ד"ר מנחם צ'צ'קס נ. מנהל מע"מ פתח תקוה

פסק-דין בתיק ע"א 8375/06 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 8375/06 בפני: כבוד המשנה לנשיאה א' ריבלין כבוד השופטת א' פרוקצ'יה כבוד השופט י' דנציגר המערער: ד"ר מנחם צ'צ'קס נ ג ד המשיב: מנהל מע"מ פתח תקוה ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בת"א-יפו מיום 21.5.06 בע"ש 1078/02 שניתן על ידי כבוד השופטת ד' קרת מאיר תאריך הישיבה: כ"א בכסלו תשס"ט (18.12.08) בשם המערער: עו"ד מ' דרוקר; עו"ד א' צדקיהו; עו"ד א' דיאמנט בשם המשיב: עו"ד ע' לינדר פסק-דין השופט י' דנציגר: לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 21.5.06 בע"ש 1078/02 (כבוד השופטת ד' קרת-מאיר), בו נדחה ערעורו של המערער על החלטת המשיב לדחות את השגת המערער על שומת עסקאות שהוצאה לו על ידי המשיב לשנים 1997-2001 ועל הקנס שהלה הטיל עליו. העובדות והליכים קודמים 1. המערער הינו רופא ומוהל והוא מבצע ניתוחי ברית מילה למבוגרים, לתינוקות ולילדים. כמו כן, מבצע המערער בריתות מילה לתינוקות באולמות שמחה ובבתי משפחותיהם. למערער אין משרד קבוע לקבלת הזמנות לבריתות ואלה מתקבלות, החל מחודש מרץ שנת 1998, אצל חברת שידורית בע"מ (להלן - שידורית) אשר מספקת שירות הודעות ומענה טלפוני אישי לעסקים בכל שעות היממה. גם הזמנות לביצוע בריתות אותן מקבל המערער באופן ישיר מן הלקוחות מדווחות על ידו לשידורית, כך שבתום כל יום זו מפיקה עבורו שידורית פלט סדר יום עבודה המתייחס ליום המחרת. 2. במסגרת ביקורת חשבונות שנערכה על ידי המשיב בספרי הנהלת החשבונות של המערער לשנים 1997-2001, התגלה כי המערער לא הוציא חשבוניות ולא דיווח למשיב על מלוא הכנסותיו בתקופת הביקורת. מבקרי החשבונות מטעם המשיב ערכו חקירה עם חלק מלקוחות המערער להם סופקו שירותיו כמוהל, ממנה עלה כי בחלק מן המקרים המערער כלל לא הוציא חשבוניות ללקוחות ולא רשם את התקבולים בספריו ובחלק אחר של המקרים הוא נהג להוציא ללקוחות חשבוניות בסכומים מופחתים מהסכומים אשר שולמו על ידם בפועל או להוציא חשבונית אחת לשני לקוחות שונים בסכומים מופחתים. בנוסף, נתגלה בביקורת החשבונות כי בשנת 1997 נוהל והוצג על ידי המערער ספר הזמנות בסטייה מהוראות תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976 וכי בשנים 1998-2001 לא הוצג כלל ספר הזמנות על ידו. על יסוד ממצאים אלו החליט המשיב לשום את המערער לפי מיטב שפיטתו, על פי סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975 (להלן – החוק). משכך, הוצאה למערער הודעה לעוסק בדבר שומת עסקאות בסך 987,059 ₪ כולל ריבית, הצמדה וקנסות נכון ליום הוצאת השומה וכן הודעה בדבר הטלת קנס בסך 87,700 ש"ח, בה נקבע כי ספריו של המערער נוהלו בסטייה מהותית מהוראות החוק או התקנות. 3. חרף הנחת המשיב כי ספרי הנהלת החשבונות של המערער משקפים רק חלק מהיקף פעילותו בפועל, החליט המשיב לבסס את השומה על רישומיו של המערער לעניין מספר הבריתות שביצע לתקופה שמיום 10.3.98 עד ליום 31.12.98, בסברו כי ביחס לתקופה זו הנתונים המוצגים בספריו של המערער קרובים ביותר למציאות. משנרשמו בתקופה זו בספרי המערער 919 בריתות במסגרת 250 ימי עבודה, מצא המשיב כי ממוצע הבריתות ליום בתקופה האמורה עמד על 3.6 בריתות וכי מספר ימי העבודה הממוצע לחודש במהלכה עמד על 26 ימים, כאשר נתון אחרון זה מגלם גם חופשות, לימודים, ימי מחלה או היעדרויות אחרות של המערער מעבודתו. מספר הבריתות לשנת 1997 ולתקופה שבין חודשים ינואר ומרץ של שנת 1998 נקבע על ידי המשיב באמצעות יישום הנתונים הנ"ל בהתייחס לתקופות אלה. באשר לשנים 1999-2001, הניח המשיב כי מספר הבריתות המבוצעות במהלכן גדל ביחס לשנים 1997-1998, בין היתר, עקב הרחבת קהל לקוחותיו של המערער וקבע כי בכל אחת מהן ביצע המערער בממוצע 5 בריתות ביום, כאשר מספרם של ימי העבודה לחודש בתקופה זו עמד לפי הקביעה על 27. מחיר הבריתות אשר נקבע בשומה התבסס על ממצאי החקירה שנערכה למערער, על ביקורת חשבונותיו ועל מנגנון הפעולה של המערער ואופן ההזמנה של שירותיו, כאשר נקבע כי המחיר עבור ברית מילה לשנים 1997-1998 הינו 1,200 ₪; המחיר לשנת 1999 הינו 1,500 ₪; המחיר לשנת 2000 הינו 1,700 ₪ והמחיר לשנת 2001 הינו 1,800 ₪. השגתו של המערער על שומה זו בפני המשיב נדחתה. על כך הגיש הוא ערעור לבית המשפט המחוזי. 4. יצויין כי ביום 23.2.04, במהלך התנהלות ההליכים בפני בית המשפט המחוזי ועובר למתן פסק הדין נשוא הערעור דנן, הורשע המערער, על פי הודאתו, במעשים המיוחסים לו בכתב האישום המתוקן שהוגש נגדו ואשר התייחס להתנהלותו העסקית המתוארת לעיל בשנים 1997-2001. לפי כתב האישום המתוקן, בכל אחת משנות המס בתקופה הנ"ל פעל המערער "במירמה עורמה ותחבולה, במזיד ובכוונה להתחמק ממס", כאשר הוא נמנע מהנפקת חשבוניות לפחות לשלושים וחמישה מתוך שלוש מאות לקוחות שנבדקו ולא שילם את המס בגין התמורה שקיבל מהם. כן, נאמר בכתב האישום כי המערער לא ניהל פנקסי חשבונות כנדרש וכי קיים פנקסי חשבונות ורשומות כוזבים, כאשר לא רשם בהם תקבולים בסכום של לפחות 248,290 ₪. עוד נאמר בכתב האישום כי על מנת להעלים את הכנסותיו כאמור, המערער נמנע מלרשום את מלוא הכנסותיו בגין ביצוע בריתות; רשם רישום חלקי של הכנסותיו אגב ציונו של סכום נמוך יותר בהעתקי החשבוניות (בספרי החשבונות של העסק) מהסכום שנרשם בחשבוניותיו המקוריות והשמיט תקבולים על ידי הוצאת חשבונית אחת משותפת לשתי משפחות שונות. 5. במסגרת ההליך נשוא הערעור שלפנינו, טען המערער בפני בית המשפט המחוזי כי שומת העסקאות אשר הוצאה לו על ידי המשיב הינה שומה מופרזת, בלתי סבירה בעליל ומושתתת על הנחות לא נכונות וחסרות כל אחיזה במציאות, כך שבהוצאתה לא הופעלה על ידי המשיב מיטב השפיטה. לטענתו, השומה אף איננה הגיונית ביחס להיקף השמטת התקבולים מצד המערער כפי שהיא הוכחה בתיק הפלילי, כמו גם נוכח מספר להבי חדר ניתוח אשר שימשו אותו לביצוע הבריתות בתקופה הרלבנטית. המשיב מצידו עמד על נכונות השומה בהטעימו את ממצאי הביקורת שהצביעו על מספר מנגנונים בהם השתמש המערער לצורך הפחתה והעלמה של הכנסות וטען כי היא סבירה. 6. בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, אשר ניתן לאחר שפסק הדין המרשיע כנגד המערער בהליך הפלילי הפך לחלוט, נקבע כי ממצאי ההליך הפלילי ישמשו כראייה בהליך האזרחי, וזאת בהתאם לסעיף 42א לפקודת הראיות [נוסח חדש], התשל"א-1971 וכי משכך, יש לראות את ספרי המערער כפסולים. נוכח קביעות אלה ולאור העובדה כי השומה התבססה בעיקר על רישומיו ודיווחיו של המערער עצמו בתקופות שונות במהלך הביקורת, קבע בית המשפט המחוזי כי גם אם נעשה על ידי המשיב חישוב על פי מודל חשבונאי מסויים, הרי שאין כל מקום לטענות השונות שהעלה המערער באשר לחישובים אריתמטיים שנעשו על ידי המשיב. לשיטתו, די בכך שהשומה משקפת "חישוב סביר והגיוני על מנת שבימ"ש לא יתערב בה, בהעדר ראיות אובייקטיביות חיצוניות מטעם המערער אשר יצביעו על כך כי השומה שרירותית או בלתי סבירה" [פסקה 5 לפסק דינו של בית המשפט המחוזי]. משנערכה השומה בהתבסס על המכפלה של מספר הבריתות אותן ביצע המערער לפי שומת המשיב במספר ימי העבודה האפשריים בתקופת הביקורת ובמחיר הרלבנטי של הבריתות, בחן בית המשפט המחוזי את סבירותם של שלושה מרכיבים אלו כפי שהם באו לידי ביטוי בשומת המשיב והגיע למסקנה כי לא נפל בהערכתם על ידו פגם כלשהו שיש בו להצדיק את התערבותו של בית המשפט בשומה. אשר לצריכת הלהבים על ידי המערער כבסיס לחישוב השומה, בית המשפט המחוזי קיבל בהקשר זה את עמדת המשיב לפיה נקודת המוצא ממנה יש לצאת בבדיקת השומה לפי מיטב השפיטה הינה כי דיווחיו של המערער הם בלתי אמינים וקבע כי אין לכן כל מקום לערוך על יסוד מלאי להבי הניתוח עליו הצהיר המערער תחשיב כלשהו אשר יהווה בסיס לשומת העסקאות, כאשר נתון זה אינו בר בדיקה וכאשר לא הוצגו על ידי המערער ראיות אובייקטיביות שיאששו אותו. בית המשפט המחוזי דחה גם את טענתו של המערער בדבר היקף השמטת ההכנסות שנקבע בתיק הפלילי, שכן לשיטתו היקף ההשמטה עליו נסמכה הרשעתו של המערער הינו נגזרת של נטל הראייה הכבד במשפט הפלילי, כאשר בכתב האישום צויין במפורש כי מדובר בסכום ההשמטה המינימלי המיוחס למערער. נוכח האמור לעיל ומשדיווחיו של המערער עצמו היוו את הבסיס לשומת המשיב, קבע בית המשפט המחוזי כי השומה שהוציא המשיב על יסוד דיווחים אלו היתה שומה הגיונית וסבירה לחלוטין בנסיבות העניין. מנגד, נקבע כי "המערער לא עמד בנטלי ההוכחה האובייקטיביים אשר מוטלים עליו בכדי לסתור את השומות אשר הוצאו לו" [פסקה 5 לפסק דינו של בית המשפט המחוזי]. משכך, דחה בית המשפט המחוזי את הערעור. מכאן הערעור שלפנינו. טענות המערער 7. לטענת המערער, שגה בית המשפט המחוזי באופן יישום ההלכה בעניין שומה לפי מיטב השפיטה ובכך שאישר בצורה גורפת שומה בלתי תקינה ומופרזת בעליל הנשענת על השערות בעלמא ועל מודל מתמטי תיאורטי עם נקודות קיצון של רכיבי השומה אשר בינו לבין המציאות אין ולא כלום. 8. כן, מעלה המערער טענות שונות כנגד ממצאי העובדה וממצאי המהימנות של בית המשפט המחוזי. בין היתר, טוען המערער כי שגה בית המשפט המחוזי כשלא ייחס משקל לעדויותיהם של עדיו ולעדותו של המערער עצמו ומנגד בחר לקבל באופן גורף את עדויותיהם של עדי המשיב, הגם שאחד מהם, מי שדחה את השגת המערער על השומה, אשר נערכה על ידי פקיד מס אחר – אהרון ברגר, אישר אותה ככתבה וכלשונה ומבלי לבדוק כלל את נכונותה. בהקשר זה מוסיף המערער וטוען כי המשיב משך את תצהיר העדות הראשית של אותו מר ברגר חרף העובדה כי הוא היה זה אשר בדק את התיק נשוא השומה וחתם עליו וכי לאור הימנעות מכוונת זו מהעדתו של מר ברגר היה על בית המשפט המחוזי להתעלם מעדויות אחרות מטעם המשיב. 9. עוד טוען המערער כי על פי הראיות בתיק דנן ובניגוד לקביעת המשיב בשומה, מספר ימי העבודה הממוצע בחודש של המערער בתקופה הרלבנטית הסתכם בכ-24.5 ימים, כאשר בחינתו של ספר התקבולים והתשלומים של המערער בתקופה שמיום 10.3.98 ועד ליום 31.12.98 מלמדת כי בתקופה זו המערער עבד 24.93 ימים בממוצע בחודש ולא 26 ימים כנטען על ידי המשיב. אשר לתקופה שבין השנים 1999-2001, טוען המערער כי הנחת המשיב לגביה, לפיה מספר הבריתות של המערער גדל במהלכה, הנחה שעל בסיסה הגדיל המשיב את מספר ימי העבודה הממוצע בחודש של המערער ל-27, הינה מוטעית, וכי מכל מקום אין היא מאפשרת הגדלה של מספר ימי העבודה בחודש, מאחר וגם אם קיימת עליה כאמור במספר הבריתות, אין בכוחה להגדיל את מספר ימי העבודה האפשריים בחודש. לטענתו, הגדלה זו של מספר ימי העבודה בחודש מצד המשיב אינה מעשית ומנותקת מן המציאות, הואיל והיא אינה מביאה בחשבון את ימי השבת, החג וימי המחלה בהם לא יכול היה המערער לבצע בריתות. 10. בנוסף, טוען המערער כי שגה בית המשפט המחוזי באשרו את קביעת המשיב בשומה לגבי מספר הבריתות שביצע המערער ביום עבודה בכל אחת מן השנים 1999, 2000 ו-2001. לטענתו, קביעת המשיב לפיה ביצע המערער 5 בריתות ביום בכל שנה מן השנים הנ"ל התבססה על "נתון סלקטיבי שברר המשיב באופן תמוה", והוא שני דפי פלט של שידורית המתייחסים לביצוע בריתות במהלך יומיים בלבד, אף שיכול היה להשיג דפי פלט המתייחסים לתקופה של 30 ימים, מה גם שרישומיה של שידורית אינם מהווים אינדיקציה מוחלטת לגבי מספר הבריתות שביצע המערער בפועל. לטענת המערער, חוסר ההיגיון שבשומת המשיב מתברר גם נוכח העובדה כי על פי שומה זו נגרם למערער במשך כל תקופת השומה פחת שנתי של כ-0.5% בלבד במספר הלהבים, וזאת בניגוד למציאות בפועל, בה הפחת בכמות הלהבים הינו גדול הרבה יותר. 11. המערער מוסיף וטוען כי בית המשפט המחוזי שגה גם בכך שאישר את קביעת המשיב לפיה יש לשום את המערער ביחס לכל ברית מילה שהוא ביצע על בסיס המחיר המירבי ולא על בסיס המחיר הממוצע, וזאת בניגוד למציאות, לעובדות ולשכל הישר, כאשר קיימים שיקולים שונים ומשמעותיים המשפיעים באופן ישיר על קביעת מחיר הברית על ידי מוהל, כך שמחיר זה אינו אחיד. לטענתו, עריכת שומה "בזהירות ובהגינות" מחייבת קביעת מחיר עבור ברית על בסיס מחיר ממוצע ולא על בסיס מחיר מקסימאלי תיאורטי. 12. לבסוף, טוען המערער כי חרף העובדה שהנתונים הכלולים בחומר הראיות בתיק זה, לרבות חקירה מדגמית של 1,000 מלקוחותיו של המערער שבוצעה על ידי רשויות המס לצורך בחינת השמטת התקבולים מספרי המערער ואשר עליה נסמך כתב האישום כנגדו, מאפשרים בנקל עריכת חשבון מציאותי למערער, בחר המשיב לערוך למערער חשבון מופרז ומנופח שכלל אינו מושתת על הנתונים הכלולים בחומר הראיות. 13. נוכח האמור לעיל מבקש המערער כי נקבל את הערעור ונקבע כי יש לתקן את שומת המשיב כך שזו תתבסס על מחזור עסקים אפשרי של 1,102,390 ₪ ולא על מחזור של 4,265,173 ₪, כפי שנקבע בפועל. יצויין, כי במסגרת סיכומיו בבית המשפט המחוזי, כמו גם במסגרת טענותיו לפנינו, לא התייחס המערער לעניין הקנס שהוטל עליו על ידי המשיב ויש להניח כי זנח טענה זו. טענות המשיב 14. לטענת המשיב, מרבית טענותיו של המערער מופנות כנגד ממצאי עובדה ומהימנות של בית המשפט המחוזי, ממצאים בהם לא נוטה ערכאת הערעור להתערב, קל וחומר כאשר מדובר בערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי היושב בערעור על שומה לפי מיטב השפיטה שהוצאה לנישום לאחר שנפסלו פנקסיו. משכך, ומשקבע בית המשפט המחוזי על סמך הראיות שהיו לפניו כי המערער לא עמד בנטל ההוכחה המוטל עליו לסתור את השומה וכי היא הגיוניות וסבירה בנסיבות העניין, אין לטענת המשיב להתערב בה. אשר למשיכת תצהירו של מר ברגר על ידו, טוען המשיב כי תצהיר זה נועד כל כולו לביסוס הודעת הפסילה והטלת הקנס, ומשזנח המערער את ערעורו בעניין זה והורשע בניהול פנקסים כוזבים, הפך התצהיר האמור למיותר. 15. גם באשר לטענות המערער כנגד דרך קביעת מספר ימי העבודה הממוצע בחודש, סבור המשיב כי אין בהן ממש. לטענתו, הוא ערך ממוצע, ומטבעו של ממוצע שאין הוא מתאים לכל אחד מן החודשים בנפרד, אך אין בכך בלבד כדי להפריך את השומה. המשיב מוסיף בהקשר זה, כי המערער לא הציג כל ראיה בדבר ימי חופשה, מחלה והשתלמות בתקופה הרלבנטית לשומה, הגם שנתבקש לעשות זאת ומשכך, ובהתחשב בקלות שבה ניתן היה להשיג ראיות כאמור, בצדק החיל המשיב את דפוס עבודתו של המערער בתקופת המדגם על תקופת השומה כולה. 16. עוד טוען המשיב כי אין מקום להתערב בקביעתו של בית המשפט המחוזי לפיה לא ניתן לקבוע את מספר הבריתות שערך המערער על פי הנתון של צריכת הלהבים, בין היתר, לאור הנחת היסוד לפיה משנפסלו ספריו של המערער, דיווחיו אינם אמינים, לרבות דיווחיו בדבר מלאי הלהבים והפחת שלהם. 17. בנוסף, טוען המשיב כי קביעת מחירי הבריתות נעשתה לפי ממצאי החקירה וביקורת החשבונות של המערער, בהסתמך על מנגנון הפעולה שלו ואופן ההזמנה של שירותיו, כאשר הודאתו בפרטי כתב האישום המתוקן במסגרת ההליך הפלילי מעידה על כך שהמחירים שפורטו בטבלה שצורפה לכתב האישום המתוקן משקפים נאמנה את המחיר הממוצע אותו גבה המערער עבור עריכת בריתות בכל אחת משנות השומה. מכל מקום, לטענת המשיב לא ערך הוא את השומה על פי המחירים המרביים, כטענת המערער, והאחרון לא עמד בנטל להוכיח את טענותיו לעניין הנחות שהעניק לכאורה ללקוחותיו, שיעורן ונסיבות הענקתן. 18. לבסוף, טוען המשיב כי סכום השמטת התקבולים מפנקסי המערער שנקבע בהליך הפלילי בהתבסס על חקירה מדגמית של 1,000 מלקוחותיו, הינו סכום ההשמטה המינימאלי ואין לו כל השפעה לעניין שומת המשיב וסבירותה במסגרת ההליך האזרחי, כך שחישוביו של המערער שלטענתו עליהם צריך היה המשיב לבסס את השומה, הינם היפותטיים ואין בהם כדי להפריך את השומה שהוציא המשיב. דיון והכרעה 19. לאחר שעיינתי בהודעת הערעור על צרופותיה, בתגובת המשיב לערעור ובתשובת המערער לתגובה זו ולאחר ששמעתי את טענות בעלי הדין בדיון שהתקיים לפנינו, אני סבור כי דין הערעור להידחות. המסגרת הנורמטיבית 20. נישום אשר ספריו הוכרו כפסולים מאחר שנוהלו בסטיה מהוראות ניהול פנקסים, בדומה למצב במקרה שלפנינו, ונערכה לו כתוצאה מכך שומה על פי מיטב השפיטה - לא ניתן לדרוש ממנהל מע"מ, או מפקיד השומה, לפי העניין [ראו: ע"א 5709/95 בן שלמה נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים, פ"ד נב(4) 241, 253-254 (1998) (להלן – עניין בן שלמה)], להוציא שומה מבוססת ומדוייקת לכל דבר ועניין ולהצדיק את שומתו לכל פרטיה. בנסיבות אלה רשאי המנהל לקבוע את השומה לא רק על פי עובדות מוכחות ונתונים בדוקים, אלא גם על פי אומדנים, הערכות וניסיון אישי [ראו: ע"א 5564/98 מועלם נ' ממונה איזורי - מס ערך מוסף (לא פורסם, 6.4.03), פסקה 17; עניין בן שלמה הנ"ל, בעמוד 252]. במקרים כגון דא, על הנישום הראיה להוכיח את הטענה כי שומה כאמור הינה מופרזת, בלתי סבירה או שגויה [ראו: סעיף 83(ד) לחוק. כן ראו: ע"א 5092/90 בוהדנא נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מז(3) 1, 3-4 (1993); ע"א 244/84 רביב נ' מנהל מס ערך מוסף, יפו, פ"ד מ(3) 753, 755 (1986)]. נטל הראיה הרובץ על נישום בהקשר זה הינו כבד ביותר עד כי "לא נשאר לשופט אלא לאשר את השומה, בלתי אם יעלה בידי הנישום להוקיעה כשרירותית או כמופרכת מעיקרה או, למשל, כבנויה על הנחות של עובדות או משפט המוטעות ביסודן" [ע"א 62/58 פקיד השומה, תל-אביב 1 (מזרח) נ' כץ, פ"ד יג(1) 166, 167 (1959) (להלן – עניין כץ)]. יפים לעניין זה דבריו של כבוד השופט שמגר בע"א 352/86 פקיד שומה פתח-תקוה נ' אורן, פ"ד מד(2) 554, 559 (1990) (להלן – עניין אורן): "פסילת פנקסיו של נישום היא מן הנימוקים השכיחים לעריכת שומה לפי מיטב השפיטה. 'משהוכח, כי בהעדר ספרים תקינים רשאי היה פקיד השומה להשתמש ב"מיטב שפיטתו", אזי אין עליו החובה להוכיח על-ידי ראיות מדויקות, ששומתו הינה אכן מדויקת לחלוטין' (ע"א 42/84 [1], בעמ' 60 מול אות השוליים ז). פקיד השומה מחויב, כמובן, בעריכת שומה סבירה, אך כשאין בסיס מוצק להערכת הכנסתו של הנישום, מן הטעם שספריו נפסלו, '...לא יתערב בית-המשפט בשומה, אפילו לא היה בידי פקיד השומה כדי לבססה על ראיות, שאפשר להעמידן במבחן...'". ההיגיון אשר עומד בבסיסה של הלכה זו הוא בקיאותם ומומחיותם של מנהל מע"מ או פקיד השומה בעריכת שומות המס. מטעם זה נקבע כי גם באותם מקרים בהם נאלץ מנהל מע"מ לפעול אף לפי ניחוש והשערה בלבד, לא יבוא בית המשפט להמיר את ניחושו ושיקול דעתו של המנהל בניחושו ובשיקול דעתו שלו [ע"א 720/89 מטר נ' מנהל מס ערך מוסף, נתניה פ"ד מה(5) 563, 566 (1991) (להלן – עניין מטר). כן ראו: ע"א 731/88 בוכמן נ' פקיד שומה תל אביב, פ"ד מ"ו(4) 265, 267 (1992) (להלן – עניין בוכמן); דעת הרוב בד"נ 14/65 חברת משה פיינר בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב 1, פ"ד כ(1) 533 (1966)]. לבית המשפט בתובענת מס נתונות סמכויות של פיקוח וביקורת בלבד. אומנם, בית המשפט מוסמך להתערב בשומה שנערכה על ידי פקידי המס, אולם ככלל לא ייטה הוא לעשות כן. את תפקיד עריכת השומה הטיל המחוקק על מנהל מע"מ ואפילו ימצא בית המשפט כי אילו היה פועל הוא במקומו של זה היה עורך את השומה באופן שונה ממנו, אין בכך עילה מספקת להתערבותו בה [ע"א 9792/02 מוחמד נ' מס הכנסה – טבריה (לא פורסם, 13.9.05), פסקה 7; ע"א 456/92 חברת אחים אגבריה נווה עירון בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (לא פורסם, 21.8.97); ע"א 724/89 יוסיאן נ' פקיד שומה כפר סבא, פ"ד מז(4) 873 (1993)]. 21. אשר לטיבן של הראיות שעל הנישום להביא בכדי לקעקע את השומה שהוצאה על פי מיטב השפיטה, על אלה להיות "ראיות אובייקטיביות של ממש" [ראו: ע"א 112/86 מנהל מס ערך מוסף נ' חכים, פ"ד מה(2) 837, 839-840 (1991) (להלן – עניין חכים); עניין מטר הנ"ל, בעמודים 566-567], ולא די לצורך כך בעדותו של הנישום עצמו בלבד. וכך נאמר בהקשר זה בעניין אורן הנ"ל: "נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אובייקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו... העמידה על כך שמערער יוכיח בראיות חותכות, כי הערכתו של פקיד השומה הייתה שרירותית או מופרכת מעיקרא, היא פועל יוצא של האשם הרובץ לפתחו של הנישום, אשר באי-ניהול ספרים קבילים מנע מפקיד השומה את האפשרות לברר את הכנסתו לאשורה..." [שם, בעמוד 560]. ניהול פנקסים בהתאם לדרישות הדין נועד להקשות על מעשי השמטה וסילוף ולהקל על אפשרות הביקורת מצד שלטונות המס על הנישומים. על כן, "מערכת חשבונות, שבדין נפסלה כבלתי-תקינה, אינה יכולה לשמש, היא כשלעצמה, ראיה לסתור את השומה" מצד הנישום [ע"א 557/68 פקיד השומה, תל אביב 1 נ' בדולח, פ"ד כג(1) 495, 499 (1969). וראו: אמנון רפאל מס הכנסה כרך ו' 173, הערת שוליים 24 (אסנת פרנק עורכת, 2005)]. בהתאם לכך נפסק כי אין בתחשיב המבוסס על נתונים מדגמיים בדבר ניהול עסקיו של הנישום אותו מציג הלה כחלופה לשומת רשויות המס, כדי להפריך שומה שנערכה על פי מיטב השפיטה, כאשר ספרי הנישום נפסלו, בין היתר, בשל כך שלא נוהלו בהם, או שלא נוהלו כהלכה, הרישומים הנוגעים לעסקים אלו [עניין חכים הנ"ל, בעמוד 842]. להבדיל מנישום שספריו נפסלו, אין מנהל מע"מ המוציא שומה על פי מיטב השפיטה חייב להצדיקה כמדוייקת לכל פרטיה, והוא רשאי להתבסס על מדגם לפי בחירתו מתוך ספרי הנישום שנפסלו [עניין חכים, שם, בעמודים 842-843; עניין כץ, בעמוד 167]. יפים לעניין זה דבריו של כבוד השופט ויתקון בע"א 384/75 פקיד השומה, תל-אביב 1 נ' רוכבלט את שטנגר חברה לבנין בע"מ, פ"ד לא(1) 123, 126 (1976): "חזון נפרץ הוא אצלנו שחלק מהמסמכים או חלק מהנהלת הספרים יתקבל על דעת פקיד השומה וחלק לא... אין כל חוסר עקביות בגישה זו ובתי-המשפט סמכו ידיהם על כך במשפטים אין ספור." 22. אכן, שומה המוצאת על פי מיטב השפיטה של מנהל מע"מ על דרך האומדן, ההערכה והניסיון האישי, עשויה שלא לשקף את המציאות ואף להיות גבוהה יתר על המידה, אולם בכך אין רבותא. כבר נפסק כי בנסיבות המתוארות "אין בידי בית-המשפט להושיע לנישום ואין בידי זה אלא להלין על עצמו שניהל עסק במימדים כאלה ולא דאג לניהול ספרי חשבונות" [ע"א 66/65 פקיד שומה תל אביב 1 נ' חברת משה פיינר בע"מ, פ"ד יט(2) 631 (1965). וראו: ע"א 10911/03 מישאלי נ' פקיד שומה ירושלים (לא פורסם, 13.6.07), פסקה ט"ו]. קרי, גם בנסיבות אלה, לא יתערב בית המשפט בשומה, אלא אם יוכח כי זו בלתי סבירה ומופרזת בעליל. מן הכלל אל הפרט 23. משהורשע המערער בפלילים לאחר שניהל פנקסים שלא כדין והתחמק מתשלום מס ומשהוצאה השומה בשל כך על פי מיטב שפיטתו של המשיב, נקודת המוצא בעניין שלפנינו הינה, אפוא, כי על המערער רובץ הנטל להציג מסכת עובדתית מלאה ואובייקטיבית אשר ממנה ניתן יהיה להסיק כי מיטב השפיטה של המשיב הינה שרירותית, מופרזת בצורה קיצונית ובלתי סבירה [ראו למשל: ע"א 4403/96 פקיד שומה כפר סבא נ' גולדמן (לא פורסם, 25.11.98), פסקה 8א]. איני סבור כי המערער הרים נטל זה וכי יש מקום להתערב בפסק דינו של בית המשפט המחוזי ולשנות את השומה שנערכה על ידי המשיב, כמבוקש על ידי המערער. 24. עיקר המחלוקת בין בעלי הדין במקרה דנן מצויה במישור העובדתי לגביו קבע בית המשפט המחוזי ממצאים ברורים. בהקשר זה כבר נפסק פעמים רבות כי ככלל, לא תתערב ערכאת הערעור בממצאים עובדתיים ובממצאי מהימנות שנקבעו על ידי הערכאה הדיונית, פרט למקרים חריגים בהם הטעות של הערכאה הדיונית בולטת על פניה ויורדת לשורשו של עניין [ראו למשל: ע"א 1240,558/96 חברת שיכון עובדים נ' רוזנטל, פ"ד נב(4) 563, 568 (1998); ע"א 2989/95 קורנץ נ' מרכז רפואי ספיר - בית חולים "מאיר", פ"ד נא(4) 687, 695 (1997); ע"א 8526/96 מדינת ישראל נ' פלוני (לא פורסם, 23.6.05); ע"א 6616/04 ברונפמן-אלון בע"מ נ' מדינת ישראל - ממונה על מס הבולים (לא פורסם, 13.6.07), פסקה 23]. איני סבור כי המקרה שלפנינו נכנס לגדרם של אותם מקרים חריגים אשר יצדיקו התערבות כאמור. העובדה כי בית המשפט המחוזי, כערכאה דיונית המתרשמת באופן בלתי אמצעי מן העדים שמעידים בפניה, בחר שלא לייחס משקל לעדויותיהם של שלושת העדים מטעם המערער ומנגד אימץ את עדויותיהם של שני עדי המשיב, אין בה, כשלעצמה, פסול כלשהו, מה גם שכפי שיובהר להלן, תמיכתן של העדויות מטעם המערער בגרסתו, הינה מוגבלת ביותר. באשר למשקל הנמוך אותו ייחס בית המשפט המחוזי לעדותו של המערער עצמו, הרי שהדבר מתחייב, כאמור לעיל, מהתנהלותו הפסולה של המערער בגינה הוא הורשע בפלילים ומן הדרישה כי טענותיו של המערער במקרה כגון זה יוכחו בראיות אובייקטיביות. טענתו של המערער בהקשר זה לפיה מר אורן בר, מי שדחה את השגתו של המערער על שומת המשיב, לא בדק את השומה עובר לדחיית ההשגה עליה ואימץ אותה ככתבה וכלשונה מבלי לבדוק את נכונותה, נטענה בעלמא ולא הוכחה ואיני סבור כי יש בה, כפי שמבקש המערער לטעון, כדי לערער את מהימנותו של מר אורן בר ולהחליש את המשקל שהוענק לה על ידי בית המשפט המחוזי. אשר להימנעות המשיב מהעדתו של מר אהרון ברגר, פקיד המס החתום על השומה, הרי שאם סבר המערער כי לעדות זו חשיבות כה רבה עבורו, יכול היה לזמן את מר ברגר להעיד מטעמו, ואין בהימנעות המשיב מלהעידו כדי להצדיק התעלמות מיתר העדויות שהובאו מטעמו, קל וחומר כאשר נטל הראיה רובץ, כאמור, על המערער. יתר על כן, עיון בתצהיר עדותו של מר ברגר מעלה כי זה נסב ברובו על שאלת פסלות פנקסיו של המערער, כך שמקובל עליי הסבר המשיב למשיכת התצהיר על ידו, לפיו משהורשע המערער בפלילים בגין הפגם שנפל בניהול פנקסיו, התצהיר התייתר. 25. נוכח הפגם שנפל בניהול פנקסיו של המערער והיעדר היכולת של המשיב בשל כך לערוך למערער שומה המסתמכת על נתונים מדוייקים ביחס למחזור עסקאותיו, לא היה מנוס במקרה דנן מלערוך את השומה על בסיס אומדנה והערכה בלבד. בנסיבות אלה, אין כל פסול בכך שהמשיב ערך את השומה על סמך מודל מתמטי, קל וחומר כאשר מודל זה אינו פרי ניחוש והשערה בלבד, שאף אם זה היה המצב לא היה בעובדה זו בלבד כדי לפסלו, אלא נסמך הוא על רישומיו של המערער עצמו, גם אם באופן חלקי וסלקטיבי [ראו למשל: עניין חכים הנ"ל, בעמודים 842-843]. אשר לשומה ביחס לשנים 1997-1998, המשיב הסתמך לשם הוצאתה על רישומי המערער בפנקסיו מיום 10.3.98 עד ליום 31.12.98. לטענתו, הסתמכותו על רישומי המשיב בתקופה זו דווקא נעוצה בביקורת מס הכנסה שנערכה למערער ביום 10.3.98 ואשר הביאה לכך שהמשיב ייחס לרישומים אלו מידה מסויימת של אמינות בשל מודעותו של המערער לכך שרשויות המס בודקות אותו. לדידי, בנסיבות אלה הסתמכותו של המשיב על התקופה הנ"ל כתקופת מדגם מייצגת לשם עריכת השומה הינה סבירה, קל וחומר כאשר עיון בספר התקבולים של המערער בתקופה זו מעלה כי קיימת במהלכה עליה ניכרת הן בכמות הבריתות והן במחירן המדווח. בתקופה זו, בת ה-9.66 חודשים, רשם המערער בספר התקבולים והתשלומים של עסקו 919 בריתות במהלך 250 ימי עבודה. על בסיס נתונים אלו חישב המשיב את מספר ימי העבודה הממוצע לחודש בתקופה זו – 26 ימים – ואת מספר הבריתות הממוצע שבוצעו ביום עבודה – 3.6 בריתות. ואכן, חלוקת 250 ימי העבודה בתקופה זו ב-9.66 חודשים מהם היא מורכבת, מביאה אל התוצאה לפיה מספר ימי העבודה הממוצע בתקופה האמורה הינו 26 ימים, ולא 24.93 ימים כפי שטוען המערער. כאמור לעיל, רשאי היה המשיב להשתמש בנתון זה באופן סלקטיבי כנתון מדגמי על מנת לקבוע את מספר ימי העבודה הממוצע בחודש לשנים 1997 ו-1998, כפי שהוא אכן עשה. 26. ממצאים אלו היוו את הבסיס לשומת המשיב גם ביחס לשנים 1999-2001, אולם לקח הוא בחשבון שיקוליו לצורך עריכתה גם את הגידול בהיקף פעילותו העסקית של המערער באותן שנים, אשר בא לידי ביטוי הן בגידול בכמות הבריתות בשנים אלה והן בעליה במחיר לכל ברית באותן שנים. ראיות לגידול כזה מצא המשיב בהתקשרות המערער עם חברת שידורית החל משנת 1998, בהעסקת סייעת בתקופה הנ"ל ובראיות נוספות, לרבות מקטעים של רישומי יומן לתקופה שמיום 22.10.01 עד ליום 31.12.01 אשר אותרו במסגרת ביקורת החשבונות אצל המערער ואשר בהם הוא דיווח על ביצוען של 315 בריתות במהלך 61 ימי עבודה, קרי ממוצע של 5.2 בריתות ליום. גם לרישומים אלו של המערער ייחס המשיב אמינות, בהתחשב בכך שביום 22.10.01 נחקר המערער באזהרה במשרדי מע"מ, ובהניחו כי בשל כך דיווחי המערער בתקופה הסמוכה לחקירה נעשו כשורה. איני סבור כי הנחתו האמורה של המשיב מופרכת או בלתי סבירה. יתר על כן, בשני דפי הפלט של שידורית שנלקחו על ידי עובדת מטעם המשיב ממשרדי החברה נרשמו 7 בריתות שנקבעו ליום 11.10.01 ו-8 בריתות שנקבעו ליום 12.10.01. על סמך כל הראיות הנ"ל קבע המשיב בשומה כי בשנים 1999-2001 ביצע המערער 5 בריתות בממוצע ליום, מספר הנמוך מממוצע הבריתות היומי לתקופה שמיום 22.10.01 עד ליום 31.12.01 ובוודאי ממספר הבריתות המופיע בדפי הפלט של שידורית, כאשר מספר ימי העבודה הממוצע לחודש לאותן שנים נקבע על 27 ימים, המשקפים אף הם את הגידול בפעילותו של המערער במהלכן. אין בידי לקבל את טענותיו של המערער כנגד קביעות אלה של המשיב. אכן, הקביעות האמורות אינן משקפות בהכרח את היקף פעילותו העסקית המדוייק של המערער בפועל בתקופה הנבדקת. אולם, כפי שכבר הוסבר לעיל, זהו טיבעם וטיבם של האומדן וההערכה הנעשים במסגרת שומה על פי מיטב השפיטה, שאין הם בוחנים את שאירע בפועל, בשל היעדר נתונים מדוייקים על כך, אלא מנסים הם להתחקות, עד כמה שאפשרי הדבר בנסיבות אלה, אחר המצב לאשורו בקרבה הרבה ביותר. אשר למספר ימי העבודה הממוצע בחודש, לאור הגידול בהיקף עסקיו של המערער בשנים 1999-2001, אין זה בלתי סביר להניח כי לצד הגידול בכמות הבריתות ליום עבודה תגדל גם כמות ימי העובדה בחודש, מ-26 ימים בחודש ל-27 ימים, כאשר, כפי שיובהר להלן, המערער עצמו הודה כי ביצע בריתות גם בשבת [ראו להלן, פסקה 29]. ומכל מקום, שני נתונים אלו - מספר ימי העבודה בחודש ומספר הבריתות ביום - אינם עומדים כל אחד לעצמו, אלא מכפלתם היא שמשקפת את הגידול בהיקף עסקיו של המערער בתקופה הנדונה, כאשר ההנחה הינה כי מכפלה זו מייצגת מספר קבוע [השוו: עמוד 18 לפרוטוקול בית המשפט המחוזי מיום 9.2.05]. משכך, ומשביסס המשיב את שומתו לתקופה זו על מספר ממוצע של בריתות ליום הקטן מן המספר עליו מצביעות הראיות בתיק דנן, כאמור לעיל, אין תימה כי הגדיל את מספר ימי העבודה האפשריים בחודש בכדי שהמכפלה האמורה תשקף את הגידול בהיקף עסקיו של המערער. גם בטענת המערער לפיה קביעת ממוצע של 27 ימי עבודה בחודש על ידי המשיב מנוגדת למציאות ואינה משקפת את ימי החופשה, מחלה וכיוצא בזה ימים בהם המערער נמנע מלעבוד בפועל, אין כדי לקעקע את סבירותה של שומת המשיב, כאשר המערער לא הציג כל ראיה שתאושש את טענתו, הגם שנתבקש לעשות כן על ידי המשיב [ראו: שם]. נוכח חוסר האמינות הטבועה ברישומי המערער ובהתחשב בקלות הרבה בה הוא יכול היה להשיג אישורים המעידים על היעדרותו מן העבודה במהלך תקופת השומה, צדק בית המשפט המחוזי בקובעו כי המערער "לא הציג... כל גירסה אובייקטיבית שיש בה כדי להצדיק סטייה מהמסקנות העולות מרישומיו הוא" [פסקה 5 לפסק דינו של בית המשפט המחוזי], ואיני סבור כי המשיב חרג ממתחם הסבירות עת החיל את דפוס עבודתו של המערער בתקופת המדגם על תקופת השומה כולה. 27. גם מספר הבריתות הממוצע ליום שנקבע על ידי המשיב לשנים 1999-2001 הינו סביר ואיני רואה מקום להתערב בו. בניגוד לטענת המערער, קביעתו האמורה של המשיב לא התבססה אך על שני דפי הפלט של שידורית, אלא, כאמור לעיל, התבססה היא בעיקר על הערכתו של המשיב, אשר התקבלה על דעתו של בית המשפט המחוזי, כי היקף עסקיו של המערער, וכתוצאה מכך מספר הבריתות שאותן ערך, יגדל בתקופה הנדונה, כאשר דפי הפלט של שידורית היוו חיזוק בלבד להערכה זו, בדומה למקטעים של רישומי יומנו של המערער לתקופה שמיום 22.10.01 עד ליום 31.12.01. גם טענת המערער לפיה היה על המשיב לדרוש משידורית דפי פלט לשלושים ימים ולא להסתפק בדפי פלט המעידים על שני ימי פעילות בלבד של המערער אשר לטענתו אינם מהווים מדגם מייצג של היקף עסקיו, אין בה ממש. ראשית, מתצהיר עדותה בבית המשפט המחוזי של הגברת זהר קדוש יותם - מבקרת חשבונות בכירה במע"מ פתח-תקווה ומי שנטלה את דפי הפלט משידורית - עולה כי לאחר נטילת שני דפים אלו היא הפנתה לחברת שידורית דרישת פרטים לקבלת רישומי הזמנות של המערער מחודש ינואר שנת 1998 ואילך, אולם תשובת שידורית היתה כי אין בידיה גיבויים לרישומי ההזמנות הנ"ל [פסקה 11 לתצהירה של הגברת זהר קדוש יותם]. ומכל מקום, הנטל להפריך את שומתו של המשיב על פי מיטב השפיטה מוטל, כאמור, על המערער [ראו למשל: ע"א 8782/05 נבון נ' פקיד שומה אשקלון (לא פורסם, 14.2.08), פסקה 6 (להלן – עניין נבון)] ואם סבר הוא כי יש בדפי פלט נוספים של שידורית כדי לתמוך בגרסתו יכול היה להציגם, כפי שאף נתבקש לעשות על ידי מר אורן בר בשלב ההשגה [ראו: עמוד 17 לפרוטוקול בית המשפט המחוזי מיום 9.2.05]. 28. גם ניסיונו של המערער לקעקע את קביעתו של המשיב בדבר מספר הבריתות שבוצעו על ידי המערער באמצעות הסתמכות על מספר הלהבים בהם עשה המערער שימוש בתקופת השומה, הינו חסר תוחלת. המערער ביסס את חישוביו בעניין זה על דיווחיו שלו באשר למלאי הפתיחה, מלאי הסגירה וכמות הרכישות של הלהבים במהלך תקופת השומה. נוכח פסלותם של רישומי המערער ונוכח ההלכה בעניין זה לפיה ספרים שנמצאו פסולים אינם יכולים להוות, כשלעצמם, ראיה להפרכת שומת המשיב [ראו לעיל, פסקה 21], צדק בית המשפט המחוזי בקובעו בהקשר זה כי "אין לכן כל מקום לערוך תחשיב כלשהו אשר יהווה בסיס לשומת העסקאות, על יסוד מלאי להבי הניתוח עליהם הצהיר המערער" [פסקה 5 לפסק דינו של בית המשפט המחוזי]. מטעם זה יש לדחות גם את טענת המערער לפיה היה על המשיב לערוך לו שומה "מציאותית" בהתבסס על סכומי ההשמטה כפי שאלו נקבעו בהליך הפלילי בעניינו על סמך החקירה המדגמית של 1,000 מלקוחותיו על ידי רשויות המס. לטענתו, יישומו של מדגם זה על מספר הבריתות הכולל שבוצע על ידו בשנים הרלבנטיות לשומה מביא להקטנה ניכרת בהיקף ההשמטה מספרי חשבונותיו ביחס לקביעותיו של המשיב בשומתו. אלא שהמערער מבסס את החישוב האמור על מספר הבריתות הכולל כפי שזה מופיע בספריו - אותם ספרים שבגין ההשמטות השיטתיות שנמצאו בהם הורשע הוא בפלילים - מספר הנמוך משמעותית ממספר הבריתות שנקבע בשומתו של המערער. ברי אפוא, כי גם בהקשר זה לא יכול המערער להסתמך על רישומיו הפסולים בכדי להפריך באמצעותם את שומת המשיב, ודי כבר בכך כדי לדחות את טענתו הנדונה של המערער. 29. בניגוד לטענת המערער, אין בעדויותיהם של העדים שהעידו מטעמו לחזק את גרסתו בכל הקשור למספר הבריתות אותן הוא ביצע. כך, הרב שלמה גלבר, מוהל המבצע אף הוא בריתות, העיד כי הוא עורך בריתות "בכל ימות השבוע... לרבות ביום שבת" וכי עקרונית ניתן לערוך בריתות בכל שעות היום [ראו: עמוד 11 לפרוטוקול בית המשפט המחוזי מיום 16.12.04]. גם ד"ר יהודה אטיאס, רופא ומוהל, העיד כי "לפי ההלכה ניתן לערוך בריתות בין הזריחה לשקיעה". ד"ר אטיאס לא שלל את אפשרות עשיית הבריתות בשבת, אלא שציין לגבי עצמו כי הוא מבצען בעיקר בימי חול [ראו: עמוד 2 לפרוטוקול בית המשפט המחוזי מיום 16.12.04]. מכאן אתה למד, כי לא היתה כל מניעה לכך שהמערער יבצע את הבריתות אף בימי שבת, והוא אכן לא נמנע מכך. כך, בהודעתו מיום 22.10.01 שניתנה במסגרת חקירתו במשרדי מע"מ, ציין המערער, בתשובה לשאלה האם הוא מבצע בריתות בשבתות, בין היתר: "...לפעמים אני עושה בשבתות" [עמוד 2 להודעה]. עובדה זו מגדילה את מספר הימים בחודש בהם הוא יכול היה לבצע בריתות, כאשר גם מספר הבריתות האפשרויות ביום עשוי להיות גבוה לאור מגוון השעות בהן ניתן לבצען על פי ההלכה. אומנם, שני העדים ציינו בעדותם בפני בית המשפט המחוזי כי נהוג לבצע את הבריתות בשעות אחר הצהריים, אולם, הנטל על המערער להוכיח כי כך אכן נהג בפועל, אלא שהוא לא הביא כל ראיה אובייקטיבית לכך [ראו: עניין נבון הנ"ל, פסקה 6]. הגברת זיוה צ'צ'קס, גיסתו של המערער וסייעת רפואית שלו החל משנת 1998, אומנם הצהירה בתצהיר שהוגש לבית המשפט המחוזי כי המערער "נעדר מעבודתו מפעם לפעם" לצורך השתתפות "בכנסים ובהשתלמויות מקצועיות... מחלה, חופשה וסיבות רגילות אחרות" [פסקה 17 לתצהירה], אולם גם אם יש ליחס משקל לעדותה, אשר נמצאה על ידי בית המשפט המחוזי, לפחות בחלקה, כ"לא אמינה" [ראו: פסקה 5 לפסק דינו של בית המשפט המחוזי], אין בעדות כללית זו כדי להפריך את שומתו של המשיב כבלתי סבירה, הואיל וגם בנקודה זו לא הביא המערער ראיות קונקרטיות שיש בהן להראות כי היקף היעדרויותיו מן העבודה שומט את הקרקע תחת קביעותיו של המשיב ביחס למספר ימי העבודה הממוצע של המערער בחודש בתקופת השומה. 30. אשר לקביעת מחירי הבריתות על ידי המשיב, הרי שלא כטענת המערער, אין לומר כי המשיב ביסס את שומתו בנקודה זו על מחירי הבריתות המקסימאליים אותם גבה המערער בכל שנה. כפי שעולה מתצהירו של מר אורן בר שהוגש לבית המשפט המחוזי [ראו: פסקה 38 לתצהיר] השומה ביחס לרכיב מחיר הבריתות התבססה על דבריו של המערער עצמו בחקירתו במשרדי מע"מ, לפיהם בשנים 2000-2001 הוא גבה כ-1,800 ₪ עבור ביצוע ברית, כאשר סכום זה עשוי היה לעלות ב-100-150 ₪ בשל ביצוע הברית באזור מרוחק [ראו: עמודים 1-2 להודעתו של המערער במשרדי מע"מ מיום 22.10.01 וכן עמוד 2 להודעתו מיום 28.11.01] ועל מנגנון הפעולה של המערער ואופן ההזמנה של שירותיו בשידורית, כאשר בבירור שערכה עובדת המשיב עם שידורית ביום 29.8.01 עלה כי המחיר עבור ברית אותו גבה המערער הינו 1,800 ₪ [ראו: פסקה 9 לתצהירה של הגברת זהר קדוש יותם]. המשיב העמיד בשומתו את מחיר הברית על סכום זה רק בהתיחס לשנת 2001 ואילו בשנים האחרות המחיר נקבע כדלקמן: המחיר לשנים 1997-1998 הינו 1,200 ₪; המחיר לשנת 1999 הינו 1,500 ₪ והמחיר לשנת 2000 הינו 1,700 ₪, כאשר, כפי שעולה מעדותו של מר אורן בר בפני בית המשפט המחוזי, סכומים אלו נקבעו על סמך עדויות שנגבו מלקוחותיו של המערער [ראו: עמוד 20-21 לפרוטוקול בית המשפט המחוזי מיום 9.2.05]. אומנם, בחקירתו טען המערער כי המחיר עליו הצהיר, כאמור לעיל, הינו המחיר המרבי שנגבה על ידו, וכך טוען הוא לפנינו ביחס לכל קביעותיו של המשיב בדבר מחירי הברית בתקופת השומה, אולם הוא לא הביא כל ראיה אובייקטיבית שתתמוך בטענות אלה, כאשר מנגנון הפעולה של המערער ואופן ההזמנה של שירותיו באמצעות שידורית, אשר מבטיח את צמצום הקשר שבין מזמיני הבריתות לבין המערער ובכך מגביל את היכולת לנהל משא ומתן על המחיר ואת גמישותו, כפי שסבר אף בית המשפט המחוזי [ראו: פסקה 5 לפסק דינו] מעיד על היפוכו של דבר. כתמיכה בטענות הנ"ל נתלה המערער באמירתו של ד"ר יהודה אטיאס בתצהירו אשר הוגש לבית המשפט המחוזי לפיה הוא יוזם לעתים הנחות במחירי הבריתות [סעיף 11 לתצהיר] ובדבריו של הרב שלמה גלבר בתצהירו שהוגש לבית המשפט המחוזי לפיהם הוא עורך לעתים בריתות ללא תמורה רק לשם מצווה [סעיף 2 לתצהיר]. אני סבור כי אין בעדויות אלה להועיל למערער, שכן כל שהן מלמדות הוא על דרך התנהלותם האישית של העדים, אולם לא נאמר בהן דבר ביחס להתנהלותו של המערער בכל הקשור לקביעת מחירי הבריתות. באשר לעדותה של הגברת צ'צ'קס, לפיה נהג המערער להיענות לבקשות מרובות מצד מזמיני הברית להעניק להם הנחה במחיר [ראו: סעיף 15 לתצהירה]; עדות זו נמצאה על ידי בית המשפט המחוזי כלא אמינה. לא מצאתי, כי יש מקום להתערבותנו, כערכאת ערעור, בממצא זה של הערכאה הדיונית. מכל מקום, מחירי הברית שנקבעו בשומה תואמים גם את המחירים המפורטים בטבלה שצורפה כנספח לכתב האישום המתוקן בו הודה המערער שהינם מחירי הבריתות שנגבו על ידי המערער בכל אחת משנות השומה ב-312 מקרים שונים. אומנם, המחירים שנקבעו על ידי המשיב משקפים את הרף הגבוה של המחירים המופיעים בטבלה האמורה ולא את ממוצע המחירים בכל שנה, אולם, משלא יכול היה המשיב לבסס את שומתו על דיווחיו של המערער שהוכחו כבלתי אמינים, אין בעובדה שהמחירים שנקבעו בה מצויים לכאורה ברף הגבוה של המחירים אותם גבה המערער ואינם משקפים באופן מדוייק את המחירים שנגבו על ידו בפועל, כדי להביא להפרכתה של השומה כבלתי סבירה וכשרירותית. יפים לעניין דבריו של בית משפט זה לפיהם בנסיבות אלה "אין לנישום לקבול אלא על עצמו, אם השומה שתיקבע לפי מיטב שפיטת פקיד השומה תהיה גבוהה מעבר למצופה" [ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה, גוש דן, פ"ד מו(5), 309, 322 (1992)] 31. נוכח כל האמור לעיל אני סבור כי השומה אותה ערך המשיב על פי מיטב שפיטתו נערכה כראוי והיא אינה מופרזת או בלתי סבירה באופן שיצדיק את התערבותו של בית המשפט בשיקול דעתו הנרחב של המשיב. לא רק שהשומה במקרה דנן אינה פרי השערה וניחוש בלבד מצד המשיב, שגם אז לא היתה נפסלת בשל כך בלבד, אלא שהיא מבוססת על רישומים ואמירות של המערער עצמו, כמו גם על ראיות אובייקטיביות שונות, בעוד שהמערער לא עמד בנטל המוטל עליו להפריכה בראיות כאמור. אכן, אין זה מן הנמנע כי שומה זו לא משקפת את היקף עסקיו של המשיב בתקופה הרלבנטית בצורה מדוייקת לחלוטין ויכול כי היא אף מחמירה עימו, אולם כאשר הסיבה לאי הדיוק ולהחמרה אלו מצויה בהתנהלותו הקלוקלת של המשיב אשר בגינה הוא אף הורשע בפלילים, אין בהם, כשלעצמם, כדי להצדיק את התערבותו של בית משפט זה בשיקול דעתו של המשיב ובשומה שנערכה על ידו. אשר על כן, דין הערעור להידחות. אציע, אפוא, לחבריי לדחות את הערעור. המערער ישא בהוצאות המשיב ובשכר טרחת עורך דין בסך 50,000 ש"ח. ש ו פ ט המשנה לנשיאה א' ריבלין: אני מסכים. המשנה לנשיאה השופטת א' פרוקצ'יה: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' דנציגר. ניתן היום, כ"ט באדר תשס"ט (25.3.09). המשנה לנשיאה ש ו פ ט ת ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 06083750_W08.doc חכ מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il