אביעד פרל נ. פקיד שומה 1 - ירושלים

פסק-דין בתיק ע"א 8500/10 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 8500/10 לפני: כבוד השופט ס' ג'ובראן כבוד השופטת א' חיות כבוד השופט י' עמית המערערים: 1. אביעד פרל 2. מיכאל מילוא נ ג ד המשיב: פקיד שומה 1 ירושלים ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים מיום 20.9.10 בעמ"ה 7041/03 ובעמ"ה 7042/03 ועל פסק הדין המשלים מיום 8.2.11 שניתנו על ידי כבוד השופטת מ' מזרחי תאריך הישיבה: כ"ג בכסלו התשע"ב (19.12.2011) בשם המערערים: עו"ד יוסף ברק בשם המשיב: עו"ד יורם הירשברג פסק-דין השופט ס' ג'ובראן: 1. לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (עמ"ה 7041/03 ו-עמ"ה 7042/03, כבוד השופטת מ' מזרחי) מיום 20.9.2010 ועל פסק הדין המשלים מיום 8.2.2011. 2. עניינו של ההליך הוא בשומת המס שהוצאה למערערים לשנות המס 2000-1997, במסגרתה קבע פקיד השומה כי עסקה למכירת מניות שנערכה בשנת 1999 היא עסקה מלאכותית, ולפיכך חסרת נפקות לצורך חישוב שומת המס; וכן בשאלת אופן סיווגו לצרכי מס של דיבידנד שחולק על בסיס שערוך נכסי הון. 3. הרקע העובדתי להליך, שאינו שנוי במחלוקת, תואר בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, ולפיכך אעמוד רק על עיקריו. המערערים היו בתקופת השומה הבעלים של חברת סער ביטחון ושל חברת סער שמירה ושירותים 1986 (להלן: חברת סער שמירה). ביום 1.1.1999 מכרו המערערים את מניותיהם בחברת סער ביטחון לחברת סער שמירה תמורת 11,200,000 ש"ח. בהסכם המכירה נכלל תנאי מתלה על פיו תתקיים המכירה רק באם שיעור מס ההכנסה על המכירה לא יעלה על 10%. על הרווחים הצהירו המערערים כרווח הון מרווחים ראויים לחלוקה שנצברו בתקופה של שבע שנים (התקופה המקסימאלית לצבירת רווחים ראויים לחלוקה), על פי סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה או הפקודה) כנוסחו אז. חברת סער שמירה מימנה את רכישת המניות באמצעות חלוקת דיבידנד מחברת סער ביטחון בסכום זהה, חלוקה אשר לא מוסתה בהיותה חלוקה מחברת בת לחברת אם. יצוין כי סעיף 94ב שונה בשנת 2002 (תיקון מספר 132 לפקודה) כדי למנוע את האפשרות לתכנוני מס המקטינים את נטל המס על דיבידנד מסוג זה. בהמשך לכך, ביום 30.12.2002 רכשה סער ביטחון ברכישה עצמית את מניותיה מסער אבטחה (משמע, החברות שבו והפכו לחברות אחיות). כשש שנים לאחר מכן, ביום 24.1.2008, הקצתה חברת סער ביטחון למערערים 7,757 מניות. ביום 30.4.2008 מכרו המערערים חלק ממניותיהם לחברה זרה. 4. בהליך לפני בית המשפט המחוזי לא הייתה מחלוקת באשר למתווה המשפטי לבחינת הסוגיה, אשר נקבע בפסיקתו של בית משפט זה, במסגרתו יש לבחון את טיב העסקה על פי מבחן "הטעם המסחרי הממשי" של העסקה, וכן כי הנטל להוכחת היות העסקה עסקה מלאכותית מוטל על פקיד השומה, והנטל להוכחת קיומו של טעם מסחרי ממשי מוטל על הנישום. כל המחלוקת בין הצדדים נגעה לשאלת אופן יישומה של ההלכה במקרה הנדון. 5. המשיב טען כי היות העסקה מלאכותית נלמד מהעובדה שבפועל לא השתנה מבנה השליטה של החברות (שכן המערערים נותרו בעלי שליטה בחברת סער ביטחון במישרין באמצעות מניות השליטה וכן בעקיפין באמצעות חברת סער שמירה), והתניית העסקה בנטל המס שיוטל בגינה. בנוסף, טען המשיב כי המבנה של רכישת החברה באמצעות הדיבידנד ששולם על ידה, מעיד על מלאכותיות העסקה. עוד טען המשיב כי גם מהרכישה העצמית של מניות חברת סער ביטחון, אשר חולקו ללא תמורה למערערים (ולמעשה החזירו את הגלגל לאחור וביטלו את שינוי המבנה שנוצר באמצעות העסקה) ניתן ללמוד על היות העסקה עסקה מלאכותית. 6. מנגד, טענו המערערים כי ישנם שלושה טעמים כלכליים לביצוע העסקה. ראשית, טענו המערערים כי מטרת העסקה הייתה ליצר זיקה בין שתי החברות, שכן במכרזים ממשלתיים נדרשים המציעים לוותק בתחום השמירה אשר לא היה לחברת סער ביטחון. כן טענו שסער שמירה הופיעה כחברה רשומה ברשימות למכרזים סגורים של גופים ציבוריים, וכי רק לחברת סער שמירה היה רישיון ליתן שירותי שמירה לפי חוק חוקרים פרטיים ושירותי שמירה, התשל"ב-1972. שנית, טענו המערערים כי מטרת שינוי מבנה השליטה הייתה להקטין את חשיפת בעלי המניות לסיכונים שבפעילות סער ביטחון ולמנוע דרישת ערבויות אישיות מהם על ידי בנקים. שלישית, טענו המערערים כי מבנה ההחזקות החדש התאים יותר להנפקה בבורסה, וכי היה בכוונתם להנפיק את החברות. 7. בית המשפט דחה את טענות המערערים. במסגרת זאת, קבע בית המשפט כי לא הוכח שהיה פער במוניטין השמירה של שתי החברות וכי לא הוכח שהייתה חובה לקיומו של ותק במכרזים בתחום השמירה. בהקשר זה דחה בית המשפט אף את הטענה כי שינוי המבנה נבע מהצורך ברישיון שמירה, הן מאחר שטענה זו לא הועלתה בפני פקיד השומה במסגרת ההשגה על שומת המס, הן נוכח העובדה שהליך קבלת רישיון שמירה הוא פשוט ביותר, לוקח מספר שבועות, ואינו יכול להסביר שינוי מבני כה משמעותי. 8. בהמשך לכך, קבע בית המשפט כי אין ממש בטענת החיץ שטוענים המערערים. זאת, שכן לא הוכח שהיה חשש ממשי מפני הרמת מסך, וכן מאחר שסער שמירה היא שהייתה חתומה על התקשרויות של שתי החברות, ומשכך, לא נוצר חיץ על ידי שינוי מבנה השליטה. בהקשר זה ציין בית המשפט כי אין בשינוי מבנה החברה כדי להקטין את הדרישה של מלווים לערבויות אישיות, שכן בשני המצבים הערבות האישית נועדה לסיכונים הנובעים ממסך ההתאגדות. במסגרת זאת, ברי כי שיקוליהם של מלווים לקבלת ערבויות מסער שמירה כחלופה לערבויות אישיות היו זהים לפני ואחרי העסקה. כמו כן, דחה בית המשפט טענה זאת נוכח השבת מבנה החברות לקדמותו, ללא מתן כל הסבר מדוע קטן הצורך ביצירת החיץ. לבסוף, דחה בית המשפט את הטענה בדבר כוונת ההנפקה של החברה, וקבע כי זו לא הוכחה וכי לא הובאו כל ראיות המצביעות על היערכות כלשהי לקראת הנפקה (וזו ממילא לא התבצעה). 9. בפסק הדין המשלים שניתן נדונה שאלת הדין החל על הכנסות שהיו למערערים מחברת סער שמירה, שהיא "חברת בית" כהגדרתה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה. בית המשפט קבע כממצא עובדתי, שלא הוכח שהחלוקה בוצעה מתוך רווחים בפועל של החברה, וקיבל את עמדת המשיב כי החלוקה בוצעה על בסיס שערוך שווי נכסי הון החברה (תוספת התאמה) המבוסס על חישובים חשבונאיים של רווחים משנים קודמות על בסיס נומינאלי. משכך, נפנה בית המשפט לבחינת הדין החל במקרים מסוג זה. במסגרת זו נקבע כי פקודת מס הכנסה, לרבות סעיף 2(4) שעניינו הכנסה מדיבידנד, מבוססת על עיקרון של מיסוי הכנסה בפועל, וזאת, בשונה ממבחני הרווח הקבועים בחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן: חוק החברות). משכך, נקבע כי לא ניתן לראות בחלוקות אלו כנובעות מ"הכנסתה" של החברה, כנדרש בסעיף. יתר על כן, בית המשפט נפנה לתכלית האבחנה בין מיסוי על פי סעיף 64 למיסוי על פי סעיף 2(4) לפקודה, ועמד על כך שבעוד שהמס על דיבידנדים משקף את מבנה המיסוי הכפול המוכר בדיני החברות, המס על פי סעיף 64 מיוחס, באם מבקשים זאת בעלי החברה, במישרין להכנסתם החייבת של חברי החברה. בהמשך לכך, בית המשפט קבע כי המבנה המשפטי שהוצע על ידי המערערים אינו סביר, שכן הוא מוביל בפועל לתוצאה כי תוספת ההתאמה לא תמוסה, לא ברמת החברה ולא ברמת היחיד. משכך, קיבל בית המשפט את עמדת פקיד השומה והורה על מיסוי רווחים אלו כרווחי דיבידנד. 10. מכאן הערעור שלפנינו. במסגרת הערעור, שבים המערערים וטוענים כי עסקת מכירת חברת סער ביטחון לא עולה כדי עסקה מלאכותית. במסגרת זאת, טוענים המערערים כי יש מקום לתת משקל לזכותם הלגיטימית לערוך תכנוני מס ולהעמידה למול האינטרס הציבורי בגביית מיסים. 11. לגופו של עניין טוענים המערערים כי סעיף 94ב לפקודה נועד לקזז את העיוות הכלכלי שהיה נוצר לו היה משולם מס דיבידנדים על סכום המכירה. בהקשר זה, טוענים הם כי לו היו מחלקים דיבידנדים שנתיים ומשלמים 25% מס, הסכום הריאלי שהיה נצבר על ידם היה גבוה באופן משמעותי מהרווח שנוצר במכירת המניות. משמע, לשיטתם, אפילו במסגרת המיסויית הרצויה על ידם מדובר בהפסד ריאלי משמעותי, ועל כן אין מקום לראות ברווח מהמכירה כתכנון מס. בהמשך לכך, טוענים המערערים כי היה ביכולתם להגיע לשיעורי מס זהים לו היו מפרקים את חברת סער ביטחון. כמו כן, מתבססים המערערים על חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009 ו-2010), התשס"ט-2009 (להלן: חוק ההתייעלות הכלכלית), במסגרתו נקבע מס בשיעור של 12% על יתרת רווחים ראויים לחלוקה שנצברו. מטעמים אלו, טוענים המערערים כי לא היה מקום להפעלת סעיף 86 לפקודה, שכן כלל לא נגרמה במקרה הנוכחי הפחתה של חבות המס. 12. בנוסף, טוענים המערערים כי שגה בית המשפט המחוזי בדחותו את הטעמים הכלכליים שהוצגו בפניו לביצוע העסקה, וכי היה עליו להעדיף את עמדתם על עמדת המשיב. בתוך כך, טוענים המערערים כי לא היה מקום להתחשב ברכישה החוזרת של מניות חברת סער ביטחון, שנערכה ארבע שנים לאחר העסקה. עוד טוענים המערערים כי אין לראות במימון הרכישה באמצעות דיבידנד שחולק מיד לאחריה כראייה להיות העסקה מלאכותית, שכן פרקטיקה זו נהוגה בשוק. עוד טוענים המערערים כי שגה בית המשפט בקביעתו כי לא הוכחה כוונה אמיתית להנפקת החברות, שכן ההיערכות להנפקה לרוב נערכת רק לאחר סיום השינוי המבני הנדרש לצורך זה. 13. מישור טיעון שלישי של המערערים בהקשר זה הוא כי אף אם הייתה לפקיד השומה הסמכות להתעלם מעסקת מכירת המניות, לא הייתה לו הסמכות לראות בסכומים שחולקו כדיבידנד (משמע, לסווג מחדש את החלוקה). 14. לעניין חלוקת הדיבידנדים מחברת בית, שנדונה בפסק הדין המשלים, טוענים המערערים כי שגה בית המשפט בכך שלא החיל את הוראת סעיף 64 לפקודה על הסכום המחולק שנבע משיערוך נכסי החברה. בהקשר זה, טוענים המערערים כי יש להבחין בין המונח "הכנסה" הקיים בסעיף 64 לפקודה ומתייחס לכל הכנסה, לרבות רווח חשבונאי, ובין המונח "הכנסה חייבת" הקבוע בסעיף 64א לפקודה, שעניינו חברה משפחתית, וכי יש להשוות את שיטת מיסוי חברות הבית לשיטת המיסוי של שותפויות. במסגרת זו, טוענים המערערים כי באם תאומץ הפרשנות שלפיה מיוחסים רווחי החברה לבעלי המניות, הרי שכלל אין מקום למסות את רווחי השיערוך, שכן לא מדובר בהכנסה פירותית, כי אם בעליית שווי הנכס, אותה יש למסות עם מימושו. לבסוף, טוענים המערערים כי אף אם היה מקום למסות את הדיבידנדים מחברת הבית, הרי שהיה על פקיד השומה למסות את הרווח הריאלי בלבד בשיעור של 25%, תוך הפחתת הרווח הנומינלי. 15. במענה, טוען המשיב כי עיקרו של הערעור הוא בהשגה על קביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי לעניין קיומם של טעמים מסחריים המצדיקים את עסקת המכירה, וכי אין מקום להתערבותה של ערכאת הערעור בממצאים אלו. לגופו של עניין, טוען המשיב כי נוסחו של סעיף 94ב טרם תיקונו היה תוצר של טעות חקיקתית, שנבעה מעדכון שיעור המס על דיבידנדים ללא תיקון משלים של הסעיף, וכי בשל כך נוצרה פרצת מס. בהמשך לכך, טוען המשיב כי אין מקום להידרש לשאלת הרווחים התיאורטיים שהיו יכולים לצמוח למערערים לו היו מחלקים את הדיבידנדים לאורך תקופה, וכי יש לבחון רק את מועד ביצוע העסקה. במישור העובדתי טוען המשיב כי אין ממש בטענות המערערים על פיהן לא ביצעו הפחתה בשיעור המס שהוטל עליהם, שכן במודל שהציעו התייחסו המערערים לרווח הראוי לחלוקה בערכים נומינאליים בעוד שאת החלופות הציגו בערכים ריאליים. 16. בהמשך לכך, סומך המשיב את ידיו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, וטוען כי לא נפל כל פגם בנימוקים לפסילת כל אחד מהטעמים המסחריים לביצוע העסקה. עוד טוען המשיב כי אין מקום להידרש לטענה ההיפותטית בדבר נטל המס שהיה מוטל על המערערים לו היו מפרקים את החברה. בנוסף, טוען המשיב כי אין מקום להידרש לשאלה האם שיטת מימון זו היא פרקטיקה נוהגת, הן מהטעם שהמערערים לא תמכו את טענתם בראיות בעלות משקל, הן מהטעם שבמקרה הנוכחי ההתייחסות לסוגיה זו הייתה רק כאינדיקציה נוספת למלאכותיות העסקה, ואין צורך להכריע במלוא מורכבותן של שאלות הנובעות משיטת מימון זו. 17. לעניין מיסוי הרווחים מחברת הבית, טוען המשיב כי רווחי השיערוך הוצגו באופן נומינאלי, שהעלה את הרווח הנקי של החברה, וללא תיאומם כנדרש על פי הוראות חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985. בהמשך לכך, טוען המשיב כי המערערים שינו חזית בדיון בפני ערכאה זו, שכן בעוד שבבית המשפט המחוזי טענו ש"תוספת ההתאמה" בתחשיב במסגרת הביאור לחלוקת הדיבידנד משקפת את ההתאמה של רווחים משנים קודמות, בהליך הנוכחי טוענים המערערים כי תוספת זו משקפת את רווחי שיערוך הנכסים. לגופו של עניין טוען המשיב כי לו היה מדובר בהתאמה הנוצרת בשל שיערוך הנכס היה עליה להופיע בדו"ח בסעיף של הקרן ההונית, ולא בסעיף של ההכנסות, וכי המערערים לא הסבירו כיצד חילקו דיבידנד על בסיס שיערוך של נכסים הוניים. עוד טוען המשיב כי רווחי שיערוך אינם "הכנסות החברה", התנאי להחלת סעיף 64 לפקודה על חברת הבית. כמו כן טוען המשיב כי החלת הסעיף על רווחים שאינם מנדל"ן נוגדת את תכליתו, שכן תכלית סעיף 64 היא להשוות בין חברה המחזיקה בנדל"ן לאדם פרטי המחזיק בנדל"ן, ולא לאפשר מסלול חלופי למיסוי חברות להן רווחים שאינם מנדל"ן. לבסוף, טוען המשיב כי השומה שהוצאה הייתה לסכום הדיבידנד שחולק מעבר להכנסות החברה, ומשכך, לא נפל פגם באופן חישובה, וכי מכל מקום מדובר בטענה עובדתית חדשה שלא נדונה בפני פקיד השומה או בפני בית המשפט המחוזי. דיון עסקת מכירת המניות 18. כמפורט לעיל, טענת המערערים בהקשר זה היא בעלת שני רבדים. הרובד הראשון של הטענה הוא כי עסקת המכירה לא הקטינה את נטל המס המוטל עליה, או כי אף אם נטל המס קטן, הרי שזו הייתה תכלית סעיף 94ב ולפיכך לא היה מקום לראות בעסקה כעסקה מלאכותית. הרובד השני של הטיעון הוא שאף אם שיעור המס הופחת בשל העסקה, מדובר בתכנון מס לגיטימי, וכי אין מדובר בעסקה מלאכותית, שכן לעסקת המכירה היו טעמים מסחריים ממשיים. אפנה אם כן לבחינת הטענות על פי סדרן. 19. בפתח הדברים, יש לדחות את התחשיב שהציגו המערערים במסגרת הודעת הערעור. לפי התחשיב, הרווח הריאלי שלהם מהעסקה כפי שבוצעה נמוך מהרווח הריאלי שהיה להם לו היו מפרישים דיבידנדים במשך שבע השנים ומשלמים מס של 25% על החלוקה. לפיכך כלל לא התקיימה הרישא לסעיף 86 לפקודה, הקובעת כי: "היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם". 20. ראשית, המערערים לא העלו טענה זו בפניי בית המשפט המחוזי, ומשכך מדובר בשינוי חזית בערכאת הערעור (ע"א 682/82 בן-אריה נ' סהר חברה לביטוח בע"מ, פ"ד ל"ד(3) 589 (1983) (להלן: פרשת בן-אריה). כידוע, הליך הערעור אינו מקצה שיפורים לטענות הצדדים בערכאה הדיונית. טענת המערערים, שמעוררת שאלות עובדתיות באשר לשיעורי המס שהיו מוטלים עליהם לו היו פועלים באופן שונה מאופן פעולתם בפועל, הייתה צריכה להתברר בפני הערכאה הדיונית ואין מקום להידרש לה לראשונה במסגרת ערכאת הערעור. 21. שנית, המערערים לא גיבו את טענתם זו בשום מסמך ערוך על ידי בעל מקצוע, וטענו אותה בעלמה במסגרת טיעוניהם, בלי אסמכתא רלבנטית. המדובר הוא בחישובים שאינם ברורים מאליהם, והיה על המערערים לגבות אותם בדו"ח של רואה חשבון, המעיד על נכונותם, ואשר היה יכול להיחקר אודותם (יצוין כי הדוגמא המובאת על ידי המערערים אינה עוסקת בסכומים האמיתיים שחולקו על ידי חברת סער ביטחון, כי אם בסכומים היפותטיים). במסגרת זאת יצוין כי העיון בתחשיב שהוצע על ידי המערערים מעלה כי הוא לכל הפחות אינו מדויק, מקום בו חושבו סכומי המס ששולמו בפועל על בסיס נומינאלי בעוד שסכומי המס שחושבו במסגרת התרחישים החלופיים שהוצגו על ידם הוצגו בערכים ריאליים. 22. שלישית, המבחן להפחתת נטל המס במסגרת עסקה מלאכותית הוא למול נטל המס שהיה מוטל על הנישום באם הייתה מתבצעת אותה העסקה ללא תכנון המס (ראו השופט (כתוארו אז) א' ריבלין ברע"א 11490/03 פקיד שומה ירושלים 1 נ' ועקנין, פ"ד ס(3) 577 (2005), פסקה 13 (להלן: פרשת ועקנין); ע"א 3365/06 דורפברגר נ' פקיד שומה חיפה (טרם פורסם, 8.8.2010) (להלן: פרשת דורפברגר), פסקה 11). משכך, במקרה הנוכחי יש להשוות בין נטל המס שהוטל על המערערים במסגרת העסקה (10%) לנטל המס שהיה מוטל על המערערים במסגרת סיווגה מחדש של המכירה כחלוקת דיבידנד, אז היה מוטל עליהם לשלם מס בשיעור של 25%. ברי, כי לצד החלופה המוצגת על ידי המערערים, שעל פיה היו מחלקים את הרווחים הראויים לחלוקה אחת לשנה במשך שבע שנים, היו עוד חלופות רבות שלא מומשו, וחלקן אולי היו מובילות באופן לגיטימי להקטנת נטל המס. במסגרת זאת, לו היו פועלים המערערים באופן אחר, היה בוחן פקיד השומה את מלאכותיותה של העסקה בהתאם לנסיבות של אותה פעולה. לדוגמא, המערערים מציינים כי היה באפשרותם להפחית את המס על ידי פירוק מרצון של חברת סער ביטחון. השאלה מה היה קורה לו היו עושים זאת המערערים, והאם היה מדובר בתכנון מס לגיטימי או בעסקה מלאכותית לצרכי מס היא שאלה תיאורטית, שאינה מתעוררת בנסיבות המקרה, ואינה מושא השוואה רלבנטי לעסקת המכירה שבוצעה בפועל. 23. בהמשך לכך, אין ממש בטענתם החלופית של המערערים, כי אף אם נוצרה הפחתת מס, הרי שמטרת סעיף 94ב הייתה למנוע הטלת מס של 25% בגין רווחים ראויים לחלוקה במועד מכירת המניות. תכליתו של סעיף 94ב להשוות בין מצבו של בעל מניות בחברה שרווחיה לא חולקו ובין בעל מניות בחברה שרווחיה חולקו, וזאת על ידי התייחסות לרווחים הראויים לחלוקה בעת מכירת המניות כאילו היו דיבידנד ולא רווח הון. אמנם, משהועלה נטל המס על דיבידנד, מבלי לתקן את סעיף 94ב לפקודה, נוצר לתקופה קצרה מצב משפטי המאפשר את ניצול הפער לצורך תכנוני מס, אך זו אינה תכלית הסעיף, והוא אכן תוקן בשנת 2003 בכדי למנוע תכנוני מס אלו. יפים לעניין תכלית סעיף 94ב לפקודה דברי השופטת א' פרוקציה: "ראשית, הוראה זו מבקשת למנוע הטלת נטל מס עודף על רווחי החברה הראויים לחלוקה, בהתחשב בעובדה כי החברה כבר שילמה מס על רווחים אלה קודם לכך. אלמלא הוראת סעיף 94ב, מוכר המניות היה חב במס רווחי הון, בשיעור גבוה יחסית, בגין רווחי החברה שכבר מוסו, וזאת במסגרת מיסוי תמורת המניות ששולמה לו, המשקפת בין השאר את הרווחים הצבורים בחברה [...] שנית, הוראת סעיף 94ב בקשה למנוע הטייה בלתי רצויה בשיקוליו של בעל מניות המעוניין למוכרן, בשל הנסיבות הבאות: שיעור המס המוטל על דיבידנד נמוך באופן ניכר משיעור המס הרגיל המוטל על רווח הון. על רקע הפער בין שיעורי מס אלה, אלמלא הטבת המס המיוחדת על רווחים בלתי מחולקים מכח הוראת סעיף 94ב לפקודה, היה נוצר תמריץ לבעל המניות להפעיל לחץ על החברה לחלק את רווחיה כדיבידנד בטרם ימכור את מניותיו, כדי שימוסו בשיעור נמוך; שהרי, אילו נותרו הרווחים צבורים בחברה בעת המכירה, הם היו ממוסים, בעקיפין, במס רווחי הון, בשיעור גבוה [...] ניתן לציין, כי מאז חקיקתו של סעיף 94ב לפקודה בנוסחו המקורי, חלו שינויים בשיעורי המס החלים על החברה ועל בעלי המניות ביחס לרווחים מחולקים ולרווחים צבורים. שינויים אלו הביאו למצב שבו הטלת מס של 10% על הרווחים הראויים לחלוקה יצרה פער מיסויי דווקא לטובת נישום שמכר מניותיו בלא שחולקו לו דיבידנדים, והוא חוייב במס רווחי הון על בסיס הרווחים הצבורים. על כן, וכדי להסיר את הפער המיסויי האמור, תיקון 132 לפקודה השווה את שיעור המס החל על רווחים ראויים לחלוקה לזה המוטל על דיבידנד, ובכך שב והגשים את תכליתו המקורית של סעיף 94ב לפקודה (ע"א 10800/06 סלמן נ' פקיד שומה טבריה (טרם פורסם, 13.7.2011)). 24. עוד יצוין בהקשר זה כי השימוש בסעיף 94ב קודם לתיקונו כדי להפחית את נטל המס, נדון לא אחת בפסיקה, ונקבע כי מקום בו נעשה שימוש זה רק לשם הפחתת נטל המס, ללא טעם כלכלי, אין פגם במיסוי הנישום תוך התייחסות לעסקה כעסקה מלאכותית (ראו לדוגמא ע"א 10666/03 שיטרית נ' פקיד שומה תל אביב יפו 4 (לא פורסם, 30.1.2006); וכן פרשת דורפברגר). 25. משמצאתי כי מדובר בהפחתת מס, ובטרם מעבר לבחינת השאלה האם בנסיבות המקרה היה מקום לסיווגה של העסקה כעסקה מלאכותית, יצוין כי טענת המערערים שלפיה אין לפקיד השומה סמכות לסווג מחדש עסקה מלאכותית אין לה על מה להישען. טענה זו נדחתה בעבר בפסיקה (ראו דברי השופט (כתוארו אז) א' ריבלין בפרשת ועקנין, פסקה 13) ונוגדת את תכלית סעיף 86 לפקודה עצמו, המאפשר לפקיד השומה למסות את הנישום על פי הפעולות הכלכליות הממשיות שהתרחשו בהתעלם מהעסקה המלאכותית. 26. מכאן להשגות המערערים ביחס לקביעתו של בית המשפט המחוזי כי מדובר במקרה הנוכחי בעסקה מלאכותית, ומשכך בדין סיווגה פקיד השומה מחדש כחלוקת דיבידנד. העיון בטענות המערערים מעלה כי כולן טענות נגד ממצאיו העובדתיים של בית המשפט המחוזי. כידוע, ערכאת הערעור אינה נוהגת להתערב בממצאים העובדתיים שנקבעו על-ידי הערכאה הדיונית, במיוחד כך מקום שבו בחן בית המשפט את הדברים באופן יסודי וקפדני (ראו לדוגמא ע"א 2576/03 וינברג נ' האפוטרופוס לנכסי נפקדים (לא פורסם, 21.2.2007); ע"א 11172/05 אלון נ' מדינת ישראל – משרד הבטחון (טרם פורסם, 21.10.2009)). במקרה הנוכחי לא מצאתי מקום לסטות מהלכה זו. בית המשפט המחוזי בחן באופן מעמיק את השיקולים שבבסיס קביעת פקיד השומה כי מדובר בעסקה מלאכותית, וכן בחן באופן מעמיק את כלל טענות המערערים לקיומו של טעם כלכלי לעסקת המכירה ודחה אותן. 27. בבחינת למעלה מן הצורך, לאחר עיון בטענות הצדדים ובמסמכים שהוגשו על ידם, כמו גם בתיק בית המשפט המחוזי, מצאתי כי לא נפל פגם בפסק דינו של בית המשפט המחוזי. טענותיהם של המערערים בדבר כוונתם להנפיק את החברה נטענו בעלמא. אף אם אין לצפות שבעת שינוי מבנה החברות יהיו אלו מוכנות לחלוטין להנפקה, הרי שלו היה ממש בטעם זה היה ניתן לצפות שהמערערים יציגו ולו תחילת היערכות להנפקה. כל ראיה כזו לא הוצגה. בהמשך לכך, לא מצאתי כי נפל כל פגם אף בהחלטת בית המשפט לעניין טענת החיץ ולעניין הטענה כי העסקה נדרשה לצורך המוניטין בתחום השמירה שהיה לחברת סער שמירה בלבד. בהקשר זה, יצוין כי אף לו היו טענות אלו מוכחות, הרי שהמערערים יכלו ליצור את שינוי המבנה שלא במסגרת עסקת המכירה, אם הייתה חברת סער ביטחון מחלקת דיבידנד בגובה מלוא רווחיה הראויים לחלוקה, ורק לאחר מכן היו המערערים מעבירים את כלל מניות חברת סער ביטחון, ללא תמורה, לחברת סער שמירה. עצם העובדה שניתן היה להגיע לאותה תוצאה בדיוק אליה הובילה העסקה, למעט ההבדל בשיעורי המס, מחזקת את הסברה כי העסקה בוצעה לשם הפחתת המס בלבד. בהקשר זה ציין המשנה לנשיאה (כתוארו אז) א' ריבלין כי: "אכן, לעיתים הטעם המסחרי שמציע הנישום צריך לספק הסבר משכנע גם לאופן בו נעשתה העסקה. קרי, במקרים מסוימים יש להראות לא רק טעם מסחרי לסוג הפעולה שבוצעה, אלא גם לדרך העסקית שנבחרה" (פרשת דורפברגר, פסקה 16) (ההדגשה במקור – ס' ג''). 28. עוד יצוין בהקשר זה כי אף לו היו מוכיחים המערערים כי יש ממש בטענתם, וכי כוונתם הייתה לייצר חיץ כפול בינם לבין חברת סער ביטחון, ספק אם היה מקום לראות בהתנהלות זו כ"טעם מסחרי ממשי". תכלית מסך ההתאגדות היא ליצור הפרדה נכסית בין החברה לבעלי מניותיה, והיא משרתת את הוודאות בשוק הן על ידי מתן בטוחה לבעלי המניות שכל זמן שלא יפעלו שלא כדין לא יהיו נכסיהם האישיים חשופים לחובות החברה, הן על ידי מתן אפשרות לנושים לבחון את הונה של החברה ואת הסיכונים שישנם בהתקשרות עימה. בהקשר זה, הרמת מסך משקפת מצב שבו פעל בעל מניות ביודעין על מנת לפגוע בנושים של החברה (בין אם באמצעות הונאה או קיפוח של נושים, בין אם על ידי נטילת סיכונים בלתי סבירים), ובו מן הצדק לאפשר לנושים להיפרע מנכסיו של בעל המניות. משכך, ספק אם ניתן לראות בניסיון ליצר קונסטרוקציה משפטית שתקטין את חבותם של בעלי המניות לסיכונים אסורים שיצרו לנושים ביודעין כטעם מסחרי ממשי. דרך המלך הפתוחה בפני בעלי מניות להימנע מהרמת מסך היא על ידי הימנעות מהונאת נושים, מקיפוחם או מנטילת סיכונים בלתי סבירים על ידי החברה. 29. לבסוף, אציין כי לא מצאתי ממש בטענת המערערים כי לא יכול היה בית המשפט להתייחס לפיצול בין החברות בשנת 2008 במסגרת בחינת מלאכותיותה של העסקה. ברי, כי פעולות שנעשו לאחר העסקה יכולות לשמש כראיות לקיומו או להיעדרו של טעם מסחרי לעסקה (כך לדוגמא, לו בפועל היו החברות מונפקות, היה הדבר משמש ראייה מחזקת לטענתם בדבר קיומו של טעם מסחרי). השאלה המתעוררת בהקשרים אלו היא מה המשקל הראייתי של ההתרחשויות שאירעו לאחר העסקה, וסביר כי ככל שמדובר בהתרחשויות מאוחרות יותר, כך משקלן יהיה קטן יותר. מכל מקום, במקרה הנוכחי, די בראיות האחרות שהציג המשיב לעניין היות העסקה מלאכותית (ובראשן, הסעיף המתלה את קיום העסקה בשיעור המס המופחת, ומימון העסקה על ידי דיבידנד שחולק מהחברה הנמכרת), והשבת מבנה החברות על כנו מספר שנים לאחר קיום העסקה היה רק בגדר חיזוק להוכחת מלאכותיותה. עוד יצוין כי יש לדחות את ניסיונם של המערערים להתבסס על חוק ההתייעלות הכלכלית, שנחקק כעשור לאחר העסקה, ושלו הם לא יכלו להיות מודעים בעת ביצועה. מיסוי חלוקה שלא מתוך רווחים 30. הסוגיה השנייה המתעוררת בהליך הנוכחי היא שאלת אופן מיסוי הדיבידנד שחולק על ידי חברת סער שמירה, שהיא חברת בית כמובנה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה. 31. בפתח הדברים יצוין כי צודק המשיב בכך שטיעוני המערערים לפנינו הם בבחינת שינוי חזית. בעוד שבהליך לפני בית המשפט המחוזי התמקדו המערערים בטענה כי הדיבידנד חולק משערוך רווחי החברה והתאמת דו"חות החברה על בסיס רווחים צבורים, בהליך הנוכחי מבקשים המערערים לטעון שמדובר בשערוך של נכסי החברה. כאמור, אין ערכאת הערעור משמשת כמקצה שיפורים לבעל דין שטענותיו נדחו בערכאה הדיונית (ראו לדוגמא פרשת בן אריה). יחד עם זאת, במקרה הנוכחי, אף שההסבר העובדתי למקור "תוספת ההתאמה" ממנה חולק הדיבידנד שונה בגרסתם המעודכנת של המערערים, הסוגיה המשפטית אותה מעוררים המערערים בהליך הנוכחי זהה לסוגיה המשפטית שהתעוררה בבית המשפט המחוזי. זאת, שכן המשיב עצמו טען בפני בית המשפט המחוזי כי מדובר בשערוך שמקורו בנכסים הוניים ברשות החברה (מניות חברת הבת). משכך, לא מצאתי לנכון לדחות את טענות המערערים בנושא זה רק מהטעם של שינוי חזית. 32. לגופו של עניין, במסגרת בחינת שאלת אופן סיווג חלוקת הדיבידנד לצרכי מס, שתי שאלות עומדות לפנינו. השאלה הראשונה היא האם יש לראות ברווח החשבונאי שחולק כ"הכנסה" של בעל המניות לצורכי מס. במסגרת שאלה זו אף מתעוררת השאלה מהו היחס בין רווח כמובנו במבחן הרווח הקבוע בחוק החברות, לבין רווח המהווה "הכנסה" בפקודת מס הכנסה. כפי שיוסבר להלן, מצאתי כי יש לראות בדיבידנד שחולק כ"הכנסה". משכך, מתעוררת בשלב השני השאלה כיצד יש להחיל את הוראת סעיף 64 לפקודה על הכנסה מסוג זה. אבחן שאלות אלו על פי סדרן. האם סכום החלוקה הוא בגדר "הכנסה" של בעל מניות על פי סעיף 1 לפקודה 33. במקרה שלפנינו, אין מחלוקת כי סכום החלוקה חולק כדיבידנד לבעלי המניות, וכי על חלוקה זו חל חוק החברות. משמע, לצורך חוק החברות, לגישת המערערים, מדובר ברווח המותר בחלוקה. יחד עם זאת, באותה הנשימה טוענים המערערים כי לצורך מס הכנסה אין לראות ב"תוספת ההתאמה" כרווח של החברה. משכך, לו לא היה מדובר בחברת בית, לא היה מקום למסותו במס חברות, ובמסגרת שיטת המיסוי החד שלבית החלה על חברות בית אין מקום למסותו כהכנסה המיוחסת לבעל המניות. במילים אחרות, מבקשים המערערים כי אותו סכום כספי יוגדר כרווח של החברה לצרכים מסוימים, ולא יוגדר כרווח לצרכים אחרים. ברי, כי סוג זה של טענות מעלה קושי של ממש. 34. כידוע, בבואו של בית המשפט לפרש מונחים דומים בחקיקה עליו לשאוף להרמוניה, וזאת, למעט אם ישנם טעמים טובים, הנובעים מהתכליות השונות של דברי החקיקה, לפרשם באופנים שונים בהקשרים שונים. בהקשר של דיני המס, הלכה היא כי, ככלל, יש לשאוף להאחדה של הכללים החשבונאיים (המשמשים לחלוקת דיבידנד) וכללי המס. זאת, למעט אם ישנו טעם חזק לסטות מכך, דוגמת חשש כי כללי החשבונאות ישמשו את הנישום להקטין את נטל המס המוטל עליו, או אם הפקודה חורגת במפורש מכללי החשבונאות המקובלים (ע"א 3348/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' דיקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ, פ"ד נו(1) 1, 9 (2001); ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (לא פורסם, 20.1.2006), פסקה 34 לפסק דינה של השופטת ע' ארבל (להלן: פרשת פז גז); יצוין כי גישה זו היא אף הגישה הרווחת בארצות המשפט המקובל וארצות המשפט הקונטיננטלי, וראו בהקשר זה Schon Wolfgang The Odd Couple: A Common Future for Financial and Tax Accounting 58 Tax L. Rev. 111 (2004-2005), לניתוח מקיף של מורכבות הבעיה המתעוררת ראו Daniel Shaviro “The Optimal Relationship between Taxable Income and Financial Accounting Income: Analysis and a Proposal 97 Geo. L.J. 423 (2008-2009)). 35. כפי שיוסבר להלן, במקרה הנדון מצאתי כי יש דמיון רב בין תכלית דיני המס ותכלית דיני החברות לעניין הגדרת המושגים "דיבידנד" מכוח סעיף 2(4) לפקודה (הכנסה מדיבידנד) ו-"דיבידנד" כמובנו בחוק החברות. יתר על כן, קביעה כי יש לפרש את המונחים באופן שונה וכמעט הפוך מובילה לשורה ארוכה של תוצאות משפטיות קשות. כך, כפי שיוסבר, פרשנות זו מאפשרת באמצעות דיני המס לעקר מתוכן את תכלית ההגבלות על חלוקת דיבידנד במסגרת דיני החברות. לצד זאת, אף במישור המיסוי עצמו עלולות להתעורר שאלות קשות וסבוכות, באם ייקבע כי דיבידנד שחולק שלא מהכנסות ריאליות של החברה אינו כפוף למס ברמת החברה או ברמת בעל המניות. כך לדוגמא, באם חולק הדיבידנד על בסיס עליית ערך לא ממומשת של נכסי הון, כנטען במקרה זה, מתעוררת השאלה כיצד תמוסה עליית הערך בעת המימוש, מקום בו לחברה למעשה לא צמח כל רווח (שכן כלל השבח הועבר לידי בעלי המניות). שאלה נוספת המתעוררת היא האם תוכל החברה לנכות ממס החברות שישולם בגין השבח את המס ששולם בגין הדיבידנד על ידי היחיד. זאת, בפרט נוכח האפשרות ששיעורי מס החברות ושיעורי המס המוטלים על הדיבידנד יהיו שונים זה מזה. שאלה זו הופכת קשה אף יותר במידה שהחברה לא תוכל לשלם את המס, ותדרוש מענה לשאלה האם יכולות רשויות המס להיפרע ישירות מבעל המניות. בדומה, עלולים להתעורר קשיים הנובעים ממועד המיסוי. כך, אף אם שיעור מס השבח זהה לשיעור המס על דיבידנד, הפועל היוצא של חלוקה זו הוא שרשויות המס יקבלו את המס זמן רב לפני מימוש הנכס בפועל. קושי נוסף שעלול להתעורר הוא במצב שבו לאחר חלוקת הדיבידנד על בסיס שערוך הנכסים ממומש הנכס על ידי החברה, והרווח לאחר מס החברות מחולק כדיבידנד לבעלי המניות. במצב זה, הפועל היוצא הוא שעל בסיס אותו נכס תוכל החברה לחלק סכום כפול מסכום השבח, פעם אחת על בסיס השערוך ופעם שנייה על בסיס המימוש. 36. יצוין כי בבסיס הקושי האמור התפישה הקיימת בדיני המס, שבמסגרתה ממוסה רווח פירותי באופן שוטף, ואילו רווח הוני ממוסה רק בעת המימוש (לשינוי הפרדיגמה בדיני המס, ממיסוי פירותי בלבד למיסוי התעשרות ריאלית ועל הקשיים הנוצרים נוכח ההתאמה החלקית של דיני המס לשינוי פרדיגמה זו ראו ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה (לא פורסם, 2.2.2005), פסקאות 18-17 (להלן: פרשת חזן); יורם מרגליות "בחינת ההצדקה לקיומו של שיעור מס שונה להכנסה רגילה ולהכנסה מהון" מיסים יט(2), 53 (2005); דוד אלקינס "על העץ ועל פרי העץ – הערות בעקבות פרשת ניסים נ' פקיד שומה חיפה" מיסים כה(3) (2011)). ברי, כי לו היו ממוסים רווחי הון באופן שוטף ללא דרישת מימוש, לא היה קושי מבחינת רשויות המס בחלוקת דיבידנד על בסיס רווחים אלו. בהקשר זה, יוזכר כי ההצדקה העיונית להבחנה בדיני המס בין הון ופירות נובעת מהקושי להעריך נכוחה את שוויו של נכס הוני טרם מימושו, כמו גם מהקשיים התזרימיים שמיסוי מסוג זה עשוי לעורר (ראו ע"א 510/80 פקיד שומה ירושלים נ' דפוס המרכז, חברה להוצאה לאור בע"מ, פ"ד לו(4) 589 (1981)). על בסיס כל האמור לעיל, אפנה לבחינת היחס בין שני המונחים האמורים. 37. שאלת היחס בין הרווח לצורך חלוקת דיבידנד בדיני החברות, ובין הגדרת דיבידנד לצורך דיני המס אינה פשוטה. שאלה זו טרם הוכרעה בפסיקתו של בית משפט זה, ובפסיקתם של בתי המשפט המחוזיים ניתן למצוא גישות סותרות. בטרם בחינת הסוגיה לגופה יצוין כי סוגיה זו של פרשנות המונח דיבידנד לצורכי מס וזיקתה להגדרת הדיבידנד בדיני החברות, לא התעוררה בחריפות עד לעת האחרונה. זאת, נוכח העובדה כי האפשרות לחלק דיבידנד על בסיס שערוך נכסי הון לא הייתה קיימת במסגרת כללי החשבונאות שהיו מקובלים בעת חקיקת חוק החברות. אפשרות זו נוצרה רק לאחר המעבר של ישראל לחשבונאות על בסיס כללי ה-IFRS ביולי 2006 (התקינה החשבונאית הבינלאומית), המאפשרת הצגת רווח משערוך כחלק מרווחי החברה (וזאת, בשונה משיטת הדיווח הקודמת, שבמסגרתה הוצגו נכסים בהתאם לעלותם בניכוי פחת וירידות ערך בלבד). משכך, עיקר הדיון בהקשר זה, עד לשינוי שיטת החשבונאות, נסוב סביב שאלת האפשרות לחלק דיבידנד מתוך רווחים שלא חויבו במס חברות מטעמים שונים (כגון חקיקה שעניינה עידוד השקעות), ובהשפעתם על אופן מיסוי הדיבידנד (ראו בהקשר זה את המחלוקת שהתעוררה בע"א 5264/91 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' עיט ציוד ליבוא בע"מ, פ"ד מט(3) 209 (1995) (להלן: פרשת עיט)). המקרה הנוכחי, במובן זה, הוא מקרה חריג, שכן המערערים טוענים לחלוקה המבוססת על רווח משערוך נכסי הון, שנעשתה טרם הותר שיערוך זה אף במסגרת התקינה החשבונאית. יחד עם זאת, גם אם מדובר בחלוקה אסורה בהתאם לדיני החברות, אין בכך כדי להשפיע על חבות המס של הנישומים מקום שבו בוצעה החלוקה ולא בוטלה. 38. העיון בפסיקתם של בתי המשפט המחוזיים בסוגיה זו מגלה פסיקות סותרות. כך, בעמ"ה (חי') 221/00 פריצקר נ' פקיד שומה חיפה (מחלקת המדגם) (לא פורסם, 23.10.2002) (להלן: פרשת פריצקר) נדונה השאלה האם ניתן לראות בכספים ששולמו לבעל מניות על ידי חברה ציבורית כדיבידנד או כהלוואה. במקרה זה, פסק בית המשפט כי הנחת המוצא לצורך דיני המס, הנובעת מחוק החברות, היא שתשלום שבוצע מחברה לבעל המניות הוא דיבידנד שנבע מרווחיה של החברה, וכי נטל ההוכחה שאין מדובר בדיבידנד לצורך דיני המס מוטל על הנישום (בנסיבות המקרה הקונקרטי נקבע כי לא הורם נטל הוכחה זה, וכי הנישום לא הוכיח שמדובר בהלוואה, ולפיכך מוסה מלוא הסכום כדיבידנד). עוד נקבע בפרשה זו כי לשאלה כיצד סווגו הסכומים על ידי החברה המחלקת אין נפקות לשאלת סיווגם ביחס לנישום, וכי על החברה לערוך תיאומים בדו"חות שלה בהתאם לשומה שנקבעה לנישום. בעמ"ה (מחוזי חי') 14/91 לבנה נ' פקיד שומה חדרה (לא פורסם, 6.12.1992) נדונה שאלה דומה. שם, חילקה חברה לבעל מניותיה סכומים שסווגו כרווח משכירות (הפטור ממס). נקבע שסכומים אלו עולים על התמורה הסבירה משכירות ומשכך התעוררה שאלת סיווג החלק העודף של החלוקה, כהלוואה ללא ריבית או כדיבידנד. בית המשפט קבע בפרשה זו כי לא מדובר בדיבידנד שכן: "גם אם נניח שאין צורך לקיים את הדרישות הפורמאליות והצורניות של פקודת החברות בנוגע לחלוקת דיבידנדים, הרי מבחינה מהותית אין לך חלוקת דיבידנד אלא מתוך רווחים" (ההדגשות הוספו – ס' ג''). בשונה, בע"מ (ת"א) 1183/05 קליימן נ' פקיד שומה פתח תקוה (לא פורסם, 5.8.2010) (להלן: פרשת קליימן)), נדונה השאלה מהו הדין החל על חלוקת רווח שנבע משערוך נכסי הון על ידי חברה משפחתית הממוסה במסגרת המס החד שלבי. בית המשפט קבע כי: "אף אם אניח כי חלוקת דיבידנד מרווחי אקוויטי מותרת בעולמם של דיני החברות, אין בכך כדי ללמד, כל עוד אין הוראה אחרת בחקיקת המס, כי רווחי האקוויטי הינם הכנסה בעולמו של משפט המס. כך, בעוד סעיף 302 בחוק החברות, תשנ"ט-1999 מגדיר את הרווחים 'לפי כללי חשבונאות מקובלים', הלכה היא מימים ימימה כי עקרונות אלו נסוגים מפני הוראות דיני המסים ובפרט כאשר קיים חשש כי העקרונות החשבונאיים 'ינוצלו' לשם הקטנת סכום ההכנסה החייבת במס או לשם דחיית תשלום המס" (פסקה 17 לפסק הדין). משכך, קבע בית המשפט כי לא ניתן לראות בסכומים שחולקו כהכנסה של חברה משפחתית, ולפיכך יש למסותם מכוח סעיף 2(4) לפקודה (זאת, תוך שבית המשפט מדגיש כי אין בפסק דינו כל קביעה באשר לאפשרות חלוקת כספים הנובעים משערוך הון כדיבידנד במסגרת דיני החברות, ראו פסקה 18 לפסק הדין). 39. אם כן, עיננו הרואות כי שתי גישות הפוכות מצאו ביטוי בפסיקה. הגישה האחת מבססת את פרשנות המונח "דיבידנד" בפקודה על אופן הגדרתו בחוק החברות, וקובעת כי סכום שחולק שלא מתוך רווחים אינו יכול להיות דיבידנד. לעומת זאת, הגישה השנייה מנתקת משמעות המונח דיבידנד בפקודת מס הכנסה ובחוק החברות, וקובעת כי ניתן למסות את התעשרותו של בעל המניות מחלוקה שביצעה החברה כדיבידנד אף אם לצרכי דיני החברות לא מדובר בדיבידנד כלל. 40. העיון בהנחיות נציבות מס הכנסה מגלה אף הוא כפילות ביחס לפרשנות המונח דיבידנד לצורך מס הכנסה. כך, קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה קובע כי "אין בפקודה הגדרה למונח זה. לפי דיני החברות, דיבידנד הוא סכום המשתלם מתוך רווחים של חברה לבעל-מניות הזכאי לחלוקת רווחים מכוח מניותיו" (קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (חבק מס הכנסה) בעמוד 27) (ההדגשה שלי – ס' ג''). בהמשך לכך, חוזר מס הכנסה 10/2001, שעניינו השפעת חוק החברות החדש על דיני המס, קובע לעניין מיסוי חלוקה שלא מרווח, בין אם באישור בית המשפט ובין אם היא חלוקה אסורה שלא בוטלה, כי: "חלוקה באישור בית משפט: במקרים בהם בוצעה חלוקה, אם בדרך של חלוקת דיבידנד ואם בדרך של רכישה עצמית, שלא על פי מבחן הרווח הקבוע בסעיף 302 לחוק, נחשבת החלוקה לאסורה. בית המשפט רשאי, לבקשת חברה (על פי סעיף 303), לאשר לה חלוקה שלא מקיימת את מבחן הרווח, ובלבד ששוכנע כי אין חשש שלא תוכל לעמוד בפרעון חבויותיה. מקרים בהם בוצעה חלוקה כאמור יסווגו כהפחתת הון ברמת החברה (ולא כחלוקת דיבידנד) ואילו ברמת בעלי המניות יראו כאילו נמכר חלק יחסי מהשקעתם בחברה. מקרים כאמור יועברו לבחינת המחלקה המקצועית בנמ"ה. חלוקה אסורה: סעיף 310 לחוק קובע כי במקרים בהם בוצעה חלוקה אסורה, יהיה על בעל המניות להשיב לחברה את שקיבל אלא אם לא ידע ולא היה עליו לדעת שהחלוקה אסורה. במקרים בהם השיב בעל מניות סכומים שקיבל בחזרה לחברה, יש לראות בכך ביטול עסקה (עסקה במישור ההון או דיבידנד), בתנאי שבעל המניות יוכיח כי הכסף הושב לחברה עקב היות החלוקה אסורה. אם הושבו הסכומים בצירוף הפרשי הצמדה וריבית תחויב החברה בהכנסה על רכיב זה מכוח סעיף 2(4) לפקודה. לעומת זאת, אם השבת הסכומים נעשתה באופן נומינלי יש לבחון את תחולתו של סעיף 3(ט) לפקודה. אם מסיבה כלשהי לא הושבו סכומים שקיבל בעל מניות אשר חולקו חלוקה אסורה (למשל אם מדובר בבעל מניות בחברה ציבורית אשר איננו דירקטור, מנהל כללי, או בעל שליטה בחברה במועד החלוקה, או לחילופין בעל מניות אחר אשר הוכיח כי לא ידע ולא היה עליו לדעת כי החלוקה שבוצעה הינה אסורה) יש לחייבו במס על ההכנסה שנצמחה לו, לפי עקרונות חוזר זה" (שם, סעיף 6). 41. למען קיצור הדיון, יצוין כי עמדתה של רשות המיסים טרם בוררה די צרכה, וכי פעם בפעם יוצאות הצעות שונות לעניין אופן מיסוי דיבידנד המבוסס על שערוך נכסים ומיסוי דיבידנד שאין מקורו ברווחי החברה (ראו לדוגמא את עמדת הלשכה המשפטית של רשות המיסים מיום 30.9.2009 ואת הביקורת עליה במאמרה של שירי כץ "היבטי המס בחלוקת דיבידנד מתוך רווחי שיערוך" מיסים כד(3) 37, 48 (2010) (להלן: כץ)) 42. שאלת הזיקה שבין המונח "דיבידנד" בדיני החברות והמונח "דיבידנד" לצורכי מס עמדה אף במוקד של מחלוקת בספרות המשפטית. כך, העמדה כי יש לגזור ממבחני חוק החברות לעניין חלוקת דיבידנד את הגדרתו לצורכי מס היא עמדה נפוצה בספרות (כץ, עמודים 41-40; אמנון רפאל מס הכנסה - כרך ראשון, 103 (1995)). גישה זו, בהקשר של חברות משפחתיות, חברות בית וחברות שקופות, אף מצאה ביטוי במאמרו של יוסף גרוס "מות החברה המשפחתית ותקומתה של החברה השקופה" רואה החשבון נב(1) 3, 4 (2003) (להלן: מות החברה ותקומתה של החברה השקופה) המציין כי: "רווחים שחולקו מהכנסתה החייבת או הפטורה של החברה השקופה, לא יראו אותם כהכנסה, ועל כן לא יחויבו במס, בעוד שבסעיף 64א ההתייחסות הייתה לכל חלוקה, לאו דווקא חייבת, דבר אשר יצר פתח לתכנוני מס. למותר לציין, כי חלוקת הרווחים חייבת לעמוד בתנאי ה"חלוקה" לפי חוק החברות" (שם, עמודים 6-5). 43. גישה הפוכה הוצגה על ידי צילי דגן ואסף חמדני (צילי דגן ואסף חמדני "מיסוי דיבידנדים והפחתת הון" משפט ועסקים ח, 215 (2008)). לגישתם, למעט במקרים חריגים, יש להגדיר כל חלוקה כ"דיבידנד" לצרכי מס, שכן אין זיקה בין שאלת מועד מיסוי התעשרותו של הפרט מהחברה באמצעות החלוקה, לשאלת התעשרותו ההונית הכללית מבעלותו על מניות החברה. זאת, נוכח תפיסת המיסוי הדו שלבי, הרואה בחברה כנישום נפרד מבעל המניות, כמו גם משיקולים של יעילות גבייה. לגישתם, אם יתברר בעת מכירת המניות כי החלוקה בוצעה מתוך הפחתת הון בפועל, יוכל בעל המניות להתחשב במס ששילם בגין הדיבידנד במועד המכירה (יצוין כי השניים אינם מתמודדים במאמרם עם שאלת מיסויין של ישויות משפטיות דוגמת שותפות או חברת בית, הממוסות בשלב אחד). 44. גישת ביניים בספרות הועלתה על ידי צבי פרידמן ושלמה זרחיה במאמרם "דיבידנדים, הפחתת הון ורכישה עצמית של מניות - השלכות המס לפי פקודת החברות הישנה ולפי חוק החברות החדש" (מיסים יג(4), 74 (1999)). לגישתם יש לפרש את המונח "דיבידנד" בפקודה כזהה למונח "דיבידנד" בחוק החברות. יחד עם זאת, מקום שבו בוצעה חלוקה אסורה, או מקום שבו בוצעה חלוקה שלא מתוך רווח על פי דיני החברות, יש לראות בכך הפחתת הון, ולמסות את החלוקה בהתאם (באם מדובר בהחזר השקעה אין למסות את החלוקה כלל, ובאם מדובר בהפחתת הון שאינה החזר השקעה יש למסותה במס רווחי הון, כ"מכירה", מכוח סעיף 88 לפקודה). יצוין כי אף פרידמן וזרחיה אינם בוחנים במישרין מיסוי של חברת בית. 45. על בסיס כל האמור לעיל, לגישתי, יש לשאוף להאחדה של מערכות הדינים ככל הניתן מבחינה מהותית, תוך שימור ההבחנה ביניהם בכל הנוגע למנגנונים העומדים בידי הנושים ובידי רשויות המס במקרים של התנהלות לא תקינה של בעל המניות. עיקרון זה אף מצא את ביטויו בפסיקה. כך, בע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915 (2003) (להלן: פרשת רובינשטיין) נדונה השאלה של קיזוז הפסדים פירותיים על ידי חברה ששינתה באופן גורף את פעילותה. בית המשפט קבע, מפי הנשיא א' ברק, כי פקיד השומה יכול ללכת בשני המסלולים – ראשית במסלול התאגידי, ובאם לא נפל פגם באפיק התאגידי יכול פקיד השומה לפנות לאפיק המיסויי, מכוח סעיף 68 לפקודה (ראו לעניין זה גם פרשת שטרית, פסקה 13). במילים אחרות, המישור המיסוי נועד לאפשר לפקיד השומה גמישות מקום בו אין ביכולתו להיעזר בפרשנות דיני התאגידים כדי למסות מס אמת, תוך התעלמות מהאופן שבו מובנת הפעילות העסקית על ידי המשפט. יחד עם זאת, הנחת המוצא היא שככלל, יש להשתית את השומה על ההתרחשויות הכלכליות הממשיות, כפי שהן מובנות במסגרת דיני התאגידים, ואין להפוך את דיני התאגידים ודיני מס הכנסה לשתי מסגרות נפרדות, שונות, חסרות ממשק ולעיתים אף מנוגדות. 46. מבחינה מהותית, מבחן הרווח בדיני החברות, ומבחן ההכנסה בדיני המס, נובעים ממקור רעיוני אחד. בשני המקרים, מטרת הכלל היא לצמצם את יכולתו של בעל מניות לפגוע בגורמים שלישיים מכוח שליטתו בחברה. כך, מבחן הרווח ומבחן יכולת הפירעון, הקבועים בחוק החברות, ייעודם למנוע מבעל מניות את היכולת לפגוע בנושים באמצעות שליטתו בחברה. על בסיס זה, תכלית מבחני החלוקה היא להגן על ההון הריאלי של החברה, ממנו יוכלו להיפרע נושים בשעת הצורך. בדומה, תכלית דיני המס היא להטיל על הכנסתו הריאלית של הנישום מס בשיעור הקבוע בפקודה ולמנוע, מחד, כפל מס, ומאידך, מיסוי חסר. במילים אחרות, תכלית דיני המס, בהקשר הנדון, היא למנוע מהנישומים (החברה ובעלי מניותיה) לפגוע ברשויות המס כנושה של החברה ושל בעלי המניות, ולאפשר גביית מס אמת ובמועד המיסוי הנכון. לצורך כך נבחנת המהות הכלכלית האמיתית של העסקה, ואין חובה על פקיד השומה לדבוק בהגדרות ובמונחים שנתנו הנישומים לעסקאות שביצעו (ראו ע"מ (חי') 906-07 ברנע נ' פקיד שומה חיפה (לא פורסם, 23.11.2012)). במסגרת זאת, שואפת הפקודה לצמצם את יכולתם של נישומים להקטין את נטל המס המוטל עליהם באמצעות תכנוני מס שאין בהם טעם מסחרי ממשי, ולצד הסמכות המוקנית לפקיד השומה מכוח סעיף 86 לפקודה (שנדונה לעיל) מתוקנת הפקודה תדיר כדי להקטין את פרצות המס שבה. 47. בהקשר זה, פרשנות המאפשרת חלוקת דיבידנדים על סמך שיערוך נכסים הוניים (בין אם נכסי מקרקעין, בין אם מוניטין ובין אם כל נכס אחר), משמע, חלוקה על בסיס רווחים חשבונאיים, עלולה להוביל, במישור דיני החברות, לפגיעה בנושים ובמישור דיני המס לפגיעה בגביית המס ובאינטרס הציבורי. 48. במישור דיני החברות, הסיכון הנוצר לנושים במסגרת זאת ניתן לחלוקה לשלוש קטגוריות. ראשית, בשונה מהכנסה במזומנים, שערוך נכסי אינו מבטיח כי החברה תוכל לפרוע את החובות לנושיה, שכן במידה ותיקלע למצוקה תזרימית יהיה עליה לממש נכסים, חלקם קשים ביותר למימוש ולעיתים הם אף בלתי ניתנים למימוש (דוגמת שווי תשתיות המשמשות את החברה לפעילותה השוטפת). שנית, לא פעם יש קשר הדוק בין תדמיתה של החברה לערך של נכסי ההון שלה, וברי כי דווקא בשעת הצורך, ירד ערכם של נכסים אלו באופן משמעותי (כך לדוגמא שווי המוניטין של החברה). לבסוף, שיערוך הנכסים נתון לספקולציות ויכול להיות מושפע משיקול דעתו של עורך התחשיב, ומהאינטרסים של מזמין התחשיב (ראו ת"א (מרכז) 3488-06-08 מעיינות עדן בע"מ (לא פורסם, 24.7.2008); אירית חביב סגל דיני חברות בישראל ב, 118; יוסף גרוס "מהו רווח הניתן ל'חלוקה' על פי חוק החברות?" קרית המשפט ב' 67 (2002)). כן יצוין בהקשר זה כי משרד המשפטים פרסם בסוגיה זו את תזכיר חוק החברות (תיקון מספר 13), התש"ע-2010, שבמסגרתו מוצע להעניק לשר האוצר סמכות לקבוע תנאים לעניין מבחן הרווח, ולהגביל את החלוקה על בסיס רווח חשבונאי הנובע משערוך. בדברי ההסבר בתזכיר מצוין כי מטרת השינוי נובעת מהאפשרויות הצומחות משינויים בכלל החשבונאות, הסותרות את תכליות מבחן הרווח ומבחן כושר הפירעון) (ראו להתמודדות עם קושי זה במשפט המשווה, ועם הקושי הנובע מחלוקת הלוואה שניטלה על בסיס שערוך נכסי הון, ראו לדוגמא: Giovanni E. Colombo International Accounting Principles (IAS/IFRS), Share Capital and Net Worth European Company and Financial Law Review 4(4) 553 (2007); Bartlett Robert P. III Taking Finance Seriously: How Debt Financing Distorts Bidding Outcomes in Corporate Takeovers 76 Fordham L. Rev. 1976 (2007-2008); והשוו פרשת פז גז; דנ"א 10510/06 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (לא פורסם, 29.10.2007); ע"א 8301/04 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ (לא פורסם, 28.10.2007)). 49. במישור המיסוי, הפרשנות אותה מציעים המערערים, כי אין מדובר בהכנסה לצורך מס בעת חלוקת דיבידנד, וכי יש לדחות את מועד המיסוי עד למימוש הרווח, מובילה לתוצאה אבסורדית שבמסגרתה למעשה מממשים הנישומים את הרווח מעליית ערך הנכס מבלי ליצור אירוע מס ומבלי לממש את הנכס בפועל. יתר על כן, פרשנות זו פותחת פתח לשימוש בדיני המס על מנת לדלל את הון החברה, ועל ידי כך לעקר את הכללים בדבר מניעת דילול הון הקבועים בחוק החברות מתוכן. זאת, על ידי שערוך נכסיה וחלוקת הרווח לבעלי המניות ללא מס, בעוד שהמס ייגבה מהון החברה עצמו בעת המימוש. ברי, כי באם תגיע החברה לחדלות פירעון עצם דילול ההון האמור, יוביל הדבר לפגיעה ברשויות המס, כבכלל הנושים של החברה (אשר, ככלל, לא יוכלו לגבות את חובותיהם מבעלי מניות החברה). 50. מכאן, יש לבחון את אפיקי הפעולה העומדים למי שנפגע מהחלוקה בדיני החברות ובדיני המס. מבחני החלוקה הקבועים בחוק החברות ייעודם להגן על נושים מפני דילול הון החברה על ידי בעלי מניותיה, ובמקום בו בוצעה חלוקה אסורה יכולים נושים לפנות לבית המשפט בבקשה לביטול החלוקה מכוח סעיף 310 לחוק החברות. מנגנון זה מקטין את החשש כי בשעת הצורך לא תוכל החברה לפרוע את חובותיה, שכן אם כלל הנושים נמנעו מפנייה לבית המשפט בבקשה לביטול החלוקה, נראה שמקובל עליהם השערוך הנכסי שהוכן על ידי החברה, וכי אף להערכתם עליית הערך ההוני של נכסי החברה תוכל לפצות, בשעת הצורך, על הקטנת היקף המזומנים המצויים בכיסה (יצוין במאמר מוסגר כי פתרון זה אינו נותן מענה לאפשרות שייווצרו נושים נזיקיים, ולנושים מוחלשים שיתקשו להגיש התנגדות אם מטעמי אי ידיעה, אם מהיעדר ייצוג משפטי או יכולת לשאת בנטל הכלכלי של ניהול ההליך). 51. בשונה, למדינה כגוף הממסה (בשונה מבפועלה כרגולטור של שוק התאגידים), אין אינטרס בעצם השמירה על ההון העצמי של החברה, וכל שהיא דורשת הוא שישולם המס בגין הרווחים הריאליים של החברה ושל היחיד. במסגרת זו, הלכה היא, כי המס מוטל על ההכנסה הריאלית של הנישום, וזאת, בנפרד משאלת תקינותם (ואף חוקיותם) של ההליכים שהובילו לאירוע המס. מכאן, ניתן לעמוד על האופן שבו יש לסווג חלוקת דיבידנד שאינה מבוססת על רווח בפועל. 52. ברי, כי חלוקה כזו, בפועל, אינה חלוקה מכספי השיערוך, שכן השיערוך אינו מכניס מזומנים לקופת החברה. הסיווג הראוי לצורכי מס של החלוקה שביצעה החברה, הוא כי החברה חילקה דיבידנד ממזומנים שהיו בחזקתה, תוך התעלמות מהניסיון של החברה לקשור את הדיבידנד במזומן שחילקה לשערוך הנכסים שלא הניב כל הכנסה במזומן. במילים אחרות, לצורכי מס יש לראות בדיבידנד שחולק במזומן כנובע מכספים נזילים (במזומן) שהיו לחברה, ולא כנובע מנכסים של החברה שלא מומשו. ברי, כי אם מזומנים אלו הם חלק מרווחי החברה (ואשר, ככל הנראה, אף מוסו במס חברות), יש למסות את החלוקה כדיבידנד. בהקשר זה מתעוררת השאלה כיצד יש לנהוג בסכומים שחולקו על ידי החברה ולא מוסו במס חברות (משמע, חלוקה ממזומנים שבידי החברה שאינם בגדר הכנסה חייבת במס). קושי זה צפוי להתעורר בכל מקרה של חלוקת דיבידנד מרווחים חשבונאיים, שכן מס החברות מוטל על ההכנסה הריאלית של החברה בלבד, וכפי שהוסבר לעיל, הוא מתעורר אף במקרים שבהם אישר בית המשפט חלוקה שלא מרווחים או שבוצעה חלוקה אסורה. יחד עם זאת, התבוננות נכוחה על קושי זה מעלה כי אין הוא קושי כלל. חלוקה מכספים המצויים בידי החברה שאינם הכנסותיה היא חלוקה של ההון העצמי הנזיל של החברה. כספים אלו ממילא אינם ממוסים במס חברות במהלך חיי החברה או בעת פירוקה (אז הם הופכים לחלק מקופת הפירוק). המיסוי ברמת הפרט שיוטל על כספים אלו תלוי בטיבם של הכספים ביחס לפרט המקבל אותם (כך לדוגמא, עובד המקבל את משכורתו מקופת הפירוק יחויב במס הכנסה מכוח סעיף 2(1) לפקודה). במילים אחרות, אין הבדל בין מצב זה, לבין חלוקה שבוצעה מהכנסה שהופטרה ממס חברות מסיבות שונות, ואשר בעל המניות מחויב בגינה במס הכנסה (ראו דעת הרוב בפרשת עיט). 53. על בסיס כל האמור, העולה הוא כי סכום ששולם לבעל מניות במזומן מהחברה כפוף למס, כתלות באופיו. אם מדובר בסכום שחולק מתוך רווח של החברה, אף אם מכל טעם שהוא לא מוסה סכום זה במס חברות, ואף אם הוא חולק שלא כדין, יש למסותו כדיבידנד. אם הסכום שחולק מקורו בהון העצמי של החברה, יש למסותו כרווח הון, בדומה לרכישה חוזרת של מניות. רווח ההון במקרה זה אינו נובע מהזיקה אותה מנסים הנישומים ליצר בין הסכום שחולק לבין נכסי הון של החברה, כי אם מהעובדה שאף אם חלקו היחסי של בעל המניות בחברה לא קטן, הרי שחלקו באופן ריאלי קטן, נוכח הצטמקות נכסי החברה (משמע, הדבר שקול למצב בו היה מוכר חלק ממניותיו חזרה לחברה). 54. משכך, עולה השאלה כיצד ניתן להבחין בין רווח פירותי (דיבידנד) ובין רווח הוני, במקרים, דוגמת המקרה הנוכחי, שבהם לא ברור די הצורך מצבה הכלכלי של החברה וישנו קושי לייחס את החלוקה לרווח או להון העצמי. בהקשר זה, אין מקום, לגישתי, לקבל את גישתם של חמדני ודגן ולמסות בכל מקרה את הסכום כדיבידנד. אמנם, אפשר וישנו מקום לביטול דרישת המימוש בכל הנוגע להתעשרות הונית ממניות, נוכח האפשרות הקיימת לבעלי מניות בכל רגע נתון לבחור באופן ההתעשרות המועדף עליהם על ידי שימוש במכשירים הפיננסיים השונים הקיימים בשוק, וכן מאחר שההצדקות לדרישת המימוש לא מתקיימות לרב בכל הנוגע לשוק המניות (לכל הפחות ביחס לחברות בעלות סחירות גבוהה). יחד עם זאת, גישה זו לא אומצה על ידי המחוקק, ואין מקום לאמצה בעקיפין באמצעות בתי המשפט. דרישת המימוש הייתה ועודנה אבן יסוד במיסוי הון בישראל. יתר על כן, נוכח מקומה המרכזי של דרישת המימוש בדין הפוזיטיבי, אימוץ גישתם של חמדני ודגן עלול להוביל לתוצאות לא רצויות, על חלקן עומדים השניים במאמרם. כך לדוגמא, תוכל חברה אם לדלל את הונן של חברות בנות על ידי חלוקת דיבידנדים שלא מתוך רווחים (ככל שינתן לחלוקה זו אישור על ידי בית המשפט), וסכומים אלו לא ימוסו כלל במועד החלוקה. כמו כן, השניים בוחנים במאמרם רק את האפשרות כי החלוקה היא דיבידנד או רווח הון, בעוד שישנן אפשרויות נוספות לסיווגה של החלוקה, דוגמת הלוואה ללא ריבית, מתנה, שכר עבודה וכדומה, בהתאם לנסיבות המקרה הקונקרטי. 55. לגישתי, העמדה הראויה בהקשר זה, שאף מצאה את ביטויה בפרשת פריצקר היא כי בכל מקרה של חלוקת כספים מהחברה לבעלי מניותיה, נטל ההוכחה שנפלה שגגה בסיווגו של פקיד השומה את החלוקה יהיה מוטל על נישום (בין אם סווגה החלוקה כדיבידנד, רווח הון, הלוואה ללא ריבית או בכל דרך אחרת). ברי, כי מקום בו בוצעה חלוקה תקינה, וספרי החברה נוהלו כיאות, לא תתקשה החברה להוכיח את מקורם של כספי החלוקה. מקום בו טשטשה חברה את מקורות כספי החלוקה, על ידי עריכת דו"חות שלא כדין או בכל אופן אחר, מן הראוי כי תישא היא בנטל להוכיח ששיעורי המס שיש להחיל עליה נמוכים משיעורי המס שנקבעו על ידי פקיד השומה. נוכח העובדה שבתיק הנוכחי טוענים הן המערערים הן המשיב כי מדובר בדיבידנד, אף שמקורו לא בורר די צרכו, איני נדרש בפסק דיני זה לבחון לעומקם את מבחני העזר שישמשו את רשויות המס בבואן להכריע באשר לסיווג חלוקות שונות אפשריות, והשאלות הנוגעות לעניין זה יוותרו, לעת עתה, בצריך עיון. האם חלה הוראת סעיף 64 לפקודה על חלוקת הדיבידנד 56. נוכח האמור לעיל, יש לראות בסכום שחולק כחלוקה של כספים נזילים שהיו בידי החברה, ולא כחלוקה של הון חשבונאי שנצבר לחברה בעקבות שיערוך נכסיה ההוניים שלא מומשו. משכך, איני נדרש לשאלה האם, לו היה מדובר ברווחים הנובעים ממימוש נכסי הון, היה מקום ליחסם ליחיד אם לאו, מכוח הוראת סעיף 64 לפקודה. יוער במאמר מוסגר כי העיון בסימן ה לפקודה, אשר נועד להחליף את סעיפים 64 ו64א (ראו ה"ח תשס"ב מס' 3156, עמוד 770) קובע מפורשות כי ההכנסה שתיוחס לבעל המניות כוללת אף הכנסה משבח (וראו עוד בהקשר זה ענת שביט ושגיב רון "תחולת סעיף 64 לפקודה על הכנסה משבח מקרקעין" מיסים כב(2) 72 (2008)). 57. לו היה מדובר בחברה שאינה חברת בית, די היה בקביעתי כאמור לעיל כדי להביא למסקנה שיש למסות סכומים אלו כדיבידנד או כרווח הון. יחד עם זאת, במקרה הנוכחי אין מחלוקת כי מדובר בחברת בית. לפיכך, יש לבחון האם מדובר במקרה זה בדיבידנד החוסה תחת תחולת סעיף 64 לפקודה, ועצם חלוקת הדיבידנד אינה יוצרת אירוע מס, או שמא מדובר בדיבידנד עליו לא חל הסעיף, היוצר אירוע מס ושיש למסותו מכוח סעיף 2(4) לפקודה. לשונו של סעיף 64 קובעת כך: חברות בית חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76, שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בנינים, הכנסתה תיחשב, לפי בקשתה, כהכנסתם של חברי החברה, וחלוקתה של אותה הכנסה, לענין השומה, בין חברי החברה, כולם או מקצתם, תיעשה כפי שיורה המנהל; הרואה עצמו מקופח על ידי הוראת המנהל רשאי לערער עליה לפני בית המשפט כאמור בסעיפים 153-158. 58. עינינו הרואות כי לחברת בית שני מסלולים אפשריים למיסוי – היא יכולה להיות ממוסה ככל חברה, במסגרת המיסוי הדו שלבי, ולחלופין יכולה להיות ממוסה בשלב אחד, כאשר הכנסותיה מיוחסות לבעלי המניות על פי אחוזי הבעלות שלהם. ברי, כי המבנה המעורב של חברות מסוג זה מעורר קושי בזיהוי הדין החל על פעולות שונות של החברה (השוו ע"א 2026/92 פקיד שומה פתח-תקווה נ' שדות חברה להובלה (1982) בע"מ, פ"ד נה(4) 89, 103 (2001). במסגרת זאת, יש לפרש את דיני המס החלים על החברה בהתאם לתכלית המוסד הקנייני אותו ביקש המחוקק ליצור, ואין הכרח כי כלל פעולות החברה ימוסו באותו האופן. בתוך כך, בהקשר הנוכחי, ביקש המחוקק באמצעות חברת הבית להשוות את מצבו של בעל נדל"ן פרטי המפיק רווחים מדמי ההשכרה והשימוש לחברה המפיקה את אותם הרווחים (השוו לתכלית מוסד החברה המשפחתית כמבואר בע"א 306/88 פלדשטיין נ' פקיד השומה, פ"ד מה(3) 542 (1991) (להלן: פרשת פלדשטיין)). 59. במרוצת השנים נתברר כי סעיף 64 בנוסחו הנוכחי יוצר פרצת מס, נוכח העובדה שהנישום רשאי להחליט בסיומה של שנת המס על מתווה המס המבוקש על ידו, ובאופן זה להקטין את נטל המס המוטל עליו (ראו מות החברה המשפחתית ותקומתה של החברה השקופה, עמוד 4). משכך, נחקק תיקון 132 לפקודה, המורה כי מיום שיותקנו תקנות מכוח סעיף 64א(1) לפקודה יהפכו כל חברות הבית והחברות המשפחתיות לחברות שקופות כמובנן בסימן ה לפקודה, למעט אם הביעה החברה את התנגדותה לכך תוך 60 יום. יצוין כי העיון בהצעת התיקון לפקודה (ה"ח תשס"ב מס' 3156, עמוד 770) מעלה כי בתחילה ביקש המחוקק לבטל את ההסדרים הקבועים בסעיפים 64 ו64א וליצור מוסד קנייני אחד של "חברה שקופה" תחתם, במסגרתו, מכוח סעיף 64א1(א) לפקודה תוקנה פרצת המס האמורה, וחברות שקופות יאלצו לבחור מראש את מתווה המס החל עליהן (ראו לעניין זה ע"מ (חי') 705/05 חיים קליאוט בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (לא פורסם, 13.7.2011)). מכל מקום, משלא טען פקיד השומה כי נפל פגם בעצם השימוש באפשרות הנתונה לחברות בית לבחור את מסלול המיסוי החל עליהם, אנו יכולים, לצורך הדיון, להניח כי לא נפל פסול בהחלטת המערערים כי הם ימוסו בשיטת המיסוי החד שלבית. יחד עם זאת, לא ניתן, באמצעות האפשרות לבחור בין שני משטרי המס, לחמוק ממיסוי כלל ועיקר. במילים אחרות, נישום מנוע מלטעון כי ברמת הפרט הכנסה אינה חייבת במס בהיותה חלוקה של הכנסה חייבת מחברה, מקום בו במישור החברה טען שאין למסות את ההכנסה שכן אינה הכנסה של החברה כלל. עיקרון זה, שעל פיו לא יכול נישום ליהנות באותה העת משני משטרי המס, הדו שלבי והחד שלבי, בו בעת, נובע מלשון החוק ומתכליתו, כמו גם מהשכל הישר, ואף מצא ביטויו בפסיקה (ראו: פרשת פדלשטיין; ע"א 1168/06 ברנוביץ נ' אגף מס הכנסה פשמ"ג (לא פורסם, 19.9.2007)). מהכלל אל הפרט 60. המערערים חילקו את הדיבידנד על סמך תחשיב שבמוקדו רכיב של "תוספת התאמה". הדו"חות שהוצגו עם ההודעה על חלוקת הדיבידנד היו מחושבים על בסיס הרווחים הנומינאליים ולא הרווחים הריאליים של החברה, ולא היו דו"חות מתואמים כנדרש בסעיף 302(ב) לחוק החברות. על חלוקה זו לא ערערו נושי החברה והיא לא בוטלה. משכך, לצורכי מס, יש לבחון מה מקור הכספים ששימשו לחלוקת הדיבידנד. בפסק דינו של בית המשפט המחוזי נקבע שרווחי הון עתידיים, שלא מומשו, מבעלות על מניותיה של חברת בת אינם עולים כדי "הכנסה" כמובנה של פקודת מס הכנסה (קביעה המבוססת על פסק הדין בפרשת קליימן). מסקנה זו נובעת בהכרח מהניתוח שפורט לעיל, ממנו עולה כי כל רווח חשבונאי משערוך הון אינו יכול להימצא, במסגרת דיני המס, כמקור לדיבידנד. 61. בהמשך לכך, עולה ממצאיו העובדתיים של בית המשפט המחוזי, עליהם לא חולקים המערערים בהליך זה, כי מקור הכספים אינו בתיאום הכנסות משנים קודמות של החברה. משכך, יש לראות בחלוקה לצורכי מס כחלוקה מתוך מזומנים שהיו בידי החברה. מקורם של כספים אלו אינו ברור, נוכח העמימות בדו"חותיהם הכספיים של החברה, ואין לדעת האם מקורם ברווחים בגינם לא שולם מס (לא במסלול הדו שלבי ולא במסלול החד שלבי) או בהונה הבסיסי של החברה. משלא הוכיחו המערערים כי מדובר בהכנסה של החברה שמוסתה במסלול החד שלבי, וכן לא הוכיחו כי מדובר בהון העצמי של החברה, לא עמדו המערערים בנטל ההוכחה בו עליהם לעמוד כדי לסתור את חזקת התקינות של השומה שנערכה להם. על כן, יש לקבוע לגישתי כי לא נפל פגם בשומה שהוצאה למערערים, וכי סכום החלוקה ימוסה כדיבידנד מכוח סעיף 2(4) לפקודה. 62. נוכח האמור לעיל, איני נדרש להכריע באפשרויות האחרות שהועלו על ידי פקיד השומה באשר לסיווג הראוי של העברת הכספים מהחברה למערערים (כהלוואה או כהכנסה מכוח סעיף 2(10) לפקודה). 63. סוף דבר, אם תתקבל דעתי, אמליץ לחבריי לדחות את הערעור, ולקבוע כי המערערים יישאו יחד בשכר טרחת עורך דין, בסכום של 50,000 ש"ח. ש ו פ ט השופטת י' חיות: אני מצטרפת למסקנה אליה הגיע חברי השופט ס' ג'ובראן לפיה דין הערעור להידחות. אשר לקביעתו של המשיב שאושרה על ידי בית משפט קמא כי מדובר בעיסקה מלאכותית ציין חברי כי זוהי קביעה המבוססת על ממצאי עובדה אשר אין כל הצדקה כי אנו כערכאת הערעור נתערב בהם במקרה דנן. דעתי בעניין זה כדעתו. אשר למיסוי ההכנסות שהיו למערערים מחברת סער שמירה כרווחי דיבידנד ולקביעה כי אין להחיל לגבי הסכום שחולק את הוראת סעיף 64 לפקודה. בצדק ציין חברי כי הן המערערים הן המשיב טוענים שמדובר בדיבידנד. על כן, דומה כי חלק נכבד מן הניתוח הרחב ומן הדיון המעמיק שראה חברי לקיים בשאלת סיווגו של התקבול ומאפייניו אינו נדרש לעניינו וניתן להותירו לעת מצוא. לצורך הכרעה בחלק זה של הערעור די בעיניי בקביעתו של חברי כי אין לאפשר לנישום לחמוק ממיסוי באמצעות הבחירה - הנתונה לחברת-בית בסעיף 64 לפקודה - בין שני משטרי מס. מקובלים עליי בהקשר זה דבריו של חברי כי "נישום מנוע מלטעון כי ברמת הפרט הכנסה אינה חייבת במס בהיותה חלוקה של הכנסה חייבת מחברה, מקום בו במישור החברה טען שאין למסות את ההכנסה שכן אינה הכנסה של החברה כלל" (ראו פיסקה 59 סיפא לחוות דעתו של חברי). כמו כן מקובלת עליי קביעתו של חברי כי משלא הוכיחו המערערים כי מדובר בהכנסה של החברה שמוסתה במסלול החד-שלבי אין למצוא פגם בשומת המשיב לפיה יש למסות את סכום החלוקה כדיבידנד מכוח סעיף 2(4) לפקודה. מטעמים אלה אני מצטרפת, כאמור, למסקנתו של חברי לפיה יש לדחות את הערעור ולחייב את המערערים בשכר טרחת עורך-דין כמוצע על ידו. ש ו פ ט ת השופט י' עמית: אני מסכים לפסק דינו של חברי השופט ג'ובראן, ולהערתה של חברתי השופטת חיות. ש ו פ ט לפיכך הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ס' ג'ובראן. ניתן היום, כ"ג באלול התשע"ב (10.9.2012). ש ו פ ט ש ו פ ט ת ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 10085000_H09.doc שצ מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il