צ.א.ג תעשיות בע"מ נ. פקיד שומה תל אביב

פסק-דין בתיק ע"א 8783/14 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 8783/14 לפני: כבוד השופט י' עמית כבוד השופט צ' זילברטל כבוד השופטת ע' ברון המערערות: 1. צ.א.ג תעשיות בע"מ 2. טי.אס.דבליו ישראל השקעות בע"מ נ ג ד המשיב: פקיד שומה תל אביב ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי תל אביב בתיקים ע"מ 34677-02-11 וע"מ 34680-02-11 שניתן ביום 17.07.2014 על ידי כבוד השופט מ' אלטוביה תאריך הישיבה: י"ג באדר ב התשע"ו (23.03.2016) בשם המערערות: עו"ד יוסי דולן בשם המשיב: עו"ד יאיר זילברברג פסק-דין השופט י' עמית: חברה שהכנסתה נובעת ממפעלים מאושרים במסלול מענקים ובמסלול חלופי כמשמעותם בחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: החוק לעידוד השקעות הון) מחלקת דיבידנד לחברה האם שלה, מתוך רווחים חשבונאיים. שתי החברות מגישות דו"ח מאוחד בהתאם להוראות סעיפים 24-23 לחוק עידוד התעשייה (מיסים), התשכ"ט-1969 (להלן: חוק עידוד התעשייה). האם הדיבידנד שקיבלה החברה האם פטור ממס לאור הוראת סעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה)? זו השאלה העולה בפנינו בערעור שלהלן. ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (כב' השופט מ' אלטוביה) בתיקים ע"מ 34677-02-11 וע"מ 34680-02-11, שניתן ביום 17.7.2014 והושלם ביום 9.12.2014, בגדרו נקבעה חבותה במס של המערערת 2, טי.אס.דבליו ישראל השקעות בע"מ (להלן: טי.אס.דבליו) בגין דיבידנד שהועבר לידיה מהמערערת 1, חברת צאג תעשיות בע"מ (להלן: צאג), המצויה בשליטתה (להלן יחד: המערערות). רקע עובדתי 1. צאג היא חברה תושבת ישראל העוסקת בעיצוב, פיתוח ושיווק מוצרי פלסטיק, בעיקר לחנויות "עשה זאת בעצמך" בחו"ל. צאג החלה את פעילותה בשנת 1989, ונכנסה למסגרת החוק לעידוד השקעות הון בשנת 1992. בשנים הרלוונטיות לענייננו, צאג הפעילה כ-10 מפעלים מאושרים במסלול "מענקים" ובמסלול "חלופי" כמשמעותם בחוק לעידוד השקעות הון. יוער, כי בהיבט המיסויי, משמעות הכרה במפעל כ"מפעל מאושר" הינה קבלת מענקים, פטורים, הנחות, הקלות והיתרים שונים. באותה התקופה, טי.אס.דבליו החזיקה בכ-93.8% ממניותיה של צאג, ויתר המניות, כ-6.2%, הוחזקו על ידי מייסדה, מר צבי ימיני (להלן: ימיני). 2. בשנת המס 2002 צאג חילקה לבעלי מניותיה דיבידנד בסך 30,296,192 ₪. צאג טענה כי הדיבידנד חולק מרווחים חשבונאיים, וניכתה במקור מס בגין חלקו של ימיני בדיבידנד, בשיעור של 25%. מנגד, צאג לא ניכתה מס במקור בגין חלקה של טי.אס.דבליו בדיבידנד, וטענה כי על חלוקה זו חל סעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), לפיו, בחישוב ההכנסה החייבת במס חברות לא תיכלל הכנסה מחלוקת רווחים שנתקבלו מחברה אחרת. פקיד השומה דחה טענה זו, והוציא שלוש שומות חלופיות לצאג ולטי.אס.דבליו, לפיהן צאג חויבה במס בשיעור 15% מערכו המגולם של הדיבידנד שהעבירה לטי.אס.דבליו, ולחלופין טי.אס.דבליו חויבה במס בשיעור 15% מהדיבידנד שקיבלה. 3. בשנת המס 2004 המערערות הגישו דוח מאוחד (עבור החברות צאג וטי.אס.דבליו) בהתאם לסעיף 23 לחוק עידוד התעשייה. בשנה זו צאג חילקה דיבידנד נוסף, בסך 21,552,327 ₪. גם בגין דיבידנד זה צאג ניכתה מס במקור רק מחלקו של ימיני, ולא מחלקה של טי.אס.דבליו, בטענה כי הרווח ממנו חולק הדיבידנד נבע מפער בין העודפים החשבונאיים לעודפים לצרכי מס של צאג, ולא מהכנסות המפעלים המאושרים שברשותה, ולכן הדיבידנד שחולק בין החברות חוסה בכנפיו של סעיף 126(ב) לפקודה והינו פטור ממס. המשיב דחה את טענת המערערות לפיה הן פטורות מתשלום מס בגין חלוקת הדיבידנד לטי.אס.דבליו, והוציא שלוש שומות חלופיות לשנת 2004, שהרלוונטית לענייננו היא ההודעה המפרשת את נימוקי השומה לחברת טי.אס.דבליו לשנת המס 2004, מיום 7.3.2011. בשומה זו נטען כי לפי סעיף 74(ב)(3) לחוק לעידוד השקעות הון (כנוסחו ערב תיקון 60, אשר נכנס לתוקף ביום 1.1.2005), יש לראות את סכום הדיבידנד שחולק לטי.אס.דבליו (20,213,372 ₪) כסכום שחולק מתוך "הכנסתה החייבת" של צאג. מכיוון שהכנסה זו נובעת ממסלול "מענקים" בחוק לעידוד השקעות הון, ויש למסות אותה בשיעור של 15%, לפי סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק לעידוד השקעות הון. היות שמסכום הדיבידנד האמור קוזז בשנת 2004 הפסד מימוני בסך 11,347,272 ₪, חבותה במס של טי.אס.דבליו בגין הדיבידנד מתמצה בשיעור של 15% מסך של 8,866,055 ₪. [בנוסף, יוחסה לטי.אס.דבליו הכנסה חייבת במס חברות (בשיעור 35%) בסך 1,282,454 ₪, שמקורה בהכנסותיה של צאג, שאינן ממפעל מאושר] (להלן: שומה (א-2004)). המערערות ערערו בפני בית משפט קמא (בשישה ערעורים שנדונו במאוחד) על פתיחת השומות לשנים 2002 ו-2004 ועריכתן כאמור. עיקרי פסק דינו של בית משפט קמא 4. בית משפט קמא בחן תחילה האם פתיחת ועריכת שומות 2002 נעשתה בסמכות. צוין, כי לפני שנפתחו שומות 2002, נערכו הסכמים בין המערערות לבין המשיב, במסגרתן הוסדרו שומות הניכויים לשנת 2002. כמו כן, צוין כי עריכת שומות 2002 נעשתה מכוח סעיף 147 לפקודה, המאפשר לפקיד השומה לקבוע סכום הכנסה שונה מהסכום שבדיווח המקורי מטעם הנישום. נקבע, כי המשיב לא עמד בנטל ההוכחה לכך שנושא הדיבידנד לא נידון בעת שנערכו הסכמי השומה. עוד נקבע, כי בעת עריכת הסכמי השומה לשנת המס 2002 טרם ניתן פסק הדין בע"א 8500/10 פרל נ' פקיד שומה 1 ירושלים (10.9.2012) (להלן: עניין פרל), שקבע הלכה חדשה באשר לחלוקת דיבידנד מרווחים חשבונאיים, כך שעל פניו ניתן היה לחלק את הדיבידנד הראשון מבלי לנכות בגינו מס במקור, ולא הייתה הצדקה לפתיחת השומה ועריכתה. בנסיבות אלה, נקבע כי "היה על המשיבים להעדיף את אינטרס ההסתמכות של הנישום על פני האינטרס הציבורי גם ובהתחשב בסכום המס הנטען הנגרע לכאורה מקופת הציבור, ובהתאם לא לפתוח את השומה שנקבעה בהסכם". נוכח האמור, בית משפט קמא קיבל את ערעורי המערערות באשר לשומות לשנת 2002. 5. באשר לשומות 2004, המערערות טענו כי בשנת המס 2004 הגישו דוח מאוחד לפי סעיפים 24-23 לחוק עידוד התעשיה, לכן יש לראות בהן "גוף משפטי וכלכלי אחד" וחלוקת הדיבידנד ביניהן אינה בגדר "אירוע מס". עוד נטען כי מקור הדיבידנד ברווחים חשבונאיים ולא בהכנסה מפעילותה של צאג, ולכן יש להתייחס לחלוקה כדיבידנד "רגיל", עליו חל הפטור שבסעיף 126(ב) לפקודה. מנגד, פקיד השומה טען כי למרות שאושרה בקשתן לאיחוד דוחות, המערערות חויבו בהגשת דוח נפרד לכל חברה מכוח הוראות חוק עידוד התעשייה, ולכן חלוקת הדיבידנד מהווה אירוע מס. בנוסף נטען כי על פי הלכת פרל שהוזכרה לעיל, רווח חשבונאי אינו מהווה מקור עצמאי לדיבידנד מבחינת דיני המס, ולכן יש לראות בפעילותה של צאג כמקור לחלוקה ויש למסותה בהתאם. בית משפט קמא ביכר את טענותיו של פקיד השומה, וקבע כי החלוקה מהווה אירוע מס, בהעדר הוראת חוק הפוטרת חלוקת דיבידנד בין חברות שהגישו דוח מאוחד מכוח סעיף 23 לחוק עידוד התעשייה. עוד נקבע, כי מקור החלוקה ברווחיה של צאג מפעילותה העסקית ולא מרווח חשבונאי, היות שככלל – לצורכי מס – לא ניתן לחלק דיבידנד מתוך רווח חשבונאי, כך שככל שחולק דיבידנד יש לראותו כמחולק מתוך רווחי החברה מפעילותה העסקית ולא מרווח חשבונאי. נקבע כי ההסדר הקבוע בסעיף 47(ב)(2)(א) לחוק לעידוד השקעות הון הינו "דין ספציפי" לחלוקת דיבידנד מחברה-בת המפעילה מפעל מאושר לחברה-אם, ודין זה גובר על הדין הכללי הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה. 6. נוכח האמור, בית משפט קמא קיבל את כל הערעורים ביחס לשומות לשנת המס 2002 וכן ערעורים נוספים הנוגעים לשנות המס 2004, למעט הערעור על חיוב המס בגין הדיבידנד שחולק לטי.אס.דבליו בשנת המס 2004 (שומה א-2004). על כך נסב הערעור שבפנינו. תמצית טענות הצדדים בערעור 7. לטענת המערערות, מקור הדיבידנד שחולק לטי.אס.דבליו אינו בהכנסות המפעל המאושר שבבעלות צאג, כי אם ברווח חשבונאי, הנובע בעיקרו מפערים בין ההכנסה על-פי הדיווח החשבונאי לבין ההכנסה החייבת על-פי הדיווח לצורכי מס (כמו פערים בשיעורי פחת וניכוי בשל אינפלציה, להבדיל מרווח הנובע מרווחי שערוך). לשיטת המערערות, דיבידנד זה פטור ממס לאור הוראת סעיף 126(ב) לפקודה, בהיותו דיבידנד בין חברות. נטען כי הלכת פרל, עליה מתבסס בית משפט קמא בקביעתו לפיה רווח חשבונאי אינו בר-חלוקה לצרכי מס, רלוונטית רק ל"חברות בית" או לחברה משפחתית, ואינה חלה בענייננו, בו עסקינן ב"חברה רגילה". עוד נטען כי ניתן להסיק לענייננו מהוראת סעיף 100א1 לפקודה, שהוסף בשנת 2013, ואשר אמור להסדיר מיסוי רווחי חלוקת דיבידנד מרווחי שערוך. כן נטען, כי לפי התוספת להוראת ביצוע 32/92 "טיפול במפעלים מאושרים במסלול חלופי – משיכת רווחים המתחייבת במס" (29.12.1992) (להלן: הוראת ביצוע 32/92), העוסקת במיסוי דיבידנד שמקורו במפעל המצוי במסלול החלופי, שפורסמה על-ידי המשיב, על חלוקת דיבידנד מתוך רווח חשבונאי לא חל סעיף 74 לחוק לעידוד השקעות הון. עוד נטען כי בגין הדיבידנד שחולק ליחיד ניכתה צאג מס בשיעור של 25% שכן ראתה בכך דיבידנד מהכנסה רגילה, והמשיב לא תיקן את שיעור המס ולא הפחיתו ל-15%, מה שמצביע על כך שהמשיב לא ראה את הדיבידנד ככזה שמחולק ממפעל מאושר במסלול מענקים. המערערות טענו כי גם אם הדיבידנד חולק מהכנסות מפעל מאושר, אין למסותו מכיוון שמדובר בחלוקה בין שתי חברות המהוות גוף משפטי וכלכלי אחד, אשר הגיש דוח מאוחד לשנת 2004 בהתאם לסעיף 23 לחוק עידוד התעשייה. לשיטת המערערות, חלוקת דיבידנד יכולה להיעשות רק בין שני גופים נפרדים, ומשהוגש דוח מאוחד, ובהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, רואים את שתי החברות כיחידה אחת, בבחינת מיזוג בין שתי החברות, כך שממילא לא יכולה להיות ביניהן חלוקת דיבידנד. בהקשר זה, הצביעו המערערות על הוראת סעיף 26 לחוק עידוד התעשייה, המסמיך את שר האוצר לקבוע כללים בכל הקשור לפעולות פנימיות שבין חברת האם לחברת הבת במסגרת הדוח המאוחד (כללים שטרם הותקנו עד עצם היום הזה), ובין היתר בנוגע ל"חישוב המס בהתחשב בחלוקת דיבידנד בין החברות שהגישו דו"ח מאוחד". מכך מבקשות המערערות ללמוד, כי הכוונה היא לא לפעולות הקשורות בדיבידנד המחולק אלא לעיתוי תשלום המס על דיבידנד אם וכאשר יחולק בעתיד על ידי חברת האם לבעלי מניותיה, בעוד שלייחוס דיבידנד בין שתי חברות המגישות דוח מאוחד על פי חוק עידוד התעשייה אין משמעות בהיבט המיסויי. עוד נטען כי זו הפעם הראשונה מזה עשרות שנים שרשות המס מחייבת במס דיבידנד שיוחס מחברת בת לחברת אם, במסגרת דוח מאוחד שהוגש מכוח הוראות חוק עידוד התעשייה. 8. המשיב, מצדו, סומך ידיו על פסק דינו של בית משפט קמא. נטען כי הגשת הדוח המאוחד אינה פוטרת את המערערות מחבותן במס בגין הדיבידנד. בנוסף, לצאג כלל לא היה פער חשבונאי על פני ההכנסה החייבת בשנת 2004, שמתוכו ניתן היה לחלק את הדיבידנד. לפיכך, ברי כי הדיבידנד חולק מהכנסתה החייבת של צאג. לגישת המשיב, ההסדר הקבוע בסעיף 47(ב) לחוק לעידוד השקעות הון גובר על ההסדר הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה, ובלאו הכי לא ניתן "לצבוע" את הרווחים מהם חולק הדיבידנד, אלא לכל היותר לקבוע כי הדיבידנד חולק בהתאם למקורות הרווח על פי גודלם היחסי. דיון והכרעה המסגרת הנורמטיבית 9. שלושה חיקוקים צריכים לענייננו ונציג אותם בקצרה. סעיף 126(ב) לפקודה קובע כלהלן: מס חברות 126. (א) על הכנסתו החייבת של חבר-בני-אדם יוטל מס שייקרא "מס חברות", בשיעור של 25%. (ב) בחישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף קטן (א) לא תיכלל הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר-בני-אדם אחר החייב במס חברות וכן לא תיכלל הכנסה שנקבע לגביה שיעור מס מיוחד. הרציונל של ס"ק (ב) הוא למנוע כפל מס. כפי שציין בית משפט קמא, מיסוי חברות בישראל מבוסס על מודל דו-שלבי - החברה חייבת במס חברות בגין הכנסתה החייבת, ובעלי המניות היחידים מחויבים בשיעור מס משלים לשיעור המס המלא, כאשר רווחי החברה מחולקים כדיבידנד. לכן, כאשר חברה א' מחלקת דיבידנד לחברה ב' המחזיקה במניותיה וזו מחלקת דיבידנד לחברה ג' המחזיקה במניותיה, לא מוטל מס על החברה מקבלת הדיבידנד. שיעור המס המשלים יחול כאשר ראובן, בעל מניות יחיד בחברה ג', יקבל דיבידנד מהחברה, ובכך מובטח כי בקצה השרשרת ישולם מס מרווח שהופק מפעילות עסקית של שרשרת חברות (ע"א 7566/13 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' ז'ורבין, פס' 15-14, 32 (22.6.2015) (להלן: עניין ז'ורבין); דוד אלקינס מיסוי חברות ובעלי מניותיהן כרך א 265 (2009). 10. במצב הדברים הרגיל, חל אפוא סעיף 126(ב) לפקודה, ולפיו דיבידנד המחולק מחברה-בת לחברה-אם לא יכלל בגדרי "ההכנסה החייבת" של החברה האם, ומשכך, לא יחייב את החברה האם במס. אולם, כאשר עסקינן בחברה-בת הפועלת במסגרת החוק לעידוד השקעות הון, קיימים הסדרים ייחודים למיסויו של דיבידנד המחולק לחברה האם. סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק לעידוד השקעות הון (בניסוחו ערב תיקון 60) קובע כי אדם שקיבל דיבידנד מהכנסתה החייבת של חברה בעלת מפעל "מאושר", שנבעה מהכנסתה במסלול מענקים, יחויב במס הכנסה על הדיבידנד, בשיעור 15%: המס על הכנסה ממפעל מאושר בתקופת ההטבות 47. (א) חברה שהיא בעלת מפעל מאושר תהא חייבת על הכנסתה החייבת, שהושגה מאותו מפעל, במס חברות – [...] (4) אם המפעל אושר אחרי יום כ"ה בתמוז התשל"ח (30 ביולי 1978), [...] – בשיעור שלא יעלה על 25% מאותה הכנסה; [...] ותהא פטורה מכל מס אחר עליה. [...] (ב) (1) [...] (2) (א) קיבל אדם דיבידנד ששולם מתוך הכנסה חייבת, בניכוי מס החברות החל עליה כאמור בסעיף קטן (א)(3) עד (5) או בסעיף קטן (א1) או בסעיף 51(ב) או בסעיף 53ג(ב), יהיה חייב עליו במס הכנסה בשיעור של 15%; הוא הדין לגבי דיבידנד שמשלמת חברה מתוך דיבידנד כאמור. שיעור המס האמור חל גם על חברה, כפי שעולה מדברי ההסבר לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 80), התשמ"ט-1989. סעיף זה מהווה אפוא חריג לכלל הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה. הטעם להטלת מס על דיבידנד מכוח חוק עידוד השקעות הון הוא ליתן תמריץ לחברה, שנהנית מהטבות על פי אחד המסלולים הקבועים בחוק זה, להשאיר את הרווחים בחברה (ע"א 2895/08 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ, פס' 24 (21.2.2010) (להלן: עניין מודול בטון); דברי ההסבר להצעת חוק לעידוד השקעות הון (תיקון מס' 14), התשל"ו-1976, ה"ח 269, בעמ' 277-266. בדומה, וכחריג לכלל הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה, ראו גם סעיף 51(ג) לחוק לעידוד השקעות הון (בניסוחו ערב תיקון 60) אליו התייחסתי בעניין מודול-בטון)). עם זאת, על מנת למנוע מצב בו הדיבידנד שחולק ימוסה שוב ושוב לאורך השרשרת, הוסיף המחוקק וקבע בסעיף 47(ב)(2)(ב) כי "חברה שקיבלה דיבידנד כאמור בפסקת משנה (א), ומחלקת אותו כדיבידנד, תהא זכאית לנכות מהכנסתה החייבת במס הכנסה לפי פסקת משנה (א) (להלן בפסקה זו – הכנסה מועדפת) את הדיבידנד שחילקה באותה שנה...". ובקיצור, להבדיל מהכלל הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה ולפיו חברה שקיבלה דיבידנד פטורה ממס, בחר המחוקק במנגנון לפיו החברה מקבלת הדיבידנד חייבת במס, אך מתאפשר לה לנכות את הדיבידנד כאשר היא מחלקת אותו לבעלי מניותיה. 11. עד כאן הכלל הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה, ולצידו החריג הקבוע בסעיף 47 לחוק עידוד השקעות הון. בנקודה זו אנו מגיעים לחיקוק השלישי הקבוע בסעיף 23 לחוק עידוד התעשיה והקובע כלהלן: זכות להגשת דוח מאוחד 23. (א) חברת אם כמשמעותה בפסקה (1) להגדרת חברת אם בסעיף 22 וכן חברת אם כמשמעותה בפסקה (2) להגדרה האמורה, שהמפעלים התעשייתיים של כל חברות הבת שבשליטתה הם בני קו ייצור אחד, רשאית להגיש את הדוח לפי סעיף 131(א)(3) לפקודה במאוחד, אם הודיעו לפקיד השומה בכתב תוך שנת המס לגביה מוגש הדוח על כוונתן לעשות כן, ובלבד שאם שליטת חברת האם בחברת הבת הושגה לאחר תחילת חוק זה לא יהיו רשאיות להגיש דוח מאוחד אלא משנת המס השלישית שלאחר השגת השליטה. המערערות שבפנינו הגישו דו"ח מאוחד על פי סעיף 23 לחוק עידוד התעשיה, ולטענתן, סעיף זה מהווה חריג לחריג הקבוע בסעיף 47 לחוק עידוד השקעות הון, כך שיחזור ויחול הכלל הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה, לפיו החברה מקבלת הדיבידנד פטורה ממס. 12. לאחר שעיינתי בטענות הצדדים, באתי לכלל מסקנה כי דין הטענה להידחות, ואין בהוראת סעיף 23 לחוק עידוד התעשייה כדי לסייע למערערות, ומנגנון המיסוי הקיים אינו פוטר מתשלום מס בגין דיבידנד במקרה שבפנינו. עודנו באים לבחון את היחס בין הוראת סעיף 23 לחוק עידוד התעשייה להוראת סעיף 47 לחוק עידוד השקעות הון, אקדים ואתייחס לטענת המערערת, כי הדיבידנד שחולק לטי.אס.דבליו חולק מרווח חשבונאי ולכן מלכתחילה אין לראותו כ"הכנסה" לצורך מס. מיסוי דיבידנד שמקורו ברווח חשבונאי 13. ההבחנה בין כללי המס לבין כללי החשבונאות הוכרה זה מכבר בפסיקה: "ניהול החשבונות של הנישום מתבצע על-פי כללי החשבונאות המקובלים בעולם המסחר. כללי החשבונאות משקפים את פעילות העסק ואת מצבו הפיננסי של הנישום, אולם לצד ניהול החשבונות הרגיל מתבצעת חשבונאות לצורך מס כדי לקבוע את ההכנסה החייבת של הנישום. מערכת הדיווח לצורכי מס שונה באופן משמעותי ממערכת הדוח הפיננסי... לכן הדיווח לצורכי מס אינו תואם תמיד את עקרונות החשבונאות המקובלים אצל רואי-חשבון. ...מערכת כללי המס שונה מהחשבונאות המקובלת אצל רואי-החשבון, בייחוד כאשר קיים חשש פן משלמי-המס ינצלו עקרונות חשבונאיים לשם הקטנת סכום ההכנסה החייבת במס או לשם דחיית תשלום המס. ...מובן שבמקרה של אי-התאמה הוראות דיני המסים גוברות על כללי הרישום החשבונאי..." (ע"א 3348/97 פשמ"ג נ' דקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ, פ"ד נו(1)1, 8-9 (2001)). נושא הפחת מדגים היטב את הפער בין שתי מערכות הכללים: ייתכן כי לצרכי מס, יותר ניכוי פחת מואץ בשיעור של 20% לשנה, בעוד שעל פי כללי החשבונאות הניכוי שיותר הוא 10% בלבד. כך, יווצר ב-5 השנים הראשונות רווח חשבונאי זמני (פער של 10% בכל שנה בין ניכוי הפחת המואץ לצרכי מס לבין הניכוי לצורך החשבונאי), אשר במהלך 5 השנים לאחר מכן ילך ויישחק עד להיעלמותו. 14. במישור העובדתי, המערערות טענו כי "אין חולק" שהרווח של צאג שחולק כדיבידנד, מקורו ברווח חשבונאי, שנוצר עקב פער בין הרווח על פי הדיווח החשבונאי לבין הרווח על פי הדיווח לצרכי מס (פער הנובע, לדוגמה, משיעורי פחת שונים). אלא שנושא זה בהחלט שנוי במחלוקת. המשיב הציג בסיכומיו, לטעמי, באופן משכנע, כי ממאזני החברות עולה שעם חלוקת הדיבידנד בשנת 2002 ולאור הדוחות המאוחדים לשנת 2003, לא נותר בשנת 2004 פער חשבונאי שמתוכו יכולה הייתה צאג לחלק את הדיבידנד. די בכך כדי לדחות את טענת המערערות בנקודה זו, אך לשם הזהירות ולמעלה מן הצורך, אמשיך ואתייחס לטענה זו. 15. טענת המערערות היא כי הרווח החשבונאי ניתן לחלוקה כדיבידנד על פי חוק החברות, התשנ"ט-1999, אך אין לו קשר להכנסות המפעל המאושר, כך שאין לייחס אותו למפעל המאושר של צאג ולכן חל עליו הפטור על פי סעיף 126(ב) לפקודה. טענה זו נדחתה בדין על ידי בית משפט קמא, שקבע כי לצורכי החיוב במס, יש לראות בדיבידנד שצאג חילקה כדיבידנד שחולק מתוך רווחי החברה מפעילותה העסקית ולא מתוך רווח חשבונאי. קביעה זו התבססה על פסק הדין בעניין פרל, בו נקבע כי יש לראות רווח חשבונאי שחולק כ"הכנסה" כמשמעותה בפקודת מס הכנסה. באותו מקרה נקבע כי חלוקת דיבידנד שבוצעה מתוך רווחי "שערוך", שאינו מכניס מזומנים בפועל לקופת החברה, תחשב כחלוקה ממזומן שברשות החברה: "השיערוך אינו מכניס מזומנים לקופת החברה. הסיווג הראוי לצורכי מס של החלוקה שביצעה החברה, הוא כי החברה חילקה דיבידנד ממזומנים שהיו בחזקתה, תוך התעלמות מהניסיון של החברה לקשור את הדיבידנד במזומן שחילקה לשערוך הנכסים שלא הניב כל הכנסה במזומן. [...] העולה הוא כי סכום ששולם לבעל מניות במזומן מהחברה כפוף למס, כתלות באופיו. אם מדובר בסכום שחולק מתוך רווח של החברה, אף אם מכל טעם שהוא לא מוסה סכום זה במס חברות, ואף אם הוא חולק שלא כדין, יש למסותו כדיבידנד..." (שם, בפס' 53-52 לפסק דינו של השופט ס' ג'ובראן) [ההדגשות הוספו – י"ע]. המערערות בקשו לאבחן את עניין פרל, בכך ששם היה מדובר ברווחי שערוך נכסים, בעוד שבמקרה דנן מדובר ברווח חשבונאי. איני רואה נפקות להבחנה זו. ככלל, "אין דיבידנד אלא אם חולק מרווחי החברה" (אמנון רפאל מס הכנסה כרך א 178 (מהדורה רביעית, 2009)) ומבחן הרווחים לצורך חלוקת דיבידנד על פי דיני החברות מתבסס על כללי החשבונאות המקובלים (ראו הגדרת "רווחים" בסעיף 302(ב) לחוק החברות). רווח הוא רווח ו"לכסף אין ריח". לכן, גם בהנחה עובדתית, שבנוסף למאות מיליוני השקלים שנצברו כהכנסה חייבת אצל צאג, סכום של כ-21 מליון ₪ מקורו ברווח חשבונאי, אין לייחס את הדיבידנד שחולק דווקא לסכום זה, אלא לראותו כ"מעורבב" עם כלל הכנסות צאג מהמפעלים המאושרים וכמחולק מתוך כלל העודפים והרווחים של צאג, שאת כולם יש לראות כדיבידנד (מובן כי מקום בו מדובר בשני מקורות הכנסה, האחד מעסק של מפעל מאושר והשני אינו מפעל מאושר, יש לזהות את העסק שהוא מקור הדיבידנד). החלוקה הינה בגדר "דיבידנד" המחולק מרווחי החברה, נוכח ההגדרות בסעיף 302 לחוק החברות, (השוו עניין פרל, בפס' 55), וכל דיבידנד המחולק על פי סעיף זה, יש לראותו כדיבידנד לכל דבר ועניין, יהא מקורו אשר יהא. לטעמי, כך גם עולה מעניין ז'ורבין, המסתמך אף הוא על הנאמר בעניין פרל: "אין חולק בין הצדדים, כי נקודת המוצא, לשם בחינת הרווחים הראויים לחלוקה, תמצא לנו ברווח החשבונאי 'לפי מאזן החברה'. הרווח החשבונאי הוא הרווח הניתן לחלוקה על פי 'מבחן הרווח', הקבוע בסעיף 302 לחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן: חוק החברות). 'מבחן הרווח' ייקבע בהתאם ל'דוחות כספיים מתואמים' הערוכים 'לפי כללי החשבונאות'. בהתאם לכך, רווחי החברות המוחזקות אשר נרשמות במאזן חברת דחף, הם חלק מרווחי חברת דחף לעניין 'מבחן הרווח', כאמור בסעיף 302 לחוק החברות, ומכאן שגם לעניין החלופה החשבונאית שבסעיף 94ב(ב)(1) לפקודה (שם, פס' 25). יש הגורסים כי ראוי לנקוט גישה מרחיבה אף יותר ולראות כ"דיבידנד" לצורך מס כ"כל תשלום שמשולם על-ידי החברה לבעלי המניות בכשירותם ככאלה ... וזאת במנותק ממעמדו של התשלום לפי דיני החברות" (אסף חמדני וצילי דגן "מיסוי דיבידנדים והפחתת הון" משפט ועסקים ח 215, 244 (2008)). זאת, לאור ההגדרה הרחבה של "דיבידנד" בחוק החברות כ"כל נכס הניתן על ידי החברה לבעל מניה מכוח זכותו כבעל מניה...". יש לראות אפוא את הסכום שחולק על ידי צאג כדיבידנד, ומכיוון שכל הכנסותיה של צאג סווגו כהכנסות הנובעות ממסלול מענקים, והרווח החשבונאי מקורו במפעל המאושר, יש למסות את הדיבידנד, ובכלל זה חלקו של הדיבידנד שמקורו ברווחים חשבונאיים, בשיעור 15% (השוו ע"א 5264/91 פקיד השומה למפעלים גדולים‎ ‎נ' עיט ציוד ליבוא בע"מ, פ"ד מט(3) 209 (1995), שם חברה בעלת מפעל מאושר חילקה דיבידנד מרווחיה החשבונאיים, כאשר מקור הדיבידנד יוחס למפעל המאושר שברשותה ומוסה בהתאם בשיעור 15% (להלן: עניין עיט. באותו מקרה, נדחתה טענת רשויות המס כי רק סכום המחולק מתוך הכנסה שעליה שילמה החברה מס חברות יהווה "דיבידנד", ונקבע כי אין זיקה הכרחית בין הכללים החלים על חלוקת דיבידנד לפי דיני החברות לבין דיני המס). 16. המערערות ביקשו להסיק מהוראת סעיף 100א1 לפקודה, שהוסף בשנת 2013, שנועד להסדיר מיסוי רווחי חלוקת דיבידנד מרווחי שערוך, בעוד ענייננו בדיבידנד שחולק בשנת 2004 ומקורו בפער בין רווח חשבונאי לרווח לצרכי מס, ולא מרווח הנובע מרווחי שערוך אליו מתייחס אותו סעיף. אלא שאיני רואה להסיק מתיקון זה לפקודה מעין "הסדר שלילי" לגבי כל מקורות חלוקת הדיבידנד שקדמו לו, ואין להסיק מתיקון זה כי כל חלוקת דיבידנד שקדמה לתיקון, ונובעת מפערים חשבונאיים, אינה נחשבת כ"הכנסה" לצורך דיני המס. 17. עוד טענו המערערות, כי לפי הוראת ביצוע 32/92, מקורם של רווחים חשבונאיים אינו במפעל מאושר ולכן סעיף 74 לחוק לעידוד השקעות הון לא חל עליהם כלל. גם בטענה זו איני רואה ממש. הוראה זו קובעת בסעיף 1.2 את הכלל לפיו "בעקרון פרט לחלוקת דיבידנד כמוסבר ב- 1.1 לעיל [חלוקת דיבידנד "רגילה" – י"ע] ופרט לחריגים המנויים בסעיף 1.3 להלן - כל סכום שנתן בעל מפעל במסלול החלופי לגוף קשור, יראוהו כדיבידנד זולת אם המקבל כלל אותו בהכנסתו החייבת". אכן, בסעיף 1.2.5 סיפא לאותה הוראת ביצוע נאמר כי "מקור שהוא הכנסה הכוונה ל'הכנסה חייבת' דהיינו: הכנסה בניכוי מס חברות ובניכוי דיבידנד שחולק ממנה. אין הכוונה לרווחים חשבונאים שסעיף 74 אינו חל עליהם" [ההדגשה הוספה – י"ע]. אלא שהוראת ביצוע זו ניתנה עוד לפני חקיקת חוק החברות ושנים רבות לפני פסקי הדין בעניין פרל וז'ורבין, מהם עולה כי כל חלוקת דיבידנד לבעלי המניות (למעט חלוקה שמקורה בהפחתת הון כאמור בסעיף 303 לחוק החברות) יש לראות כחלק מההכנסה החייבת. למעלה מן הצורך אציין כי סעיף 74 לחוק עניינו ב"מפעל מעורב", דהיינו, שחלקו מפעל מאושר וחלקו אינו מפעל מאושר, בעוד שצאג היא בעלת מפעלים מאושרים כך שסעיף זה אינו חל עליה (ולא נעלם מעיני כי בהודעת השומה הפנה המשיב להוראת סעיף 74). 18. וכעת, משהסרנו מדרכנו את טענת המערערות כי מקור הדיבידנד הוא ברווח חשבונאי שאין לראותו כהכנסה שמקורה במפעל המאושר, אנו מגיעים לשאלה העיקרית – היש בהגשת הדו"ח המאוחד על פי חוק עידוד התעשייה, כדי להשליך על החיוב במס מכוח החוק לעידוד השקעות הון. הגשת דו"ח מאוחד אינה פוטרת ממיסוי הדיבידנד 19. כאמור, על חלוקת הדיבידנד שבפנינו, חל סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק עידוד השקעות הון, המחייב את החברה מקבלת-הדיבידנד במס בשיעור 15%. אלא שלטענת המערערות, משהוגש דו"ח מאוחד על פי סעיף 23 לחוק עידוד התעשייה, יש לפטור את הדיבידנד ממס. סעיף 23 מאפשר לחברה-אם השולטת בחברה תעשייתית, בתנאים מסוימים, להגיש דוח שנתי מאוחד עם החברה הבת שבשליטתה. איחוד הדוחות נועד לאפשר לחברות תעשייתיות לנהל את עסקיהן על ידי מספר חברות, מבלי לאבד את היתרונות הקיימים בניהול עסק באמצעות גוף משפטי יחיד (אהרן נמדר מס הכנסה 546 (מהדורה רביעית, 2013)). סעיף 24 לחוק עידוד התעשייה קובע כי משהוגש דוח מאוחד כאמור, השומה תיערך על שם חברת האם, וההכנסה החייבת (או ההפסד) של כל אחת מהחברות תיוחס לחברת האם. עם זאת, כל אחת מהחברות חייבת בהגשת דוח נפרד: שומה לפי דוח מאוחד 24. (א) משהוגש דוח מאוחד, יראו את ההכנסה החייבת או ההפסד המתואם של כל אחת מהחברות, כהכנסתה החייבת או כהפסדה המתואם של חברת האם, והשומה תיערך על שם חברת האם. (ב) הגשת דוח מאוחד לא תפטור מחובתה של כל אחת מן החברות להגיש דוח נפרד לפי סעיף 131(א)(3) לפקודה, ואם יש צורך בדבר אפשר לגבות את המס שחייבת בו חברת האם כאמור גם מחברת הבת, אף על פי שלא נישומה. 20. האם הגשת דוח מאוחד מבטלת את אירוע המס שנוצר בחלוקת דיבידנד מחברת הבת, ובכך פוטרת מחבות במס גם במקרים עליהם חלה הוראת סעיף 47 לחוק עידוד השקעות הון (או הוראת סעיף 51(ג) לאותו חוק (שבוטלה בתיקון 60 משנת 2005), או כל הוראה אחרת המחייבת במס דיבידנד שחולק בין חברות)? המלומד דוד פיקאז מציג שתי גישות לשאלה זו: "א. עפ"י הגישה האחת, הרי הגשת הדוח המאוחד אינה גורמת להתעלמות לצורך מס מפעולות בינחברתיות. לענין זה, הרי לחברה האם מועברת אך ורק התוצאה הסופית של דוח ההתאמה לצורך מס (הרווח או ההפסד לענין מס). לענין זה, הרי לא קיימת הוראה נוסח ההוראה שבסעיף 64א לענין חברה משפחתית, לפיה לא יימסו חלוקת רווחי חברה משפחתית שכבר נישומו על שם הנישום המייצג. ב. עפ"י גישה אחרת, הרי שעה שהמחוקק קבע כי רואים את הכנסת החברות הבנות כהכנסת החברה האם, הרי אין יותר משמעות מיסויית להעברת דיבידנד לחברת האם, מאחר ובכל מקרה ההכנסה מתוכה מחולק הדיבידנד נישומה על שם האם (אין רואים אותה לצורך מס כהכנסת החברה הבת). העדר הוראה מפורשת בחוק אינו סותר קביעה זו, מאחר ואף לגבי חברת בית (הנישומה לפי סעיף 64), המחוקק שותק לגבי חלוקת דיבידנד לחברי החברה, אולם מקובל אף על נציבות מ"ה, כי חלוקת דיבידנד מתוך הכנסות שנישומו על שם החברים אינה מהווה אירוע מס" (דוד פיקאז "היבטי מס בהגשת דוחות מאוחדים לצורך מס הכנסה" רואה החשבון מה(1) 40 (1996); ראו גם ברוך כחלון עידוד השקעות הון 363-362 (2013) (להלן: כחלון)). 21. לדידי, הגישה הראשונה, לפיה חלוקת הדיבידנד מהווה אירוע מס, היא העדיפה. כפי שיוסבר להלן, למרות שעל פניו סעיף 24 לחוק עידוד התעשייה מאפשר "איחוד" דוחות, בפועל, ההקלה שהסעיף מעניק מוגבלת, והיא מתמצה באפשרות איחוד ההכנסה החייבת של החברות, ו"למעשה, יש לדייק ולומר, כי החוק מאפשר לסכם דוחות – להבדיל מאיחוד דוחות" (אליהו גילבאי מיסוי חברות החזקה ואשכול חברות 168 (2003); ראו גם אייל נייגר "דו"חות מס מאוחדים" רואה החשבון מא(3) 266, 270 (1992)). סעיף 24 לחוק עידוד התעשייה עוסק בהכנסה החייבת של החברות המגישות דוח מאוחד, ומאפשר לייחס לחברת האם את ההכנסה החייבת של כל אחת מהן. "הכנסה חייבת" מוגדרת בסעיף 1 לפקודה: "הכנסה חייבת" - הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין. מהגדרה זו אנו למדים כי סעיף 24 לחוק עידוד התעשייה מכתיב מנגנון דו-שלבי לצורך ייחוס הכנסותיה של החברה הבת לחברה האם באמצעות דוח מאוחד: בשלב הראשון, על כל אחת מהחברות לסכום את הכנסותיה לשנת המס הרלוונטית, ולנכות מהן את הקיזוזים והפטורים שהדין מתיר לה, כך שתיוותר ההכנסה "החייבת" בטרם נוכה ממנה מס (גדעון קריב "חלוקת דיבדנד שלא מתוך 'הכנסה חייבת'" מיסים ג(1) 52 (1989); כחלון, בעמ' 367-366; להסדרי הקיזוז בדין הישראלי ראו דוד גליקסברג "דיני קיזוז ההפסדים השוטפים וכוונת המחוקק" משפטים כא 531, 533 (התשנ"ב); עניין מודול בטון, פס' 14). בשלב השני, ההכנסה "החייבת" של החברה הבת תיוחס לחברה האם, וככל שיש מקום לקיזוז בין ההכנסות וההפסדים של החברות – ניתן יהיה לבצעו בשלב זה. לאחר הקיזוז, החברה האם תמוסה, בהתאם לשיעורי המס הרלוונטיים למקורות הכנסתה (כך, למשל, הכנסה שהועברה מחברה בת הנהנית משיעור מס מופחת של 25%, תמוסה בשיעור זה, ואילו החברה האם תמוסה בגין הכנסותיה שלה במס חברות בשיעורו הרגיל [בשנת 2004, הרלוונטית לענייננו, שיעור מס חברות עמד על 35%]). אסביר שוב ובמילים אחרות. חלוקת דיבידנד אינה מהווה הוצאה ואינה משפיעה על הכנסתה החייבת של החברה המחלקת. לכן, כאשר המחוקק קובע בסעיף 24(א) לחוק עידוד התעשייה כי " משהוגש דוח מאוחד, יראו את ההכנסה החייבת ... של כל אחת מהחברות, כהכנסתה החייבת ... של חברת האם" משמעות הדבר שיש לקבוע בנפרד את ההכנסה החייבת של כל אחת מהחברות, בהתעלם מהפעולה של חלוקת הדיבידנד. בהמשך, הדיבידנד שחולק יכלל בהכנסתה החייבת של החברה המקבלת וימוסה בשיעור הקבוע בחוק למיסוי דיבידנד. ככל שיש לחברה המקבלת הפסדים, הדיבידנד יקבל ביטוי באפשרות לקזזו מול ההפסדים, לאור תכלית הדוח המאוחד לראות בשתי החברות כיחידה כלכלית אחת, אך הגשת הדוח המאוחד אינה מבטלת כשלעצמה את אירוע המס שבחלוקת הדיבידנד. 22. הפרשנות המוצעת, לפיה איחוד הדוחות אינו פוטר כשלעצמו מתשלום מס בגין חלוקת דיבידנד, עולה בקנה אחד עם תכליתו של חוק עידוד התעשייה, עליה עמדתי בפרשה אחרת. "החוק, כשמו כן הוא, נועד לתמרץ את פיתוח התעשיה בישראל בדרך של מתן הקלות במסים, כמנוף להעלאת רמת החיים של האוכלוסייה וכאמצעי ראשון במעלה לקידומה המדעי והטכנולוגי של ישראל" (עניין מודול בטון, בפס' 36). כמו כן, ציינתי כי האפשרות לאיחוד הדוחות שבחוק עידוד התעשייה נועדה "למנוע מצב בו יחידה כלכלית אחת, המפוצלת לגופים משפטיים נפרדים, תתחייב במס על הכנסה העולה על הכנסת היחידה כולה אף כאשר היו ליחידה כולה הפסדים" (שם). עם זאת, על אף שהמחוקק ראה לנכון להקל על חברות תעשייתיות ולמנוע את קיפוחה של "יחידה כלכלית" אחת הפועלת באמצעות שתי חברות, לא היה בכוונתו להעניק לחברות הבוחרות לפעול במסגרת תאגידית מפוצלת יתרון בשל כך. כוונת המחוקק לעניין זה נלמדת מסעיף 26 לחוק עידוד התעשייה, העוסק ב"קביעת כללים" על ידי השר, ונועד לאפשר לשר האוצר להתאים את מנגנון הדוחות המאוחדים למציאות המתפתחת ולקשיים העולים מיישום החוק: קביעת כללים 26. שר האוצר רשאי לקבוע בתקנות כללים לענין פרק זה ובמיוחד בדבר – (1) הגבלת סכום ההפסדים של חברת הבת המותרים לקיזוז כנגד הכנסותיה של חברת האם, עד לסכום ההשקעה של חברת האם בחברת הבת; (2) חיוב חברת האם בשל חובות שנמחלו לחברת הבת בעת ניתוקה מחברת האם, או בעת פירוקה, וקוזזו בעבר; (3) הוספת סכום הפסדים של חברת הבת שהותרו לקיזוז כנגד הכנסות חברת האם על סכום התמורה לענין ריווח הון לפי חלק ה' לפקודה; (4) דחיית שומת המס או גבייתו ודחיית קיזוז ההפסדים בשל עסקאות שבין החברות שהגישו דו"ח מאוחד, הכל כפי שיפורט בתקנות; (5) חישוב המס בהתחשב בחלוקת דיבידנד בין החברות שהגישו דו"ח מאוחד. הגם שטרם נעשה שימוש בסעיף, בדברי ההסבר לחקיקתו (דברי הסבר לסעיף 25 [כיום סעיף 26 – י"ע] להצעת חוק עידוד התעשיה (מסים), התשכ"ט-1969, ה"ח 276, 287), מובהר כי הרעיון המנחה בקביעת הכללים הוא למנוע את קיפוחה של יחידה כלכלית אחת הפועלת במסגרת משפטית מפוצלת, אך "עם זאת, אין גם הצדקה שכתוצאה מכך יצמח איזה יתרון כלכלי" בשל כך. כאמור, המחוקק הסמיך את שר האוצר לקבוע כללים לגבי "חישוב המס בהתחשב בחלוקת דיבידנד בין החברות שהגישו דו"ח מאוחד". אך אין להסיק מהיעדר כללים שלא הותקנו כאמור, הוראת פטור הגוברת על ההוראה המפורשת הקבועה בסעיף 47(ב) לחוק השקעות הון. כמו כן, באשר לעסקאות פנימיות בין חברה-אם לחברה-בת, מוסבר כי המגמה היא, מחד גיסא, לא להטיל מס על הכנסה שטרם מומשה על ידי הגוף הכלכלי המאוחד (לדוגמה, כאשר חברה אחת מוכרת לחברה אחרת חומר גלם למוצר מוגמר שטרם נמכר), ומאידך גיסא, למנוע ניצול לרעה של האפשרות להגשת דוח מאוחד (ראו דברי ההסבר להצעת חוק עידוד התעשיה, בעמ' 287). ראיה נוספת לכוונת המחוקק מצויה בסעיף 24 לחוק עידוד התעשייה, שאינו פוטר מהחובה להגשת דוח נפרד לכל חברה, ומאפשר לגבות את חוב המס מכל אחת מהחברות. 23. ככל שהמחוקק היה חפץ במתן פטור ממס על דיבידנד בעקבות הגשת דוח מאוחד, יש להניח כי היה עושה זאת בהוראת חוק ברורה ומפורשת (ראו בג"ץ 6741/99 יקותיאלי נ' שר הפנים, פ"ד נה(3) 673, 688 (2001); ע"א 2393/95 מלון המלך שלמה בע"מ נ' פקיד שומה באר-שבע (7.10.1997)). דוגמה לכך מופיעה בהסדר הנוגע ל"חברה משפחתית" (חברה שבה רואים את הכנסתה החייבת של החברה כהכנסותיו של ה"חבר המייצג", והאחרון הוא שנושא בנטל המס עבור החברה בכללותה). סעיף 64א(א)(1) לפקודה קובע פטור מפורש ממס לדיבידנד המחולק מהחברה לבעלי מניותיה (וראו ע"א 4526/14 פקיד שומה ירושלים נ' רז (9.5.2016) (להלן: עניין רז)). דוגמה נוספת לפטור מפורש ממס על דיבידנד מופיעה בסעיף 47(ב)(1) לחוק עידוד השקעות הון, בנוגע לדיבידנד ששולם מתוך הכנסתו החייבת של מפעל מאושר שאושר עד ליום 31 במרס 1976. בענייננו, אין כל הוראת חוק מפורשת הפוטרת מתשלום דיבידנד בעקבות איחוד הדוחות. סיכומו של דבר, שהמחוקק לא נתכוון להיטיב עם חברות המגישות דוח מאוחד במובן של מתן פטור כולל ממס בגין דיבידנד, אלא למנוע את קיפוחן בהיבט המיסויי. 24. הפרשנות המוצעת על ידי המערערות, אינה מתיישבת עם הוראת סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק עידוד השקעות הון המטיל, מחד גיסא, חבות במס על החברה מקבלת הדיבידנד, ומאידך גיסא, מתיר ניכוי בגין חלוקת הדיבידנד הלאה לבעלי המניות. כפי שהוסבר לעיל, לא ניתן לקרוא אל תוך הוראת סעיף 24 לחוק עידוד התעשייה פטור ממס בגין חלוקת דיבידנד, שעליה חלה הוראת סעיף 47(ב)(2) לחוק לעידוד השקעות הון. ככלל, במקרה של התנגשות דין כללי בדין מיוחד, האחרון הוא שגובר (lex specialis derogate generali) (ראו ע"א 695/76 עירית חיפה נ' רוזן, פ"ד לג(1) 175, 182 (1978); והשוו ע"א 10547/05 רשם הקבלנים נ' ש.י.א. רפאל פרויקטים בע"מ, פס' 1 לפסק דיני (11.9.2012)). קשה להלום כי המחוקק יבטל הסדר שלם ומפורש הנוגע למיסוי דיבידנד בחוק לעידוד השקעות הון, מכללא ובדרך עקיפה, באמצעות ההוראה בחוק עידוד התעשיה, המאפשרת הגשת דוח מאוחד. מכאן מסקנתנו כי הוראות סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק עידוד השקעות גוברות על הדין הכללי הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה. בהתאם, דיבידנד המחולק לחברה-אם, שמקורו בהכנסה ממפעל מאושר, יוביל לחבות במס בשיעור 15% (נכון לשנת 2004). 25. בנקודה זו נחזור ונעמיד נגד עיננו את תכליתו של סעיף 47(ב)(2) לחוק עידוד השקעות הון. כידוע, "יש לפרש את דיני המס החלים על החברה בהתאם לתכלית המוסד הקנייני אותו ביקש המחוקק ליצור, ואין הכרח כי כלל פעולות החברה ימוסו באותו האופן" (ראו עניין פרל, בפס' 58 לפסק דינו של השופט ס' ג'ובראן). לפי סעיף 1 לחוק עידוד השקעות הון, מטרת החוק הינה "עידוד השקעות הון ויוזמה כלכלית, באופן שבו תינתן עדיפות לחדשנות ולפעילות באזורי פיתוח". המלומד אמנון רפאל עמד על כך ש"מחמת החשש כי אי-הטלת מס על דיבידנדים עלולה לתמרץ את מעשה החלוקה ובכך לכרסם בנפח ההון העומד לרשות הפעילות העסקית הקיימת ולהרחבתה, נקבע כי על דיבידנדים שחולקו מהכנסותיהם של מפעלים שאושרו לאחר 31 במרס 1976 יוטל מס, אך בשיעור מוגבל" (אמנון רפאל מס הכנסה כרך ה 188-187, 216 (2002)). בהתאם, סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק עידוד השקעות הון מספק תמריץ שלא להעביר רווחים שמקורם בהטבות שבחוק לבעל השליטה בחברה, מתוך כוונה שיושקעו בפיתוח החברה עצמה (ראו הצעת חוק לעידוד השקעות הון (תיקון מס' 14), התשל"ו-1976, ה"ח 269, בעמ' 277); ראו גם עניין מודול בטון, בפס' 22 והאסמכתאות שם; וכן הוראת ביצוע 32/92). הפרשנות שמציעות המערערות אינה עולה בקנה אחד עם מטרת החוק, ומובילה לפגיעה בשוויון בין נישומים. לשיטת המערערות, חברות תעשייתיות תתחמקנה מתשלום מס על דיבידנד שמקורו בהטבות לעידוד השקעות הון, באמצעות הגשת דוח מאוחד. הצעה זו כמוה כנעילת הדלת הראשית בסורג ובריח, והותרת הדלת האחורית פתוחה לרווחה. כוונת המחוקק לתעדף חדשנות ופעילות באזורי פיתוח ברורה, כמו גם ההיגיון הכלכלי שבצדה. קשה להלום כי הגשת הדוח המאוחד תאפשר לחברות תעשייתיות לרוקן את עודפי המזומנים מהחברה המועדפת באמצעות משיכת הרווחים מאזורי הפיתוח ותחומי הפעילות המוגדרים בחוק, תוך מיסויים בשיעור מופחת, כאילו הושקעו באזורים ובתחומי פעילות אלו (השוו לפסק דינה של חברתי השופטת ד' ברק-ארז בעניין רז, בפס' 30). 26. התוצאה אליה הגענו, אינה מקפחת את החברות לדוח המאוחד, אלא מובילה לחיובן במס אמת, תוך שהחברה-האם ממוסה בגין מלוא הכנסתה החייבת. ודוק: יש להבחין בין האפשרות לקזז הפסדים בשל ביטול המחיצות בין שתי חברות וראייתן כיחידה עסקית-כלכלית אחת עקב איחוד הדוחות, לבין האפשרות להוציא רווחים מחברת הבת בדרך של משיכת דיבידנד. בפרשנות המוצעת על ידי אין בכדי לפגוע ביכולתם של נישומים לקזז את הפסדיהם, שעל חשיבותה עמדתי בעניין מודול בטון. הבחירה אם לבצע את החלוקה, ובכך להגדיל את הכנסתה החייבת (או להקטין את הפסדה) של החברה-האם בטרם ביצוע הקיזוז מול הכנסתה החייבת של החברה הבת – נתונה בידיה של החברה האם – וזו רשאית לבחור בתוצאה המיסויית שתיטיב עמה (ראו עמ"ה (מחוזי ת"א) 878/66 גלובל צלולוז פילם בע"מ נ' פקיד השומה ת"א פד"א א(9) 151 (1968); יוסף גרוס דיני המס החדשים 461 (מהדורה שלישית, 2003); ראו גם עניין מודול בטון, בפס' 24, שם עמדתי על יכולתה של החברה הנישומה להחליט על מועד חלוקת הדיבידנד ובכך להכתיב את התוצאה המיסויית). 27. לסיכום, חלוקת דיבידנד מרווחיה החשבונאיים של "חברה תעשייתית" הנובעים מהכנסותיה ממפעל מאושר על פי חוק עידוד השקעות הון, מהווה אירוע מס, גם אם הוגש דוח מאוחד לפי חוק עידוד התעשייה. הדיבידנד האמור אינו פטור כדיבידנד "רגיל" בין חברות, אלא חייב במס בשיעור הקבוע בהוראות הפרטניות שבחוק עידוד השקעות הון. במקרה דנן, הדיבידנד שחילקה צאג בשנת 2004, ואשר הופיע בדוח המאוחד של החברות, מהווה חלק מהכנסתה החייבת של טי.אס.דבליו. סכום הדיבידנד שמקורו בהכנסותיה של צאג מהמפעל המאושר שבבעלותה חייב במס בשיעור 15%, לפי סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק עידוד השקעות הון. טענות נוספות שהעלו הצדדים 28. המערערות טענו כי דיבידנד 2004 מוסה במסגרת רכישת טי.אס.דבליו על ידי צאג, שהוסדרה מבחינה מיסויית בהסכם מול המשיב מיום 18.12.2005, אך לא הונחה בפני כל ראיה לכך שההסכם האמור אכן כלל את מיסוי דיבידנד 2004. המערערות טענו כי יש ללמוד מהאופן בו סיווגו בעצמן את הכנסותיו של ימיני מהדיבידנד וסיווג זה נתקבל על ידי המשיב (כאמור, מדיבידנד זה נוכה מס במקור בשיעור 25% כהכנסה רגילה, ולא 15% בהתאם לסעיף 47(ב)(2)(א) לחוק עידוד השקעות הון). גם בטענה זו איני רואה ממש. ייתכן שבשומתו של ימיני נפלה טעות, ברם מר ימיני אינו צד להליך זה, וכמו כן, כידוע, אין חובה על פקיד השומה, ומקל וחומר על בית המשפט, לדבוק בהגדרות ובמונחים שנתנו הנישומים לעסקאות שביצעו (ראו ע"מ (מחוזי חי') 906/07 ברנע נ' פקיד שומה חיפה (23.11.2010). סוף דבר 29. הערעור נדחה והמערערות תמוסנה בהתאם לאמור בפסק דינו של בית משפט קמא מיום 17.7.2014, כפי שהושלם ביום 9.12.2014. המערערות תשאנה בהוצאות המשיב בסך של 20,000 ₪. ש ו פ ט השופט צ' זילברטל: אני מסכים. ש ו פ ט השופטת ע' ברון: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' עמית. ניתן היום, ‏י"ט באב התשע"ו (‏23.8.2016). ש ו פ ט ש ו פ ט ש ו פ ט ת _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 14087830_E12.doc עכב מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il