סופר דרינק בע"מ נ. מנהל מס ערך מוסף ירושלים

פסק-דין בתיק ע"א 8549/03 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 8549/03 בפני: כבוד השופטת ד' ביניש כבוד השופטת א' פרוקצ'יה כבוד השופט ס' ג'ובראן המערערת: סופר דרינק בע"מ נ ג ד המשיב: מנהל מס ערך מוסף ירושלים ערעור על פסק הדין של בית המשפט המחוזי בירושלים מיום 13.8.04 בתיק ע"ש 8089/00 שניתן על ידי כבוד השופט ד' חשין תאריך הישיבה: כ"ה בכסלו התשס"ה (8.12.2004) בשם המערערת: עו"ד חוה אברמזון בשם המשיב: עו"ד יהודה ליבליין פסק-דין השופטת ד' ביניש: מנהל מס ערך מוסף (להלן: המשיב) דחה את דרישת המערערת להתיר לה לנכות מס תשומות וכן דחה את השגתה על החלטתו. ערעורה של המערערת לבית המשפט המחוזי בירושלים (השופט ד' חשין) נדחה אף הוא ועל פסק דינו של בית המשפט המחוזי הוגש הערעור שבפנינו. ערעור זה עניינו בעוסק מורשה המבקש לנכות ממס העסקאות, שאותו הוא חייב, מס תשומות ששולם על ידו כמס ערך מוסף לעוסקים הרשומים ברשות הפלסטינית. למען בהירות התמונה נעמוד בקצרה על התשתית הנורמטיבית שביסוד הערעור ולאחר מכן נפנה לתיאור עובדות הפרשה. התשתית הנורמטיבית 1. סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: חוק המע"מ) קובע את זכותו של העוסק לנכות ממס העסקאות שהוא חייב בו מס תשומות. מס תשומות הוא "מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק...לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו" (סעיף 1 לחוק המע"מ). במלים אחרות, מס תשומות הוא המע"מ שמשלם העוסק בעת שהוא קונה מעוסק אחר נכסים (חומרי גלם, מוצרים) לצורך עסקו. המע"מ שמשלם העוסק-הרוכש בעת רכישת הנכסים מועבר על ידי העוסק-המוכר לרשות המס. בשל כך ניתנת לעוסק-הרוכש הזכות לנכות סכום זה מסכום המע"מ שהוא מעביר לרשות המס ואשר מתקבל אצלו ממכירת נכסיו שלו לגורם הבא בשרשרת – עוסק או צרכן. באופן זה נשמר העיקרון המנחה הקבוע בחוק המע"מ: "שיטת הטלת מס ערך מוסף בנויה על העקרון כי כל יצרן יחוייב במס על הערך המוסף שהוא תרם למוצר בשרשרת הייצור, מתחילתו ועד הגעתו לצרכן הסופי. (...) הדבר נעשה על ידי חיוב כל יצרן בשרשרת היצור במע"מ, לפי ערך המוצר הנמכר על ידו, וזיכויו במע"מ ששילם לפי ערך המוצר או חומרי הגלם שנרכשו על ידו". (א' נמדר מס ערך מוסף (מהדורה שניה, תשס"א) 521, להלן: נמדר). הזכות העקרונית הנתונה לעוסק לנכות מס תשומות הותנתה בקיום התנאים המפורטים בסעיף 38(א). בין השאר נדרש בסעיף כי מס התשומות יהיה כלול בחשבונית מס שהוצאה לעוסק כדין וכי הניכוי ייעשה בתוך שישה חודשים מיום הוצאת החשבונית. יודגש, כי "חשבונית מס שהוצאה כדין" היא חשבונית שהוציא מי שרשום כעוסק בישראל. ברור אפוא, כי עוסק בישראל הרוכש נכסים מעוסק זר, שאינו רשום בישראל, אינו רשאי לנכות סכום ששילם כמס ערך מוסף לאותו עוסק זר שכן, חשבונית שהוציא העוסק הזר אינה "חשבונית מס שהוצאה כדין" במשמעות סעיף 38 לחוק המע"מ. ענין זה עולה בקנה אחד עם ההיגיון שכן, העוסק הזר אינו מעביר את המע"מ ששילם לו העוסק הרוכש לרשויות המס בישראל ולכן, אין מקום להכיר בניכוי סכום זה כמס תשומות (ראו: ע"א 7702/98 מ.א. אתין חברה לביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נה(5) 433, 435; להלן: פסק דין אתין). זמן קצר לאחר שנחקק חוק המע"מ הוחלט להנהיג גם בשטחי יהודה, שומרון וחבל עזה מס דומה – מס בלו מוסף (ראו: בג"ץ 69,493/81 אבו עיטה נ' מפקד אזור יהודה והשומרון, פ"ד לז(2) 197). לכאורה, דינן של עסקאות שעשו עוסקים ישראלים עם העוסקים הפלסטינים היה צריך להיות כדינן של העסקאות שנעשו עם כל עוסק זר אחר אולם, לנוכח השליטה של ישראל בשטחי האזור, ולנוכח מערכת היחסים הכלכלית המיוחדת בין ישראל לבין השטחים המוחזקים, ניתנה לעוסקים בישראל האפשרות לנכות כמס תשומות את מס הבלו ששילמו על פי הדין שחל בשטחים המוחזקים. זאת, מכוח הוראת סעיף 44(4) לחוק המע"מ והתקנות שהותקנו מכוחו. במלים אחרות, היחס לעסקה שעשה עוסק ישראלי עם עוסק מהאזור היה כיחס לעסקה שנעשתה בין שני עוסקים ישראלים. 2. בשנת 1994, לאחר חתימת הסכמי אוסלו, השתנה המצב המשפטי המתואר לעיל. בשנה זו נחתמו בין ישראל והרשות הפלסטינית הסכמים שונים וביניהם הסכם המכונה "הסכם פריס". בין השאר נקבע בהסכם פריס כי מערכת המס בשטחי הרשות תהא עצמאית וכי מערכת זו תופעל על ידי הרשות הפלסטינית במנותק ממערכת המס בישראל. כמו כן נקבע בהסכם כי הרשות תגבה מס ערך מוסף באופן עצמאי מהעוסקים בתחומה (ראו: כתבי אמנה, 1067, כרך 32, בעמודים 143 – 146; להלן: האמנה). לכאורה, בעקבות הסכם זה הושווה מעמדו של עוסק הרשום ברשות הפלסטינית למעמדו של כל עוסק זר אחר ובכך אמור היה להסתם הגולל על יכולתו של עוסק ישראלי לנכות מס ערך מוסף ששילם לעוסק פלסטיני כמס תשומות (ראו: פסק דין אתין, שם). ואולם, לנוכח הקשר המיוחד בין הרשות הפלסטינית שאך נוצרה לבין מדינת ישראל, ועל מנת לאפשר קשרי מסחר תקינים בין עוסקים בישראל לעוסקים ברשות הפלסטינית, הוחלט לייסד מנגנון אשר ישאיר את ההסדר הישן על כנו. במלים אחרות, הוסכם ליצור מנגנון אשר יאפשר לעוסקים ישראלים להמשיך לנכות, כמס תשומות, מע"מ ששילמו בעת רכישה של נכסים מעוסקים פלסטינים, וכן להיפך. על מנת לאפשר את קיומו של המנגנון האמור הסכימו ישראל והרשות הפלסטינית על עריכת התחשבנות ביניהן כך שמע"מ המשולם על ידי עוסקים ישראלים לעוסקים פלסטינים יוחזר לישראל ומע"מ שמשולם על ידי עוסקים פלסטינים לעוסקים ישראלים – יוחזר לרשות הפלסטינית. מנגנון זה נועד להבטיח שרשויות המס לא יסבלו מחֶסֶר בעת שהן מכירות בניכוי מס תשומות לעוסקים בתחומן שכן באמצעות המנגנון האמור מועבר אליהן סכום הניכוי מהרשות המקבילה. הסכם פריס קבע, אפוא, את מנגנון ההתחשבנות הנ"ל וכן נקבעו בו שני תנאים עיקריים ומחייבים ביחס למנגנון זה. התנאי הראשון שנקבע היה כי עסקאות המערבות עוסקים משני הצדדים יתועדו על גבי חשבוניות מיוחדות, והתנאי השני שנקבע היה כי המועד לקיום ההתחשבנות יהיה לכל המאוחר בתוך שישה חודשים מיום הוצאת החשבוניות המיוחדות (ראו: האמנה, בעמודים 144 – 145; כן ראו: דברי ההסבר להצעת חוק יישום ההסכם בדבר רצועת עזה ואזור יריחו (תיקוני חקיקה), התשנ"ד-1994, ה"ח 2299, 588, בעמוד 604; הצעת חוק יישום ההסכם בדבר העברה מכינה של סמכויות לרשות הפלסטינית (תיקוני חקיקה והוראות שונות), התשנ"ה-1995, ה"ח 2393, 433, בעמוד 434). התוצאה האופרטיבית העולה מתנאי הסכם פריס היתה אפוא כי על מנת שתקום לרשות המס (הישראלית או הפלסטינית) הזכות לדרוש מהרשות הנגדית את סכומי המע"מ ששילמו העוסקים הרשומים בתחומה עליה להציג במסגרת ההתחשבנות עם הרשות הנגדית חשבוניות מיוחדות אשר הוצאו בתוך ששת החודשים שקדמו להתחשבנות. חשבוניות רגילות אינן קבילות לצורך ההתחשבנות וכן אין ניתן להציג בהתחשבנות חשבוניות מיוחדות אשר הוצאו למעלה משישה חודשים לפני מועד קיום ההתחשבנות. 3. בעקבות הסכם פריס, ועל מנת שניתן יהיה להגשים בישראל את ההבנות שהושגו בו, עלה הצורך ליצור את ההסדר החוקי המתאים. בשלב הראשון, נחקק סעיף 38(ג) לחוק המע"מ אשר קבע את זכותו העקרונית של עוסק ישראלי לנכות כמס תשומות מע"מ ששילם לעוסק פלסטיני. לאחר מכן, תוקנו תקנות מס ערך מוסף (קביעת פרטים שיש לכלול בחשבונית מס שהוציא עוסק תושב אזור או תושב שטחי עזה ויריחו או שהוצאה לו), התשנ"ו-1996 (להלן: התקנות) והוצא צו מס ערך מוסף (דרישת דו"חות נוספים), התשנ"ו-1996 (להלן: הצו). על פי החוק ובהתאם לתקנות ולצו נקבעו שלושה תנאים עיקריים בהם צריך העוסק לעמוד על מנת שיותר לו לנכות מע"מ ששילם לעוסק פלסטיני כמס תשומות. על פי התנאי הראשון, חובה על העוסק לתעד עסקה שעשה עם עוסק פלסטיני על גבי חשבונית מיוחדת לפי הנוסח המופיע בתקנות; על פי התנאי השני, על העוסק לצרף לדו"ח הרגיל שהוא מגיש טופס מיוחד (להלן: טופס 878) בהתאם לנוסח המופיע בצו. בטופס זה על העוסק לרכז בנפרד רק את העסקאות שעשה עם עוסקים פלסטינים על מנת שרשות המס תוכל להבחין בין עסקאות אלו לעסקאות שנעשו עם עוסקים ישראלים; על פי התנאי השלישי על העוסק לבצע את הניכוי בתוך שישה חודשים. המשמעות המצרפית של התנאים האמורים היא כי על מנת לנכות כמס תשומות מע"מ ששילם עוסק ישראלי לעוסק פלסטיני עליו לדאוג לקבל חשבוניות מיוחדות ולהגיש, בנוסף לדו"ח הרגיל, טופס 878 בו יפורטו החשבוניות המיוחדות שהוצאו לו, בתוך שישה חודשים ממועד הוצאתן. יודגש, כי התנאים האמורים שנקבעו בחוק, בתקנות ובצו נועדו לאפשר לרשות המס הישראלית לערוך את ההתחשבנות שנקבעה בהסכם פריס עם רשות המס הפלסטינית. כן יצוין כי, נוסחו של סעיף 38(ג) כיום, כפי שתוקן לאחר המועד הרלוונטי לענייננו, כולל את כל התנאים המפורטים לעיל ואולם תנאים אלו התקיימו מכוח הצו והתקנות גם בתקופה הרלוונטית. זוהי, אפוא, התשתית הנורמטיבית שביסוד הערעור ונפנה עתה לבחון את עובדות המקרה וטענות הצדדים. רקע עובדתי וטענות הצדדים 4. בפרשה שלפנינו לא היתה מחלוקת עובדתית בין הצדדים ולבית המשפט המחוזי הוגשה הודעה מוסכמת מטעמם ביחס לעובדות הרלוונטיות. ואלה היו עיקרי הדברים שנמסרו בהודעה המוסכמת: המערערת הינה חברה הרשומה בישראל כ"עוסק". בתקופה שבין אוקטובר 1995 לבין ינואר 1998, היא תקופת השומה שבמחלוקת, רכשה המערערת חומרי גלם מעוסקים הרשומים ברשות הפלסטינית וכן מכרה סחורות לעוסקים פלסטינים. בגין חומרי הגלם שרכשה המערערת הוצאו לה חשבוניות מיוחדות כקבוע בתקנות. המערערת הגישה למשיב דו"חות תקופתיים כדין ובמסגרתם ביקשה לנכות את מס הערך המוסף המופיע בחשבוניות המיוחדות הנ"ל כמס תשומות. סך הניכוי על פי החשבוניות המיוחדות היה בסכום של 366,780₪. ואולם, במהלך ביקורת שערך המשיב במשרדי המערערת, נמצא כי המערערת לא הגישה את הטופס המיוחד הנדרש על פי דין – טופס 878 הנזכר לעיל. המערערת טענה כי לא ידעה על הצורך בהגשת טופס 878 והזדרזה להגיש את הטפסים החסרים לכל התקופה. המשיב דחה את הסברה של המערערת וסרב להכיר בניכוי מס התשומות הנ"ל. כן דחה המשיב את בקשת המערערת להפעיל את סמכותו על פי סעיף 116 לחוק המע"מ ולהאריך את המועד להגשת הטפסים. המשיב נימק את החלטתו בכך שעקב שיטת ההתחשבנות עם הרשות הפלסטינית, כפי שנקבעה בהסכם פריס, יגרום הניכוי המבוקש הפסד לקופת המדינה. כפי שצוין לעיל, בתקופה הרלוונטית לערעור זה עסקה המערערת גם במכירת סחורות לעוסקים פלסטינים. מס העסקאות שהתקבל אצל המערערת בגין מכירות אלו הגיע לסך של כ-10 מיליון שקלים חדשים והמערערת העבירה סכום זה למשיב ביחד עם כל הטפסים הנדרשים. כאמור, על פי הסכם פריס, היתה רשאית רשות המס הפלסטינית לדרוש לקבל לידיה את כל סכום מס העסקאות הנ"ל בתוך שישה חודשים ממועד הוצאת החשבוניות בהן נכלל המס. ואולם, בבדיקה שנערכה ביחס למחצית מכמות החשבוניות שהוצאו בגין מכירותיה של המערערת לעוסקים פלסטינים בתקופה הרלוונטית, התגלה כי המשיב לא העביר לרשות המס הפלסטינית סך של 787,898 שקלים חדשים. זאת, ככל הנראה, משום שסכום זה לא נדרש על ידי רשות המס הפלסטינית. כמו כן, מכיוון שחלפו שישה חודשים ממועד הוצאת החשבוניות איבדה רשות המס הפלסטינית את הזכות לדרוש ולקבל סכום זה מרשות המס הישראלית. התוצאה היתה, אפוא, כי בידי המשיב נותר סכום מס שלא הועבר לרשות בשיעור העולה על סכום הניכוי המבוקש על ידי המערערת. 5. כאמור, המשיב סירב להכיר בניכוי מס התשומות שביקשה המערערת. המשיב טען כי עקב מחדלה של המערערת להגיש את טופס 878 במועד סוכלה זכאותו לדרוש מרשות המס הפלסטינית את סכומי המע"מ ששילמה המערערת לעוסקים פלסטינים ומשחלפו ששת החודשים מאז הוצאו החשבוניות המיוחדות, אבדה זכות זו באופן מוחלט. לפיכך, טען המשיב, אם יוכר הניכוי שמבקשת המערערת, יגרום הדבר, כאמור, הפסד לקופת המדינה. המשיב ציין, כי זו המדיניות הכללית הנקוטה בידו ואין הוא רואה לנכון לחרוג ממנה במקרה דנן. 6. בהשגה שהגישה למשיב העלתה המערערת מספר טענות וכך גם בערעורה בבית המשפט המחוזי. עם זאת, בערעור שלפנינו התמקדה המערערת בטענה עיקרית אחת אשר ממנה נגזרו כל טענותיה האחרות. טענתה העיקרית של המערערת היתה, כי יישום מדיניותו העקרונית של המשיב, לפיה אין להאריך את המועד להגשת טופסי 878, אינה מוצדקת בנסיבות המקרה דנן. לטענת המערערת, מהעובדות המתוארות לעיל עולה באופן ברור כי בעקבות מנגנון ההתחשבנות שנקבע בהסכם פריס התעשרה קופת המדינה בסכום משמעותי אשר עולה בשיעור ניכר על סכום הניכוי המבוקש. על פי טענה זו, מהנתונים המוסכמים עולה כי בידי המשיב נותרו מאות אלפי שקלים שהועברו אליו על ידי המערערת לאחר שהתקבלו אצלה במסגרת עסקאות של מכירה של נכסים לעוסקים פלסטינים. כספים אלו לא נדרשו על ידי רשות המס הפלסטינית במועד הקבוע בהסכם פריס ומשכך אבדה הזכות של רשות המס הפלסטינית לקבלם. לנוכח האמור לעיל טענה המערערת, אין המשיב יכול לנמק את סירובו לאפשר את הניכוי בהפסד שייגרם לקופת המדינה בשעה שלמעשה נוצר רווח לקופה. המערערת טענה, אפוא, כי לנוכח האמור לעיל אין זה מוצדק בנסיבות המקרה ליישם את מדיניותו העקרונית של המשיב שלא להאריך את המועד להגשת טופסי 878 ומכל מקום, העלאתה של הטענה בדבר ההפסד שלכאורה ייגרם אינה עולה בקנה אחד עם חובת תום הלב המוטלת על המשיב. עוד טענה המערערת כי שיטת ההתחשבנות שנקבעה בהסכם פריס לא נועדה להעשיר את קופת המדינה וכי התנהגותו של המשיב מעוותת את הכוונה שעמדה מאחורי הסכם זה. 7. בתשובתו לערעור וכן בעת הדיון לפנינו חזר המשיב על עמדתו, כי על פי המדיניות הנקוטה בידו אין להכיר בניכוי המבוקש. כאמור, לטענת המשיב, מחדלו של עוסק להגיש את טופסי 878 במועד מביא לאובדן הזכות לדרוש מרשות המס הפלסטינית את סכומי המס ששילם העוסק לעוסקים פלסטינים ועל כן, אין לאפשר לעוסק לנכות סכום זה. המשיב חזר וציין כי גם בנסיבות המקרה דנן אין מקום להפעיל את הסמכות להאריך את המועד להגשת טופס 878 שכן הדבר יגרום הפסד לקופת המדינה. 8. לאחר ששמענו את טענות הצדדים בדיון בפנינו סברנו, כי ראוי שיובהרו הקריטריונים להפעלת הסמכות להאריך את המועד להגשת טופס 878 ביחס לעוסקים שעסקאותיהם היו עם עוסקים פלסטינים. לפיכך, הורינו לבא-כוח המשיב להגיש תגובה משלימה בענין זה ולהתייחס בתגובתו לשאלה, באילו מצבים, לשיטתו, בכל זאת יהיה זה מוצדק להאריך מועד כאמור. בהודעה שהוגשה בעקבות הדיון חזר המשיב ועמד על הרציונל העומד מאחורי סירובו העקרוני להאריך את המועד להגשת טופס 878 וציין כי הקלה מעין זו עם ציבור העוסקים משמעותה נזק לקופת המדינה ממנו יסבול הציבור כולו. עם זאת, צוין בהודעה, כי במקרים מסוימים יהיה המשיב מוכן לשקול הארכת המועד להגשת טופס 878 וזאת כאשר האיחור בהגשת הטופס נבע מסיבות "הומניטריות" שלא היו תלויות בעוסק כגון מחלה. דיון 9. שתי שאלות עומדות במרכזו של הערעור שלפנינו. השאלה הראשונה היא האם מוצדקת גישתו העקרונית של המשיב, לפיה אין להכיר בניכוי מס תשומות המבוקש על ידי עוסק אשר לא עמד בדרישות הפורמאליות הקבועות בחוק. במידה שיימצא כי גישתו העקרונית של המשיב אכן עומדת במבחן הביקורת תעלה השאלה השניה והיא, האם העובדה שבידי המשיב נותר מס עסקאות בסכום העולה על סכום הניכוי המבוקש בשל המנגנון שנקבע בהסכם פריס, יש בה כדי להצדיק חריגה מהמדיניות העקרונית האמורה. על מנת לענות על שאלות אלה נפנה לבחון את התכליות המונחות ביסודו של ההסדר שנקבע בחוק בעקבות הסכם פריס. 10. כפי שצוין בפיסקה 3 לעיל, ההסדר שנקבע בעקבות הסכם פריס כלל שתי דרישות מהותיות שעל העוסק לעמוד בהן ושהן רלוונטיות לענייננו: הגשת טופס 878 וביצוע ניכוי מס התשומות בתוך שישה חודשים. נעמוד על דרישות אלה כסדרן. כעולה מטענות בא-כוח המשיב, החובה להגיש טופס 878 בו מפורטות העסקאות שערך העוסק הישראלי עם העוסק הפלסטיני נובעת מהעובדה שבדו"ח הרגיל אין הבחנה בין העסקאות והחשבוניות השונות. בדו"ח הרגיל מפורטות אמנם גם החשבוניות המיוחדות (אלו שהוצאו במסגרת עסקאות עם עוסקים פלסטינים) אולם, כאמור, אין הבחנה בינן לבין החשבוניות הרגילות. לפיכך, רשות המס בישראל אינה יכולה ללמוד מתוך הדו"ח הרגיל אילו חשבוניות הוצאו במסגרת עסקאות בין עוסקים ישראלים ואלו חשבוניות הוצאו במסגרת עסקאות בין עוסק ישראלי לעוסק פלסטיני. טופס 878 נועד, אפוא, ליתן כלי בידי רשויות המס להבחין בין העסקאות השונות ולהפנות לרשות המס הפלסטינית רק את החשבוניות הרלוונטיות. באשר לחובה לבצע את הניכוי בתוך שישה חודשים הרי שחובה זו חלה מכוח סעיף 38(א) לחוק המע"מ על כל עוסק המבקש לנכות מס תשומות. למנהל המע"מ קיימת אמנם סמכות כללית להאריך מועדים הקבועים בחוק (סעיף 116 לחוק המע"מ) אולם הדבר נתון לשיקול דעתו וברי כי אין הוא מפעיל סמכות זו אלא במקרים מיוחדים ולא על דרך של שגרה. מכל מקום, בענייננו, החובה לבצע את הניכוי בתוך שישה חודשים היא בעלת חשיבות יתרה לנוכח התנאי הקבוע בהסכם פריס, לפיו ההתחשבנות עם הרשות הפלסטינית תעשה רק ביחס לחשבוניות מיוחדות שהוצאו בששת החודשים האחרונים שקדמו להתחשבנות. כאמור, מכיוון שבמסגרת ההתחשבנות הנערכת בין רשויות המס אין ניתן לדרוש סכומים לפי חשבוניות מיוחדות שהוצאו למעלה משישה חודשים לפני מועד ההתחשבנות, הרי שביחס לסכומים אלו אובדת הזכות לקבלם בחזרה. על מנת למנוע את אובדן הזכות האמורה מקפיד המשיב על התנאי המחייב את העוסק הישראלי להודיע על ניכוי מס תשומות בתוך שישה חודשים (באמצעות טופס 878 ערוך כדין) כדי שהוא יוכל בתורו לדרוש את סכומי הניכוי מרשות המס הפלסטינית. חובה זו, כאמור, מעוגנת כיום בחוק שתוקן. ניתן לראות, אפוא, כי שני התנאים המפורטים לעיל נקבעו לתכלית ברורה והיא לאפשר לרשות המס בישראל לבצע את ההתחשבנות עם הרשות הפלסטינית בהתאם להסכם פריס. יש לזכור כי העיקרון הבסיסי עליו מושתת ניכוי מס התשומות הוא כי המס נגבה על ידי רשויות המע"מ במקביל לניכוי. משכך, התנאים שנקבעו לא נועדו להגשים מטרה פרוצדוראלית או בירוקרטית שולית אלא מונחת ביסודם תכלית כלכלית ברורה העומדת ביסוד שיטת המע"מ ובאה לידי ביטוי בנסיבות שלפנינו בקיום יחסים הדדיים עם הרשות הפלסטינית לענין ההחזרים של אותם ניכויים. עוסק הממלא אחר התנאים הללו מאפשר לרשות המס הישראלית לממש את זכותה ולקבל מרשות המס הפלסטינית את סכום המס ששילם העוסק הישראלי לעוסק הפלסטיני כך שלא ינוכה מס שלא הועבר לרשות המע"מ. עמידה בתנאים אלה מהווה, אפוא, חובה המוטלת על העוסק ורק לאחר שימלא העוסק את חובתו כלפי הרשות יוכל לממש את הזכות לערוך את הניכוי המבוקש. לעומת זאת, עוסק שאינו ממלא אחר התנאים האמורים, מכשיל במחדלו את הליכי ההתחשבנות של רשות המס עם הרשות הפלסטינית, לקבל את כספי המס שבגינם מכירה היא בניכוי מס תשומות ונמצא, כי רשות המס תכיר בניכוי של סכום שכלל לא הועבר אליה. לפיכך, בהעדר הצדק סביר למחדלו של העוסק שאינו ממלא אחר התנאים הנדרשים על פי דין, אין לחייב את הרשות להכיר בניכוי שהעוסק מבקש לערוך. 11. הגם שהוראות הדין שנקבעו בעקבות הסכם פריס לא נדונו בבית משפט זה (למעט בפרשת אתין), ניתן למצוא ביחס אליהן פסיקה עניפה בבתי המשפט המחוזיים. במספר מקרים שנדונו בבתי המשפט המחוזיים נטען מצד עוסקים ישראלים – אשר בדומה למערערת לא הגישו במועד את טופס 878 הנדרש – כי יש להאריך את המועד כדי שיוכלו להגיש את הטופס האמור. בכל אותם מקרים אליהם הפנו אותנו הצדדים בפרשה שבפנינו נקטו בתי המשפט באותה גישה וקיבלו את עמדת המשיב, לפיה המחדל בהגשת טופס 878 שולל את זכותו של העוסק לנכות את המס ששילם וכי אין להאריך את המועד להגשת הטופס (ראו, לדוגמא: ע"ש 401/97 אבו סליח נ' מנהל מס ערך מוסף, מסים יב/5, ה-254; ע"ש 5902/97 מרקוביץ סחר מתכות אל ברזליות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, מסים יד/6, ה-221; כן ראו: נמדר, בעמוד 548, פסקי הדין המוזכרים בה"ש 146; לדעה אחרת, שלא אומצה בפסיקה, ראו: א' אלתר ומ' ביקל "קיזוז מס תשומות על סמך חשבוניות שהוצאו על ידי תושב הרשות הפלסטינית, שלא צורף להן דו"ח 878" מסים י"א/5, א-5). הנה כי כן, נראה כי הפרקטיקה בענין היתה עקבית. 12. עמדנו עד כה באופן כללי על תכליתם, משמעותם והגיונם של התנאים שנקבעו בדין בעקבות הסכם פריס. ראינו, כי קיימת הצדקה מהותית לתנאים אלה וכי, לשיטת המשיב, חריגה מתנאים אלה אפשרית רק במקרים חריגים וקיצוניים בהם נמנע מהעוסק למלא אחר התנאים מסיבות שאינן בשליטתו. לאחר שבחנו את עמדתו העקרונית של המשיב, המעוגנת בדין, ועל רקע האמור לעיל, הגענו לכלל מסקנה כי עמדת המשיב היא עמדה שלא נפל בה פסול והיא מעוגנת בעקרונות המונחים ביסוד דיני המע"מ, המבוססים על הכרה בניכוי כנגד קבלה של הסכום המנוכה. עתה, משקבלנו את עמדתו העקרונית של המשיב, נשאלת השאלה אם יש מקום לסטות ממנה בעניינה של המערערת. 13. אכן, כפי שציינה המערערת בצדק, נראה כי הנסיבות המתקיימות במקרה שלפנינו לא נבחנו באופן ישיר במקרים אחרים שבאו בפני בתי המשפט. כאמור, טענתה העיקרית של המערערת בפרשה שבפנינו היא כי בהתחשב בנסיבות שהתקיימו במקרה דנן אין לקבל את טענת המשיב בדבר "ההפסד שייגרם לקופת המדינה אם יותר הניכוי". זאת, משום שמהנתונים המוסכמים שפורטו לעיל עולה כי בידי המשיב נותר סכום, העולה על סכום הניכוי, שלא נדרש על ידי רשות המס הפלסטינית, ושמקורו במס עסקאות שהעבירה המערערת. עלינו לבחון, אפוא, אם טענתה זו של המערערת – הנכונה עובדתית – מצדיקה חריגה ממדיניותו הכללית של המשיב. 14. כפי שציינו לעיל, ההכרה בניכוי מס התשומות מגשימה את העיקרון הבסיסי בדיני המע"מ שהוא מיסוי העוסק אך ורק בגין הערך המוסף שהוא עצמו תרם למוצר. לפיכך, ככלל, יש לאפשר לעוסק המעביר מס עסקאות כדין לנכות את מס התשומות ששילם, על מנת שלא יישא בתשלום מס ערך מוסף ביתר, אלא אך ורק על הערך המוסף שלו עצמו. עם זאת, כאמור לעיל, על מנת שעוסק יוכל לממש את זכותו לניכוי מס תשומות, עליו לעמוד במספר תנאים נוספים, הקבועים בחוק. תכליתם של תנאים אלה היא, בין השאר, להסדיר את מערכת גבית המס ולוודא שרשות המס תוכל לדעת מיהם העוסקים החייבים בתשלום מס. מימוש הזכות המהותית כרוך אפוא בעמידה בתנאים שהם לכאורה בירוקראטיים אך למעשה מתחייבים מהצורך לקיים מערכת מיסוי תקינה. בהתחשב באמור לעיל, עולה השאלה, האם בנסיבות המקרה שלפנינו מוצדק להכיר בניכוי המבוקש על אף שהמערערת לא עמדה בתנאים הקבועים בחוק. לכאורה, טיעונה של המערערת מעורר אהדה וכאמור, בעת הדיון, אף ביקשנו כי המשיב ישקול מחדש את עמדתו. סברנו, כי ייתכן שיש מקום לשקול הוספת חריגים לענין הארכת המועד להגשת טופס 878, אף מעבר לנימוק של מניעה מחמת מחלה, והצענו למשיב לקבוע אמות מידה להארכת מועד תוך שהוא מביא בחשבון כי לגבי עסקאות של עוסקים בישראל יש גמישות רבה יותר ביחס למתן הארכות מועד. אולם, מששב המשיב ודחה את הצעתנו לא ראינו להתערב בהחלטתו. 15. גישתו של המשיב מושתתת על הטענה כי למדינה ייגרם הפסד אם תינתן למערערת האפשרות לנכות את מס התשומות. כך, משום שסכום הניכוי לא יוכל להגיע לידי המדינה. בטענת המשיב יש ממש. באופן רגיל, הסכום אותו עוסק מבקש לנכות כמס תשומות הינו סכום שעוסק אחר אמור להעביר לרשות המס כמס עסקאות. אכן, בדרך כלל, רשות המס אינה בודקת אם מס העסקאות הועבר בפועל לפני שהיא מכירה בניכוי מס התשומות, אולם דווקא דרישת הניכוי היא שמאפשרת לרשות המס לבצע פיקוח על סכומי מס העסקאות שצריכים להיות מועברים אליה. במקרה שלפנינו, בשל הוראות הסכם פריס, אבדו סיכויי רשות המס הישראלית לקבל את הסכום אותו מבקשת המערערת לנכות כמס תשומות. המערערת העבירה סכומי מס אלה לעוסקים פלסטינים, אשר היו אמורים להעבירם לרשות המס הפלסטינית, ובשל מחדלה של המערערת להגיש את טופס 878 במועד, אין יכולה רשות המס הישראלית לדרוש סכומי מס אלה מרשות המס הפלסטינית. אין חולק, כי כיום, הזכות לדרוש ולקבל סכומי מס אלה אבדה. קיים, אפוא, הבדל מהותי בין הענין שלפנינו לבין המקרה הרגיל של איחור בניכוי מס תשומות וההבדל הוא אובדן הסיכוי של רשות המס לקבל את סכום המס אותו מבוקש לנכות. הבדל זה, היורד לשורש הענין, מצדיק את דחיית הבקשה להארכת המועד לביצוע ניכוי מס התשומות בנסיבות הענין שלפנינו אכן, במצב שנוצר, התוצאה היא כי המערערת שלמה מס ערך מוסף מעבר לסכום שהיתה צריכה לשלם, שכן לא אושרה בקשתה לנכות מס תשומות. דא עקא, שתוצאה זו הינה, כאמור, פרי מחדלה של המערערת ועל כן, אין לה להלין אלא על עצמה. הזכות לנכות מס תשומות ניתנת לעוסק רק אם עמד בתנאים המפורטים בחוק וצמיחתה של הזכות אינה תלויה אך ורק בשאלה אם העביר העוסק מס עסקאות או לא; כמובן, שאם לא הועבר כלל מס עסקאות אין לעוסק ממה לנכות את מס התשומות אולם מצב זה אינו אופייני לעוסק אשר מבצע עסקאות מכירה אלא לצרכן המהווה "תחנה סופית" לנכס שהוא רוכש ואשר אינו "מגלגל" עוד את המע"מ ששילם. עוסק המבצע עסקאות של קניה ומכירה יהיה חייב בדרך כלל מס עסקאות והוא יוכל לנכות מס תשומות רק אם יעמוד בתנאים הקבועים לכך בחוק. למותר לציין, כי תשלום מס עסקאות הינו חובה המוטלת על כל עוסק והיקפה של חובה זו אינו מסויג בניצול זכות הניכוי הניתנת לעוסק. עוסק יכול שלא לנכות מס תשומות כלל אולם בכך לא ייפטר מהחובה לשלם מס עסקאות בעת מכירת נכס על ידו (ראו: נמדר, בעמוד 523). מבחינתה של המערערת שולם, אפוא, לכאורה, מס ביתר אולם מבחינתו של המשיב, הכרה בניכוי המבוקש במצב הדברים הקיים תגרום להפחתה בהכנסות המדינה. בנסיבות אלה, אין הצדקה לפגוע בקופה הציבורית אך ורק בשל כישלונה של המערערת לעמוד בכללים שנקבעו. 16. באשר לטענת המערערת בדבר "יתרת" המס שנותרה בידי המשיב מתוך מס העסקאות שהעבירה ושלא נדרש על ידי רשות המס הפלסטינית, הרי שאין בטענה זו כדי לסייע לעניינה. ה"יתרה" האמורה נוצרה בשל הוראות הסכם פריס וקיומה של "יתרה" כאמור אינו מקנה זכויות כלשהן לעוסקים ישראלים או פלסטינים. הסכם פריס נחתם בין מדינת ישראל לבין הרשות הפלסטינית ובנסיבות המקרה דנן, אין המערערת יכולה להיבנות מהוראותיו. העובדה כי נותרה "יתרה" כאמור אינה משנה את העובדה שסכומי המס אותם מבקשת המערערת לנכות כמס תשומות לא הועברו למשיב עקב מחדלה של המערערת והזכות לקבלם אבדה. לפיכך, גישתו של המשיב כי קיומה של "יתרה" כאמור אינה צריכה להשפיע על עמדתו העקרונית הינה מבוססת ואין אנו רואים להתערב בה. יצוין, כי באשר לאותה "יתרה", הובא לידיעתנו מפי הצדדים כי המערערת הגישה לבית המשפט המחוזי בירושלים תביעה להשבת סכומי מס העסקאות שלא נדרשו על ידי רשות המס הפלסטינית ואשר נותרו בידי המדינה. לא נביע דעה כמובן בענין זה, התלוי ועומד בפני בית משפט אחר, אך נציין כי אפילו ייפסק שהמערערת זכאית להשבת מלוא סכום מס העסקאות הנ"ל (שמקורו כאמור בעסקאות מכירה לעוסקים פלסטינים) לא יהיה בכך כדי להשפיע על זכותה של המערערת לנכות סכומים ששילמה כמע"מ בעת רכישת נכסים מעוסקים פלסטינים. על יסוד האמור לעיל דין טענתה העיקרית של המערערת להידחות ולנוכח דחית טענה זו, אין עוד מקום לדון אפוא גם בטענותיה המשניות של המערערת הנובעות ממנה. אשר על כן, הערעור נדחה. המערערת תשלם למשיב שכר טרחת עורך דין בסך של 20,000₪. ש ו פ ט ת השופטת א' פרוקצ'יה: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופט ס' ג'ובראן: אני מסכים. ש ו פ ט לפיכך הוחלט כאמור בפסק הדין של השופטת ד' ביניש. ניתן היום, כ"ה באייר התשס"ו (23.5.2006). ש ו פ ט ת ש ו פ ט ת ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 03085490_N06.doc/צש מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il