אריה חזן נ. רשות המסים פקיד שומה נתניה

פסק-דין בתיק ע"א 823/08 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 823/08 בפני: כבוד הנשיאה ד' ביניש כבוד המשנה לנשיאה א' ריבלין כבוד השופטת א' חיות המערערים: 1. אריה חזן 2. עמי חזן נ ג ד המשיב: רשות המסים - פקיד שומה נתניה ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בתיק עמ"ה 1244/07 שניתן ביום 5.12.07 על-ידי כב' השופט מ' אלטוביה תאריך הישיבה: כ"ח באלול התשס"ח (28. 9.2008) בשם המערערים: עו"ד שמואל שפיגלר בשם המשיב: עו"ד קמיל עטילה פסק-דין השופטת א' חיות: זהו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כב' השופט מ' אלטוביה), אשר נעתר לבקשת המשיב ודחה על הסף ערעור מס הכנסה שהגישו המערערים, בשל מעשה בית דין הנובע מהליכים קודמים שהתנהלו בין הצדדים. תמצית ההליכים הצריכה לעניין 1. ביום 2.2.2005 נדחה ברובו ערעור שהגישו המערערים, אב ובנו, לבית משפט זה על חיובם במס הכנסה בעסקאות שביצעו בין השנים 1996-1993 במגרשים שבבעלותם (להלן: המגרשים הפרטיים) (ראו ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538 (2005)). חיוב זה נערך בשומה לפי מיטב השפיטה בה סווגה ההכנסה מן העסקאות כהכנסה עסקית לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה או פקודת מס הכנסה). הערעור בע"א 9412/03 הנ"ל (להלן: הערעור הקודם) נסב על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו שניתן על-ידי כב' השופטת ב' אופיר-תום ביום 6.8.2003 (עמ"ה 1093/98, 1094/98), והתמקד בשאלת סמכותו של המשיב לסווג את העסקאות במגרשים הפרטיים כעסקאות פירותיות ולהטיל עליהן מס הכנסה, לאחר שכבר סווגו כ"עסקאות הוניות" על-ידי מנהל מס שבח מקרקעין וזכו לפטור ממס שבח על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין). בערעור הקודם אישר בית משפט זה את מסקנתו של בית המשפט המחוזי לפיה המשיב מוסמך היה לחייב את המערערים במס הכנסה בגין העסקאות לאחר שאלה סווגו כעסקאות הוניות על ידי מנהל מס שבח מקרקעין (למעט עסקה אחת שאינה מענייננו בערעור שבכאן). כמו כן אישר בית משפט זה את קביעתו של בית המשפט המחוזי לפיה העסקאות במגרשים הפרטיים (אותן יש להבדיל מן העסקאות בפרויקט נורדיה שאין עניינן לכאן) הן עסקאות פירותיות וניתן לשום אותן ככאלה על פי סעיף 2(1) לפקודה. סוגיית עלויות הבניה שניתן לנכות מן ההכנסה החייבת במס כאמור - היא הסוגיה העומדת במרכז ההליכים שבפנינו - לא הועלתה על ידי המערערים בערעור הקודם וממילא לא נדונה בו. משכך נותרה על כנה בסיום ההליכים הקודמים קביעתו של בית המשפט המחוזי בעמ"ה 1093/98, 1094/98, אשר אימץ בהקשר זה את עמדת המשיב לפיה יש להעמיד את עלויות הבנייה שניתן לנכות מן ההכנסה החייבת על 40% ממחיר המכירה, בהתאם לתחשיב הענפי של המחלקה הכלכלית בנציבות מס הכנסה (להלן: התדריך הענפי). 2. לאחר מתן פסק דינו של בית משפט זה בערעור הקודם פנו המערערים למשיב בבקשה לערוך חישוב מחודש של מס ההכנסה בו חויבו בגין העסקאות במגרשים הפרטיים. המשיב סירב לערוך חישוב מחודש כאמור ודרש את תשלום החוב בהתאם לשומות נשוא ההליכים שתוארו לעיל אותן ערך. נוכח עמדתו זו של המשיב הגישו המערערים לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו תובענה על דרך של המרצת פתיחה (ה"פ 665/05), בה ביקשו כי תתוקן השומה ויוכרו ההוצאות בגין עלויות הבניה בסכומים אותם דרשו. המשיב מצדו הגיש בקשה לסילוק התובענה על הסף בשל העדר עילת תביעה, ולחלופין למחיקתה על הסף בשל קיומו של מעשה בית דין ובשל חוסר סמכות עניינית. ביום 21.11.2005 דחה בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כב' השופטת ד"ר ד' פלפל) את בקשת המשיב, אך בקשת רשות ערעור שהגיש המשיב לבית משפט זה על אותה החלטה (רע"א 11913/05) התקבלה, מן הטעם שהמערערים נקטו בהליך שגוי בהגישם תובענה על דרך של המרצת פתיחה. לאחר הדברים הללו שבו המערערים ופנו למשיב בבקשה לפתוח את השומות לפי סעיף 147 לפקודה ולדון מחדש בגובה עלויות הבנייה, אך המשיב דחה את הבקשה וטען לסיום ההליך ולקיומו של מעשה בית דין בכל הנוגע לשומות הנדונות. פסק דינו של בית משפט קמא 3. על החלטת המשיב לדחות את בקשתם לפתיחת השומות הגישו המערערים ערעור לבית המשפט המחוזי בתל-אביב (עמ"ה 1244/07), במסגרתו ביקשו כי יתקבל החישוב המחודש שערכו לאחר פסק הדין בערעור הקודם ויבוטלו הצווים והשומות שהוציא להם המשיב ביום 1.9.2003 בהתאם לפסק הדין בעמ"ה 1093/98. המשיב, מצידו, עתר לסילוק התובענה על הסף בשל מעשה בית דין. ביום 5.12.2007 נעתר בית משפט קמא (כב' השופט מ' אלטוביה) לבקשה, על סמך כתבי הטענות בלבד, בציינו כי בערעור הקודם ובהליכים שקדמו לו ניתנה למערערים הזדמנות להציג ראיות ונתונים ולטעון לגופן של השומות, אך הם בחרו שלא לעשות כן והשליכו את כל יהבם על שאלת סמכותו של פקיד השומה לסווג את העסקאות ולשום אותן לפי פקודת מס הכנסה. עוד קבע בית המשפט כי משבחרו המערערים לנהוג כך תוך שהם מסרבים למסור למשיב מידע ונתונים שנדרשו לצורך קביעת השומות, הותירו הם למשיב לקבוע קביעות מקורבות בהעדר נתונים, ובית המשפט בעמ"ה 1093/98, מצא אותן סבירות וראה לאמצן. בית משפט קמא הוסיף וקבע כי המערערים ניצלו באופן בלתי ראוי את הזכות לבוא בשערי בית המשפט וציין כי הסתמכותם על הערת אגב שנקבעה בערעור הקודם כמו גם על דרישת המשיב לפתוח שומות לפי סעיף 147 לפקודה בקשר לחברה שבבעלותם "אין לה מקום ואף גובלת היא בחוסר תום לב ולמצער בהיתממות שדומה שכל תכליתה – דחית הקץ, קרי, תשלום המס". המערערים אינם משלימים עם פסק דינו של בית משפט קמא ומכאן הערעור שבפנינו. טענות הצדדים 4. לטענת המערערים, שגה בית משפט קמא בדחותו את ערעורם על הסף מטעמים דיוניים בלבד, בלא לקיים דיון במעמד הצדדים ומבלי שניתנה להם אפשרות לחקור את נציגת המשיב על התצהיר שהגישה, תוך פגיעה בזכויות יסוד העומדות להם כנישומים, לטענתם, לרבות זכות הגישה לערכאות וזכות הערעור. עוד טוענים המערערים כי בית משפט זה קבע בערעור הקודם שמקור ההכנסה מן העסקאות נשוא השומות הוא "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" ולא "עסק" כפי שסבר המשיב בשעה שערך את השומות בעקבות פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעמ"ה 1093/98. בכך לטענת המערערים יש כדי לפתוח בפניהם פתח לערער על אותן שומות ולדרוש את חישובן המחודש. החישוב המחודש נדרש לטענת המערערים משום שהמשיב שגה בערכו את השומות לפי מיטב השפיטה בהתעלמו מפירוט ההוצאות שמסרו לו, אותו צירפו להליך הנוכחי בפני בית משפט קמא. המערערים מוסיפים וטוענים בהקשר זה כי שגה בית המשפט בקובעו שהם סרבו למסור מידע למשיב, ולטענתם שיתפו עימו פעולה באופן מלא ומסרו לו את כל המסמכים והנתונים המעידים על עלויות הבנייה. עוד הם טוענים כי מסמכים אלו "נתפסו" על-ידי המשיב עד לסיום הליך עמ"ה 1093/98 והוצגו על-ידו באופן סלקטיבי ומנגד נמנעה מהם היכולת להציגם בבית המשפט. המערערים סבורים כי בית משפט קמא שגה בהתעלמו מן המסמכים שצורפו לתיק, הסותרים את תצהירה של נציגת המשיב שמעולם לא טיפלה בו באופן ישיר בעוד המפקחים שטיפלו בתיק נמנעו מליתן תצהיר. המערערים מוסיפים וטוענים כי בהליכים הקודמים לא מצא בית המשפט מקום לעסוק בחישוב המס והשאיר זאת למשיב שעל הגינותו סמך. לטענתם, לאחר קביעותיו של בית משפט זה בערעור הקודם היה על המשיב להתיר להם להגיש לו את פירוט הוצאותיהם ולבצע תיקון שומות בהתאם לכללים באשר לשינוי החלטה מנהלית, לאור ההגינות המתחייבת מפעולות המשיב כרשות ציבורית ובמיוחד נוכח טענת המערערים לפיה קיים פער של כשני מליון ש"ח בין השומות שנערכו ובין החישוב שהוגש על-ידם ואומת בידי רואה חשבון. לבסוף טוענים המערערים כי היה זה המשיב אשר לאחר מתן פסק הדין בערעור הקודם יזם הליך לפתיחת שומה לפי סעיף 147 לפקודה ביחס לחברה שבבעלותם ועל כן, לא היה מקום לקבוע כי בקשתם לחישוב מחודש של השומות לפי סעיף זה נגועה בחוסר תום לב. 5. המשיב מצידו סומך ידיו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי וטוען כי אין עילה להתערב בו, שכן עם מתן פסק דינו של בית משפט זה בערעור הקודם מיצו המערערים את זכותם להשיג על השומות ואלה הפכו חלוטות. המשיב טוען כי משסירבו המערערים לשתף עמו פעולה ולמסור לו נתונים, הוא קבע את עלויות הבנייה בגובה 40% ממחיר המכירה בהתאם לתדריך הענפי וכי שומתו אושרה, על כל רכיביה, בעמ"ה 1093/98, בהעדר ראיה לסתור מצד המערערים. עוד טוען המשיב כי בפני המערערים הייתה פתוחה הדרך להשיג על גובה השומה במסגרת ההליכים הקודמים שהגישו ומשלא עשו כן ובחרו להעלות טענות רק באשר לסמכותו של המשיב לחייב את העסקאות במס הכנסה, אין הם יכולים עתה משניתן פסק דין סופי בערעור הקודם לשוב ולהעלות בהליך חדש טענות באשר לגובה השומה או באשר לאופן חישובה. לטענת המשיב קם בנסיבות העניין "השתק פלוגתא" ואף "השתק עילה" בסוגיה זו והוא מוסיף וטוען כי אין ממש בטענת המערערים לפיה עם קביעת בית משפט זה שההכנסה מקורה ב"עסקת אקראי" נפתח הפתח לדיון מחודש בשומות, בהדגישו כי הן הכנסה "מעסק" והן הכנסה "מעסקת אקראי" שתיהן הכנסות פירותיות הבאות בגדר סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה והשומות בגינן נערכות באופן זהה, לרבות בכל הנוגע לחישוב הוצאות הבנייה. לבסוף טוען המשיב כי בהתאם לתקנה 241(ד) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 (להלן: תקנות סדר הדין האזרחי), רשאי היה בית משפט קמא לסלק את התביעה על הסף על יסוד בקשת הדחייה והתשובה לה בלבד והטענות שהעלו המערערים בהקשר זה לקיפוח זכויותיהם הדיוניות אף הן דינן להידחות. דיון 6. לא מצאתי ממש בטענה המקדמית שהעלו המערערים ולפיה שגה בית משפט קמא בכך שהכריע בערעור מבלי לקיים דיון בבקשה לדחייה על הסף ובהסתמכו לעניין זה על הטענות שהעלו הצדדים בכתב. תקנה 241(ד) לתקנות סדר הדין האזרחי (החלה על ערעורי מס הכנסה מכוח תקנה 9(א) לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1978), מאפשרת לבית המשפט להכריע בבקשה בכתב על יסוד הבקשה והתשובות לה ורק אם ראה צורך בכך רשאי הוא להורות כי המצהירים ייחקרו על תצהיריהם. הצורך בחקירת המצהירים קיים, כך נפסק, מקום שהגירסה העובדתית הבסיסית שנויה במחלוקת בין בעלי הדין. במקרים כאלה אין לשלול מבעל דין את זכותו לקיים חקירה שכנגד על תצהיר יריבו, ובלבד שבעל הדין הביע את רצונו לקיים חקירה כאמור (ראו: רע"א 2508/98 מתן י. מערכות תקשורת ואיתור בע"מ נ' מילטל תקשורת בע"מ, פ"ד נג(3) 26, 37-34 (1998); רע"א 6325/99 מועלם נ' קיו טרייד בע"מ, פיסקה 3 (לא פורסם, 19.12.1999); רע"א 3753/99 רשת הריבוע הכחול (היפר היפר) בע"מ נ' סופר פארם (ישראל) בע"מ, פ"ד נג(4) 193, 197-196 (1999); אורי גורן סוגיות בסדר דין אזרחי 712-711 (מהדורה תשיעית, תשס"ז) (להלן: גורן, סוגיות בסדר דין אזרחי)). במקרה דנן ניצבו בפני בית משפט קמא הודעת הערעור שהגישו המערערים, בקשת המשיב לדחיית הערעור על הסף שנתמכה בתצהיר מאת נציגת המשיב, תשובת המערערים לבקשה שנתמכה אף היא בתצהיר ותגובת המשיב לתשובה זו. לצורך הכרעה בבקשה לדחיית הערעור על הסף נדרשה בעיקרו של דבר הכרעה בשאלה משפטית הנוגעת למשמעותם הדיונית של פסקי הדין בהליכים הקודמים. נראה, אפוא, כי חקירתה של נציגת המשיב על תצהירה המתאר בעיקרו את ההליכים הקודמים בין הצדדים ואת פסקי הדין שניתנו במסגרתם, עליהם אין מחלוקת, לא היה בה כדי לקדם באופן כלשהו את הטיעון המשפטי שהעלו המערערים בתגובתם לבקשה. מכל מקום, במסגרת התגובה שהגישו לבקשה לסילוק על הסף לא ביקשו המערערים כלל לחקור את נציגת המשיב על תצהירה וגם מטעם זה טענתם המקדמית דינה להידחות. 7. לגופם של דברים מלינים המערערים על קביעתו של בית משפט קמא שהחיל בענייננו את הכלל של מעשה בית דין. כלל זה ככל שהוא נוגע להשתק עילה קובע כי כאשר תביעה נדונה לגופה והוכרעה על-ידי בית משפט מוסמך אין להיזקק לתביעה נוספת בין אותם צדדים או חליפיהם, אם תביעה זו מבוססת על עילה זהה (ראו: ע"א 246/66 קלוז'נר נ' שמעוני, פ"ד כב(2) 561, 584-583 (1968) (להלן: עניין קלוז'נר); נינה זלצמן מעשה בית דין בהליך אזרחי 30-29 (תשנ"א) (להלן: זלצמן, מעשה בית דין)). המבחן לקביעה האם קיימת זהות עילות בין שתי תובענות הוא מבחן רחב החורג מן הבחינה הפרטנית של שני כתבי התביעה זה מול זה והוא בודק האם מבחינת מהות הדברים מדובר בשתי התדיינויות באותו עניין עצמו (ראו ע"א 1650/00 זיסר נ' משרד הבינוי והשיכון, פ"ד נז(5) 166, 181 (2003) (להלן: עניין זיסר)). לצורך קביעת זהות העילות נודעת חשיבות לשאלה האם הזכות או האינטרס המוגן שנפגעו בשתי התביעות זהים וכן למידת הדמיון בתשתית העובדתית הניצבת ביסוד שני ההליכים (ראו ע"א 2035/03 לב יסמין בע"מ נ' ת.ג.י. בע"מ, פ"ד נח(6) 447, 453 (2004)). כמו כן, ובכך עיקר לענייננו, שתי התובענות תיחשבנה כבעלות עילות זהות "מקום שהתובע היה יכול לרכז את כל העובדות ואת כל הטענות - ואלה שבתובענה החדשה בכלל זה - במסגרת ההתדיינות הראשונה" [ההדגשה אינה במקור] (עניין זיסר, 181; ראו גם: עניין קלוז'נר, 593-592; גורן, סוגיות בסדר דין אזרחי, 111; משה קשת הזכויות הדיוניות וסדר הדין במשפט האזרחי הלכה ומעשה כרך א 669 (מהדורה חמש עשרה, תשס"ז) (להלן: קשת, הזכויות הדיוניות)). 8. במקרה שלפנינו, הליכי הערעור הקודמים שנקטו המערערים בעמ"ה 1093/08 ובערעור הקודם, נוגעים לשומות שהוציא המשיב לגבי העסקאות במגרשים הפרטיים והם מתייחסים לאותה תשתית עובדתית העומדת גם בבסיס הערעור הנוסף שהגישו עתה לבית משפט קמא (עמ"ה 1244/07). אלא שבהליכי הערעור הקודמים מיקדו המערערים את טרונייתם כנגד השומות על כך שהמשיב אינו מוסמך כלל לערוך אותן ואף שתחילה תקפו במסגרת אותם הליכים, לחלופין, גם את אופן חישוב השומות והתייחסו גם לגובה הוצאות הבניה שהותרו בניכוי, לא חזרו המערערים על טענה אחרונה זו בסיכומיהם בהליך הקודם בפני בית משפט קמא וגם בערעור הקודם בבית משפט זה לא העלו אותה ובחרו לשוב ולתקוף שם אך ורק את הקביעות בדבר סיווגן של העסקאות ובדבר סמכותו של המשיב לערוך להם שומות בגין העסקאות במגרשים הפרטיים. מסקנותיו של בית המשפט המחוזי בהליך הקודם בכל הנוגע לגובה הוצאות הבניה המותרות בניכוי נותרו, אפוא, בעינן מבלי שהועלתה כנגדן טענה כלשהי מצד המערערים בערעור הקודם, אף שיכלו להעלותה. הנה כי כן, העילה במובן הרחב ככל שהיא נוגעת לשומות המס בגין העסקאות במגרשים הפרטיים, לרבות סכום הוצאות הבניה המותר בניכוי על פיה נדונה והוכרעה בהליכים הקודמים ומשכך מושתקים המערערים מלהעלות טענות נוספות ביחס אליה בהליך החדש שנקטו. אכן, בהליכים הקודמים עתרו המערערים לסעד המבטל כליל את השומות שהוצאו בידי המשיב מחמת חוסר סמכות ועל כך הושם הדגש מבחינתם ואילו עתה מבקשים הם כי נבחן מחדש את גובה השומות ואת סכומי הוצאות הבניה המותרים בניכוי, אך המבחן הקובע לעניין מעשה בית דין הוא מבחן זהות העילה ולא מבחן זהות הסעד (ראו: ע"א 54/87 אמגר חברה לשיווק והשקעות בע"מ נ' ק.י.מ.א. להשקעות ובניין בע"מ, פ"ד מג(2) 347, 353 (1989); קשת, הזכויות הדיוניות, 669). משקיימת במקרה דנן זהות בין העילה בהליכים הקודמים לעילה בהליכים הנוכחיים - כמובנו של המושג "עילה" לעניין מעשה בית דין - צדק בית משפט קמא בדחותו את תובענת המערערים על הסף מטעם זה. 9. למעלה מן הצורך ראוי לציין כי בכל הנוגע לגובה השומה ולניכוי עלויות הבנייה מתקיים בענייננו גם מעשה בית דין בשל "השתק פלוגתא" (לפירוט התנאים הנדרשים לשם כך ראו זלצמן, מעשה בית דין, 141 וכן ע"א 4087/04 גורה נ' בנק לאומי לישראל בע"מ, פסקה 7 (לא פורסם, 8.9.2005)). זאת משום ששאלת גובה סכום המס המועלית עתה עלתה בהליכים הקודמים בפני בית משפט קמא והוא הכריע בה לגופה, וממילא היה למערערים יומם בבית המשפט בכל הנוגע לחישוב השומה ולחישוב הניכויים. אלא שמטעמים השמורים עימם בחרו המערערים לזנוח את הטענות שהעלו בהקשר זה בתחילה והם מיקדו את סיכומיהם בהליך הקודם בבית משפט קמא וכן את טיעוניהם בערעור הקודם בשאלת הסמכות ובשאלת סיווג העיסקאות. בהינתן האמור לעיל, נראה כי קביעתו של בית המשפט המחוזי בעמ"ה 1093/98, לפיה הוא מקבל את עמדת המשיב לעניין עלויות הבנייה (40% ממחיר המכירה), מהווה ממצא חיובי המכריע בסוגיה זו הכרעה שהייתה חיונית לקביעה הסופית שנתקבלה בהליכים הקודמים בדבר סבירות השומות ותוקפן. משלא הוגש ערעור על קביעות אלה בערעור הקודם הפך ממצא זה חלוט וסופי וחל עליו "השתק פלוגתא". גם מטעם זה צדק בית משפט קמא בדחותו על הסף בשל מעשה בית דין את הערעור החדש שהגישו המערערים. אשר לטענת המערערים כי היו בידי המשיב כל הראיות והנתונים הנחוצים לו לקביעת "שומת אמת" וכי שגה בית משפט קמא בקובעו שהמערערים סירבו למסור למשיב מידע ונתונים לשם כך. טענה זו אף היא דינה להידחות ולו מן הטעם שקביעתו של בית משפט קמא בעניין זה תואמת את הגרסה שהציגו המערערים עצמם בתגובתם לבקשה לסילוק על הסף במסגרת ה"פ 665/05, שם ציינו כי "השומה המקורית נערכה על ידי המשיב מבלי שהוצגו הניכויים וההוצאות המקובלות..." (סעיף 1(ד) לתגובה) ואף הצדיקו את התנהלותם זו באומרם כי סברו שהשומות הוצאו בחוסר סמכות ועל כן נמנעו לכתחילה מהצגת כל הנתונים והמסמכים הדרושים לצורך קביעת הניכויים. 10 . טענה נוספת שמעלים המערערים המצדיקה לשיטתם דיון מחודש בשומות היא כי עריכת שומות הינה מעשה מינהל ולפיכך אין היא סופית וניתן לשנותה. אכן, החלטה מינהלית אינה כפופה לכלל של מעשה בית דין והיא מאופיינת בגמישות מסוימת המיועדת לאפשר התאמתה לתנאי החיים המשתנים (ראו: בג"ץ 26/99 עיריית רחובות נ' שר הפנים, פ"ד נז(3) 97, 117-116 (2003); יצחק זמיר הסמכות המנהלית כרך ב 982-981 (תשנ"ו)). יחד עם זאת, שומה שהוצאה אשר לא השיגו עליה בתוך המועד הקבוע בחוק או שניתן לגביה פסק דין, הרי היא סופית ואין מקום לשנותה והוא הדין מקום בו התקיים הליך משפטי, אך עניין הקשור בשומה שיכול היה להתברר במסגרת אותו הליך לא הועלה ולא נדון. הליך משפטי חדש שנוקט מי מהצדדים, לאחר שחלף המועד להגשת הערעור, או לאחר שהדיון בשומה הוכרע בהליכים הקודמים אינו יכול להקים מחדש את זכות הערעור שלא נוצלה או לאפשר פתיחה מחדש של דיון בשאלות שכבר נדונו והוכרעו או שניתן היה לדון ולהכריע בהן בהליכים הקודמים אילו הועלו (ראו: ע"א 714/68 זיס נ' המועצה המקומית אשדוד, פ"ד כג(2) 623, 628-627 (1969); ע"א 461/69 ביטון נ' הממונה על מס בולים, פ"ד כד(1) 50, 53 (1970); ע"א 33/72 ל' פרומין ובניו בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד כח(2) 459, 464 (1974); ראו והשוו: ע"א 367/85 מדינת ישראל נ' קיטאי, פ"ד מא(3) 398, 401 (1987)). בענייננו דחה בית משפט זה בערעור הקודם את ערעורם של המערערים ביחס לשומות (להוציא שומה אחת) ובכך סתם את הגולל על האפשרות לפתוח אותן מחדש. בצדק דחה על כן המשיב את דרישת המערערים לפתוח את השומות מכוח סעיף 147 לפקודה ועל פי תחשיב מחודש שערכו לאחר מתן פסק הדין בערעור הקודם, לרבות בכל הנוגע לעלויות הבנייה. המערערים מיצו את כל ההליכים שעמדו בפניהם במסגרת פקודת מס הכנסה, ובהם השגות וערעורים לבית המשפט המחוזי ולבית המשפט העליון ומשאלו נדחו הפכו השומות סופיות. 11. לבסוף יש לדחות את טענת המערערים לפיה בערעור הקודם נפתח הפתח לחישוב מחודש של השומות בשל כך שבפסק הדין שניתן שם סווגה הכנסתם מן המגרשים הפרטיים כ"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" ולא כ"עסק". עיון בפסק הדין מלמד כי שלא כטענת המערערים בית משפט זה לא סיווג כך את העסקאות. עמדת המערערים בערעור הקודם הייתה כי העסקאות שביצעו הן עסקאות הוניות שאינן באות בגדרו של סעיף 2(1) לפקודה ואילו טענות בדבר סיווגן הפנימי של העיסקאות במסגרת אותו סעיף (כ"עסק" או כ"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי") לא הועלו כלל על-ידם. בדחותו את טענת המערערים כי מדובר בהכנסה הונית ציין בית משפט זה בערעור הקודם כי אין צורך להכריע בשאלה האם מדובר בהכנסה מ"עסק", שכן "די בכך שהיא הכנסה מ'עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי' כדי להטיל עליה מס הכנסה על פי הפקודה כפי שביקש פקיד השומה לעשות". זאת בלא שקבע מסמרות בעניין אף שנטה לסבור כך. יתרה מכך, הכנסה מ"עסקת אקראי" כמו גם הכנסה מ"עסק" שתיהן הכנסות פירותיות המעוגנות בסעיף 2(1) לפקודה ונראה כי ככל שהדבר נוגע לשאלת ניכוי עלויות הבנייה הרלוונטית לענייננו אין נפקות לאבחנה ביניהן (ראו: אמנון רפאל מס הכנסה כרך ראשון 62 (מהדורה שלישית, 1995); אהרון נמדר דיני מסים (מסי הכנסה) 116-115 (תשנ"ג); השוו ע"א 615/85 פקיד שומה חיפה נ' א.ח.א גולדשטיין בע"מ, פד"א יח 424 (1990)). סוף דבר 12. הליכי ההשגה והערעור שנקטו המערערים באשר לשומות דנן נמשכים מאז שנת 1998. המשיב נדרש פעם אחר פעם להתדיינויות בעניין זה ובית משפט זה אף הוא נדרש לכך זו הפעם השלישית. דחיית הערעור על הסף בנסיבות שתוארו עולה בקנה אחד עם הדין כפי שבואר והיא אף משרתת נכונה את התכליות שביסוד הכלל בדבר מעשה בית דין (ראו עניין גורה, פיסקה 7). יש לזכור כי זכותו וחובתו של המשיב, כנאמן הציבור, לגבות את המס מבלי להיות מוטרד פעם אחר פעם בהשגות ובערעורים על שומות שכבר נתבררו והוכרעו, אינה נופלת מזכותם של המערערים לקביעת "שומת אמת". על רקע זה קבע בית משפט קמא ובצדק קבע כי התנהלות המערערים עולה למצער כדי היתממות שכל תכליתה אינה אלא דחיקת הקץ ודחיית תשלום המס. 13. מכל הטעמים המפורטים לעיל אציע לחבריי לדחות את הערעור ולחייב את המערערים לשלם למשיב שכר טרחת עורך דין בערעור בסך 25,000 ש"ח. ש ו פ ט ת הנשיאה ד' ביניש: אני מסכימה. ה נ ש י א ה המשנה לנשיאה א' ריבלין: אני מסכים. המשנה לנשיאה הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת א' חיות. ניתן היום, ח' טבת תשס"ט (4.1.2009). ה נ ש י א ה המשנה לנשיאה ש ו פ ט ת _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 08008230_V05.doc אא מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il