. (ג) הכונס ישלם לאלתר למנהל מס שבח בתוך המועדים הקבועים בחוק את יתרת מס השבח שתדרש, ככל שתהיה כזו (לרבות מרכיב הגידול במס כולו, או חלקו, ככל שמנהל מס השבח לא יוותר על חיוב זה), ויעביר לנאמן את יתרת הכסף שהיתה אמורה להשאר בקופתו – לוּ שני הצדדים היו משתפים פעולה כנדרש מלכתחילה, דהיינו את הסכום של 493,124 ש"ח, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית ממועד מימוש הנכס ועד יום התשלום לנאמן וכן מחצית מן ההטבה (בערכי קרן) שלה יזכה הבנק בעקבות הפעלת אישור הקיזוז החדש שיונפק (ללא מרכיב הגידול במס, ככל שזה ישולם על ידי הבנק, או יוחזר לו). 56. התוצאה אליה הגעתי עולה בקנה אחד גם עם פסיקה קודמת של בית משפט זה במצבים אחרים שבהם לא היה כלל הקצאה סטטוטורי מפורש וברור בשאלת התחרות בין הצדדים הרלבנטיים, ובהעדרו של כלל כזה ונוכח אשמתם המשותפת של הגורמים המעורבים במכלול – נבחר פרעון חלוקתי. עיינו: ע"א 3912/90 Eximin S.A תאגיד בלגי נ' טקסטיל והנעלה איטל סטייל פראררי בע"מ, פ"ד מז(4) 64, 88 (1993); ע"א 1445/04 בייזמן השקעות בע"מ נ' משה חליוה (חליבה), פיסקה 25 לפסק-דינה של חברתי השופטת א' פרוקצ'יה (13.11.2008); דנ"א 10901/08 בייזמן השקעות בע"מ נ' משכן בנק הפועלים למשכנתאות בע"מ, פיסקה 52 לפסק-דינה של השופטת מ' נאור וחוות-דעתי באותו עניין (17.07.2011); ראו: מאמרה של פרופ' נילי כהן, שניים אוחזים (שם בעמ' 54 לגבי פרשת בייזמן); ע"א 11120/07 שמחוני נ' בנק הפועלים בע"מ, פסקה ל' לפסק-דינו של השופט א' רובינשטיין, והערותיה של השופטת מ' נאור שם (28.12.2009); כן השוו: רועי קרייטנר "הערעור נתקבל בחלקו: תרופות-אמצע בשל הפרת חוזה" עיוני משפט ל 265, במיוחד בעמ' 278-273 (2007), אשר מציע הסתכלות דומה, ריאליסטית-משהו, על מצבים המחייבים פתרונות-אמצע). 57. למעשה ניסיתי להתאים פה בדיעבד את מה שהצדדים כולם היו אמורים לבצע מלכתחילה וחדלו מלעשות כן. הוצאות 58. נוכח העובדה שהצדדים כולם (למעט הכנ"ר) לא התנהלו במכלול כמתבקש, אציע בנוסף לחברי שכל אחד מהצדדים ישא בהוצאותיו בהליך זה וכן כי הכונס והנאמן יחויבו – כל אחד מהם – לשאת בהוצאות הכנ"ר בסך של 10,000 ש"ח. סוף דבר 59. נוכח כל האמור לעיל – הנני סבור שיש לקבל את הערעור בחלקו, במובן זה שנורה על התוצאה המוצעת המפורטת בפיסקאות 55 ו-58 שלעיל. אחר הדברים האלה 60. חוות דעתה המאתגרת של חברתי, השופטת ד' ברק-ארז הונחה בפני. מסתבר כי יש בינינו הסכמה לגבי חלק מהנושאים וכן בדבר הצורך להמשיך ולקיים את ההלכות שנפסקו בענין זיסו גולדשטיין ובענין מטרי. יחד עם זאת דרכינו נפרדות לגבי תחולתה של הלכת מטרי על המקרה שבפנינו וכן באשר לצורת ההשתלבות הראויה של מערכות דינים שונות על הענין שבכאן, כמו גם ביחס לשיקולי המקרו והמיקרו הרלבנטיים. הנני נדרש איפוא להגיב ולהראות כי גישתי היא זו שמתבקשת מן הדין והיא מייצגת גם את הפיתרון ההוליסטי המתאים למכלול שהובא לפנינו. יתר על כן על פי השקפתי אם הבירור של הסוגיות שעלו – מנקודות ראות נבדלות של דינים נפרדים הבאים פה בחשבון – מוביל, בכל נתיב, למסקנה דומה – אות וסימן הוא שמכח תורת המשפט הכללית התוצאה נכונה (עיינו: פסק דיני ב-ע"א 4244/12 הוצאת עיתון הארץ בע"מ נ' ניצב אפרים ברכה (19.2.2014), שם בפיסקה 35). אסקור עתה לפיכך את הדינים והשיקולים הרבלנטיים, שהם להבנתי בגדר מושכלות יסוד. דיני המס ודיני חיובים 61. סעיף 92(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין וסעיף 48ב(1) לפקודת מס הכנסה מדברים שניהם בקיזוז הפסד הון, ואילו חברתי מאשרת למעשה החזר לנאמן, שהוא מעבר לקיזוז. בכך יש התעלמות ממשמעות המוסד המשפטי של הקיזוז, שהוא איחוד של חיובים עצמאיים זה כנגד זה והשארת היתרה העולה מן הצירוף (ככל שנשארת כזו) כחיוב היחיד בין הצדדים. עיינו: שלום לרנר קיזוז חיובים 87 ((התשס"ט-2009) (להלן: לרנר, קיזוז חיובים); מנחם מאוטנר "קיזוז" בתוך הספר: דיני חיובים – חלק כללי (בעריכת דניאל פרידמן) 475-471 (תשנ"ד-1994) (להלן: מאוטנר, קיזוז). פעולת הקיזוז נבדלת איפוא ממוסדות אחרים כמו: תביעה שכנגד (counter claim), תובענה שכנגד (cross claim), או ניכוי ממחיר, או חשבון שוטף (running account). ראו: לרנר, קיזוז חיובים 35-13. הנה כי כן אם תופסים את מושג הקיזוז על פי מהותו – נשללת מניה וביה מסקנתה של חברתי כי החזר המס (ככל שיהיה כזה) "שייך" כביכול לנאמן במקרה שבו האפשרות היחידה להפעיל את קיזוז ההפסד הוא כנגד השבח, ואבהיר: (א) סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי את חוב מס השבח יש לשלם תחילה מתוך תמורת המכירה. לפיכך כאשר מס השבח ישולם במקור מתמורת המכירה, והנאמן ישתמש בזכותו לקיזוז ההפסדים – הקיזוז יפחית את השבח וכפועל יוצא מכך את חיוב המס. ממילא יתרת תמורת המכירה תימצא "נשכרת" מפעולתו זו של הנאמן. הנה כי כן, הבנק, אשר מחזיק בזכות מובטחת לגבות את חובו מתמורת המכירה לאחר תשלום מס השבח, זכאי לזכות בגידול שיווצר ביתרת תמורת המכירה כתוצאה מהקיזוז – וזאת ללא קשר לשאלה למי "הבעלות" בזכות הקיזוז. משכך, גם אם החזר המס יועבר ע"י רשויות המס לנאמן (היה ויהיה החזר) – הבנק יהיה זכאי להנות כנושה מובטח, מהחזר מס זה, וזאת מכוח זכותו המובטחת לגבות את חובו מיתרת תמורת המכירה (להיבטים המיוחדים החלים פה מכח דיני פשיטת הרגל – עיינו בפיסקה 62 שלהלן). (ב) העיקרון הזה גם משיב לדבריה של חברתי בפיסקה 17 לחוות דעתה. שם, טוענת חברתי, כי אין מניעה לשלב את הוראותיהם של חוק מיסוי מקרקעין ושל הפקודה כך שמס השבח ששולם יוחזר בדיעבד במסגרת ההתחשבנות הנעשית בקשר לחיוב החייב במס הכנסה. דומה כי בנקודה זו, חברתי מתמקדת בהיבט הטכני וזונחת את המהות, שכן בין אם ההתחשבנות תעשה במסגרת מס השבח, ובין אם היא תעשה במסגרת מס ההכנסה – אין בכך כדי לפגום בקביעה כי לאחר הקיזוז, יתרת תמורת המכירה תגדל. דיני פשיטת רגל 62. חברתי מתעלמת בניתוחה מדיני פשיטת הרגל והשלכותיהם על ענייננו בשני היבטים: (א) הנפקויות המיוחדות של קיזוז בדיני פשיטת הרגל; (ב) האיסור על העדפת נושים. אפרט הדברים על פי סדרם: (א) לגישת חברתי – הבנק יהפוך בעקבות החזר המס שיועבר לנאמן (לאחר תשלום המס ע"י הבנק והודעת הקיזוז שתופעל על ידי הנאמן) – כנושה לא מובטח לגבי יתרת החוב שהחייב נותר חייב לו בעקבות המימוש. דא עקא שבכך יש פסיחה על הוראות סעיף 74 לפקודת פשיטת הרגל, שהוא בבחינת lex specialis בתחום זה. וכך מסבירים את הנושא ד"ר שלמה לוין וד"ר אשר גרוניס בספרם: פשיטת רגל (שם, בעמ' 242-241): "ראובן נושה בשמעון סכום כסף ושמעון נושה בראובן סכום כסף. בתנאים מסויימים מקנה הדין המהותי לראובן ולשמעון זכויות לקיזוז החובות. יתכן גם שתהיינה לאחד מהם או לשניהם זכויות קיזוז מכוח חוזה שביניהם. בצד הקיזוז שבדין המהותי והקיזוז החוזי עומדת זכות קיזוז בפשיטת-רגל. מטרותיהם של הסדרי הקיזוז השונים אינן זהות. הקיזוז על פי הדין המהותי והקיזוז החוזי מיועדים לקבוע דרך לתשלום חובות ולמנוע תביעות הדדיות מיותרות. לעומת זאת... סעיף 74 לפקודה מקנה בתנאים מסוימים, זכות קיזוז אוטומטית, כך שאלמוני לא יידרש לפרוע את חובו ולקבל כנגד זאת דיבידנד, ככל נושה אחר, בגין החוב שפושט הרגל חב לו. ההוראה הכלולה בסעיף 74 לפקודה הופכת למעשה את אלמוני למעין נושה מובטח. החוב המגיע לאלמוני נפרע על דרך קיזוז, בעוד שנושיו הרגילים האחרים של פלוני יהיו חייבים להסתפק בדיבידנד." (ההדגשות שלי – ח"מ). עיינו גם: אוריאל פרוקצ'יה דיני פשיטת רגל והחקיקה האזרחית בישראל, עמ' 170-165, 270-269 (תשמ"ד-1984); מאוטנר, קיזוז 465, 534-533. מכאן שבסיטואציה המתוארת ע"י חברתי – הבנק הופך מחדש לנושה מובטח וההחזר מגיע לו על דרך של קיזוז אוטומטי מצידו ביחס לנאמן, והנה אנו במעגל שוטה, המביא לתוצאה המוצעת על ידי אף לפי הילוך האירועים שתיארה חברתי. (ב) הצעתה של חברתי בפיסקה 26 לחוות דעתה לאפשר לבנק להגיש באיחור תביעת חוב לנאמן – לוקה לכאורה, בנוסף לקושי הקונספטואלי שבואר בס"ק (א) שלעיל, גם בכך שיש בה משום העדפת נושים אסורה, דיונית ומהותית כאחד. הטעם לכך נעוץ בעובדה שהנושים הבלתי מובטחים אינם בפנינו וברור שזכויותיהם נפגעות מעצם הכנסתו – לאחר המועד – של נושה נוסף למסגרת הטוענים לקופת החלוקה (ולא כל שכן כך אם תביעת החוב האמורה תאושר). שיקולי מקרו ומיקרו 63. בריח התיכון בשיקולי המקרו שחברתי מונה מבוסס על התפיסה שציפיותיו הסבירות של הבנק בעת שנחתם שטר המשכנתא היו לקבל את שווי הנכס ביום המכירה, בניכוי מס השבח. עמדה זו כשלעצמה, יש בה משום הנחת המבוקש. אדגים זאת בעזרת הדוגמה שחברתי הציגה, בקובעה כדלקמן: "מקום שבו תמורתו של נכס משועבד עומדת על סך של 1,000,000 שקל, ומס השבח אותו יש לשלם עומד על סך של 300,000 שקל, הנושה המובטח יכול לצפות לקבל רק סך של 700,000 ש"ח ומס השבח מועבר על ידו לרשויות המס כ"צינור בלבד" (שם בפיסקה 12 לחוות דעתה). בדוגמה הנ"ל השופטת ברק-ארז מניחה שמס השבח עומד על סכום ידוע, של 300,000 ש"ח, ואולם למעשה, השאלה מהו סכום המס שיש לשלם – האם מדובר בסכום לפני, או אחרי הקיזוז – היא השאלה העומדת על הפרק ובה אנו נדרשים להכריע, וכאן רותמת חברתי את העגלה לפני הסוסים. יתרה מכך, התפיסה המבוססת על ציפיותיו הסבירות של הבנק במועד החתימה על המשכנתא – פותחת פתח מסוכן. נניח, למשל, שבנק ממשכן לטובתו נכס של חייב, אשר ערכו במועד עריכת המשכנתא עומד על 1,000,000 ש"ח, וזאת כנגד הלוואה בגובה של 1,200,000 ש"ח. תקופה מסוימת לאחר מכן, החייב לא עומד בתשלומים וההלוואה נקראת לפרעון מיידי. במועד מימוש הנכס – הנכס עלה בערכו כדי 1,500,000 ש"ח. האם גם במקרה כזה נגרוס שהבנק לא יכול לממש את הנכס כדי מלוא חובו, אלא לכל היותר הוא יוכל לגבות סכום של 1,000,000 ש"ח, אשר שיקף את הציפיות הסבירות שלו במועד עריכת המשכנתא? אני סבור שהתשובה לכך שלילית (כמו גם אם שיעורי המס ישתנו בין מועד רישום המשכנתא למועד מימושה). לדעתי, יש לומר שמדובר בסיכון שהבנק לקח, וכתוצאה מכך הוא זכאי ליהנות מההתפתחויות הכלכליות החיוביות מבחינתו (כשם שהיה נפגע אם ערך הנכס היה יורד, או שהמס היה עולה). בדומה ניתן לומר במקרה שלנו, שהבנק נטל סיכון לגבי האפשרות שהחייב יפשוט רגל, ולגבי השאלה אם יהיו לו רווחים אחרים לקזז כנגדם את ההפסד שייגרם לו כתוצאה ממימוש הערבות לחברה, ואולם במקרה שאין רווחים אחרים למימוש ההפסד שנוצר – הבנק רשאי ליהנות מכך. פרופ' ויסמן בספרו: משכון (שם בעמ' 31) מציג עמדה קרובה בהסבירו כי תחולת המשכון היא גם על התוספות שנתווספו לנכס הממושכן, כמו מבנים שנתווספו לקרקע ממושכנת, או של פירות שהניב פרדס ממושכן, או של חלקי חילוף שהוכנסו למכונה ממושכנת. הנה כי כן ציפיות הצדדים ביחס לתוספות – איננה פונקציה בהקשר זה. 64. שיקול מקרו נוסף שחברתי לא נותנת לו את מלוא המשקל הנדרש הוא הצורך בדיווחי אמת לרשויות המס (וזאת בצד השיקול שאף הוא חשוב, כמובן, ואני מקבל אותו, של החובה לשלם את המס המגיע במועד). יחד עם זאת ללא דיווחים מדויקים – אין כלל אפשרות להגיע לפוזיציה של חובת תשלום מס אמת במועד, מה שמוביל אותי פה לשיקולי המיקרו. מסתבר כי הנאמן לכאורה לא דק כאן פורתא בנתונים שמסר לפקיד השומה בבקשה שהגיש לו כי יוכרו לחייב הפסדי הון (ראו: מוצג 2 לתיק המוצגים של המערערים פיסקה 5 שלעיל). מעיון באותה בקשה עולה על פני הדברים כי היא לא הוגשה על פי מה שמתחייב מהלכת זיסו גולדשטיין ולא נכלל בה החוב לבנק שנפרע כתוצאה ממימוש הנכס, אלא סכום הנשיה שאושר (וטרם שולם) לנושים הבלתי מובטחים. בית משפט זה איננו יכול לעבור על התנהלות שכזו (אפילו היא נעשתה בשגגה) לסדר היום ולאשרה (כמו גם שאין לקבל את מחדלי הכונס לשלם את חוב המס במועד) ולכן גם מטעם זה מתחייב המתווה שהוצע על ידי בפיסקה 55 שלעיל, עליו אייחד עוד מספר מילים להלן. הפתרון החלוקתי ויתרונותיו 65. שילוב המרכיבים השונים בין הוראות הדין החלות ושיקולי המקרו והמיקרו הרלבנטיים הם שהניעו אותי לגבש את הפתרון שהצגתי, היפה למצבים שבהם אין לחייב (ובפרט אם הוא פושט רגל) כל דרך לקזז את הפסדיו אלא כנגד השבח שבמימוש הנכס. במצב דברים זה נדרשת הסדרה במשולש שבין: הנושה המובטח (והכונס הפועל למימוש המשכנתא), החייב (ואם הוא פושט רגל – הנאמן הפועל, בין השאר, לשמירת האינטרסים של נושיו הבלתי מובטחים של החייב) ורשויות המס. במערכת זו, על פי הדינים הקיימים, ניתן למקסם את התמורות לנושים (המובטחים והבלתי מובטחים) רק אם יהיה שיתוף פעולה בין הכונס לבין הנאמן. החלופה שיש בה שלילה של הסיוע ההדדי – מובילה, להשקפתי, על פי הדין, להפסד לכולם. לפיכך העליתי מספר גישות משפטיות, שכל אחת מהן תומכת בפיתרון חלוקתי בין הכונס לבין הנאמן (וביחס למי שאלה מפוקדים על האינטרסים שלהם). הפתרון החלוקתי האמור איננו מצריך ניהול משא ומתן (שיוצר אי ודאות), כנטען ע"י חברתי השופטת ד' ברק-ארז בפיסקה 14 לחוות דעתה וע"י חברתי, השופטת (בדימ') עדנה ארבל בחוות דעתה. לגישתי את הזכות הנובעת מקיזוז ההפסדים יש לחלוק שווה בשווה ללא מו"מ בין מי שחב בתשלום מס השבח (במקרה שלנו – הכונס) לבין הערב בעל המשכנתא שמומשה (במקרה שלנו מי שבא בנעליו – הנאמן). הגישות המשפטיות החלופיות התומכות בפתרון זה ניזונות מעקרונות, או מדינים מוכרים, כמו: (א) חובת תום הלב. (ב) איסור שימוש בזכות לרעה. (ג) דיני עשיית עושר ולא במשפט. (ד) דוקטרינת ה-marshalling, שהצעתי לאמצה, וגם חברי, השופט י' עמית ב-ע"א 64/09 אלף ג'ני נכסים והשקעות בע"מ נ' בנק דיסקונט למשכנתאות בע"מ (07.04.2011) איזכר בחיוב את אפשרות "יבואה" למשפט ארצנו (ואף העניק לה שם ישראלי: תעדוף בטוחות). (ה) דיני המשפט העברי (שניתן להחילם כאן מכוח חוק יסודות המשפט, תש"מ-1980, אם נאמר שלא נמצאה לסוגיה שבפנינו, הטעונה הכרעה-תשובה בדבר חקיקה, בהלכה הפסוקה, או בדרך של היקש). במשפט העברי חל, כידוע, דין חלוקה לגבי טלית שכל צד גורס (עובדתית) שכולה שלו, ומעבר לכך במצבים מורכבים ניתן להטיל מעין פשרה כחלק של פסיקת הדין, כמובא במסכת סנהדרין ל"ב, ע"ב: "ריש לקיש רמי(=שאל): כתיב: בצדק תשפוט עמיתך (ויקרא, יט, טו), וכתיב: צדק צדק תרדוף (דברים, טז, כ), הכיצד? כדתניא –צדק צדק תרדוף – אחד לדין ואחד לפשרה. כיצד? שתי ספינות עוברות בנהר ופגעו זה בזה, אם עוברות שתיהן – שתיהן טובעות, בזה אחר זה – שתיהן עוברות; וכן שני גמלים שהיו עולים במעלות בית חורון ופגעו זה בזה, אם עלו שניהן – שניהן נופלין, בזה אחר זה – שניהן עולין. הא כיצד? טעונה ושאינה טעונה – תידחה שאינה טעונה מפני טעונה; קרובה ושאינה קרובה – תידחה קרובה מפני שאינה קרובה. היו שתיהן קרובות, שתיהן רחוקות – הטל פשרה ביניהן ומעלות שכר זו לזו" (ההדגשה שלי – ח"מ). דיון נרחב בסוגיה – ראו: מנחם אלון, המשפט העברי עמ' 150 ואילך (מהדורה שלישית, תשמ"ח); מנחם אלון, הדין האמת, השלום והפשרה – על שלושה וארבעה עמודי המשפט והחברה, מחקרי משפט יד 269, 328-325 (1998). בשים לב לכך שכל אחת מהחלופות הנ"ל (שפותחו ברבות השנים בשיטות משפט שונות ונקלטו במשפט ארצנו, או שראוי שתיקלטנה בו) – מוליכה, בסיטואציה שלפנינו, לפתרון דומה, הרי שמתבקש מכך שזו היא אכן התוצאה הנכונה והצודקת והיא זו שצריכה להנקט פה, הכל כאמור בפיסקאות 55 ו-58 שלעיל. ש ו פ ט השופטת ד' ברק-ארז: 1. חברי השופט ח' מלצר פרס יריעה עשירה ומקיפה של הוראות החוק והתקדימים הרלוונטיים לדיון, ואף הציג שקלא וטריא של טיעונים המיטיבים להציג את המורכבות של המקרה שבפנינו. אני מסכימה אפוא לחלק גדול מן האמור בחוות דעתו – בכל הנוגע להצגת המצב המשפטי ומורכבותו. עם זאת, בסופו של דבר, עמדתי באשר לתוצאת הערעור היא שונה, ואם תישמע דעתי הוא יידחה. גדר המחלוקת 2. חברי הציג את עובדות המקרה באופן מלא, ולכן אסתפק בחזרה על עיקריהן בקצירת האומר. אברהם וייס (להלן: החייב) שעבד את זכויותיו בנכס מקרקעין (להלן: הנכס) לטובת המערער 1, בנק לאומי לישראל בע"מ (להלן: הבנק או הנושה המובטח) לצורך הבטחת חובה של חברה שהייתה בבעלותו ולוותה כספים מן הבנק. עסקיה של החברה כשלו וניתן צו לפירוקה. כפועל יוצא מכך, מונה המערער 2, עו"ד אילן שמעוני, ככונס נכסים לצורך מימוש הנכס עבור הבנק (להלן: הכונס). במקביל, הוצא צו לכינוס נכסי החייב במסגרת הליכי פשיטת רגל ומונה נאמן על נכסיו (להלן: הנאמן). מימוש הנכס היה כרוך בחיוב לשלם מס שבח, כך שהבנק היה אמור לקבל לידיו את סכום המכירה בניכוי החיוב למס שבח. אולם, בין הנאמן לבין הכונס התגלעה מחלוקת באשר ל"הנאה" מזכותו של החייב לקזז את הפסד ההון שהיה כרוך במכירת הנכס מבחינתו – האם מזכות זו ייהנה הבנק (באמצעות הכונס) או שמא היא תועבר לידי הנאמן לטובת כלל הנושים. 3. בנסיבות העניין, החייב לא התחייב במפורש לעשות שימוש בזכותו לקיזוז הפסדים לטובת הבנק במקרה שבו תמומש המשכנתה. התוצאה היא שהזכות לקיזוז הפסדים שמורה לחייב עצמו, אשר בנעליו בא הנאמן, והוא זה שרשאי לעשות בה שימוש. זוהי לכאורה התוצאה המתבקשת, וכאמור תומכים בה אף כונס הנכסים הרשמי ורשויות המס. למרות זאת, חברי סבור כי אף שאלה הם פני הדברים במקרה הרגיל הדין בענייננו צריך להיות שונה – בשל כך שהזכות לקיזוז הפסדים הנופלת בחלקו של הנאמן נובעת אך ורק מתשלום מס השבח על-ידי הכונס ותמומש על דרך קבלת החזר כספי מרשויות המס. לשיטת חברי, בנסיבות אלה שומה על הנאמן להסכים לחלוק את פירות ההחזר עם הכונס, ובהעדר הסכמה כזו שומה על בית המשפט עצמו להורות על חלוקה כאמור. בשונה מכך, אני סבורה כי גם בענייננו צריך לחול הדין החל "במקרה הרגיל" – ואין מקום לאבחן אותו. אני סבורה שתוצאה זו מתחייבת מן הדין, צודקת יותר במובן זה שאינה מזכה את הנושה המובטח בזכויות רבות יותר מאלה שהוקנו לו על-פי החוזה עם החייב, ולמעשה היא אף תוצאה רצויה במישור המעשי-תועלתני. 4. בקליפת אגוז, אני סבורה שפסק דינו של בית משפט זה בע"א 7800/10 מטרי נ' אלקון (13.3.2014) (להלן: עניין מטרי) לא רק דן ב"סוגיות שיש להן קירבה רבה לחלק מהשאלות העולות מהמקרה דנן" (כפי שציין חברי בפסקה 20 לחוות דעתו), אלא שהאמור בו מוביל למסקנה ברורה גם במקרה דנן. אכן, בעניין מטרי לא הוכרעה באופן ישיר השאלה שבפנינו (בין השאר בהתייחס לכך שהערעור דנן היה תלוי ועומד באותה עת, עובדה שאף צוינה על-ידי הנשיא א' גרוניס בפסקה 14 לפסק דינו). אולם, העקרונות שנקבעו בו מורים לדעתי בדרך אחרת מזו שבה הלך חברי השופט מלצר. במה דברים אמורים? בעניין מטרי פסק בית משפט זה כי בהעדר הוראה אחרת בשטר המשכנתה, הנושה המובטח (הוא הבנק) אינו זכאי לקיזוז ההפסדים הנובע ממימוש הנכס של החייב כנגד מס השבח שאותו נדרש הנושה המובטח לשלם על הנכס. כך גם בענייננו. השוני בין עניין מטרי לבין המקרה שבפנינו הוא שבעניין מטרי היו לחייבים רווחי הון שאותם יכלו לקזז כנגד ההפסד הצבור, בעוד שבענייננו ניתן לקזז את ההפסד שנגרם כתוצאה ממימוש ערבותו של החייב רק כנגד מס השבח על הנכס. אני סבורה כי אין בשוני זה כדי להשפיע על התוצאה, שצריכה להיות זהה לתוצאה בעניין מטרי, היינו הזכות לקיזוז ההפסד אמורה להיות נתונה אך ורק לחייב או לנושה שבא בנעליו. השעבוד של הנושה המובטח אינו משתרע על זכות זו, ולכן לא יכולים להיות לו בה כל חלק ונחלה. 5. כפי שציין חברי השופט מלצר, זכותו של ערב לקזז הפסדים שנגרמו לו כתוצאה ממימוש הערבות הוכרה בידי בית משפט זה כבר לפני למעלה מחצי יובל, בע"א 14/85 פקיד שומה חיפה נ' גולדשטיין, פ"ד מא(1) 835 (1987). כאמור, בעניין מטרי נקבע כי זכות הקיזוז היא זכות אישית של החייב. השאלה העומדת לפנינו היא באיזה אופן ניתן לממש זכות זו אל מול מס השבח ששולם על הנכס של החייב ששועבד להבטחת תשלום הערבות. סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מס שבח) קובע כי במכירה כפויה של זכות במקרקעין, כמו זו שהתרחשה במקרה דנן, ישולם המס מתוך תמורת המכירה. סעיף 5(א) לאותו חוק קובע בהקשר זה כי במכירה כפויה של מקרקעין שלא על ידי בעליה יראו, לעניין מס שבח, את הבעלים כמוכר. אם כן, כמו שהסביר חברי, חוק מס שבח עצמו פתח בפני בעל מקרקעין שנמכרו במכירה כפויה את האפשרות להביא בחשבון הקיזוז של הפסדיו את המס שחל על עסקת המכירה הכפויה. חברי קבע, ולכך אני מסכימה, שזכות הקיזוז לא שועבדה במקרה דנן לטובת הנושה המובטח. אני סבורה כי קביעה זו אינה רק תחילת הדרך, אלא גם סופה, היינו כלל זה יחול בכל מקרה, גם בנסיבות כמו אלה שבפנינו. מכך נובע שהמערערים היו מחויבים בתשלום המס עם מכירת הנכס מתוך התמורה שהתקבלה עבורו, ואילו הנאמן שבא בנעלי החייב היה זכאי לקזז את ההפסד שנגרם לו מול מס השבח ששולם על הנכס. 6. חברי השופט מלצר מסכים, כאמור, לכך שברגיל מוקנית זכות הקיזוז של הפסדים לחייב או לנאמן שבא בנעליו ושהנושה המובטח אינו יכול ל"השתלט" על זכות זו מבלי שניתנה לכך הסכמה מפורשת. אולם, הוא סבור שיש לסטות מכלל זה במקרה שבפנינו. קביעתו זו מבוססת על שלושה טעמים מרכזיים. עניינו של הטעם הראשון הוא בפרשנות סעיף 93 לחוק מס שבח – חברי סבור כי לא ניתן לבסס פרשנות זו על הציפייה הסבירה של הבנק בעת שמושכן הנכס. עניינו של הטעם השני הוא במערכת היחסים הפנימית שבין המשטר של מיסוי המקרקעין לבין משטר המיסוי של מס הכנסה – עמדתו של חברי היא שתחילה יש למצות את הליך ההתחשבנות מול רשויות מיסוי מקרקעין, ובכלל זה קיזוז ההפסדים כנגד תשלום המס, קודם שעוברים להתחשבנות מול רשויות מס הכנסה. על רקע קביעה זו, הוא סבור כי המנגנון שבו מצדד הנאמן, אשר דוחה את הקיזוז לשלב ההתחשבנות מול רשויות מס הכנסה, אינו ישים (כמוסבר בפסקאות 45-43 לחוות דעתו). עניינו של הטעם השלישי נעוץ ב"תפיחת" החוב למס שבח בשל האיחור בתשלום המס, אשר פועלת במקרה זה באופן מובהק לטובת הנאמן. חברי סבור כי בנסיבות העניין הבעיה אף מתעצמת לנוכח העובדה שהגידול בחוב למס שבח בשל האיחור בתשלום מעצים את "מתת השמיים" שנפלה בחיקו של הנאמן. על כן, סבור חברי כי עמידתו של הנאמן גם על כך שייהנה מן הגידול בחוב למס השבח לוקה בחוסר תום לב. 7. בנוסף על אלה, משתמע מחוות דעתו של חברי כי אין דעתו נוחה מן האופן שבו דיווח הנאמן לשלטונות המס. הוא מצביע על כך שהנאמן לא דייק באופן הדיווח שלו לרשויות המס על ההפסד שנגרם לחייב כתוצאה ממימוש השעבוד על הנכס. 8. אינני שותפה לעמדתו של חברי. טעמיי לכך הם גם טעמי "מקרו" הנוגעים לאימוץ כללים ראויים להתנהגותם של צדדים מסוג זה, וגם טעמי "מיקרו" הנוגעים לנסיבות המקרה ולפרטי ההנמקה המתייחסת אליהן. אפתח בראשונים ואסיים באחרונים. טעמי "מקרו": חובות הכונס והכוונת התנהגויות ראויה 9. עוד קודם שאדרש לנסיבות המקרה שבפנינו, אני מבקשת להבהיר כי לשיטתי חשוב במקרה זה לגבש עמדה עקרונית, שתוכל להנחות את "השחקנים" הרלוונטיים גם בהמשך הדרך. אסור שהסתבכותו הספציפית של המקרה שבפנינו תהפוך להיות הבסיס לחשיבה על העקרונות החלים. כפי שאסביר בהמשך, לאמיתו של דבר, המקרה שבפנינו אינו כה מיוחד כפי שנראה בתחילה, ומכל מקום, ייחודו אינו כזה המצדיק חריגה מן הכלל – תוך תשלום מחיר גבוה של יצירת אי-וודאות משפטית. 10. ראשית, תוצאה זו היא מחויבת המציאות קודם כל על-פי עקרונות היסוד של המשפט הפרטי. הנושה המובטח זכאי ליהנות רק מאותן זכויות ששועבדו לטובתו במסגרת שטר המשכנתה. זכויות אלה צריכות להיות מעוגנות בו במפורש, כפי שהוטעם בעניין מטרי – הן בשים לב לכוחו כגורם החזק המנסח את שטר המשכנתה, והן מאחר שכל זכות שמקבל הנושה המובטח עלולה לבוא על חשבונם של נושים לא מובטחים במקרה שבו החייב הוא חדל פירעון, כפי שאירע גם בענייננו. בהקשר זה, אני מסכימה בכל פה לקביעתו של חברי לפיה יש להפעיל את כלל הפרשנות נגד המנסח על שטר המשכנתה. יודגש בהקשר זה כי אינני סבורה שיש לראות בתוצאה לפיה מן הזכות לקיזוז הפסדים נהנה הנאמן בגדר "התעשרות" שלא כדין שלו. אדרבה, יש לומר שזוהי התעשרות על-פי דין, בשים לב לכך שלנושה המובטח אין זכות לקבל יותר ממה שהיה זכאי לקבל בנסיבות רגילות – שווי המכירה של הנכס המובטח, בניכוי תשלום המס בגינו, כפי שקובע כאמור סעיף 93 לחוק מס שבח. השעבוד של הבנק בנכס חל אך ורק בהתאם לכתוב בשטר המשכנתה, ולבנק לא יכולה להיות ציפייה לגיטימית לקבל יותר מכך. ניתן להציג זאת גם בדרך נוספת: בעניין מטרי נקבע כי חייב יכול להסכים עם הנושה המובטח כי יעשה שימוש לטובת האחרון בזכותו לקיזוז הפסדים. אם כן, ברי כי אילו התחייב החייב בענייננו לעשות שימוש בזכות זו לטובת הבנק, ציפייתו הלגיטימית של הבנק הייתה כי הנכס יועבר לידיו לאחר קיזוז השבח החייב במס מול ההפסדים הצבורים, וציפייה לגיטימית זו הייתה אכן מוגשמת. מכלל הן ניתן לשמוע את הלאו: חזקה על הבנק כי ידע היטב שמצבו לא יהיה זהה מקום בו התחייב החייב לעשות שימוש בזכות לקיזוז הפסדים, ומקום בו לא התחייב לעשות כן, וציפייתו הלגיטימית מותאמת לכך. יפים לענייננו דבריו של המלומד יצחק הדרי (שאליהם הפנה גם חברי) בנוגע למעמדם של הנושים המובטחים לנוכח האמור בסעיף 93 לחוק מס שבח: "גיבוש הפתרון הראוי חייב להביא בחשבון, מחד גיסא, שכאשר הם שעבדו לזכותם נכס, הם התחשבו בשווי המימוש שלו בניכוי מס השבח הגלום בו. לפיכך לא היו להם מראש ציפיות לגבות מהנכס סכום העולה על שווי המימוש שלו בניכוי מס" (ראו: יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך ג 363 (מהדורה שנייה, 2007) (ההדגשה מופיעה במקור – ד' ב' א'). 11. חברי מבקש להבחין בין מצב שבו השימוש היחיד שיכול הנאמן לעשות בזכות לקיזוז הפסדים הוא קבלת החזר במישרין מרשויות מס הכנסה כנגד השבח שבמכירת הנכס, לבין מצב שבו יש לו שימושים אפשריים אחרים בכך (למשל, אם היה לנאמן רווח אחר שכנגדו הוא יכול לקזז את הפסדו של החייב). הוא סבור כי בנסיבות שבהן השימוש היחיד הוא קבלת החזר מס, הסירוב לחלוק בזכות זו עם הנושה המובטח מהווה עשיית שימוש בזכות שלא בתום לב. גם להבחנה זו אין בידי להסכים. מן הרגע שקבענו כי הזכות היא זכותו של הנאמן – אין לכונס כל זכות "לעקוב" אחר אופן השימוש בה. מן ההיבט של הכוונת התנהגויות ואף מבחינת הסדר הטוב של הדברים, אינני סבורה אף שרצוי כי הכונס יוכל לשמש כמפקח חיצוני על פעילותו של הנאמן ו"לנשוף בעורפו" באשר לאופן ניהולה של פשיטת הרגל. חברי קבע בצדק כי זכות הקיזוז ביחס להפסדים לא שועבדה לבנק במקרה דנן. נוכח כך, אין מקום להחזיר את השעבוד ב"דלת האחורית", כך שמבחינה מעשית השימוש בזכות קיזוז ההפסדים תהיה כפופה להסכמתו של הבנק. דומה כי על פי הגישה המוצעת על-ידי חברי תהיה זכות הקיזוז של ההפסדים (ולמצער, חלקה של הזכות) "נשלטת" על-ידי הבנק, הגם שלא שועבדה לו, ואיני מוצאת לכך הצדקה. כשם שבפרשנותו של שטר המשכנתה יש להתחשב במעמדו העדיף של הבנק כצד החזק ששולט בניסוחו, גם בהקשר הנוכחי יש להתחשב בכך שהנושה המשעבד הוא ברגיל הגורם החזק והמיומן ביותר מבין נושיו של החייב. הנושה המשעבד קובע מראש, במסגרת שטר המשכנתה, מהן הזכויות שאותן שיעבד, פריבילגיה שאינה שמורה לנושים שאינם מובטחים (ראו למשל: ע"א 5789/04 המשביר הישן בע"מ נ' לוגיסטיקר בע"מ, פסקה ט"ו (10.6.2007)). אין מקום להעניק לו בדיעבד זכות "להניח את ידיו" על זכויות שלא שיעבד, וזאת על חשבון הנושים הלא מובטחים, שברגיל יכולתם להיפרע מן החייב היא נמוכה מאוד גם בלאו הכי. 12. שנית, תוצאה זו מתחייבת לנוכח ההיגיון הכלכלי של העסקה. הכונס גורס כי מצב שבו הוא ישלם את מס השבח על הנכס והנאמן יזכה לקיזוז מול מס זה הוא אבסורדי. למעשה, היפוכו של דבר הוא הנכון. הבנק (שלא שעבד את הזכות לקיזוז הפסדים) יכול לצפות לקבל כתמורה אך ורק את ערכו של הנכס לאחר ניכוי המס. ערך המס המגולם במחיר הנכס מעולם לא היה שייך לנושה המובטח. ראוי להוסיף ולחדד את המשמעות הכלכלית של מימוש הנכס המשועבד. כך, לדוגמה, מקום שבו תמורתו של נכס משועבד עומדת על סך של 1,000,000 שקל, ומס השבח אותו יש לשלם עומד על סך של 300,000 שקל, הנושה המובטח יכול לצפות לקבל רק סך של 700,000 שקל, ומס השבח מועבר על ידו לרשויות המס כ"צינור" בלבד. אין מדובר בתשלום שיצא מכיסו וממילא אין לו כל זכות לקזז מול מס זה הפסדים. מבחינה נורמטיבית, מי שנושא בחיוב במס שבח הוא החייב (או הנאמן שבא בנעליו) שהמכירה הכפויה משמשת אותו לתשלום חובותיו, ולא הנושה המובטח (ראו והשוו: אהרן נמדר חדלות פרעון: תכנון המס בעתות משבר 140-139 (2009)). כך, אם בדוגמה שהוצגה לעיל עמד חובו של החייב לנושה המובטח על סך של 700,000 שקל והנושה המובטח מקבל סכום זהה לאחר המכירה (לאחר ששולם מס בסך של 300,000 שקל), חובו של החייב "מתאפס". סכום המס ששולם אינו מתווסף ל"מצבת החוב" של החייב לנושה המובטח, שכן לא הנושה המובטח נשא בו, אלא החייב. ממילא, הנושה המובטח אינו יכול לטעון לכך שיש לו זכויות במס ששולם מתוך תמורת המכירה. 13. שלישית, אני סבורה שתוצאה זו היא גם מתחייבת מהיבט חובותיו של הכונס כלפי החייב. כפי שהוסבר, הבנק זכאי רק לסכום ה"נטו" לאחר ניכוי החיוב במס מתמורת המכירה. משמעות הדברים היא שכאשר הבנק מעכב את תשלום המס ה"נטו" המועבר לבנק הוא קטן יותר, וכך חלק גדול יותר מחובו של החייב נותר לא מכוסה עקב כך שלחוב המס נוספות תוספות הצמדה, פיגורים וקנסות. במקביל לכך, לכאורה אף חוב המשכנתה עשוי להמשיך ולצבור באותה עת תוספות פיגורים והצמדה. הימנעות מתשלום המס בזמן מהווה אם כן לא רק הפרת הוראות החוק, אלא עשויה אף לגרום נזק כלכלי של ממש לחייב. 14. רביעית, ובמבט רחב יותר, אני סבורה שהתוצאה אשר אליה הגעתי היא גם התוצאה היעילה. ככלל, ובהסתכלות על הדברים במבט הצופה פני עתיד (ex ante), כאשר נושה מובטח מממש נכס שמושכן לטובתו, ההתנהגות הרצויה – הן מהיבטם של דיני המס והן מהיבט קידום פריעת הסדר החובות של החייב (ככל שיש כזה) – היא שתשלום המס ייעשה בהקדם האפשרי. הדרך שעליה מצביע חברי אינה מבהירה למעשה כיצד ועל פי אילו קריטריונים תחולק מראש זכות קיזוז ההפסדים אל מול מס השבח, וסופה להוביל למשא ומתן מתמשך בין הצדדים ואף לדחייה בתשלום המס, תוצאה שאינה רצויה לפי כל אמת מידה. במקרה דנן מציע חברי כי ההטבה הנובעת מקיזוז ההפסד תחולק שווה בשווה בין הצדדים. חברי מציין כי אמנם על פי גישתו כל צד יקבל "את המירב האפשרי המגיע לו", אך השאלה מהו מירב אפשרי זה נותרת פתוחה, וזאת במיוחד כיוון שבמקרה הרגיל מסת הנכסים אינה מספיקה לתשלום כלל חובות החייב, והנחת היסוד היא שלפחות חלק מהצדדים יישארו כשרק חלק מתאוותם בידם. אם כן, כיצד תחולק זכות קיזוז ההפסדים במקרים עתידיים, על פי גישתו של חברי? אפשרות אחת היא כי אופן החלוקה ייקבע במשא ומתן בין הצדדים. אני סבורה שיש קושי רב בניהול משא ומתן בין צדדים בתנאים של אי-וודאות באשר לשאלה מהו "הרווח ההוגן" שלו זכאי כל אחד מהם במסגרת אותו משא ומתן לחלוקת "עור הדוב", במקרה זה החזר המס, וקיים חשש מובנה כי הנושה המובטח, שהוא הצד החזק, ייצא נשכר ממשא ומתן כזה. אפשרות שנייה ליישום הצעתו של חברי היא שבכל מקרה ומקרה תובא לפתחו של בית המשפט ההכרעה בנוגע לחלוקת זכות הקיזוז בין החייב לבין הנושה המובטח. גם אפשרות זו תגרור התדיינויות מיותרות, תחייב את הצדדים בהוצאות ותביא לדחיית תשלום המס. אפשרות שלישית ליישום הצעתו של חברי היא לקבוע כי בכל מקרה ומקרה הזכות לקיזוז הפסדים תחולק שווה בשווה בין הנושה המובטח לבין החייב. לפי אפשרות זו ייווצר מעין "שעבוד פסיקתי" דה-פקטו בשיעור קבוע לטובת הנושים המובטחים על מחצית משוויה של זכות קיזוז ההפסדים שכלל לא שועבדה על ידם במסגרת שטר המשכנתה. אני סבורה כי אין בסיס בדין לשעבוד פסיקתי שכזה, והחלתו תפגע באופן קשה בזכות הקניין של חייבים ותהיה לה השפעת רוחב על מספר רב מאוד של עסקאות במשק תוך שתכפה על הצדדים תניה בעלת אופי קנייני שלא הסכימו עליה מראש. 15. על סמך כל אלה, בסופו של יום, התוצאה המתחייבת היא שתשלום מס השבח במלואו ייעשה מכספי התמורה, תוך שהכונס משמש להעברת כספים אלה כ"צינור", והחייב (או הנאמן שבא בנעליו) זכאי לקזז את הפסדיו מול מס השבח ששולם. תוצאה זו מתיישבת היטב עם הוראות חוק מס שבח הקובעות כאמור כי במכירה כפויה ישולם המס מתוך תמורת המכירה לפני שתועבר לכל מטרה שהיא, למעט פרעון תשלומים לעובדים בדין קדימה (סעיף 93 לחוק), וכן מורות כי התשלום ייעשה בתוך זמן קצוב הקבוע בחוק לאחר המכירה (סעיפים 90א ו-91 לחוק). טעמי "מיקרו": פרשנות החקיקה ויישומה בפסיקה הקיימת 16. מעבר לכך שהשיקולים העקרוניים דלעיל תומכים לשיטתי בתוצאה לפיה הזכות תוקנה לנאמן, אני סבורה שתומכים בה אף פרשנותן הראויה של הוראות החוק ויישומן הראוי בנסיבות המקרה. 17. ראשית, אינני סבורה שעמדתו של חברי באשר לסדר הפעולות בהתחשבנות עם רשויות מיסוי מקרקעין ועם רשויות מס הכנסה מבטאת פרשנות הכרחית או מתבקשת להוראות הדין בנושא זה. לא התרשמתי שהוראותיהם של סעיפים 48ב(א)(1) ו-93 לחוק מס שבח שוללות את האפשרות שהנאמן יקזז את תשלום מס השבח במסגרת בקשה להחזר מס במסגרת שומה לפי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה) רק לאחר ששולם מס השבח במלואו לרשויות מיסוי מקרקעין. אכן, ברגיל ההתחשבנות מול רשויות המס בכל הנוגע להיקף הקיזוז שזכאי לו החייב כנגד תשלום מס השבח נעשית קודם לסיום ההליכים מול רשויות מיסוי מקרקעין. אולם, כפי שציין חברי, אלה הם פני הדברים במידת האפשר. אין חובה לעשות כן. המחוקק הכיר באפשרות של שילוב בין המערך של מס שבח לבין זה של מס ההכנסה בכך שהתיר לבצע את קיזוז ההפסדים כבר בשלב של תשלום מס השבח, שכן כידוע תשלום מס שבח נחשב כמקדמה על חשבון תשלום מס הכנסה (סעיף 48ב(א)(1) לחוק מס שבח). אולם, בכך הוא רק הרחיב את קשת האפשרויות הפתוחות בפני הנישום ולא סגר את הדלת בפני קיזוז הפסדים בסוף שנת המס כאשר החישוב ביחס למס שבח ולמס הכנסה נעשה במאוחד, כאשר הדבר נדרש (ראו: נמדר מס שבח מקרקעין כרך א 89-88; כרך ב 479 (מהדורה שביעית, 2012) (להלן: נמדר מס שבח מקרקעין)). יתרה מכך, אין לומר שקיימת "הפרדה אקוסטית" בין מס שבח לבין מס הכנסה, בשים לב לכך שמנהל מיסוי מקרקעין אינו רשאי להתיר קיזוז הפסדים כנגד מס שבח מבלי שניתן אישור לכך מפקיד השומה (נמדר מס שבח מקרקעין, כרך ב, בעמ' 478). אם כן, במצב המורכב של מכירה כפויה, כאשר הליכה בדרך הרגילה (של קיזוז מוקדם כבר בשלב התשלום למס שבח) אינה מתאפשרת, אין מניעה לשלב את הוראותיהם של חוק מס שבח ופקודת מס הכנסה כך שמס השבח ששולם יוחזר בדיעבד במסגרת ההתחשבנות הנעשית בקשר לחיוב במס הכנסה (לפי סעיף 160 לפקודת מס הכנסה). הקושי המעשי, ככל שקיים כזה, בהתנהלות מול רשויות המס, אינו יכול להשליך על הזכויות המהותיות המוקנות לחייב (או לנאמן שבא בנעליו). לא כל שכן בשים לב לכך שכיום, עוד יותר מאשר בעבר, רשויות מיסוי מקרקעין ופקידי השומה, פועלים בכפיפה אחת ממש, במסגרתה של רשות מנהלית אחת, היא רשות המסים, וממילא רשות המסים תומכת במקרה שלפנינו דווקא בעמדתו של הנאמן. 18. שנית, אינני סבורה שהתנהגותו של הנאמן בנסיבות העניין עולה כדי חוסר תום לב והיעדר הגינות. הנאמן סבר שהחובה לשלם את מס השבח מוטלת על הכונס, ואילו לו נתונה הזכות ליהנות מהקיזוז של תשלום המס השבח, ועל כן, נהג על-פיה. בדיעבד, אף ניתן לומר כי עמדה זו היא נכונה, זוכה לתמיכתן של הרשויות הרלוונטיות ומתיישבת לכאורה עם עניין מטרי. אכן, במהלך ניהול ההליך סירב הנאמן להסדרים דיוניים אשר היה בהם כדי להפחית את תפיחת החוב לרשויות המס. ואולם, כנגד כך עומדת העובדה שהכונס הוא אשר הביא בהתנהלותו שלו ליצירתו של הגידול במס בכך שנמנע ממילוי חובתו החוקית לשלם את המס. בשולי הדברים, אציין כי החלת הדוקטרינה של שימוש לרעה בזכות מקום בו עומד חייב או נאמן על זכותו לקזז הפסדים מול רשויות המס מעוררת קשיים לא מעטים, ולכל היותר ניתן להשאיר את הדברים בצריך עיון ביחס למצבים קיצוניים, שלא כמו המקרה דנן. 19. שלישית, דומה שעמדתי משקפת את הפרקטיקה הקיימת. למעשה, בפש"ר (מחוזי ת"א) 1730/00 ברג נ' יעקב ובניו (רהיטים) בע"מ (בפירוק) נ' בנק לאומי (2.10.2002)), הגיע בית המשפט המחוזי לתוצאה זהה לזו שאליה הגעתי אני במקרה דנן, קרי שלחייב או לנאמן יש זכות לקזז את הפסדיו אל מול מס השבח ששולם על הנכס שהוצא מידיו במכירה כפויה. אכן, על פסק דין זה הוגש ערעור והוא התקבל (ע"א 10568/02 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' עו"ד שחר הררי, מפרק החברה ברג יעקב ובניו בע"מ (23.5.2004)), אך זאת מטעמים שאינם נוגעים לענייננו. באותו עניין, נדון סכסוך דומה לענייננו התעוררה השאלה האם בנק, בעל משכון על נכס מקרקעין של חברה (שנכנסה לפירוק), היה רשאי להשתמש בהפסדים של החברה לצורך קיזוזו של תשלום מס שבח בעת מימוש המשכון. בית המשפט המחוזי השיב על שאלה זו בשלילה, תוך שהוא מסתמך על עמדה שהוגשה בעניין על-ידי כונס הנכסים הרשמי באותו עניין. וכך נאמר בה: "אין לקבל את עמדת הבנק, כי החברה לא יכולה לעשות שימוש בהפסד הצבור. כאשר מגלה המפרק כי נושה מובטח עשה שימוש בנכס מנכסי החברה החורג מגדר השעבוד, אין להדרש לסוגיית השימוש האפשרי בנכס בעת מימוש השעבוד, ודין הנכס או שוויו להיות מוחזרים לחברה. זאת ועוד, בנסיבות המקרה, קופת הפירוק יכולה היתה לעשות שימוש בהפסדים הצבורים" (בפסקה 41 להחלטה, ההדגשה במקור – ד' ב' א'). עוד אציין כי בע"א (מחוזי ת"א) 2225/04 קטן נ' מנהל מס שבח ומס מכירה אזור מרכז (1.3.2006) נפסק כי במכירה כפויה של מקרקעין גוברת החובה לשלם את מס השבח על זכויותיו של הנושה המובטח ששיעבד את המקרקעין. על החלטה זו הוגשה בקשת רשות ערעור לבית משפט זה, אך המבקש משך את בקשתו בהמלצת בית המשפט (רע"א 2836/06 קטן נ' מנהל מס שבח ומס מכירה (27.3.2008)). 20. חברי מבקש להסתייע בהערת הנשיא גרוניס בפסקה 18 לפסק דינו בעניין מטרי ביחס למקרים שבהם חייב מסרב להשתמש בפטור ממס שבח לו הוא זכאי, כאשר החייב משתמש בפטור כקלף מיקוח במשא ומתן עם הנושה ומבלי שיש ביכולתו להצביע על תועלת שיוכל להפיק מן הפטור. כפי שציין הנשיא, במספר מקרים קבעו בתי המשפט המחוזיים כי מדובר היה בנקמנות גרידא מצד החייב, ולכן יש לצרף את זכות הפטור ממס שבח לנכס הממומש בידי הנושה. מעבר לכך שהנשיא לא הביע כל עמדה בנוגע לקביעות אלה, אני סבורה כי המקרה שבפנינו הוא שונה, ובכל מקרה אין לומר שההערה האמורה "דנה בסיטואציה המתעוררת פרטנית בענייננו" (כפי שמציין חברי בפסקה 32 לחוות דעתו). בין המקרים האמורים לבין ענייננו קיים פער רחב ומהותי: ראשית, הם עסקו בזכות לפטור ממס שבח לדירת מגורים בעוד ענייננו עוסק בזכות לקיזוז הפסדים אל מול מס השבח – קרי שתי זכויות נפרדות בדיני המס, אשר על כל אחת מהן חלות מערכות כללים מורכבות ובלתי תלויות, ולכל אחת מהן רציונאלים שונים לחלוטין (כפי שציין אף הנשיא בפסק דינו בעניין מטרי: "מובן כי הזכות לפטור והזכות לעשות שימוש בהפסדים הן זכויות שונות, שהתנאים להיווצרותן והדינים החלים עליהן אינם זהים" (שם, בפסקה 19)). הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים הוא בעיקרו פטור סוציאלי, ועניינו בכך שדירת מגורים היא הנכס העיקרי של מרבית תושבי המדינה, אשר מיועד ראשית כל למגורי המשפחה ולא לעשיית רווח, ולכן המחוקק מעוניין לאפשר את מכירתה ללא תשלום מס, בוודאי כאשר היא נמכרת לצורך רכישת דירה אחרת. המחוקק משתמש בפטור ממס שבח גם לצורך הכוונת שוק הנדל"ן לכיוונים הרצויים באותה עת למשק (עידוד לפעילותם של משקיעים או ריסונה) (ראו: ע"א 2170/03 שכנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נט(2) 250, 257 (2004); ע"א 1046/12 פרדריק חכים נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, בפסקאות 25-20 (21.1.2014); אהרן נמדר מס שבח מקרקעין כרך ג 37-31 (מהדורה שביעית, 2012) (להלן: נמדר מס שבח מקרקעין); יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך א 513-503 (מהדורה שלישית, 2014)). לעומת זאת, כפי שמציין חברי, הזכות לקיזוז הפסדים נועדה לאפשר לנישום לשלם מס אמת תוך שקלול הפסדיו מול הכנסותיו, ובניגוד למתן פטור ממס, אין לראות בה "הטבה" המוענקת לנישום בידי המחוקק או רשויות המס (ראו והשוו: אהרן נמדר מס הכנסה: יסודות ועיקרים 608-597 (מהדורה רביעית, 2013) (להלן: נמדר מס הכנסה); אמנון רפאל ושלומי לזר מס הכנסה 757-753 (מהדורה רביעית, 2009)). שנית, וחשוב מכך, במקרים האמורים נקבע כאמור כי החייב לא יכול היה לעשות כל שימוש בזכותו לפטור ממס שבח, וכי סירובו להשתמש בו היה קלף מיקוח גרידא. בענייננו, לעומת זאת, הנאמן, שבא בנעלי החייב, יכול להשתמש בזכות קיזוז ההפסדים מול מס השבח, ואין כל ראיה או סיבה לסבור כי בקשתו להשתמש בזכות זו היא קלף מיקוח מול המערערים. לפיכך, סוגיה זו כלל אינה רלוונטית לענייננו ומובן שאיננו נדרשים להכרעה בה. כעת, אשוב לעסוק במקרה שלפנינו. מהלכה למעשה 21. לגישתי, כיוון שהזכויות המשפטיות במקרה שלפנינו הן ברורות, ומכיוון שנדרשת במקרה זה הכרעה (לאחר שכשלו ניסיונות קודמים לפשר בין הצדדים) אין מקום לחפש אחר פתרון "אמצע". אין בכך לבטל את חשיבותם של דוקטרינות ועקרונות משפט כלליים, אך אלה אינם אמורים להוות "ציר עוקף" לדיני המס עצמם, שתכליתם בין השאר יצירת הסדרים פשוטים, ודאיים וברורים ככל האפשר (ראו: עפר גרנות "פרשנות תכליתית בדיני המס: מהצהרת עקרונות לפרקטיקה מעשית" מיסים יח/2 79, 115-113 (2004)). 22. חברי ביקש לסמוך את פתרון האמצע שבו הוא מצדד על פיתוח של דוקטרינת ה-Marshalling, שעניינה בעימות בין שני נושים מובטחים. דוקטרינה זו מאפשרת, בנסיבות מסוימות, להתערב באופן שבו מממש נושה מובטח אחד את זכויותיו בנכס המשועבד לטובתו על מנת שלא לפגוע שלא לצורך באינטרסים של נושה מובטח אחר. אינני סבורה כי יש מקום להחלתה של דוקטרינה זו בענייננו. ראשית כל, הדוקטרינה האמורה עניינה ביחסים בין שני נושים מובטחים ואילו המקרה דנן עניינו ביחסים שבין החייב (או הנאמן הבא בנעליו) לבין הנושה המובטח ובמחלוקת המתמקדת בנכס שכלל לא שועבד (היינו הזכות לקיזוז הפסדים), קרי בסיטואציה שונה לחלוטין. די בכך שאציין כי בין הנושה המובטח לבין החייב קיימת מערכת חוזית המסדירה מראש את יחסיהם (כמו גם בענייננו) וכי לעומת זאת מערכת היחסים בין שני נושים מובטחים היא ברגיל "תאונה משפטית" שאינה מוסדרת מראש באמצעות חוזה בין שני הצדדים, ולכן טעונה הסדרה באמצעות ההיזקקות לעקרונות חיצוניים כדוגמת דוקטרינת ה-Marshalling. שנית, דוקטרינה אנגלית זו טרם אומצה בשיטתנו המשפטית. בע"א 64/09 אלף ג'ני נכסים והשקעות בע"מ נ' בנק דיסקונט למשכנתאות בע"מ (7.4.2011) השאיר השופט י' עמית (בהסכמת המשנה לנשיאה, א' ריבלין והשופט ס' ג'ובראן) את שאלת תחולתה של הדוקטרינה האמורה בישראל בצריך עיון כיוון שהצדדים לא טענו לעניין זה, אם כי הוסיף כי לכאורה יש טעמים להחלתה. שאלת תחולתה בארץ לא הוכרעה גם בע"א 1974/11 בנק הבינלאומי הראשון לישראל בע"מ נ' בנק לאומי לישראל בע"מ, בפסקה 47 (17.10.2012). שלישית, לא למותר לציין, כי בהליך שבפנינו, על כל גלגוליו הרבים, לא נשמעה כל התייחסות לשאלת החלת דוקטרינת ה-Marshalling בישראל – לא באופן כללי, ולא בכל הנוגע לרלוונטיות שלה למקרה זה. 23. לבסוף, אינני סבורה כי לאחר שישולם מס השבח מתוך התמורה שהתקבלה על הנכס והנאמן יבקש לקזז את ההפסדים מול המס ששולם "יהיה מקום לבחון את הסוגיה גם מזווית הראיה של מס השבח, וככל שיתקבל החזר מס, דומה שההחזר יחשב כהקטנה של מס השבח שנדרש בפועל בגין הנכס, ודבר זה יצדיק את החלתו של סעיף 103 לחוק מיסוי מקרקעין על העניין" (פסקה 45 לחוות דעתו של חברי). כפי שנקבע בעניין מטרי, זכות קיזוז ההפסדים היא זכותו האישית של החייב (ובענייננו – של הנאמן שבא בנעליו). בהתאם, קיזוז זה יבוצע לפי כללי המס הרגילים הקבועים בפרק ה' של פקודת מס הכנסה. באופן יותר ספציפי, בענייננו, סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה הקובע מפורשות: "סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי... לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין" (ההדגשה אינה במקור – ד' ב' א'). 24. פקודת מס הכנסה קובעת אם כן באופן חד משמעי כי הפסד הון ניתן לקיזוז אל מול שבח מקרקעין החב במס, וזו ממילא נקודת המוצא של ההתדיינות שבפנינו. כאשר מתבקש קיזוז מס השבח מול הפסד הון בסוף שנת המס (קרי, שלא במסגרת תשלום מס השבח עצמו המהווה אך מקדמה לתשלום מס ההכנסה) הרי ששבח המקרקעין, לעניין קיזוז, הוא ככל רווח הון הניתן לקיזוז בידי הנישום (ראו: נמדר מס שבח מקרקעין, כרך ב, בעמ' 478-476; נמדר מס הכנסה בעמ' 604-602). קיזוז זה נעשה במסגרת מס הכנסה, ואין כל צורך "לחזור" באותו שלב למנגנון של מס שבח. בהמשך לכך, אני סבורה כי סעיף 103 לחוק מס שבח, העוסק בהחזר מס ששולם בטעות לאחר תיקון השומה (נמדר מס שבח מקרקעין, כרך ב בעמ' 636-635), איננו רלוונטי לענייננו שכן מס השבח כלל לא שולם בטעות, אלא שולם כדין. אין מדובר בתיקון שומה אלא בהחזר מס על פי ההליך הקבוע בפקודת מס הכנסה. יתרה מכך, אפילו סעיף 103 לחוק מס שבח חל על ענייננו, לא היה בכך כדי לסייע לעניינם של המערערים. סעיף זה קובע כי לאחר שתוקנה שומה ומתברר כי שולם מס בטעות יוחזר הסכום "למי ששילמו". המערערים סבורים כי לפי נוסח זה הם הזכאים להחזר המס. אולם, למעשה, כפי שהראיתי (בפסקה 12 לעיל), מי שנושא בתשלום מס השבח מבחינה נורמטיבית הוא החייב (או הנאמן שבא בנעליו) ולא הנושה המובטח. כלומר, מי ששילם את המס לעניין סעיף 103 לחוק מס שבח וזכאי לקבל החזר במקרה שבו המס שולם בטעות הוא החייב. 25. אכן, התוצאה שהתקבלה מעוררת אי-נחת מסוימת במובן זה שהנאמן זוכה לכאורה ביותר מכפי המגיע לו, עקב הגידול של חוב המס מעבר לגובהו המקורי בשל ריביות פיגורים. אולם, אפילו אלה הם פני הדברים – אין כל בסיס לקביעה שהבנק זכאי לחלוק בתוספת זו שהיא חלק מזכותו האישית של החייב לקיזוז הפסדיו. בנסיבות העניין, החיוב למס שבח "תפח" אך בשל עיכוב בתשלום מצד הבנק, שהפר את חובתו החוקית לשלם את המס מבלי שניתנה הצדקה עניינית לעיכוב זה ואין לו להלין כעת אלא על עצמו. תוצאת הלוואי היא "התעשרות" של הנאמן, אך הבנק עצמו, שעמדתו לא הייתה מוצדקת מלכתחילה, אינו זכאי לחלוק בה, ובוודאי שאינו יכול להיבנות כעת מכך שלא פעל כדין. לכל היותר, ייתכן שרשויות המס יכלו לבוא חשבון עם הנאמן, שהרי ההתעשרות הגיעה, בסופו של חשבון, מתקציב המדינה. איננו נוקטים עמדה בעניין זה. מיותר לציין כי ככל שרשויות המס יחליטו מטעמיהם לוותר על הגידול במס (אפשרות אליה מתייחס חברי בפסקה 55(ג) לחוות דעתו), לא ייכלל גידול זה בקיזוז המס לטובת הנאמן, וכמובן שאיני מביעה כל עמדה גם בנוגע לעניין זה. מכל מקום, בהליך שבפנינו רשויות המס, כזכור, צידדו בעמדתו של הנאמן, וכפי שציין חברי, התיק דנן אינו עוסק במערכת היחסים שבין רשות המיסים לבין הנאמן. בהקשר זה, יצוין כי אף אם האפשרות לקזז קנסות בגין אי תשלום מס כהפסד לצורך מס מעוררת שאלות בנוגע ליעילות מערך התמריצים לתשלום מס בזמן, כפי שציין חברי, הרי שדווקא במקרה דנן מערך התמרוץ פועל כראוי. על נושה מובטח המממש שעבוד במקרקעין לדעת כי ייטיב לעשות אם ישלם את מס השבח במועד, שכן אם "יתפח" המס, הוא לא יוכל ליהנות מכך על דרך של החזר מס השבח. כן אציין כי חזקה על רשויות המס כי יבחנו כראוי את בקשת הנאמן לקיזוז הפסדיו, ולא יעניקו לו החזר העולה על המגיע לו לפי דין, ככל שלא דייק בפרטים שמסר להן (נקודה אליה מתייחס חברי בפסקה 5 לחוות דעתו). כאמור, סוגיית היחסים בין רשויות המס לבין הנאמן אינה בפנינו ואיני מביעה כל עמדה לגביה. 26. חשוב לחזור ולהזכיר כי ככלל, במקרה שבו ההפסדים מגיעים לקופת פשיטת הרגל – אין פירוש הדבר שהנושה המובטח עצמו לא ייהנה מהם כלל. ככל שהבנק (הנושה המובטח בענייננו) לא קיבל את מלוא החזר החוב מן הבטוחה, הרי שהוא רשאי לכאורה לחלוק עם הנושים האחרים בקופת פשיטת הרגל. אני רק סבורה שאינו יכול לקבל מעמד עדיף בחלוקת החזר המס – מעבר לחלק שהיה זכאי לקבל מן הבטוחה במהלך הדברים הרגיל, על בסיס שווי התמורה בהפחתה של תשלום מס השבח. כידוע, נושה רשאי להגיש תביעת חוב בתוך שישה חודשים מיום מתן צו הכינוס, ואילו הנאמן או כונס הנכסים הרשמי רשאים להאריך מועד זה מטעמים מיוחדים שירשמו (סעיף 71(ב) לפקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש], התש"ם-1980 (להלן: פקודת פשיטת הרגל)). בענייננו, נמנע הכונס מלהגיש תביעת חוב, כפי שהיה עליו לעשות. עם זאת, בנסיבות העניין ובהתחשב בכך שבמידה מסוימת יש לערעור שבפנינו היבטים תקדימיים, אציע לחברי, במידה רבה לפנים משורת הדין, להורות לנאמן לאפשר למערערים להגיש בתוך 45 יום, תביעת חוב כדין על יתרת החוב שנותרה כלפיו לאחר מימוש הנכס. תביעה זו תצטרף למכלול התביעות של הנושים הלא-מובטחים של החייב בענייננו. אין צורך לומר שאיננו מחווים את דעתנו באשר לתביעת חוב זו. בטרם חתימה 28. לאחר שקראתי את תגובתו של חברי, השופט מלצר, לחוות דעתי, נותרתי איתנה בדעתי כי התוצאה המתחייבת היא זו שאליה הגעתי. חברי מתייחס בתוספת לחוות דעתו לטענות חדשות, שלא הועלו על-ידי הצדדים, ולכן אתייחס אליהן אך בקצירת האומר. 29. ראשית, חברי סובר כי מהותו של מוסד הקיזוז שוללת את האפשרות כי הנאמן יקזז את ההפסדים שנגרמו לחייב אל מול מס השבח שישולם בעקבות מכירת הנכס. אולם, למעשה, המחלוקת ביני לבין חברי אינה עוסקת במהותו של מוסד הקיזוז, אלא בשאלה למי מוקנית הזכות המהותית ליהנות מן הזכות לקיזוז ההפסדים. כפי שפורט לעיל מדובר בזכות אישית של החייב שלא שועבדה. קיזוז זה נעשה במסגרת חישוב שומת המס של החייב, ואין לו כל נגיעה לבנק. הקיזוז אינו משנה את תמורת המכירה ולבנק אין כל זכות ליהנות ממנו מבלי ששעבד את הזכות לבצעו. למעלה מן הצורך אוסיף, כי מכל מקום אינני סבורה כי המקורות שאליהם מפנה חברי (בפסקה 61 לחוות דעתו) משליכים במישרין על ענייננו, שהרי אינם עוסקים בקיזוז בדיני המס (שהוא הרלוונטי למקרה דנן) אלא בקיזוז במשפט האזרחי ה"רגיל". 30. שנית, לא אוכל לקבל את גישתו של חברי לפיה דיני פשיטת הרגל תומכים בתוצאה שאליה הגיע. למעשה, אני סבורה כי לסעיף 74 לפקודת פשיטת הרגל כלל אין נגיעה לענייננו. סעיף 74 עוסק בסיטואציה שבה פושט רגל חייב לפלוני כסף, ובמקביל פלוני אף הוא חייב כסף לפושט הרגל. בענייננו, לעומת זאת, לבנק אין כל חוב לחייב, וממילא אין כל אפשרות לבצע קיזוז כנגדו. ייתכן שחברי מכוון לכך שסכום המס שיקוזז ויועבר לנאמן שבא בנעלי החייב הוא מעין חוב של הבנק לחייב. אינני שותפה להצגת דברים זו: קיזוז המס והשבתו לנאמן נעשה בידי רשויות המס ולא בידי הבנק (ויודגש בהקשר זה כי כפי שהראיתי לעיל, מי שנושא מבחינה מהותית בתשלום המס הוא החייב ולא הבנק). יתרה מכך, אפילו היה לבנק חוב לחייב, לא היה מתאפשר קיזוז בענייננו. קיזוז לפי סעיף 74 לפקודת פשיטת הרגל איננו אוטומטי והפעלתו תעשה בזהירות, תוך שהמבקש להפעילו נדרש לעמוד בחמישה תנאים (ראו: ע"א 2146/06 ברק נ' עו"ד אבוקרט, מפרק, בפסקאות 31-28 (18.11.2010) (להלן: עניין ברק)). התנאי המרכזי לענייננו הוא כי הקיזוז אפשרי רק לגבי חובות שהתגבשו ועומדים זה מול זה ביום שבו ניתן צו הכינוס (ראו: ע"א 826/88 אל-על אגודה שיתופית חקלאית ברמת השבים בע"מ נ' קרן החקלאות השיתופית בע"מ (בפירוק), פ"ד מה(2) 247, 251-250 (1991); ע"א 4316/90 הספקה חברה מרכזית לחקלאים בע"מ (בפירוק) נ' אגרא – אבן יהודה אגודה חקלאית שיתופית בע"מ, פ"ד מט(2) 133, 183-173 (1995); ע"א 5005/90 הספקה חברה מרכזית לחקלאים בע"מ (בפירוק) נ' בית יצחק – שער חפר, אגודה להתיישבות חקלאית בע"מ, פ"ד מט(3) 458 (1995); רע"א 2549/09 חברת אי.סי.אמ. יצרני מיזוג אוויר בע"מ נ' בנק מזרחי טפחות בע"מ, בפסקה 9 (28.7.2010); עניין ברק, בפסקה 31. לביקורת הגורסת כי יש לאפשר קיזוז לפי סעיף 74 גם בנסיבות שבהן אחד החיובים היה מותנה ביום הקובע, ראו: שלום לרנר קיזוז חיובים 255-248 (2009)). במקרה דנן, אין ספק כי ביום בו הוצא צו הכינוס בעניינו של החייב לא היה לבנק כל חוב כלפיו (וכאמור, גם כיום אין לו כזה), ומכאן שהבנק לא יוכל להפעיל זכות קיזוז מול הנאמן. דברים אלה אמורים כאמור למעלה מן הצורך, שהרי הבנק כלל לא טען כי עומדת לו זכות קיזוז כזו. 31. בהמשך לכך, איני מסכימה אף לקביעתו של חברי (בפסקה 62(ב) לחוות דעתו) לפיה גישתי לוקה ב"העדפת נושים אסורה" הפוגעת בנושים הבלתי מובטחים שאינם בפנינו. זכותו של הבנק להגיש תביעה על יתרת החוב שלא כוסתה, הגם שהוא נושה מובטח, מעוגנת כמובן בדין (ראו: שלמה לוין ואשר גרוניס פשיטת רגל 269 (מהדורה שלישית, 2010)). אכן, המועד שבו היה אמור הבנק להגיש את תביעת החוב חלף, אך כפי שציינתי (בפסקה 26 לעיל) בנסיבות המיוחדות של המקרה דנן יש מקום להאריך את המועד להגשת התביעה. על כך ניתן להוסיף כי דווקא התוצאה שאליה הגעתי מיטיבה מאוד את מצבם של הנושים הבלתי מובטחים ומגדילה את קופת הכינוס העומדת לחלוקה לשם כיסוי חובותיהם. לעומת זאת, התוצאה אשר בה מצדד חברי מובילה להקטנת החזרי החובות להם יזכו הנושים הבלתי מובטחים. לא למותר להזכיר כי עניינם של הנושים הבלתי מובטחים היה מיוצג בפנינו על-ידי הנאמן, שהוא המשיב 1 (ראו למשל: ע"א 8044/13 לוי נ' שיכון ובינוי נדל"ן השקעות בע"מ, בפסקה 30 (13.2.2014)), וממילא אין לומר כי עניינם לא בפנינו. 32. שלישית, אני סבורה כי האופן שבו מציג חברי את גישתי בנוגע לפרשנותו של המשכנתה על פי ציפיותיו הלגיטימיות של הבנק איננו משקף אותה נכונה. ברי כי הציפייה הלגיטימית של נושה משעבד היא כי יוכל לממש את הנכס במקרה הצורך על פי שוויו בעת המימוש, ובכל האמור בנכסי נדל"ן בוודאי שניתן לצפות כי במקרים רבים ערכם יעלה לאורך השנים. עם זאת, קיים פער מהותי ועקרוני בין עליית ערכו של נכס ששועבד (הכלולה בציפיותיו הסבירות של הבנק ואינה מעוררת כל קושי) לבין ניסיונו של הבנק במקרה שלפנינו ליהנות מזכות שכלל לא שעבד לטובתו. אם כן, הציפייה הלגיטימית של בנק משתרעת על הזכויות שאותן שעבד – בין אם ערכן נותר כשהיה, עלה או ירד. לעומת זאת, היא אינה משתרעת על זכויות שלא שועבדו. סוף דבר 33. לו תישמע דעתי, יידחה הערעור. כונס הנכסים ישלם את מלוא חוב המס מתוך תמורת מכירת הנכס. הנאמן יהיה רשאי לקזז את ההפסדים שנגרמו לחייב אל מול המס ששולם, והסכום שיקוזז יועבר לידו בידי רשויות המס. כמו כן, הבנק יהיה רשאי להגיש תביעת חוב לנאמן, כאמור בפסקה 26 לעיל. בשים לב למכלול נסיבות העניין, ישאו המערערים בהוצאות הנאמן בסך מופחת של 20,000 שקל, וכן ישאו בהוצאות פקיד השומה וכונס הנכסים הרשמי בסך של 10,000 שקל עבור כל אחד מהם. ש ו פ ט ת השופטת ע' ארבל: שניים אוחזים בהפסד שמאיין למעשה את השבח בגינו הוצאה על שם החייב בפשיטת רגל שומת מס השבח והם הנאמן והנושה. השאלה שעמדה במוקד המחלוקת בבית המשפט המחוזי ועתה עומדת בין חברי השופט ח' מלצר וחברתי השופטת ד' ברק-ארז היא מי מהשניים רשאי ליהנות מההנאה הצומחת מקיזוז הפסד ההון של החייב בשל מכירת הנכס כנגד רווחי השבח על הנכס – הבנק באמצעות הכונס או כלל נושיו של החייב באמצעות הנאמן. בית המשפט המחוזי, כב' השופטת א' נחליאלי - חיאט הכריע כי הנאמן הוא שזכאי ליהנות מן התועלת הכלכלית הנובעת מקיזוז ההפסדים כנגד השבח. זאת, בעיקר בהתבסס על פרשנות הסכם המשכנתא שנחתם בין החייב לבין הבנק, ממנו עולה כי הצדדים לא שעבדו לטובת הבנק גם את זכות הקיזוז של החייב ואף לא התכוונו לעשות כן. על קביעה זו, בין היתר, מערערים הכונס והבנק, אשר סבורים כי הזכות לקיזוז אכן מושכנה לטובת הבנק, ולפיכך יש לאפשר לכונס ליהנות מההנאה הכלכלית הצומחת מזכות הקיזוז. הנאמן טוען מנגד כי אין בשטר המשכנתא, לרבות בנספח השטר, שעבוד מפורש של זכות הקיזוז. בעקבות פסק הדין שניתן בע"א 7800/10 מטרי נ' אלקון (13.3.2014) (להלן: עניין מטרי), התבקשו הצדדים להשלים טיעוניהם כאמור בחוות דעתו של חברי השופט מלצר. בקצרה יצוין כי באותו עניין פסק בית משפט זה, כב' הנשיא א' גרוניס והשופטים ח' מלצר ונ' סולברג כי הנושה המובטח אינו זכאי לקיזוז ההפסדים הנובע ממימוש הנכס של החייב כנגד מס השבח שאותו נדרש הנושה המבוטח לשלם. המערערים, אשר ביקשו לאבחן את עובדות המקרה שנדון בעניין מטרי מעובדות המקרה שלפנינו, הדגישו את העובדה כי שם ניתן היה לקזז את ההפסדים של החייב כנגד רווחים אחרים שהיו לו (שאינם רווחי שבח), בעוד שבענייננו הרווח היחידי ממנו ניתן לקזז את הפסד ההון הוא השבח על הנכס. הנאמן מצידו טוען כי ההלכה שנקבעה בעניין מטרי מכריעה את המחלוקת לטובתו, שהרי גם בענייננו לא מושכנה הזכות לקיזוז ההפסדים לטובת הבנק ולכן היא נותרה בידי הנאמן, אשר בא בנעליו של החייב. תחילה יצוין כי על עצם האפשרות לקזז הפסד שמקורו במימוש ערבותו של אדם לחובותיה של חברה, אשר הוכרה בע"א 14/85 פקיד שומה חיפה נ' גולדשטיין, פ"ד מא(1) 835 (1987), אין מחלוקת, גם לא בין חברי. חברי אף אינם חולקים על כך שזכות הקיזוז בענייננו לא שועבדה לטובת הנושה המובטח, הוא הבנק. ואולם, חברתי השופטת ברק-ארז סבורה כי די בקביעה זו בכדי להכריע את המקרה שבפנינו, ולקבוע כי בהתאם להלכת מטרי המערערים חייבים בתשלום המס מתוך התמורה שהתקבלה ממכירת הנכס, ואילו הנאמן זכאי לקזז את ההפסד שנגרם לו מול מס השבח ששולם. מנגד, חברי השופט מלצר סבור כי הסיטואציה אליה נקלעו הצדדים במקרה שלפנינו לא הוכרעה בעניין מטרי, וכי נסיבותיה – ובראשן העובדה כי הנאמן מבקש לקזז את הפסד ההון כנגד השבח שנוצר, בהיעדר רווח אחר שכנגדו הוא יכול לקזז את ההפסד – כמו-גם מורכבותה, מצדיקים לסטות מן הכלל שנקבע בעניין מטרי. חברי הסביר כי הדרך הראשונה בה מבקש לנקוט הנאמן – לנכות את מס השבח מתמורת המכירה שלאחר מכן יבקש הנאמן לקזז את ההפסדים שנצברו על-ידי החייב ולקבל את החזר המס לידיו – מעוררת מספר קשיים. ראשית, בשל היותה מבוססת על ההנחה, כי ציפייתו של הבנק בעת החתימה על הסכם המשכנתא הייתה כי לכל היותר יקבל את שווי הנכס בניכוי השבח, לפני הקיזוז. שנית, בשל היותה מנוגדת לסדר הדברים הרצוי, לפיו יש למצות קודם את הליך ההתחשבנות מול רשויות מס שבח, לרבות קיזוז ההפסדים, ורק אז לעבור לחישוב הנוסף של המס במסגרת הדו"ח השנתי מול רשויות המס. קושי נוסף שלשיטתו טמון בדרך הראשונה מקורו בכך שלפיה לנאמן יש אינטרס כי חוב מס השבח יגדל כמה שיותר, שהרי כך גם יגדל החזר המס שעתיד הוא לקבל. שאיפתו זו של הנאמן עולה לדעתו, ככל שהיא מכוונת לכלול גם את החזר גידול המס, לכדי חוסר תום לב במשמעותו ובנפקותו המשפטית ואף נוגדת את חובת ההגינות המוטלת על הנאמן. אשר לדרך השנייה בה מבקש לנקוט הכונס – לנכות מתמורת המכירה את מס השבח שיש לשלם בפועל רק לאחר קיזוז ההפסדים – הוסבר כי גם היא מעוררת קושי מסוים, שהרי בהינתן הקביעה כי בענייננו זכות הקיזוז לא מושכנה לטובת הבנק, ולאור ההלכה שנקבעה בעניין מטרי, הרי שמדובר בזכות אישית, בעלת ערך כלכלי, הנתונה לנאמן אשר בא בנעלי החייב. קשיים אלה הובילו את חברי למציאת דרך ביניים, המבוססת על דוקטרינת ה-marshalling of assets, ושביסודה עומדים עקרונות של תום לב ועשיית עושר ולא במשפט, לפיה הנאמן יחויב לעשות שימוש בזכות הקיזוז לטובת הכונס, כאשר את התועלת הכלכלית הנובעת מזכות הקיזוז יחלקו ביניהם הכונס והנאמן. אכן, הצעתו של חברי היא שובת לב ולא פעם בית משפט עשה שימוש בפתרונות אמצע, כפי שעולה מפסיקת בית המשפט אליה הפנה חברי. עם זאת, לאחר ששבתי ושקלתי את מכלול הטעמים שהועלו על-ידי חבריי אני מצטרפת לעמדתה של חברתי השופטת ברק-ארז בהתבסס על הטעמים המנויים בחוות דעתה, עליהם אבקש להוסיף בקצרה משלי. חברתי מנתה מספר טעמים "כלליים" לעמדתה כי אין לסטות מן התוצאה שנקבעה בעניין מטרי לפיה זכות קיזוז ההפסד אמורה להיות נתונה אך ורק לחייב או לנושה שבא בנעליו. בפתח הדברים הודגשה החשיבות בגיבוש עמדה עקרונית, שתוכל להנחות את הצדדים בהמשך הדרך. הוטעם כי התוצאה לפיה הזכות לקיזוז ההפסדים היא של החייב או של הנאמן הבא בנעליו, מתחייבת מן העקרונות העומדים ביסוד המשפט הפרטי, המורים כי הבנק לא יכול לצפות לקבל יותר מן הזכויות המעוגנות במפורש בשטר המשכנתא, אשר קובע את היקף השעבוד החל על הנכס, דהיינו את זכויותיו של הנושה המובטח בנכס. הודגש כי אין הצדקה להכפיף את השימוש בזכות הקיזוז להסכמתו של הבנק, הן מבחינת ניהול רצוי של פשיטת הרגל, הן לאור מעמדו של הבנק כנושה מובטח. נימוק נוסף שמנתה השופטת ברק-ארז המצדד במסקנתה הוא כי תוצאה זו היא היעילה ביותר מבחינת היכולת להביא את ההליכים לסיומם על-ידי תשלום המס. זאת, מאחר שלשיטתה האלטרנטיבה לפיה על הנושה המובטח והנאמן לנהל ביניהם משא ומתן באשר לאופן שבו יש לחלק את התועלת הנובעת ממימוש הזכות לקיזוז הפסדים, עתידה להוביל להתמשכות ההתדיינות. טעמים אלה מקובלים עליי. בראש ובראשונה סבורתני כי בהינתן התכליות הכלליות הניצבות ביסודם של דיני המס, ובהן וודאות ויציבות משפטית, המשרתות הן את הנישום והן את רשויות המיסים, יש להעדיף היצמדות לכללים בהירים ופשוטים המקלים על הגבייה וייעלו אותה, למעט במקרים חריגים אשר מצדיקים סטייה מן הכלל (ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי, פס' 34 (28.5.08); דנ"א 3993/07 פקיד שומה ירושלים נ' איקאפוד בע"מ פס' 60 (14.7.2011)). אוסיף, כי לעובדה שבענייננו מדובר בצד שהוא בנק, ישנה חשיבות כאשר בוחנים האם יהא זה מוצדק לסטות מן הכלל לפיו החייב הוא בעל הזכות לקיזוז הפסדים. ראשית, כאמור בחוות דעתה של חברתי, בשל מעמדו העדיף ביחס ליתר הנושים כנושה מובטח כמו-גם כצד חזק השולט בניסוח שטר המשכנתא, אולם גם בשל היותו שחקן חוזר, בעל ידע רב וניסיון בהתמודדות עם מצבים מורכבים מסוג זה של מכירה כפויה. נסיבה זו לכשעצמה מטה את הכף לטובת הצמדות להלכה שנקבעה בעניין מטרי, במיוחד בנסיבות בהן עולה כי עמדתו של הבנק אשר הפר את חובתו החוקית לשלם את המס (ועל-ידי כך הביא לגידול במס השבח), הייתה שגויה. עוד אני סבורה כי משא ומתן מן הסוג אליו מובילה התוצאה אליה הגיע חברי, אשר עלול להוביל לדחיית התשלום ובהמשך גם לדחיית החזר המס מקום בו הוא נדרש, אינו עולה בקנה אחד עם הצורך של הרשות לכלכל את צעדיה ולהציב גדרות לחיובה להחזיר כספים שגבתה מן היחיד, ובמובן זה יש בו כדי לפגוע בצורך בסופיות וביעילות העומד ביסודם של דיני המס (ראו ע"א 2761/09 הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה ירושלים נ' הפטריארך היווני אורתודוכסי של ירושלים, פס' 49 (27.8.2012) וההפניות שם). חברתי השופטת ברק-ארז מנתה טעמים נוספים המצדיקים לילך על-פי הכלל שנקבע בעניין מטרי, וזאת בשים לב לנסיבותיו הספציפיות של המקרה שבפנינו. כך הוטעם, בין היתר, כי הוראות החוק הרלוונטיות אינן שוללות את האפשרות לקזז את תשלום מס השבח במסגרת בקשה להחזר מס כחלק מן השומה לפי פקודת מס הכנסה, לאחר ששולם מס השבח במלואו לרשויות מיסוי המקרקעין. הוסבר כי סדר הפעולות "הרגיל", על-פיו ההתחשבנות מול רשויות המס באשר להיקף הקיזוז שזכאי לו החייב כנגד תשלום מס השבח נעשית קודם לסיום ההליכים מול רשויות מיסוי המקרקעין, מהווה אפשרות אחת מתוך "קשת האפשרויות" הפתוחות בפני הנישום, אשר הוכרו על-ידי המחוקק, ולא פרשנות המתחייבת מהוראות הדין בנושא. כמו-כן הבהירה עמדתה כי התנהגותו של הנאמן בנסיבות העניין שבפנינו אינה עולה כדי חוסר תום לב והיעדר הגינות, באופן המצדיק לסטות מן הכלל שנקבע בעניין מטרי כאמור לעיל. כמו-כן הוטעם כי ישנו פער "רחב ומהותי" בין המקרה שבו חייב אינו יכול לעשות שימוש בזכותו לפטור ממס שבח, ועל-כן משתמש בה כקלף מיקוח במסגרת משא ומתן עם הנושה, לבין המקרה שבפנינו, בו הנאמן יכול להשתמש בזכות הקיזוז. בהתייחס לטעמים אלה, אבקש להוסיף כי מצטרפת אני למסקנתה של חברתי לפיה ישנו קושי לראות בהתנהלותו של הנאמן בענייננו, אשר סבר, ובצדק, כי הוא שצריך ליהנות מזכות הקיזוז, כחוסר תום לב, אשר מצדיק סטייה מן הכלל שנקבע בעניין מטרי. כאמור בחוות דעתה של חברתי השופטת ברק-ארז, האחראי לתפיחת החוב בגין מס השבח היה הכונס, אשר בעשותו דין לעצמו, נמנע מלשלם את המס בניגוד לחובתו החוקית. עוד אוסיף, בהתייחס להשוואה שערך חברי בין המקרה שבנדון לבין הסיטואציה אליה התייחסה הערתו של הנשיא א' גרוניס בעניין מטרי, כי גם אני התקשיתי לראות את הדמיון בין המצבים, מקום בו אין חולק, כפי שגם הבהירה חברתי, כי בענייננו הנאמן יכול לעשות שימוש בזכות הקיזוז ובתועלת שעתידה לצמוח ממנה, ולחלוק אותה עם יתר הנושים הלא המובטחים. זאת, להבדיל ממקרה שבו הפטור ממס אינו ניתן למימוש על-ידי החייב, אלא משמש בידו אך ככלי סחטנות. מבלי לקבוע מסמרות, אעיר כי במקרה כמו זה האחרון דומה כי יהא זה מוצדק לצרף את זכות הפטור ממס שבח על הנכס המשועבד לנושה המובטח, אולם כאמור סוגיה זו חורגת מן הנסיבות שבפנינו. לא למותר לחזור ולהדגיש כי גם לטעמי זכות הקיזוז היא כאמור זכות אישית של החייב או של הנושה שבא בנעליו, אשר בענייננו נקבע כי לא שועבדה לטובת הבנק. אף לעמדתי נסיבות המקרה דנן אינן מצדיקות סטייה מן ההלכה שנקבעה בעניין מטרי לפיה במקרה כזה הנושה המובטח אינו זכאי לקיזוז ההפסד שמקורו במימוש הנכס של החייב כנגד מס השבח שאותו נדרש הנושה המובטח לשלם. בהתבסס על האמור עד כה, מסקנתי היא אפוא כי דין הערעור להידחות. השופטת ברק-ארז הציעה כי לצד דחיית הערעור ולפנים משורת הדין, נורה לנאמן להתיר למערערים להגיש תוך 45 ימים תביעת חוב בגין יתרת החוב שנותרה כלפי הבנק. לכשעצמי אני סבורה כי נכון יהיה להותיר את הדבר לשיקול דעתו של הנאמן וכן להורות לו להגיש בקשה מחודשת לאישור הזכאות לקיזוז הפסדים ולתקן במסגרתה את טעויות הדיווח הקודמות שלו, ככל שהיו כאלה. אני מצטרפת לחברתי גם בעניין ההוצאות שיש להשית על המערערים, כמפורט בפסקה 33 לחוות דעתה. ש ו פ ט ת (בדימ') הוחלט ברוב דעות לדחות את הערעור, כאמור בחוות דעתה של השופטת השופטת ד' ברק-ארז, בכפוף לקביעותיה של השופטת (בדימ') ע' ארבל, כנגד דעתו החולקת של השופט ח' מלצר. ניתן היום, ‏כ"ז באלול התשע"ד (‏22.9.2014). ש ו פ ט ת ( ב ד י מ ' ) ש ו פ ט ש ו פ ט ת _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 11090600_K14.doc גי+מה מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il