אפרים בן מנחם נ. פקיד שומה - מס הכנסה חיפה

פסק-דין בתיק ע"א 8158/16 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 8158/16 לפני: כבוד השופט י' עמית כבוד השופטת ד' ברק-ארז כבוד השופט ע' גרוסקופף המערער: אפרים בן מנחם נ ג ד המשיב: 1. פקיד שומה - מס הכנסה חיפה המשיבה הפורמלית: 2. ראיסה בן מנחם ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי חיפה מיום 8.8.2016 בה"פ 35011-03-15 שניתן על ידי כבוד השופט אברהם אליקים תאריך הישיבה: ז' באב התשע"ח (19.7.18) בשם המערער: עו"ד עופר דוידוב; עו"ד אופיר אביעד בשם המשיב 1: עו"ד הילה בז'ה-דולינסקי פסק-דין השופט ע' גרוסקופף: מה משמעות העובדה שדרישות תשלום ששלחה רשות המסים לפי פקודת המסים (גביה) (להלן: "הפקודה") נשלחו במשך למעלה מעשור לכתובת לא עדכנית של המערער, ולטענתו לא הגיעו לידיו? על מי מוטלת האחריות להתרחשות הטעות? על מי נטל ההוכחה בדבר הסיבות להתרחשות הטעות ובדבר תוצאותיה? התשובות לשאלות אלו הן שיכריעו את גורל הערעור שלפנינו. רקע 1. בגין שנות המס 1998-1993 הוציא המשיב למערער דרישות תשלום. המערער חלק על דרישות אלו, ובין הצדדים התנהלה התדיינות שהוכרעה לטובת המשיב בפסק דין שהפך חלוט ביום 24.3.2002 (להלן: "החוב הפסוק"). 2. המערער לא שילם את החוב הפסוק, ובעקבות זאת החל המשיב בשנת 2004 לנקוט בהליכי גבייה על פי פקודת המסים (גביה) נגדו. החל מיום 23.12.2004 ועד ליום 12.1.2012 נשלחו למערער מספר דרישות תשלום בהתאם לסעיפים 4 ו-5 לפקודה בתדירות של פעם בשנה. כל דרישות התשלום נשלחו לאותה כתובת: סביון 9 קריית ים. אין חולק כי על דרישות תשלום אלו לא התקבלה תגובה. אין גם מחלוקת כי בעת משלוח דרישות התשלום הללו לא התגורר עוד המערער בכתובת האמורה, אלא עבר להתגורר בכתובות אחרות, תוך שהוא מעדכן בהתאם את כתובתו הרשומה במרשם האוכלוסין. 3. ביום 29.1.2015, כלומר למעלה מעשר שנים לאחר תחילת הליכי הגבייה לפי הפקודה, נשלחה דרישת תשלום נוספת למערער בהתאם לסעיפים 4 ו-5 לפקודה. הפעם נשלחה הדרישה לכתובתו העדכנית של המערער לפי מרשם האוכלוסין: אבא הלל סילבר 119 חיפה. אין מחלוקת כי דרישת תשלום זו התקבלה על ידי המערער. אין גם מחלוקת כי עדכון כתובת המשלוח נעשה מיוזמת המשיב, אשר טרח ככל הנראה הפעם לברר במרשם האוכלוסין מהי כתובתו העדכנית של המערער. 4. המערער סבור כי רשלנותה של רשות המסים, אשר הביאה לכך שהודעות לפי הפקודה נשלחו לכתובת לא עדכנית, צריכה לשלול ממנה את האפשרות לנקוט בהליכי גבייה לפי פקודת המסים (גביה) בקשר לחוב הפסוק. לפיכך עתר בהמרצת פתיחה לבית המשפט קמא בבקשה למתן צו מניעה האוסר על המשיב לנקוט נגדו בהליכים לפי הפקודה לגביית החוב הפסוק, בטענה להתיישנות החוב או לשיהוי בגבייתו. 5. בית משפט קמא מצא כי דרישות החוב נשלחו לאורך שנים לכתובת שנמסרה על ידי המערער בשעתו, וכי הוטלו במהלך השנים עיקולים שהובאו לידיעתו של המערער. כמו כן נקבע כי "לאורך כל הדרך ידע [המערער] כי הוא חייב סכומים גבוהים מאוד למס הכנסה", אך התחמק מתשלום חובותיו. לאור זאת, נדחתה תביעתו של המערער ונקבע כי המשיב רשאי להמשיך בהליכי הגבייה לפי הפקודה נגדו. בערעור שלפנינו, המערער תוקף את קביעותיו של בית המשפט קמא ואת מסקנותיו. דיון והכרעה 6. סעיף 195 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] מעמיד בפני רשויות המס שני מסלולים אפשריים לגביית חוב מס של נישום: המסלול הראשון הוא הגשת תביעה לבית המשפט המוסמך (להלן: "המסלול הרגיל"), ואילו המסלול השני הוא נקיטת הליכי גבייה מנהליים לפי פקודת המסים (גביה) (להלן: "מסלול הגבייה המינהלית"). השוני המרכזי בין השניים הוא שבמסלול הגבייה המינהלית רשויות המס אינן נדרשות לפנות לערכאות שיפוטיות ואף לא להסתייע בהליכי הוצאה לפועל רגילים על מנת להפעיל אמצעי אכיפה וגבייה כלפי הנישום-החייב, אלא הן יכולות לנקוט באמצעים הללו בדרך של עשיית דין עצמית (ע"א 92/76 בן-ציון נ' מדינת ישראל, פ"ד לא(1) 164, 166 (1976)). השאלה המתעוררת במסגרת ערעור זה היא האם לרשות המסים אפשרות לעשות שימוש בפקודת המסים (גביה) בשים לב לחלוף הזמן, ולעובדה כי דרישות התשלום נשלחו על ידה במשך למעלה מעשור לכתובת לא עדכנית של המערער. הדיון להלן יתמקד, איפוא, במסלול הגבייה המינהלית, תוך בחינת תכלית הפקודה והוראותיה. 7. הפקודה, אשר נחקקה בתקופה המנדטורית בשנת 1929, מעניקה לרשויות המס מגוון אמצעים מינהליים לאכיפת חיובי מס שונים. תכליתה היא יצירת מנגנון אפקטיבי, מהיר ועצמאי לגביית חובות נישומים (רע"א 3542/10 מדינת ישראל – אגף מכס ומע"מ נ' זייתון תעשיות שמנים בע"מ, פסקאות 21-20 (18.5.2014) (להלן: "עניין זייתון"); ע"א 1167/01‏ עיריית ראשון-לציון נ' בנק הפועלים בע"מ, פ''ד ס(3) 553, 558 (2005)). על החשיבות הציבורית במערכת גבייה יעילה ומהירה עמד בית משפט זה בעבר: [קיומה של מערכת גביית מס אפקטיבית נדרשת] לצורך ביצוע פעולות ציבוריות המשרתות את כלל האזרחים [...] מערכת גבייה יעילה של תשלומי חובה מגשימה גם ערכים של צדק חברתי, צדק חלוקתי ושל שוויון מהותי [...] היא מאפשרת הספקתם של מוצרים ציבוריים הנחוצים לכלל חברי הקהילה אך אינם מיוצרים על-ידי השוק החופשי מחמת כשלי שוק [...] מי שנמנע מתשלום מס או תשלום חובה אחר פוגע בכלל, הן משום שבהימנעותו מלהשתתף בנטל הוא מביא לצמצום בהיקף הסחורות והשירותים שהמדינה יכולה לספק, והזכויות הסוציאליות שהיא יכולה להבטיח, הן בכך שכדי למלא את החסר בקופה הציבורית חייב כל אחד מיתר חברי הקהילה לשלם מחיר גבוה יותר, ופעמים רבות – אף גבוה מנטל המס שהיה מוטל עליו לפי נקודת האיזון החברתית, בהתאם ליכולתו הכלכלית [...] תכליות אלה מצדיקות ליתן בידי הרשות אמצעי אכיפה שימנעו השתמטות מתשלום מס ויסכלו מצב שבו שני נישומים בעלי נתונים כלכליים דומים אינם נושאים באותו הנטל (בג"ץ 6824/07 מנאע נ' רשות המסים, פ"ד סד(2) 479, פסקאות 26-25 (2010) (להלן: "עניין מנעא")). 8. לאור האמור, הפקודה הרחיבה באופן ניכר את סמכויותיהן של הרשויות המוסמכות על פי הפקודה לפעול לגביית חובות מס ללא היזקקות לערכאות שיפוטיות. מדובר בפקודה חריגה בנוף החקיקה הישראלית כאשר בין הסמכויות הנתונות לרשויות לפי הפקודה מנויות: כניסה לחצריו של החייב או לחצרים שבהם מוחזקים מיטלטליו, תפיסת מיטלטליו, עיקולם ומכירתם (סעיף 5 לפקודה); עיקול נכסי החייב המצויים בידי צד שלישי (סעיפים 7-7ד לפקודה); מכירה כפויה של מקרקעין השייכים לחייב אם מטלטליו אינם מספיקים לכיסוי החוב (סעיף 8 לפקודה); מינוי כונס נכסים לשם גביית חוב (סעיף 12ז לפקודה); ואף הגשת בקשה למאסרו (סעיף 10 לפקודה). בנוסף לאמצעים אלו, קבועות בפקודה הוראות המעניקות לרשויות המס זכות קניינית בנכסי החייב לצורך הבטחת תשלום החוב (סעיפים 11א ו-12א לפקודה). 9. ואולם, מבלי להמעיט בחשיבות הציבורית הטמונה במערכת גבייה אפקטיבית, יש לזכור כי השימוש באותם כלים עוצמתיים שמקנה הפקודה עלול להיות כרוך בפגיעה בזכויות יסוד של הפרט ובראשן זכות הקניין שלו (עניין מנאע, פסקאות 45-28; עניין זייתון, פסקה 22). על כן, בית משפט זה שב ושנה בפסקי דין רבים כי פרשנות הפקודה צריכה להיעשות בדווקנות ובצמצום (ראו והשוו: רע"א 2911/95 אברהם נ' עיריית רמת גן, פ"ד נג(1) 218, 228 (1999); עניין מנאע, פסקה 50; בג"ץ 7009/04 עיריית הרצליה נ' היועץ המשפטי לממשלה, פסקה 84 לפסק דינו של הנשיא (בדימ') אשר גרוניס (5.2.2014); עניין זייתון). סבורני כי זה הדין גם לגבי אופן הפעלת הסמכויות שמקנה הפקודה. הפעלת אותם אמצעי גבייה חריגים שמקנים לרשויות כוח יוצא דופן כלפי הנישום-החייב צריכה להיעשות במשנה זהירות; כהיקף הסמכות כך גודל האחריות. ודוק, נוכח ריבוי הסמכויות בפקודה ואופיין הפוגעני נדרשת עמידה דווקנית ודקדקנית על קיומן של הוראות הפקודה, ואופן יישומן (ראו והשוו: עניין מנאע, פסקה 50). 10. לכך יש להוסיף כי רשויות המס פועלות כרשות מינהלית, וככאלה פעולותיהן כפופות לכללים ולעקרונות המשפט המינהלי (יצחק זמיר הסמכות המינהלית כרך א 260 (מהדורה שנייה, 2010) (להלן: "זמיר"); רע"א 291/99‏ ד.נ.ד. אספקת אבן ירושלים נ' מנהל מס ערך מוסף, פ''ד נח(4) 221, 232 (2004)). משמעות הדבר היא כי כאשר המשיב עושה שימוש בכלים העוצמתיים שהוענקו לו בפקודה עליו לנהוג ביושר, בהגינות ובתום לב (ראו: ע"א 633/91 מנהל מס רכוש ומנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב נ' שמש, פ"ד מח(1) 841, 854 (1994); עע"מ 8329/14 עיריית קרית אתא נ' קורן, פסקאות 27-25 (31.5.2016) (להלן: "עניין קורן"); עע"מ 4562/15 עיריית תל אביב נ' א.ש. נכסים ובנין (1989) בע"מ, פסקה 24 (31.1.2017)) ועליו לפעול ביעילות, במהירות, בשקידה ראויה, בסבירות ובמידתיות (עניין קורן, פסקאות 18-16 והאסמכתאות המובאות שם. ראו גם: "הפעלת הליכי גבייה מנהליים לפי פקודת המיסים (גביה)" הנחיות היועץ המשפטי לממשלה 7.1002 (התשע"ב) (להלן: "הנחיות היועמ"ש"). לעניין המידתיות ראו גם סעיף 12ט לפקודה). 11. סבורני כי בנסיבות העניין המשיב לא עמד באמות המידות האמורות. העובדה שבמשך מעל לעשר שנים שלח המשיב הודעות על דרישת תשלום לכתובת לא נכונה, בדרך של "שגר ושכח", ולא נקט צעדים כדי לתקן את טעותו, מקימה על פני הדברים טענת התרשלות כנגדו. במשך תקופת הזמן הזו, לא עשה המשיב בדק בית, תרתי משמע; הוא לא עשה כל מאמץ לבדוק האם המערער מתגורר בכתובת אליה נשלחו דרישות התשלום, וזאת למרות שלא התקבל כל מענה מצדו לאורך השנים; המשיב אפילו לא טרח לברר האם התעדכנה כתובתו במרשם האוכלוסין, כאשר בדיקה פשוטה מול מרשם האוכלוסין הייתה מגלה לו מהי כתובתו העדכנית של המערער. ואכן, נדמה שבדיקה זו נעשתה בשנת 2015, רק אז החל המשיב לשלוח לכתובת אחרת, היא הכתובת הנכונה של המערער בעת הרלוונטית. ודוק, על פי הנחיות היועץ המשפטי לממשלה יש לפתוח בהליכי גבייה על פי הפקודה בתוך פרק זמן שלא יהיה ארוך משלוש שנים ממועד שבו היה החוב לסופי (סעיף 5 להנחיות היועץ המשפטי לממשלה). התנהלות הרשות במקרה שלפנינו תואמת אומנם את לשונה של הנחיה זו, אך חוטאת לרוחה ולתכליתה. 12. למרות מחדליה הצורמים של הרשות, דחה בית המשפט קמא את תביעת המערער בהתבסס על שניים: ראשית, כי הוטלו עיקולים על חשבונות הבנק של המערער ומכאן סבר בית המשפט קמא כי המערער ידע על קיום הליכי הגבייה נגדו; שנית, כי לאורך השנים נשלחו למערער הודעות על דרישות התשלום לכתובת שנמסרה על ידו (הסביון 9 קריית ים), אף כי התגורר הוא בכתובת אחרת. ואולם, לשתי קביעות אלה אין כל ביסוס בחומר הראיות שהיה לפני בית המשפט קמא. אשר לעיקולים על חשבונות הבנק, המשיב הציג בבית המשפט קמא 30 עיקולים שבוצעו על זכויות המערער בבנקים שונים, ואילו המערער חלק על אמינותם בטענה כי לא צורפה תשובה של בנק כלשהו, ולתמיכה בעמדתו הציג דף חשבון של הבנק הבינלאומי משנת 2007 שלא מעיד כי הוצא עליו צו עיקול. בית המשפט קמא קבע כי המערער "נמנע במכוון להמציא דפי חשבון לגבי כל 29 העיקולים האחרים" ועובדה זו "יוצרת חזקה לחובת [המערער] ולפיה, הוא בדק לכאורה את חשבונות הבנק ומצא כי בוצע עיקול בהם". ובהמשך קבע כי "הסתרת דפי החשבון הרלבנטיים מביאה למסקנה כי [המערער] ידע על העיקולים במועד הטלתם ומכאן שגם ידע על הליכי הגבייה במהלך כל השנים" (פסקה 9). ואולם, צווי העיקול שוחזרו ממחשבי המשיב, ללא כל תשובה אליהם מטעם הבנקים (פרט לתשובה מטעם הנהלת בתי המשפט לפיה לא נמצאה יתרת כספים לעיקול בתיקים הקשורים למערער), ועל כן אין כל אסמכתא מטעם הבנקים השונים שאכן עוקלו זכויותיו של המערער באופן שניתן להשתכנע שקמה חזקה כי המערער ידע על הליכי הגבייה. כידוע, כאשר מוטל צו עיקול על חשבונות בנק, על פי רוב נשלח הצו למספר בנקים בציפייה כי במי מהם מנהל החייב חשבון, וניתן יהיה לעקל אותו. ודוק, במקרה הרגיל אין לרשות ידיעה ברורה באיזה בנק מנהל החייב חשבון (ובוודאי שאין לה ידיעה באיזה בנק החשבון פעיל), ועל כן היא שולחת את העיקולים גם לבנקים שהחייב אינו לקוח פעיל שלהם, ואינו מקיים קשר שוטף עימם. מטעם זה לא ניתן להסיק מעצם משלוח העיקולים לבנקים כי למערער הייתה ידיעה על פעולת המשיב. מכאן מתחדדת חשיבות אסמכתאות הכוללות תשובה של אותם הבנקים אליהם נשלחו צווי העיקול, אשר יעידו כי אכן היו חשבונות בנק של המערער אשר עוקלו, ולפיכך ניתן להסיק כי הוא ידע על ההליכים המתנהלים נגדו. אסמכתאות כאלה לא הוצגו במקרה בו עסקינן, ועל כן לא ניתן להסיק מניסיונות הטלת העיקולים בבנקים כי המערער ידע על הליכי הגבייה המתנהלים נגדו. באשר לכתובת אליה נמסרו דרישות התשלום לאורך השנים, קבע בית המשפט קמא כי: חשוב להדגיש עובדה אחת שאינה במחלוקת, על פי סעיף 6 לתשובה, המבקש הודיע לפקיד השומה כי הוא מבקש לשלוח לו דברי דואר לרחוב הסביון 9 קריית ים, בשום שלב לאחר מכן הוא לא הודיע על שינוי הכתובת, טענה עובדתית זו לא נסתרה, גם לא בעדות המבקש. [....] אין מחלוקת כי [המערער] ביקש לשלוח לו הודעות לכתובת הסביון 9 קריית ים, ומשלא הודיע על כתובת אחרת, הוא מנוע מלטעון כי היה מבקש לשלוח לו את ההודעות לכתובת אחרת (פסקה 10). אלא מאי, שהמשיב לא הביא ראייה המעידה כי המערער אכן ביקש לשלוח לו הודעות לכתובת הסביון 9 קריית ים דווקא (וראו גם הערתו של בית המשפט קמא בסיפא של פסקה 2 לפסק דינו). ומעדות המערער לא עולה כי הוא ביקש שהודעות יישלחו לכתובת זו (ראו פרוטוקול מיום 24.5.2016, עמ' 7, ש' 27-25). ודוק, אם אכן היה מוכח כי המערער מסר לרשויות המס את הכתובת האמורה, בצירוף בקשה לשלוח מעתה ואילך הודעות מטעם הרשות אליה בלבד, יש טעם בטענה כי יש לראות בכתובת זו כ"כתובת הנכונה" לצורך סעיף 12ב לפקודה. ואולם, משלא הוכחה טענה זו של המשיב, הרי שלא ניתן להסכין עם התנהלות המשיב בעניין זה. ודוק, סביר להניח כי המערער מסר בשעתו למשיב את כתובת מגוריו באותה עת, וכי כתובת זו היא אותה כתובת אליה נשלחו הודעות התשלום (דהיינו: סביון 9 קריית ים). ואולם מסירת כתובת נוכחית אינה שקולה לבקשה לשלוח הודעות לכתובת זו דווקא, ולא לכתובת המגורים העדכנית. לפיכך, אין בה כדי לפטור את המשיב מחובתו לערוך בדיקה ראויה. לעניין זה ראוי להפנות גם לסעיף 4 לחוק עדכון כתובת, תשס"ה-2005, הקובע: "שלחה רשות מסמך בדואר לאחר שחלפו 50 ימים מיום עדכון הכתובת, לכתובת למשלוח דואר קודמת של אדם, יראו את המסמך כאילו לא הגיע ליעדו, אלא אם כן הוכח אחרת". בענייננו לא הוכח אחרת, וכאמור אף ללא הוכח שהמערער ביקש כי ההודעה תשלח לכתובת שאינה כתובתו הרשומה במרשם האוכלוסין. 13. מכל האמור עולה כי התנהלות זו של המשיב אינה עולה בגדר פעולה במהירות וביעילות הראויה. עסקינן בהתרשלות, אף יש לומר התרשלות רבתי, באופן בו התבצעו הליכי הגבייה. על המשיב היה לוודא בכל האמצעים העומדים לרשותו כי דרישות התשלום ששלח אכן התקבלו אצל המערער. לכך יש להוסיף כי אף בידי המשיב לא נשמר תיעוד של פעולותיו, הנדרש גם לצורך ביקורת עצמית של פעולותיו וגם לצורך ביקורת שיפוטית (ראו והשוו: בר"מ 2349/10 שעשועים וספורט בע"מ נ' עיריית בני ברק, פסקה 14(ו) (20.5.2010); בהיקש מחובת ההנמקה החלה על רשות מינהלית, ראו: זמיר כרך ב, עמ' 1270-1269); זו לא הדרך בה רשות מינהלית צריכה לפעול. כאשר נותנים לרשות סמכויות חריגות כדי להגן על האינטרסים עליהם היא מופקדת היא צריכה להשתמש בהן בצורה מהירה ואפקטיבית ולא לישון על זכויותיה. מקום בו הרשות לא עושה שימוש מהיר ואפקטיבי לאכיפת זכויותיה, עליה לפנות להליכי גבייה במסלול הרגיל ולא יתאפשר לה ליהנות מהפריבילגיה החריגה שבפקודה (ראו והשוו: עניין מנאע, פסקה 50. על דרך ההיקש, בהקשר של חוק מקרקעי ציבור (פינוי קרקע), תשמ"א-1981, ראו: רע"א 4311/00 מדינת ישראל נ' בן שמחון, פ"ד נח(1) 827 (2003)). ויובהר, לא נעלם מעיניי כי גם בהתנהלותו של המערער, אשר מטבע הדברים ידע כל העת כי החוב הפסוק טרם נפרע, ניתן להטיל דופי. ואולם בנסיבות העניין, אין בהתנהלות זו כדי להכשיר את הפגמים שנפלו בהתנהלות המשיב. לפיכך, לא היה מקום להתיר את גביית החוב דרך ההליכים העוצמתיים שקובעת הפקודה והמשיב היה צריך לפנות להליכים במסלול הרגיל (ראו: זמיר, בעמ' 235 והאסמכתאות הנזכרות בהערת שוליים 80). ויודגש, אין בקביעה זו כדי למנוע מרשות המסים את האפשרות לנסות ולפעול דרך המסלול הרגיל לצורך גביית החוב הפסוק בעת הזו (וראו: סעיף 21 לחוק ההתיישנות, תשי"ח-1958). סוף דבר 14. אין חולק כי כל דרישות התשלום שנשלחו על ידי המשיב לפי פקודת המסים (גביה) עד לשנת 2015 נשלחו לכתובת בלתי עדכנית של הנישום. במצב דברים זה החזקה היא שרשות המסים הייתה רשלנית במימוש כוחה לפעול במסלול הגבייה המינהלית, ועל כן היא מנועה מלהשתמש בו. הרשות יכולה לסתור חזקה זו אם תשכנע כי האשם בטעות מוטל לפתחו של הנישום, ולחילופין, כי למרות הטעות ידע הנישום על נקיטת ההליכים לפי הפקודה נגדו. ואולם, בענייננו, רשות המסים לא הביאה ראיות לכך שהמערער אחראי לטעות של הרשות או כי ידע על דבר הטעות, ואף לא לכך שידע על הפעלת פקודת המסים (גביה) נגדו. לפיכך הרשות לא סתרה את החזקה שרשלנותה היא שגרמה לאי הגעת דרישות התשלום לפי פקודת המסים (גביה) ליעדן. 15. לאור האמור אמליץ לחבריי לקבל את הערעור ולבטל את פסק דינו של בית המשפט קמא, כך שיינתן צו מניעה קבוע אשר ימנע מהמשיב להמשיך ולנקוט הליכי גבייה במסלול של פקודת המסים (גביה). ש ו פ ט השופטת ד' ברק-ארז: 1. לעתים, הצגת השאלה קובעת גם את התשובה לה. אני סבורה כי השאלות שבהן אנו נדרשים להכריע צריכות להיות מנוסחות באופן מעט שונה מכפי שעשה כן חברי השופט ע' גרוסקופף, ומכאן גם נובעת תשובתי השונה להן. לשיטתי, השאלה שבפנינו היא מה הדין במקרה שבו דרישות תשלום ששלחה רשות המסים נשלחו לכתובת המגורים הלא עדכנית של הנישום, אך בנסיבות שבהן הוא עצמו מסר כתובת זו לרשויות המס קודם לכן. מכאן, נגזרות גם שאלות נוספות ותשובות להן כמפורט בהמשך חוות דעתי. בהתאם לכך, אם תישמע דעתי יידחה הערעור במקרה זה. 2. נקודת המוצא לפסק דינו של חברי היא ש"במשך מעל לעשר שנים שלח המשיב הודעות על דרישת תשלום לכתובת לא נכונה, בדרך של 'שגר ושכח'" (פסקה 11 לחוות דעתו). בנוסף, חברי סבור כי אין תימוכין בחומר הראיות לכך שבמהלך אותן שנים אכן הוטלו עיקולים על חשבונות הבנק של המערער. לבסוף, הוא סבור שאין לייחס משקל לעובדה שהמערער מסר את כתובתו לרשות המסים בהדגישו כי לא הוכח שהמערער מסר לרשויות המס את הכתובת האמורה "בצירוף בקשה לשלוח מעתה ואילך הודעות מטעם הרשות אליה בלבד" (פסקה 12 לחוות דעתו). 3. אני רואה את עובדות המקרה באופן שונה, וכן רואה באופן שונה את נטלי ההוכחה הרלוונטיים, כמפורט להלן. 4. ראשית, לשיטתי, אין לומר שמדובר במשלוח של מכתבים במתכונת של "שגר ושכח" בנסיבות שבהן המשיב הראה כי במקביל למשלוח המכתבים נשלחו הודעות עיקול רבות לבנקים שונים. אכן, כפי שהדגיש חברי, פקודת המסים (גביה) כוללת סמכויות מרחיקות לכת, שיש להקפיד באשר לאופן הפעלתן. עם זאת, משבחר המחוקק להשאיר סמכויות אלה על כנן מחמת נחיצותן בתחום גביית המסים יש לתת לכך את מלוא התוקף, ופעילות משולבת של משלוח הודעות והטלת עיקולים צריכה להיחשב לפעילות התואמת את הוראות הדין. חברי סבור כי בנסיבות העניין לא הוכחה הטלת העיקולים כדבעי. אכן, טוב יותר היה אילו המשיב יכול היה להציג לבית המשפט את התגובות שהתקבלו מן הבנקים על משלוח הודעות העיקול. אולם, בכך לא מסתיים הדיון. לאחר שנים כה רבות – ומשהראה המשיב כי שלח הודעות עיקול – אני סבורה שעומדת למשיב חזקת תקינות המינהל, וכל עוד לא הוכח אחרת חזקה שהודעות עיקול אלה הגיעו ליעדן. חזקת תקינות המינהל נועדה בדיוק למקרים מסוג זה, שבהם הרשות עשויה להידרש להציג ראיות לפעולות שבהן נקטה לאחר שנים רבות (ראו: ע"א 6066/97 עיריית תל-אביב-יפו נ' אבן אור פסגת רוממה בע"מ, פ"ד נד(3) 749, 756 (2000); דפנה ברק-ארז משפט מינהלי כרך ד – משפט מינהלי דיוני 35-33 (2017)). אכן, טוב תעשה הרשות אם תפיק את הלקחים המתבקשים ותדאג לשימור טוב יותר של הרישומים בנושא, אולם אין לומר שהמערער יכול להיבנות מכך במקרה זה. כפי שקבע בית המשפט המחוזי, המערער נמנע מהצגת דפי חשבון ביחס ל-29 עיקולים שהוצגו על ידי המשיב, ולשיטתי בנסיבות אלה ובשים לב לחלוף הזמן – לא ניתן לומר כי נסתרה חזקת התקינות העומדת למשיב. 5. מעבר לכך, ראוי להזכיר כי אין מדובר בהודעות שנשלחו למערער על מנת להודיע לו לראשונה על קיומו של חוב, אלא בדרישות תשלום שנשלחו אליו לאחר שהתנהל בין הצדדים הליך משפטי שהסתיים בפסק דין בו נקבעה חבותו של המערער. משמעות הדברים היא שהמערער בהכרח ידע על קיומו של החוב כבר משנת 2002. האם הוא הניח כי לעולם לא יינקטו פעולות גביה ביחס אליו? או כי רשות המסים "ויתרה" על גבייתו של החוב? גם היבט זה בהתנהלותו של המערער, לשיטתי, משליך על בחינת המקרה שבפנינו. כפי שציינתי בעבר, "לא ניתן להכיר בהסתמכות לגיטימית על אי-גבייתו של תשלום חובה, אשר על-פי דין קיימת חובה ברורה לגבותו" (עע"ם 89/13 עיריית רמת גן נ' הראל, פסקה 6 לחוות דעתי (24.2.2015)). 6. שנית, אני סבורה שנכון לומר כי כאשר בעל עסק מוסר כתובת לרשות המסים, הפרשנות הסבירה היא שזוהי הכתובת שאליה הוא מבקש שיישלחו דברי הדואר עבורו. כל פרשנות אחרת, שעניינה ציפייה לבקשה ספציפית ומפורשת כי לשם יישלחו דברי הדואר, אינה תואמת לטעמי את ההתנהלות המקובלת בין נישומים – ובפרט נישומים מסחריים – לרשות המסים. 7. ההבחנה בין נישום "פרטי" לבין בעל עסק היא משמעותית בהקשר זה, במובן זה שרשות המסים רשאית להניח כי הכתובת שנמסרה על ידי נישום שהוא בעל עסק היא כתובת עסקו, ולאו דווקא כתובת מגוריו. במובן זה, גם אם הנישום שינה את כתובת מגוריו במרשם האוכלוסין, אין זה הכרחי לשער כי כתובת העסק כפי שנמסרה לרשות המסים השתנתה גם היא. שינוי יזום מצד רשות המסים של המען למשלוח דואר במקרה כזה עשוי דווקא שלא להיות לרצונו של הנישום, ואף להסב לו נזקים. הציפייה שכך תפעל רשות המסים במקרה זה היא במידה לא מבוטלת חכמה שלאחר מעשה. 8. על כל אלה יש להוסיף כי סעיף 238 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] קובע במפורש כי "הודעה ניתן להמציאה לאדם בין לידו ובין בדואר רשום לפי מען עסקו או מענו הפרטי". ההמצאה למקום שהודע בעבר לרשות המסים כמקום עסקו של אדם היא אפוא לא רק הגיונית, אלא גם אפשרית על-פי הדין. 9. בשולי הדברים אוסיף כי לכל היותר ניתן לומר כי במקרה זה ה"אשמה" בהתנהלות שהתמשכה ולא הובילה לגביית המס מן המערער נחלקת בין המשיב לבין המערער. כפי שהסברתי, אינני סבורה שהמערער הצליח לסדוק במקרה זה בחזקת תקינות המינהל שממנה רשאית רשות המסים ליהנות במקרה זה. עם זאת, למעלה מן הצורך, אוסיף כי אפילו הייתי חושבת אחרת, אני סבורה שלא היה מקום לתת למערער ליהנות לגמרי מתוצאותיה של התנהלות לא אופטימלית, אלא לחלוק את האחריות בין הרשות לנישום (ראו והשוו: עע"ם 7217/10 אילנית מרכז לשיקום בע"מ נ' מדינת ישראל - הממונה על מחוז חיפה‏, פסקה 27 לפסק דיני (27.6.2012)). מכל מקום, בנסיבות העניין, הדברים נאמרים למעלה מן הצורך. 10. סיכומו של דבר – לא אחת אנו נתקלים במקרה שבו "האזרח הקטן" נשחק בגלגלי הביורוקרטיה. אין ספק כי תפקידו של המשפט הוא לתת מענה למקרים אלה, תוך קביעת כללים ונורמות להתנהלותן של הרשויות. אלא שלא זהו המקרה שבפנינו. למעשה, מדובר בפרשה של התחמקות נמשכת מתשלום של חוב מס שהיה בידיעת הנישום, ואף הייתה כרוכה בניסיון להבריח כספים לחשבונות בנק שנפתחו על ידו בחו"ל (כפי שצוין בפסקה 11 לפסק דינו של בית המשפט המחוזי). אכן, טוב תעשה רשות המסים אם תפיק אף היא לקחים לטיוב פעולות הגבייה שהיא נוקטת, אך לגוף הדברים אינני סבורה שיש בהשתלשלות הדברים כדי להצדיק את קבלת הערעור. 11. אשר על כן: אם תישמע דעתי הערעור יידחה, אך בנסיבות העניין לא ייעשה צו להוצאות. ש ו פ ט ת השופט י' עמית: במחלוקת שנפלה בין חברי, אני מצטרף לדעתה של חברתי השופטת ד' ברק-ארז. 1. במקרה דנן, בהינתן שדרישות החוב נשלחו לכתובת שאותה מסר המערער לרשויות המס, ובהינתן ידיעתו על החוב, ולו נוכח העיקולים הרבים שהוטלו עליו, הרי שבנסיבות המקרה יש לראות בכך את "כתובתו הנכונה", על אף שהמערער שינה את כתובתו במרשם האוכלוסין (ואיננו נדרשים במקרה דנן לחוק עדכון כתובת, תשס"ה-2005). בנוסף, התנהלותו של המערער, כמתואר בפסק דינו של בית משפט קמא, מקשה עלינו לקבל את הטענה לשיהוי בגביית החוב (עע"ם 8329/14 עיריית קרית אתא נ' קורן, בפסקה 27 (31.5.2016)). 2. לפיכך, והגם שהמשיב לא פעל בצורה היעילה ביותר לגביית החוב, איני רואה הצדקה להתערב במסקנה אליה הגיע בית המשפט קמא. ש ו פ ט לפיכך הוחלט ברוב דעות כאמור בפסק הדין של השופטת ד' ברק-ארז אליה הצטרף השופט י' עמית, כנגד דעתו החולקת של השופט ע' גרוסקופף. ניתן היום, ‏ז' בחשון התשע"ט (‏16.10.2018). ש ו פ ט ש ו פ ט ת ש ו פ ט _________________________ 16081580_Y20.doc חכ מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, supreme.court.gov.il