מנהל מס ערך מוסף תל אביב מרכז נ. ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד

15 1 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 8556/21 לפני: כבוד השופט ד' מינץ כבוד השופטת י' וילנר כבוד השופט ע' גרוסקופף המערער: מנהל מס ערך מוסף תל אביב מרכז נ ג ד המשיבה: ג'י אף איי סקיוריטיס לימיטד ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (השופט ה' קירש) מיום 2.8.2021 בע"מ 69931-03-19 תאריך הישיבה: י"ד בשבט התשפ"ד (24.1.2024) בשם המערער: עו"ד חן אבידוב בשם המשיבה: עו"ד מוטי איילון פסק-דין השופט ד' מינץ: ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (השופט ה' קירש) מיום 2.8.2021 בע"מ 69931-03-19, בו התקבל ערעור המשיבה על קביעת המערער שהמשיבה אינה זכאית למס ערך מוסף בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: החוק). הרקע לערעור המשיבה, חברה המעניקה שירותי תיווך פיננסי ("ברוקר"), תיווכה עסקה במכשיר פיננסי בין שני בנקים, אחד ישראלי ואחד זר. עבור מאמציה לתיווך העסקה קיבלה המשיבה מכל אחד מהבנקים עמלת שירות. אין מחלוקת כי העמלה שנגבתה מהבנק הישראלי חייבת במע"מ בשיעור מלא. השאלה שהתעוררה בפסק הדין הייתה האם העמלה שנגבתה מהבנק הזר חייבת במע"מ בשיעור מלא כעמדת המערער, או שמא יש להחיל עליה מע"מ בשיעור אפס כעמדת המשיבה. עמדת המשיבה התבססה על הסייג הקבוע בסעיף 30(א)(5) לחוק (להלן: הסייג) הקובע כך: אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: [...] (5) מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל, אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, לפי העניין [...]. בית המשפט המחוזי אימץ בפסק דינו את עמדת המשיבה בקבעו כי הלכה למעשה כל אחד מהבנקים הצדדים לעסקה קיבל מהמשיבה שירות נפרד. על כן העמלה המשולמת על ידי הבנק הזר חוסה בצלו של סעיף 30(א)(5) לחוק המזכה בשיעור מס אפס, ואין תחולה לסייג. על כך נסוב הערעור שלפנינו. אקדים את המאוחר ואציין כי דין הערעור להתקבל. בטרם נידרש לגוף המחלוקת אעמוד בקצרה על העובדות הרלוונטיות שאינן שנויות במחלוקת כפי שתוארו בפסק דינו של בית המשפט המחוזי. המשיבה היא סניף ישראלי של חברה זרה מקבוצת החברות הבינלאומית GFI Group. הקבוצה פועלת במדינות רבות בעולם בענף התיווך במוצרים פיננסיים ללקוחות מוסדיים (בנקים, חברות ביטוח, קרנות השקעה וכדומה), וחלק מהשירותים מוצעים ללקוחותיה גם באמצעות המשיבה. המשיבה משרתת הן לקוחות זרים והן לקוחות מקומיים ישראליים. לקוחות אלה אינם לקוחות מזדמנים אלא קבועים. כל לקוח חותם עם המשיבה על הסכם מסגרת בו מפורטים השירותים והמוצרים המוצעים לו ותעריף העמלה שייגבה בגין כל סוג של שירות. רשימת השירותים והמוצרים עשויה להשתנות מלקוח ללקוח, וכך גם גובה העמלות. הערעור שלפנינו נוגע לעסקאות בשני סוגי מוצרים פיננסיים מסוימים אותן מתווכת המשיבה, ומתייחס לתקופה שמחודש ספטמבר 2012 ועד לחודש אוגוסט 2017. סכום המע"מ השנוי במחלוקת בו חויבה המשיבה עמד על סך כולל של 2.6 מיליון ש"ח (במונחי קרן נכון ליום 5.11.2018). העסקאות המתווכות על ידי המשיבה נרקמות באופן הבא: לקוח כלשהו של המשיבה, בין אם הוא בנק ישראלי ובין אם הוא בנק זר, יוצר עמה קשר ומבקש לקבל טווח מחירים עדכני לביצוע עסקה במוצר המסוים (להלן: הלקוח היוזם). בשלב זה הלקוח היוזם איננו מגלה אם הוא מעוניין לקנות את המוצר או למכור אותו, זאת על מנת לקבל מענה מיטבי. בעקבות פנייתו של הלקוח היוזם, המשיבה מפיצה בקרב חוג לקוחותיה קריאה לקבלת טווח מחירים עדכני למוצר המסוים וזאת מבלי לגלות את זהותו של הלקוח היוזם. לקוחות שחפצים בכך מציעים טווחי מחירים למשיבה, גם הם מבלי לדעת אם הם עשויים להיות בצד המוכר או בצד הקונה. המשיבה מביאה בפני הלקוח היוזם את טווח המחירים המיטבי שהתקבל בעקבות הקריאה הנ"ל, וזאת מבלי לגלות את זהות הלקוח שהציע אותו. בשלב זה הלקוח היוזם מודיע למשיבה אם הוא מתכוון לקנות או למכור את המוצר, ומודיע באיזה מחיר מדויק הוא יסכים לבצע עסקה. המשיבה חוזרת ללקוח שהציע את הטווח הנבחר (להלן: הלקוח העונה), מודיעה לו אם הלקוח היוזם שעדיין איננו מזוהה מתכוון לקנות או למכור, ושואלת אותו אם הוא, הלקוח העונה, מסכים למכור או לקנות במחיר המדויק שנקב הלקוח היוזם. בשלב זה עשוי להתפתח משא ומתן מסוים באמצעות המשיבה בין שני הצדדים שאינם מכירים איש את זהות רעהו. כאשר הלקוח העונה מסכים למחיר המקובל על הלקוח היוזם, המשיבה מפיצה לחתימת שני הצדדים טופס אישור עסקה, ובו פירוט תנאי העסקה לרבות זהותם של שני הצדדים. עם חתימת טופס האישור על ידי שני הצדדים נוצרת התקשרות בין הלקוחות, בינם לבין עצמם, לביצוע העסקה על המוצר. כריתת העסקה מזכה את המשיבה בקבלת עמלה מכל אחד מהלקוחות, הן מהיוזם והן מהעונה, כל אחד בהתאם לתעריף הנקוב בהסכם המסגרת הפרטני שלו מול המשיבה. בשלב זה המשיבה פורשת מהעסקה. מתיאור זה, כפי שציין בית המשפט המחוזי, עולה כי הלקוח היוזם עשוי להיות בנק ישראלי או להיות בנק זר, וגם הלקוח העונה עשוי להיות בנק ישראלי או להיות בנק זר. היינו המשיבה עשויה להיות מעורבת ביצירת עסקאות בין שני בנקים ישראליים, בין שני בנקים זרים, או בין בנק ישראלי ובנק זר. עוד עולה מהתיאור האמור כי הלקוח היוזם עשוי לקנות מוצר או למכור מוצר, ובהתאם, הלקוח העונה עשוי למכור או לקנות. יצוין כבר עתה כי בפסק הדין הודגש שאין כל סיבה לחשוד כי מתכונת העסקים בה פועלת המשיבה – לפיה נכרת הסכם נפרד ושונה בתוכנו עם כל אחד ואחד מן הלקוחות ובכל עסקה כל אחד מהצדדים נדרש לשלם עמלה נפרדת בהתאם לתעריף שחל עליו – אומצה למראית עין בלבד או נבעה משיקולי מס גרידא. המשיבה פועלת במתכונת המתוארת לגבי כלל לקוחותיה ולגבי כל סוגי מוצריה, וזאת ללא כל קשר למעורבותו של לקוח ישראלי בעסקה פלונית. המערער אף לא טען לקיום עסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 138 לחוק. גישת המערער הייתה כי ניתן על ידי המשיבה שירות אחד שהיו לו שני מקבלים – תושב ישראל ותושב חוץ – כאשר כל אחד מהם נדרש להשתתף בתשלום התמורה בגין השירות. בנסיבות אלה, מדובר בשירות שניתן גם לתושב ישראל שעליו חל הסייג הקבוע בסעיף 30(א)(5) לחוק. נטען כי מהותה של פעילות תיווך היא יצירת קשר בין שני צדדים וגישור הפערים ביניהם לצורך השלמת העסקה ביניהם תוך הגשמת האינטרסים של שניהם. פעילות התיווך, במהותה, היא פעילות שלובה וכרוכה הניתנת לשני צדי העסקה ביחד. על כן מקום שבו המשיבה נתנה לבנק הזר שירותי תיווך, ותיווכה לו אגב כך בנק בישראל, הרי שיש לחייב את העמלה שנתקבלה מהבנק הזר בשיעור מס מלא, וזאת ללא כל תלות בשאלה אם המשיבה ערכה הסכם נפרד עם הבנק בישראל או גבתה ממנו עמלה בנפרד. צוין כי שני הצדדים מפיקים תועלת והנאה מכל חלק וחלק של שירותי התיווך שהמשיבה מספקת על פי ההסכמים, ולא ניתן לצבוע מי נהנה יותר ומי פחות מכל חלק וחלק של שירותי התיווך. על כן עסקה זו נכנסת כאמור לגדרו של הסייג. מנגד, המשיבה סברה כי נושא ההסכם בכל אחד מהסכמי ההתקשרות עם הלקוחות הוא מתן שירותים ייחודיים אך ורק ללקוח החתום עליו, ובגין קבלתו של שירות ייחודי זה מתחייב הלקוח לשלם עמלות כמפורט בהסכם הנפרד עמו. זאת כאשר כל לקוח נדרש לשלם באופן נפרד את העמלות בגין השירותים שקיבל. יתרה מכך, בהיעדר ידיעה מי עשוי להיות הצד השני לעסקה הפיננסית, ובהיעדר אבחנה בין השירות שיקבל הלקוח ביוזמתו ובין השירות שיקבל בעקבות יוזמת הצד השני לעסקה, כל אחד מההסכמים מתייחס אך ורק לשירות שיקבל הלקוח החתום על ההסכם ואינו מתייחס ללקוח אחר שעשוי להיות צד לעסקה ואשר עמו חתמה המשיבה על הסכם נפרד. מכאן הסיקה המשיבה כי השירות שהתחייבה להעניק מכוח ההסכם עם צד אחד לעסקה איננו אותו שירות שהיא התחייבה להעניק מכוח הסכם אחר לצד השני לעסקה, ולכן יש לומר כי "הנושא" של כל אחד מהסכמי ההתקשרות הוא סוג השירות שהצד החתום על ההסכם יקבל ושיעורי העמלות שיהא עליו לשלם. כל הסכם שחתם לקוח עם המשיבה נועד להגשים אך ורק את האינטרסים שלו, וכפועל יוצא מכך כל שירות שניתן בפועל לכל אחד מהצדדים לעסקה הפיננסית הוא שירות עצמאי ממנו נהנה אותו לקוח. משכך הסייג אינו חל הואיל והעסקה שנכרתה עם החברה הזרה אינה "נגועה" במתן שירות לתושב ישראל. בית המשפט המחוזי פסק לטובת המשיבה. תחילה נקבע כי ייתכן שעסקה כאירוע כלכלי-מסחרי המביא למכר נכס או מתן שירות תבוא לידי ביטוי משפטי ביותר מחוזה אחד. הסכמים אחדים עשויים להרכיב במשולב עסקה אחת כוללת של מתן שירות. המבחן לקביעת זהותה של העסקה כעסקה המעניקה שירות אחד נקבעת על פי בית המשפט באמצעות בחינת האינטרסים של הצדדים השונים, מקבלי השירות. בלשון בית המשפט: "כאשר האינטרסים והרצונות של שני מקבלי השירותים אינם זהים וכל אחד מהם מוכן לשלם כסף למי שיביא, ככל שניתן בתנאים השוררים בשוק, למימוש האינטרסים שלו באופן מיטבי, נמצא בסיס לומר כי בפנינו שירותים שונים ומופרדים" (פסקה 34 לפסק הדין). נקבע כי אמנם ייתכן שכל צד פוטנציאלי לעסקה מעוניין בהשגת התוצאה הכללית של השלמתה, אולם אין משמעותו של עניין כללי זה כי צד פלוני יסכים לקשירת עסקה בכל מחיר. אכן, השגת תוצאה עבור צד אחד כרוכה בהכרח בהשגת תוצאה עבור הצד השני, אולם בהתבוננות על השירות שניתן לכל צד כסיוע בהגשמת האינטרסים המקוריים שלו, יימצא כי השירות שניתן למוכר הוא סיוע במקסום המחיר, והשירות שניתן לצד הקונה הוא סיוע בצמצומו. נקבע כי אמנם השירותים הללו ניתנו על ידי אותו גורם מתווך שייצג הן את האינטרסים של הקונה והן את האינטרסים של המוכר, אולם אין בכך כדי להביא למסקנה כי כל אחד מן השירותים ניתן לטובת שני הצדדים גם יחד וכי למעשה מדובר בשירות אחד בלבד. ביישום הדברים לענייננו נקבע כי המאמצים שנעשים מצד המשיבה לגשר על פערי המחיר בין הצדדים, ממחישים את העובדה שהאינטרסים של הצדדים לעסקה שנרקמה אינם זהים או מתואמים. פער האינטרסים ואף ניגוד העמדות לפני ביצוע העשייה של המשיבה מחייבים את המסקנה כי מדובר בשירותים נפרדים. אמנם קיים דמיון מבחינת העשייה המבוצעת על ידי המשיבה עבור כל אחד מהצדדים, ואמנם מבחינת המשיבה המטרה של מאמציה היא אחת – להביא את הצדדים להסכמות, אולם הדרך להישג זה מורכבת ממתן שירות שונה לכל צד. בנסיבות המקרה דנן צוין כי מעבר לקיומם של הסכמי קבע נפרדים עם כלל הלקוחות, יש להזכיר כי מדובר בלקוחות קבועים ששיעורי העמלה המשולמים על ידם נקבעים מראש ובאופן כללי; כי קשה לומר שנושא ההסכמים שנחתמו עם לקוחותיה הזרים של המשיבה הוא מתן שירות בפועל לצדדים הנגדיים; וכי המשיבה כלל אינה מגלה לצדדים לעסקה את זהות האחד של השני עד לשלב המחיר, כך שהשירות שניתן לכל צד איננו קשור כלל לצד השני ולא קיימת צורה כלשהי של שיתוף פעולה או מאמץ משותף ביניהם. בית המשפט ציין כי עמדת המערער איננה מופרכת, אולם שקילת הדברים מובילה למסקנה כי במעשי ההפגשה והתיווך טמונים שירותים שונים למקבלים השונים, ולא אותו "שירות" ממש. זאת לא בשל היעדר דמיון בתוכן השירותים, אלא בשל פער האינטרסים והרצונות של הצדדים לעסקה. נקבע כי טענת המערער לפיה נושא ההסכם עם הבנק הזר הוא מתן שירות גם לבנק הישראלי היא דרך מאולצת ומלאכותית להביט על המצב, בו כל לקוח חתום על ההסכם הייחודי שלו, וזאת עוד בטרם נודע מי יהיו הצדדים הנגדיים לעסקאות שייעשו עבורו ומהי תושבתם של אותם צדדים אחרים. בנסיבות אלו קשה היה בעיניו של בית המשפט לומר כי "נושא ההסכם" הוא "מתן שירות בפועל... גם לתושב ישראל בישראל" כאמור בחוק. בהתייחס לטענת המערער כי החלת סעיף 30(א)(5) לחוק בנסיבות המקרה לא תעלה בקנה אחד עם תכליותיו של הסעיף בדבר עידוד ייצוא שירותים וסיוע לעוסקים ישראלים בתחרות מול עסקים זרים – נקבע כי אף אם יש בכך ממש, אין בעובדה זו כדי לחייב את אימוץ עמדתו. לשון הסעיף יכולה לחול על מקרים שבהם לא נדרשים עידוד או סיוע בתחרות הבינלאומית, ואי-קידום התכלית כשלעצמו אינו מהווה עילה לשלילת תחולת הסעיף. תמצית טענות הצדדים בערעור לטענת המערער פסק דינו של בית המשפט המחוזי אינו יכול לעמוד. המערער הצביע על כך שנוסח הסייג שבסעיף 30(א)(5) לחוק תוקן לאחר מתן פסק הדין בעניין ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד נג(1) 862 (1999) (להלן: עניין קסוטו) שעובדותיו דומות לענייננו, ושבמסגרתו נפסק ששירותי תיווך בין חברות ביטוח זרות לחברות ביטוח ישראליות באים בגדרי הטבת המס הקבועה בסעיף האמור. כעולה מדברי ההסבר לתיקון לחוק, תכלית התיקון הייתה לשנות את הקביעה האמורה, ולהבהיר שעל עסקאות שתושב ישראל נהנה מהן ולוּ באופן משני, ובכללן תיווך, לא תחול הטבת המס. במילים אחרות, התיקון נועד בין היתר להבהיר שעמלות תיווך שמשלם תושב חוץ למתווך ישראלי בקשר עם עסקה בינו לבין תושב ישראל חבות בשיעור מס מלא. הפרשנות שאימץ בית המשפט המחוזי, לפיה יש "לפצל" שירותי תיווך שנותן מתווך לשני שירותים נפרדים אינה מגשימה את תכלית התיקון לחוק אלא עומדת בניגוד לה, ואף עומדת בניגוד לפסיקה שעסקה בפירוש סעיף 30(א)(5) לחוק. לטענת המערער, פרשנותו של בית המשפט גם מנוגדת לעיקרון לפיו עסקה תמוסה לפי מהותה הכלכלית האמיתית ולא לפי הדרך או הצורה שבה בחרו הצדדים לכנותה או לבטא בה את רצונותיהם. בהתאם לכך נפסק בעבר כי כאשר ניתן לשני גורמים או יותר שירות אחד שאינו ניתן להפרדה מבחינה מהותית, גם אם יש פיצול בתשלום או בהסכמים יש לראות בו שירות אחד כולל. במקרה של תיווך, הפעולה היא אחת – חיבור בין הצדדים לשם השלמת העסקה בניהם, כאשר אין זה משנה באיזה אופן מתקשרים הצדדים עם המתווך. מסקנה זו מתחייבת הן מהספרות הכללית העוסקת במהותו של תיווך, והן מהפסיקה הישראלית המתייחסת לתיווך כפעולה אחת המבוצעת כלפי שני הצדדים לעסקה. יש גם לזכור כי במרבית המקרים התגמול בעד תיווך מותנה תוצאה, במנותק ממידת ההשקעה והמאמצים שנדרשו, ומכאן נלמד שפעולות התיווך מוכוונות תוצאה והמטרה היא להביא לתוצאה של סגירת העסקה המבוצעת כלפי שני הצדדים יחד. בנסיבות העניין, משעה ששירותי התיווך המוענקים על ידי המשיבה מכוונים לסגירת עסקה, שרק בגינה היא זוכה לעמלה, ושני הצדדים מקבלים את אותו שירות הניתן להם יחד, משרת את שניהם ומגשים את האינטרסים של שניהם ואת מטרתם המשותפת – מדובר בשירות אחד שאינו ניתן להפרדה. בית המשפט ייחס משקל רב לכך שהמשיבה חתמה על הסכמים נפרדים עם כל אחד מהצדדים וגבתה מכל אחד מהם עמלה נפרדת. ברם אין בעובדה זו כדי לשנות מכך שמדובר בשירות אחד שניתן לשני הצדדים במשותף. מה גם, שמדובר בהסכמי מסגרת שכוללים את מחירון העמלות שיחול לגבי הבנק הרלוונטי בעסקאות שיתווכו על ידי המשיבה, המניחים את קיומו של צד שני שעמו תיסגר העסקה. לכך יש להוסיף כי נושאו של הסכם המסגרת הוא העסקה בין שני הבנקים, וללא ספק הוא נוגע גם לבנק הישראלי. נוסף על האמור, לא היה בסיס לקביעה כי מאחר שלכל אחד מהצדדים לעסקאות אינטרסים שונים, יש לראות בשירותי התיווך שניתנו לכל אחד מהם שירותים נפרדים. מבחינה מהותית שני הלקוחות ביקשו לקבל את אותו השירות – תיווך לשם השלמת עסקה. כמו כן, יש להבחין בין האינטרס המהותי המשותף של סגירת עסקה לבין הבדלים טבעיים באינטרסים בנוגע לתנאי העסקה ולאופן ביצועה. הבדלים כאלה קיימים בכל עסקה ובכל משא ומתן, ותפקידם של מתווכים לקרב את הצדדים. פער אינטרסים שהיה בתחילת הדרך ונסגר עד להשלמתה המוצלחת של העסקה אינו מביא לכך שמדובר בשני שירותים נפרדים. אף במישור התכליתי, קביעה שכזו הייתה מביאה לכך שכל שירות הניתן לשני גורמים ומעלה היה נחשב לשירותים נפרדים לכל צד, מה שהיה מרוקן מתוכן את הסייג. המערער הוסיף שתכליתה של הטבת המס היא לעודד עוסקים ישראליים לתת שירותים לתושבי חוץ, תוך שיפור יכולת התחרות שלהם מול גורמים זרים. כדי להבטיח שהטבה זו תינתן רק במקרים מוצדקים, הוצבו לה סייגים והגבלות. בית המשפט המחוזי קבע בעניינה של המשיבה כממצא עובדתי כי היא בעלת סניף ישראלי, ובכך היא נהנית מיתרון יחסי אל מול הלקוחות הישראליים בהשוואה לחברות זרות. יתרון זה הוא בדיוק הרציונל שבבסיס הסייג, ומכאן ניתן ללמוד מדוע תכליתה של הטבת המס אינה מתקיימת בענייננו ומדוע אין הצדקה ליתן אותה למשיבה. על כן לדעת המערער, מאחר שהמשיבה נתנה שירות תיווך אחד לשני הצדדים בכל אחד מהעסקאות, אין היא זכאית להטבת המס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק ודין הערעור להתקבל. מנגד, המשיבה סמכה את ידיה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי. לעמדתה, היא העניקה שירות נפרד ללקוח היוזם וללקוח העונה. הדבר נלמד מפערי האינטרסים והרצונות של כל אחד מהצדדים, ואף ממאפייני השירות שמספקת המשיבה לכל לקוח, הכרוך בפעולות שהיא מבצעת באופן בלעדי עבור כל אחד מהם בנפרד. בעניין זה צוין כי קיים פער משמעותי בין השירות הניתן ללקוח היוזם, הכולל מגוון רחב של פעולות, לבין השירות הניתן ללקוח העונה שהוא שירות מצומצם ושונה במהותו. בשונה מטענת המערער, בית המשפט לא קבע שמדובר בעסקת תיווך שיש להפרידה לחלקים, אלא במתן שירותים שונים לצדדים שונים. גם אם מבחינה מהותית שני הלקוחות ביקשו לקבל את אותו שירות, כטענת המערער, אין בכך כדי ללמד על טיב השירות השונה שניתן בפועל לכל לקוח. גם אין לקבל בהקשר זה את ניסיון המערער לטעון כי האינטרס המהותי של הצדדים הוא משותף ועניינו בהשלמת העסקה. האינטרס המהותי של הצדדים הוא למכור או לרכוש את המוצר או השירות במחיר מסוים. לכך יש להוסיף שגם "נושא ההסכם" מלמד שהמשיבה העניקה שירות נפרד לכל אחד מלקוחותיה, מאחר שמדובר בענייננו בהסכמים גלובליים שלא קיימת בהם התייחסות ספציפית לתושבי ישראל. מה גם, שאת הרוב המכריע של השירותים מכוח הסכמים אלה העניקה המשיבה לתושבי חוץ. עוד נטען כי אין לקבל את טענת המערער כי שירות תיווך מהווה תמיד שירות אחד שניתן לשני צדדים. טענה זו מתעלמת מהקביעה בעניין קסוטו לפיה לא בהכרח הגורם שנהנה מהשירות הוא מקבל השירות. כמו כן, גם אם תוצאת השירותים שהעניקה המשיבה הם אכן חיבור בין שני צדדים, אין הדבר מלמד על מהות השירותים. ה"חיבור" אינו אלא אמצעי שנועד לשרת את המהות האמיתית של השירותים – שהיא סיפוק צרכיהם השונים של כל אחד מהלקוחות שתכליתה גביית שכר טרחה מכל אחד מהם. המערער ניסה לתמוך את טענתו בדבר מהות התיווך בפסיקה ובספרות, אולם אין במובאות שהוצגו על ידו כדי לתמוך בעמדתו. כמו כן, אף אין במקרים שנדונו בעבר בהקשר להחלת סעיף 30(א)(5) לחוק, אליהם הפנה המערער, כדי לתמוך בעמדתו. הטעם לכך נעוץ בעובדה שהפסיקה האמורה עסקה בשאלה האם שירות שניתן לתושב חוץ ניתן בפועל גם לתושב ישראל בישראל, כאשר ענייננו מעורר שאלה אחרת, והיא האם המשיבה העניקה שירות נפרד לצד היוזם ולצד העונה. כמו כן, פסיקה זו אופיינה בשלושה מאפיינים עיקריים שלא מתקיימים בענייננו: השירותים הוענקו לתושבי חוץ מכוח הסכם אחד שנכרת בין הנישומים לבין תושב החוץ; נושא ההסכם היה מתן שירות לאיתור תושבי ישראל עבור תושבי החוץ; ובכל אחד מהמקרים נקבע כי רק תושב החוץ ישלם עבור השירות. בית המשפט המחוזי התייחס לשוני זה, והבהיר כי הוא לא איתר בפסיקה מקרה הקרוב לנסיבות המקרה הנוכחי. לכך יש להוסיף כי גם מאפיינים עובדתיים נוספים הנוגעים למקרה זה באופן ייחודי, הנוגעים להיקף ומהות הפעולות המבוצעות כלפי תושבי ישראל, מאבחנים בין מקרה זה לפסקי הדין השונים שהציג המערער. המשיבה הוסיפה כי לפי "מבחן המשלם" שנקבע בעניין קסוטו, תשלום תמורה בידי אחד הצדדים לעסקה עבור שירות לאיתור צדדים שלישיים מלמד שמדובר בשירות אחד, כאשר תשלום תמורה על ידי כל אחד מהצדדים מלמד שמדובר בשני שירותים שונים. זאת כאשר בענייננו אין חולק שתשלום התמורה נעשה בנפרד על ידי כל אחד מהצדדים. המשיבה התייחסה בתשובתה גם לתכלית הטבת המס, וטענה כי בניגוד לאופן הצגת הדברים בידי המערער, בית המשפט המחוזי לא קבע כי לא חלה בענייננו תכלית הסיוע לעוסקים ישראליים בתחרות אל מול עוסקים זרים בשוק הבינלאומי. לגוף העניין, לעמדת המשיבה ניתן לספק את השירותים שהיא נותנת מכל מקום בעולם, ומטעם זה התכלית האמורה מתקיימת בעניינה. המשיבה טענה גם כי תכלית נוספת של הטבת המס היא לקבוע את המיסוי במקום הצריכה, כאשר בענייננו שירותי המשיבה הוענקו לתושבי חוץ, שצריכתם אינה בישראל, ומכאן שגם עובדה זו תומכת במסקנות פסק הדין. דיון והכרעה ניסוחו של סעיף 30(א)(5) תוקן בשנת 2002 (חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 23), התשס"ב-2002; להלן: התיקון) לניסוחו דהיום. עובר לתיקון הסעיף קבע כך: מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לעניין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל לתושב ישראל בישראל [...] או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל [...]. השוואה בין שני הנוסחים, נוסח העבר והנוסח הנוכחי של החוק לאחר התיקון, מגלה כי המילים "נוסף על תושב החוץ, גם" הוספו בין המילה "בפועל" למילה "לתושב". מילים אלו הן בעלות משמעות רבה, והן הוספו בעקבות פסק הדין שניתן כאמור בעניין קסוטו. באותו עניין נדונה שאלה דומה במידה רבה לענייננו, והיא מהו שיעור המע"מ החל על עמלה שקיבלה הנישומה מחברות ביטוח זרות, עבור שירותי תיווך וסיוע במציאת חברות ביטוח ישראליות המעוניינות לבטח את עצמן בביטוח משנה אצל החברות הזרות. בדונו בזהות מקבל השירות לצורך ההכרעה בשאלה האם חלה ההטבה המעוגנת ברישא לסעיף 30(א)(5) לחוק או שמא חל הסייג הקבוע בסיפא לו, קבע בית המשפט את הדברים הבאים: "נוסח החריג מעיד על עצמו, כי הוא מכוון למנוע פיקציות והתחמקות ממס. הוא מבקש להחריג מן הרישא של הסעיף הקובע שיעור מס אפס על שירות הניתן לתושב חוץ, את אותם מקרים שבהם השירות ניתן בפועל, הלכה למעשה, לתושב ישראל בישראל והוא מתכסה באצטלה של מתן שירות לתושב חוץ בחו"ל, רק כדי לזכות בשיעור מס אפס. הוא מבקש למנוע מצב שבו שירות שלא ניתן לתושב חוץ בחו"ל והוא רק נחזה להינתן לתושב חוץ ובפועל ניתן לתושב ישראל, ייהנה משיעור מס אפס. נוסח החריג שמשתמש במילה 'בפועל' ולא במילה 'גם' מעיד על עצמו, כי כוונת המחוקק לא הייתה לשלול שיעור מס אפס אם נהנה מן השירות תושב ישראל או אם תושב ישראל היה מקבל משני של השירות. אילו רצה המחוקק לשלול שיעור מס אפס במקרים האמורים היה משתמש בביטוי 'גם' ולא בביטוי 'בפועל'. כאמור, השימוש בביטוי 'בפועל' מעיד על כוונתו של מחוקק המס למנוע מצבים של ניסיון להתחמקות ממס, ולא מעבר לכך" (שם, עמ' 872; ההדגשה הוּספה). התיקון בא אפוא לייתר את הצורך בקביעה בכל מקרה נתון מיהו הנהנה העיקרי מהשירות, ולקבוע כי ההטבה תישלל מכוח הסייג כל אימת שהשירות ניתן גם לתושב ישראל, יהיה חלקו בעסקה אשר יהיה (וראו לעניין זה את דברי ההסבר לתיקון (הצעת חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 22), התשס"ב-2002, ה"ח התשס"ב 3076, עמ' 238) שם נאמר כי "בעקבות פסק הדין נוצר קושי בקביעת הנהנה העיקרי משירותים הניתנים לתושב חוץ ולתושב ישראל בשל אותה עסקה" וכי התיקון בא לקבוע ש"כאשר השירות ניתן הן לתושב חוץ והן לתושב ישראל בישראל [...] לא יראו אותו לענין הסעיף האמור כשירות הניתן לתושב חוץ"). אלא שחרף זאת בית המשפט המחוזי קבע כי הלכה למעשה אין להביט על השירות שניתן על ידי המשיבה לשני צדי העסקה כשירות אחד. לפי גישתו, השירות שניתן על ידי המשיבה היה שירות שונה ונפרד לכל אחד מהלקוחות, ואין בכך שבסופו של דבר כרתו שני הלקוחות ברית ביניהם, כדי להגדיר את השירות שניתן להם כשירות אחד. איני רואה עין בעין עם בית המשפט המחוזי בעניין זה. מקדמת דנא נקבע כי העיקרון בדיני המס הוא כי עסקה תמוסה בהתאם למהות הכלכלית האמתית שלה (וראו לדוגמה: ע"א 1211/14 גוטשל נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פסקה 11 (11.11.2015); ע"א 3678/13 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פסקה 32 (16.9.2014); ע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע, פסקה 16 (11.6.2008)). וכפי שאמר בית משפט זה בעניין ע"א 2330/04 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ (21.5.2006)):   "תוצאות המס נגזרות על פי מהותה הכלכלית האמיתית של העיסקה. הצורה הפורמאלית איננה קובעת את תוצאות המס. הצורה הפורמאלית היא אך נקודת התחלה אך לא נקודת סיום. עמדתי על כך באחת הפרשות באומרי:   'מהותה של עיסקה נקבעת לצורך דיני המס על-פי המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה. שם העיסקה, או כינויה על-ידי הצדדים לה, איננו מכריע את מהותה של העיסקה לצורך דיני המס. עיקרון זה הוא עיקרון מקובל זה שנים בדיני המס' (ע"א 6722/99 מנהל מע"מ תל- אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ, פ"ד נח(3) 341, 347). [...]'    אמת, 'התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העיסקה הם שעומדים בבסיס החיוב במס...'" (שם, פסקאות 10-9). במקרה מושא דיוננו, מקובלת עליי טענת המערער כי ההפרדה בין השירות שהעניקה המשיבה לכל אחד מהלקוחות שהתקשרו בסופו של דבר זה עם זה בעסקה, היא הפרדה מלאכותית שאינה עולה בקנה אחד עם המהות הכלכלית האמיתית של השירות: חיבור בין שני הלקוחות והבאתם להתקשר בעסקה זה עם זה. המדובר בשירות אחד הניתן לשני הצדדים יחדיו שנועד להגשים את רצונם המשותף לערוך הסכם האחד עם השני. אמנם לעתים רבות נעשות פעולות התיווך למול כל אחד מהצדדים לעסקה באופן עצמאי, אולם אין פירוש הדבר שלא מדובר בשירות אחד כולל שמטרתו להפגיש ביניהם. כך גם אין בעובדה שהמתווך עמל באופן שונה מול כל אחד מהלקוחות ומשקיע משאבים שונים כלפי כל אחד מהם, כדי לשנות מכך שמדובר בשירות אחד. ואף אין בעובדה שהגורם המתווך גובה שכר שונה מכל לקוח או אפילו פוטר לעתים לקוח מסוים מתשלום שכרו כדי לשנות ממהות השירות כשירות אחד הניתן לשני הצדדים. בין כך ובין כך – מהותו של שירות התיווך הוא חיבור בין שני צדדים לכדי עסקה אחת, ואין מקום לראות בפעולות הנעשות למול כל אחד מהצדדים לעסקה על מנת להביאם להתקשר יחדיו בעסקה משום שירותי תיווך נפרדים. התיווך, מעצם מהותו, הוא החיבור בין שני הצדדים לעסקה. למעשה, עמדת המשיבה לפיה יש לראות בשירות שניתן על ידה ללקוח הזר וללקוח הישראלי כשני שירותים נפרדים, יש בה משום ניסיון גלוי לעקוף את התיקון לחוק שנועד להחיל במצבים מעין אלו את הסייג לסעיף 30(א)(5) לחוק. יצוין כי כפי שציין המערער בטיעוניו, תפיסה זו של שירות התיווך כשירות אחד שניתן לשני הצדדים לעסקה במשותף אינה בבחינת חידוש. תפיסה זו עמדה למשל בבסיס פסק הדין שניתן בהקשר דומה לענייננו בעניין קסוטו (שם נבחנה כאמור שאלת זהות הנהנה העיקרי מהשירות, בהתאם לדין הקודם כמפורט לעיל), ותפיסה זו חלה גם במקרים שדנו בהקשרים אחרים של תיווך (וראו למשל: ע"א 6181/93 עו"ד עמנואל סולומונוב נ' שרבני, פ"ד נב(2) 289, 296-295 (1998) (להלן: עניין סולומונוב) שם נאמר כי "בית-משפט קמא פירט את מרבית המאפיינים של פעולת תיווך הנותנים לה את אופייה ככזו... העיקריים שבהם הם: ייזום מפגש בין הקונה למוכר והגמרת העיסקה כתוצאה מאותו מפגש"; כן ראו גם: ע"א 275/76 קלוגמן נ' לוי, פ"ד לא(1) 405, 409-408 (1977)). תפיסה זו גם באה לידי ביטוי באופן שבו נקבעת זכאותו של מתווך בעסקת מקרקעין לדמי תיווך, בהתאם לשאלת היותו "הגורם היעיל" לכריתת ההסכם בין שני הצדדים (ע"א 74/89 חסינים, חברה להחזקת נכסים בע"מ נ' שפירא, פ"ד מו(1) 845, 847 (1992); ע"א 2144/91 מוסקוביץ נ' אסתר ביר, כמנהלת עיזבון המנוח טוביה ביר ז"ל, פ"ד מח(3) 116, 123 (1994); ע"א 7247/97 יצחקוב נ' מרדכי אביב מפעלי בניה בע"מ, פ"ד נו(1) 842, 847 (2002); ע"א 5786/15 אזורים חברה להשקעות בפיתוח ובבנין בע"מ נ' חסן, פסקה 15 (3.9.2017); ע"א 2708/14 ישראלי נ' אהרוני, פסקה 8 (6.12.2015)), אמת מידה שהוחלה גם בהקשרי תיווך אחרים (וראו למשל: ע"א 5876/06 אינטגרציה אנכית בע"מ נ' ראדא תעשיות אלקטרוניקה בע"מ, פסקה 17 (4.2.2009)). זאת ועוד, כפי שהדגיש המערער ובצדק, המסקנה שלעיל מתחזקת מעצם העובדה שהתשלום בגין שירות התיווך נעשה רק לאחר שהצדדים מתקשרים בעסקה (מאפיין של שירותי תיווך בכללותם; וראו בהקשר זה למשל: עניין סולומונוב, עמ' 296). התנאת התשלום בהתקשרות הצדדים בעסקה ממחישה את העובדה שמאמצי התיווך שנעשים על ידי המשיבה כלפי כל אחד מלקוחותיה הם בגדר שירות אחד שניתן לשני הצדדים במשותף. בנסיבות אלה אפוא, די נהיר לטעמי כי מדובר בשירות תיווך אחד שניתן לשני לקוחותיה של המשיבה במקביל, ומקום שבו אחד מהם תושב ישראל, חל הסייג באופן שבו העמלה המשולמת למשיבה חייבת במס ערך מוסף בשיעור מלא. כאמור לעיל, ביסוד הנמקתו של בית המשפט המחוזי עמדה הגישה לפיה האינטרסים והרצונות של כל אחד מהלקוחות אינם זהים: בעוד שהאינטרס של המוכר הוא סיוע במקסום מחיר הנכס, האינטרס של הקונה הוא סיוע בצמצום מחיר הנכס. גם בעניין זה, דעתי אינה כדעתו. ראשית ייאמר כי לי נראה שהיה לשני הלקוחות אינטרס משותף – לכרות הסכם בדבר רכישת מוצר פיננסי האחד מהשני. פשיטא כי כמו בכל עסקה, הרוכש מעוניין לשלם כמה שפחות ואילו המוכר מעוניין לקבל כמה שיותר. ברם בשיעור התמורה לא נמדדים האינטרסים של הצדדים. מה גם, שמטבע הדברים המתווך כלל אינו יכול להגשים בעת ובעונה אחת את רצונותיהם הנוגדים של שני הצדדים (בין אם בנוגע לתמורה ובין אם בהקשר אחר), ובכך בדיוק מתמצה תפקידו – להביאם לעמק השווה. שנית, מבחן האינטרסים נוגד את התיקון לחוק. תיקון זה נועד כאמור למנוע את הצורך בבחינת היקף המעורבות של גורמים שונים בעסקה והמניעים שלהם, בעקבות הקושי הטמון בבחינה מעין זו. תחת זה אומץ במסגרת התיקון מבחן פשוט הבוחן האם ניתן שירות לתושב ישראל בעסקה, אם לאו, מבלי להתחקות אחר כוונות הצדדים והמניעים שלהם לכריתת העסקה ולעמוד על חלקו של התושב הישראלי בעסקה ועל תרומתו להתגבשותה. המבחן שאומץ בפסק הדין מחייה אפוא מחדש את הקושי שביקש התיקון למנוע. נוסף על פערי האינטרסים, בית המשפט המחוזי השתית כאמור את מסקנתו גם על נסיבות פרטניות המאפיינות את המקרה שלפנינו, ובהן העובדה שלקוחות המשיבה הם לקוחות קבועים ששיעורי העמלה המשולמים על ידם נקבעים מראש ובאופן כללי; שקשה לומר כי נושא ההסכמים שנכרתו בין המשיבה לבין לקוחותיה הוא מתן שירות בפועל לצדדים הנגדיים לעסקאות; ושגילוי זהות הצדדים האחד לשני נעשה רק בשלב מאוחר של גיבוש העסקה מבלי שנעשה שיתוף פעולה או מאמץ משותף מצדם. גם בשיקולים אלה אין לטעמי כדי לשנות מהמסקנה האמורה. בכל הנוגע לשיקול הראשון, כאמור לעיל, אף אם שיעורי העמלה נקבעים מראש ובאופן כללי בהסכם המסגרת, זכאות המשיבה לעמלה מתגבשת בפועל רק בעת השלמת העסקה בין הלקוחות. עובדה זו דווקא מחזקת את המסקנה שמדובר בשירות אחד. באשר לשיקול השני, הסכם המסגרת קובע הוראות כלליות בדבר מהות שירותי התיווך שיקבל הלקוח ואת שיעור העמלות שישלם. מובן כי בבסיסו של הסכם זה עומדת ההנחה כי בהתאם לו יופעלו שירותי התיווך לצורך גיבוש עסקאות שונות של הלקוח עם לקוחות אחרים של המשיבה. במובן זה, "נושא ההסכם" הוא שירותי התיווך, שמעצם טבעם כאמור כרוכים בהפגשתם של שני צדדים לעסקה וניתנים לשני הצדדים במקביל. ובאשר לשיקול השלישי, עצם העובדה שהצדדים אינם מצויים בתקשורת זה עם זה אינה מצדיקה את המסקנה שמדובר בשירותים נפרדים. ייתכן שאף להיפך. ישנן רגליים לסברה שעובדה זו מחזקת את המסקנה כי שירות התיווך שניתן על ידי המשיבה לשני לקוחותיה הוא שירות אחד שנועד להביאם למפגש רצונות. לשון החוק ברורה. מהות השירות ברורה. אין הכרח לדון בתכלית החוק (לדוגמה: בג"ץ 7583/22 המרכז לקידום מעמד האישה ע"ש רות ועמנואל רקמן באוניברסיטת בר-אילן נ' הרבנים הראשיים לישראל, פסקה 5 לחוות דעתי (14.1.2024); ע"א 8511/18 פקיד שומה נתניה נ' דלק הונגריה בע"מ, פסקאות 28-27 (26.1.2020)). עם זאת כדי שהתמונה בכללותה לא תימצא חסרה, אעיר כי הפרשנות דלעיל גם עולה בקנה אחד עם תכלית החוק שהיא עידוד עוסקים ישראליים לייצא את שירותיהם אל מחוץ לגבולות ישראל ולסייע להם להתחרות בעוסקים זרים בשוק הבינלאומי (ראו למשל: ע"א 8272/16 י.מ.ש. השקעות בע"מ נ' מדינת ישראל, מנהל מע"מ, פסקה 35 (20.2.2019)). תכלית זו לא מתקיימת שעה שהשירות ניתן בישראל לתושב ישראל (ראו: ע"א 9303/03 מוסל נ' מדינת ישראל – מנהל מס ערך מוסף פתח תקווה, פסקה 10 (10.11.2004); ע"א 418/86 רוזין נ' מנהל המכס ומס ערך מוסף – תל-אביב, פ"ד מג(1) 837, 844 (1989)) – גם אם מעורב בעסקה תושב זר. לסיכום: דין הערעור להתקבל ועל עמלת התיווך המשולמת למשיבה על ידי הלקוח הזר יחול מס ערך מוסף מלא. המשיבה תישא בהוצאות המערער בסך של 35,000 ש"ח. ש ו פ ט השופטת י' וילנר: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופט ע' גרוסקופף: אני מסכים לפסק דינו של חברי, השופט דוד מינץ, על הנמקותיו המרכזיות. תכליתו הברורה של התיקון שהוכנס בשנת 2002 בנוסחו של סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: תיקון החוק) הייתה לשנות את ההלכה שנקבעה בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד נג(1) 862 (1999) (להלן: עניין קסוטו). זאת, באמצעות הבהרה, על דרך ניסוח אליו קיימת התייחסות מפורשת בעניין קסוטו, כי החריג לזכות ליהנות ממס ערך מוסף בשיעור אפס בגין עסקה עם תושב חוץ, אינו מוגבל למקרים בהם השירות ניתן, הלכה למעשה, לתושב ישראל (קרי, כשתושב החוץ מהווה רק "צינור" למתן השירות), אלא חל גם על מצבים בהם השירות ניתן במשולב לתושב חוץ ולתושב ישראל, כפי מצב הדברים ביחס לשירותי תיווך בין חברות זרות לחברות ישראליות (שירות בו עסק עניין קסוטו עצמו). לפיכך, כאשר המשיבה, חברה ישראלית (המשמשת כסניף הישראלי של קבוצה בינלאומית), מעניקה שירותי תיווך פיננסי בין בנק זר לבין בנק ישראלי, היא מספקת להם במשולב שירות אשר תיקון החוק ביקש במפורש להחריג מהזכות לקבלת מע"מ בשיעור אפס. זאת ראשית הדברים, וזו גם אחריתם. ממילא דין הערעור להתקבל, כפי שמציע חברי. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ד' מינץ. ניתן היום, ‏י"ז באדר א התשפ"ד (‏26.2.2024). ש ו פ ט ש ו פ ט ת ש ו פ ט _________________________ 21085560_N07.docx הב מרכז מידע, טל' 077-2703333, 3852* ; אתר אינטרנט, https://supreme.court.gov.il 1