שיכון עובדים בע"מ נ. מנהל אגף המכס ומע"מ

פסק-דין בתיק ע"א 810/06 בבית המשפט העליון ע"א 810/06 בפני: כבוד השופטת א' חיות כבוד השופט י' דנציגר כבוד השופט ע' פוגלמן המערערת: שיכון עובדים בע"מ נ ג ד המשיב: מנהל אגף המכס ומע"מ ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בע"ש 1093/04 מיום 5.12.08 שניתן על ידי כבוד השופטת דניה קרת-מאיר בשם המערערת: עו"ד איתי גפן; עו"ד אלי אליה בשם המשיב: עו"ד יורם הירשברג פסק-דין השופט ע' פוגלמן: לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (השופטת ד' קרת-מאיר), בגדרו נדחה ערעורה של המערערת על שומת מס בולים שהוצאה על ידי המשיב בגין הסכם הלוואה עליו היא חתומה. העובדות 1. ביום 1.12.03 נחתם הסכם בין המערערת (חברת שיכון עובדים בע"מ) לבין חברת ק.פ.ג. נאמנות בע"מ (להלן: ק.פ.ג. נאמנות), אשר נסב על הלוואה בסכום של כ-298 מיליון ש"ח (להלן: הקרן) שהעמידה ק.פ.ג. נאמנות למערערת, לתקופה של שמונה שנים (להלן: הסכם ההלוואה). בהסכם ההלוואה נקבע כי על המערערת להשיב את הקרן לק.פ.ג. נאמנות בתוספת "ריבית בשיעור שנתי של 5.8%" (להלן: הריבית) והפרשי הצמדה. בגין הסכם ההלוואה הוציא מנהל אגף המכס והמע"מ (להלן: המשיב), ביום 17.3.04, שומת מס בולים על סך 1,548,621 ש"ח (להלן: השומה) המופנית כלפי המערערת; וזאת בגדר הסמכות המוקנית לו בסעיפים 2 ו-15 לחוק מס הבולים על מסמכים, התשכ"א-1961 (להלן: חוק מס בולים) וסעיף 2(א)(1) לתוספת א' לחוק מס בולים. המשיב קבע את סכום השומה כנגזרת של סכום הקרן ושל סכום הריבית. בנוסף, נדרשה המערערת לשלם הפרשי הצמדה וריבית וכן הוטלו עליה קנסות בסך 33,070 ש"ח, בשל כך שהסכם ההלוואה לא בויל במועד. 2. המערערת ערערה על השומה לבית המשפט המחוזי בתל‑אביב-יפו (ע"ש 1093/04). בפסק דינו דחה בית המשפט את הערעור (על ההנמקות שבפסק הדין נעמוד בהמשך הדברים). מכאן הערעור שלפנינו. טענות הצדדים 3. בפני בית המשפט המחוזי העלתה המערערת שורה ארוכה של טענות, אך לפנינו התמקדה בשלוש בלבד. ראשית, העלתה המערערת טענות שנסבו על תיקון תוספת ב' לחוק מס בולים, שנעשה בדרך של פרסום צו על ידי שר האוצר (להלן: הצו המתקן). בגדרי הצו המתקן נקבע פטור מתשלום מס בולים לאגרות חוב שהונפקו למשקיע מוסדי וכן פטור לשטרות הנאמנות הנלווים לאגרות חוב אלה. הצו המתקן נחתם ביום 7.1.04, ונכנס לתוקפו ביום 15.1.2004, כחודש וחצי לאחר המועד בו נחתם הסכם ההלוואה. המערערת טענה כי בשל אי ידיעתה על התיקון הצפוי, לא היה בידה לכלכל צעדיה באופן שתוכל ליהנות מהפטור האמור. בהקשר זה טענה המערערת לאפלייתה לרעה לעומת גופים אחרים ששותפו בתהליך שקדם לתיקון האמור, ומשכך ידעו על התיקון המסתמן ויכלו להיערך בהתאם. שנית, נטען כי היה על המשיב להפנות את דרישתו לתשלום מס הבולים לשני הצדדים החתומים על הסכם ההלוואה, ולא למערערת בלבד, וכי לכל היותר, היה מקום לחייבה במחצית השומה. עוד נטען, כי בעת חישוב השומה היה על המשיב להוון את סכום הריבית הנגזר מהסכם ההלוואה לערכו ביום חתימת ההסכם. בסיכומי התשובה מטעמה הודיעה המערערת על מחיקת טענה אחרונה זו מהערעור, והיא אינה עומדת עוד לדיון לפנינו. 4. המשיב סבור כי יש לדחות את הערעור. לטענתו, יש למסות את הסכם ההלוואה לפי האופן בו פעלו הצדדים הלכה למעשה. אין לקבל את טענות המערערת כי הייתה יכולה לנסח את ההסכם באופן שונה כך שייכנס בגדר הפטור הקיים כיום בתוספת ב' של חוק מס בולים (לשיטת המשיב, ממילא לא היה בידה לעשות כן). עוד נטען, כי יש לדחות את טענת ההפליה שמעלה המערערת וזאת משום שנטענה בעלמא ואינה נסמכת על תשתית ראייתית מספקת. לטענת המשיב יש לדחות אף את הטענה נגד חיובה של המערערת במלוא סכום השומה. לשיטתו, כפי שיבואר להלן, הוא רשאי לגבות את הסכום המלא של השומה מצד אחד למסמך. דיון והכרעה 5. בראשית הדברים, נזכיר בתמצית כי בשנים האחרונות בוצע מהלך חקיקתי שהביא לביטולו של מס הבולים. וכך תוארו הדברים בפסיקת בית משפט זה: "תחולתו של מס הבולים בישראל, בשנים האחרונות, הלכה והצטמצמה עד כדי ביטולו המלא. המחוקק הורה בשנת 2005 על ביטולו המדורג של המס, החלטה אשר יושמה באמצעות צו מס הבולים על מסמכים (ביטול תוספת א' לחוק) (תיקון), התשס"ו-2005 - שפורסם בק"ת 6449, כ"ח בכסלו התשס"ו, 29.12.05. הצו הכריז על ביטול החבות בביול מסמכים שנחתמו החל מ - 1.1.2006, לגבי מסמכים שנחתמו קודם לתאריך 1.1.2006, מס הבולים עדיין חל. הביטול הסופי של חוק מס בולים עצמו עתיד לחול ב 1.1.08. הגם שזהו התאריך הסופי, למעשה עם ביטולה של תוספת א' לחוק, המונה את המסמכים החייבים בביול ובתשלום המס, לא ניתן לגבות מס בולים, שהרי הטלת מס על מסמך מסוים תלויה בכך שמדובר ב'מסמך מהמסמכים המפורטים בתוספת א' ....' (סעיף 2) ... 'משבוטלה תוספת א' לחוק - שהיוותה להלכה ולמעשה, את חלקו האופרטיווי של החוק - נסתם צינור החמצן של החוק וגבייתו של מס בולים נפסקה כליל'" (ע"א 6616/04 ברונפמן-אלון בע"מ נ' מדינת ישראל – ממונה על מס הבולים תל-אביב (לא פורסם, 13.6.2007) פסקה 18 לפסק דינה של השופטת ד' ברלינר (להלן: עניין ברונפמן-אלון)). התפתחויות אלה לא ייתרו את ההליך שלפנינו, שעניינו בחבות במס בולים שנוצרה קודם לביטולה של תוספת א' לחוק מס בולים. נפנה אפוא לבחינת טענותיה של המערערת. בעת הנוכחית, נוכח חזרת המערערת מטענתה בעניין היוון הריבית, עומדות להכרעתנו שתי סוגיות. האחת, טענת המערערת בדבר הפלייתה לרעה בהקשר לפטור שנקבע בגדרי הצו המתקן; השנייה, טענת המערערת כי יש לחייבה במחצית מסכום השומה בלבד. טענת ההפליה 6. חוק מס בולים מפרט, בתוספת א' לחוק, את המסמכים החייבים במס (סעיף 2 לחוק מס בולים). בצד תוספת א' לחוק מס בולים נמצאת תוספת ב' לחוק, המונה את המסמכים הפטורים ממס בולים, אשר "שר האוצר רשאי, בצו, להוסיף עליהם" (סעיף 4 לחוק מס בולים; והשוו: עניין ברונפמן-אלון, פסקות 7 – 8 לפסק הדין; ע"א 202/69 "רמיר" חברה קבלנית בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד כ"ד(1) 223, 224 (1970) (להלן: עניין רמיר)). שר האוצר עשה שימוש בסמכותו האמורה, וביום 15.1.04 נכנס לתוקפו הצו המתקן, הוא צו מס הבולים על מסמכים (שינוי תוספת ב' לחוק), התשס"ד – 2004 (ק"ת 6286), אשר הרחיב את רשימת המסמכים הפטורים ממס בולים. במסגרת הצו המתקן נוספה לרשימת המסמכים הפטורים מתשלום מס בולים "הנפקת איגרת חוב כחלק מסדרה, אם הומצא לגביה אישור הבורסה, כי היא נרשמה למסחר בה, או אם הונפקה למשקיע מוסדי" (סעיף 5(ט) לתוספת ב' לחוק מס בולים). כזכור, מועד חתימת הסכם ההלוואה היה ביום 1.12.03 – קרי, כחודש וחצי לפני שנחתם הצו המתקן ונכנס לתוקפו. על רקע תמונת מצב זו מועלית, כאמור, טענת המערערת כי הופלתה לרעה על ידי המשיב ביחס לנישומים אחרים. לטענתה, "גופים מסוימים במשק" – בניגוד אליה – ידעו על הכוונה לתקן את תוספת ב' לחוק מס בולים ולפטור ממס הבולים, בין היתר, אגרות חוב שהונפקו למשקיע מוסדי. לשיטתה "לו היתה יודעת המערערת על הפטור הצפוי כפי שידעו אחרים, יכולה הייתה לשנות במעט את הניסוח הפורמאלי (מבלי לגעת במהות) של ההסכם דנן על מנת שייכנס למסגרתו של הפטור". את טענתה זו מבססת המערערת על דברים שנאמרו על ידי נציגת משרד האוצר בעת דיון שנערך ביום 23.12.03 בועדת הכספים של הכנסת בעניין הצו המתקן, בזו הלשון: "...גורמים מסוימים במשק, וביניהם בנק טפחות ותאגידים בנקאיים אחרים, העבירו את הערותיהם אלינו רק אתמול בצהריים ... הדחיפות של העניין היא כי ידוע לנו שגופים גדולים במשק יושבים עם ההנפקות בידיהם וממתינים לקיומו של הצו הזה". המערערת טוענת כי לאמירות אלה יש ליתן משקל ראייתי נכבד. 7. לעומת זאת, עמדת המשיב הינה שהמסמך שנחתם הוא הסכם הלוואה במהותו ואין אפשרות לנסחו מחדש כאגרת חוב. מכל מקום, לשיטתו, גם אם ניתן היה לקבל את טענת המערערת, הרי שיש למסות את המסמך "בהתאם לדרך בה בחרו הצדדים לנקוט בפועל ולא על פי הדרך התיאורטית בה יכלו לפעול". עוד נטען, כי הליכי החקיקה אינם מתנהלים בסודיות וכי העובדה שלגופים שונים נודע אודותם, אינה בבחינת הפליה כלפי מי שלא ידע אודותם. בנוסף, סבור המשיב כי אין באמירות שבפרוטוקול הדיון בועדת הכספים של הכנסת בכדי לבסס את טענותיה של המערערת, וכי משקלן הראייתי מוגבל. 8. בפסק הדין נדחו טענות המערערת ונתקבלה עמדת המשיב. וכך נומקו הדברים: "הקביעה הרלוונטית לעניין החלת מס, היא פעולותיו של הנישום בפועל, ולא מה יכול היה לקרות אילו המסמך היה נחתם במועד מאוחר יותר ... יתרה מזאת, ההסכם נשוא הערעור הינו הסכם הלוואה לכל דבר ועניין. אין לקבל את טענתה של המערערת כי ניתן היה לנסח אותו כאגרת חוב על מנת להיכנס לגדר הפטור ... אין גם מקום לטענת האפלייה ... מדובר בטענה לגביה לא הונחה תשתית ראייתית כלשהי על ידי המערערת. מדובר באופן כללי על גופים אחרים אשר ידעו, לטענת המערערת, על הכוונה לתקן את החוק כאשר גופים אלה אינם מפורטים. אף הטענה בדבר התארגנות מוקדמת אשר קדמה לחקיקתו של הצו כאשר המערערת לא היתה שותפה בסוד העניינים, הינה טענה בעלמא כאשר מקור הידיעה הנטענת איננו ברור" (עמ' 8 – 9 לפסק הדין). מסקנת בית המשפט המחוזי לפיה טענות המערערת אינן יכולות להתקבל, מקובלת עלי. אכן, יש לבחון את המסמך בהתאם לנעשה בפועל ואין לאפשר לנישומים להעלות טענות היפותטיות (והשוו: ע"א 521/65 ואן-הרטן מפעלי מתכת בע"מ (בפירוק) נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד כ(3) 625, 626 (1966); ע"א 4255/98 שופרסל בע"מ נ' מדינת ישראל – אגף המכס והבלו, פ"ד נד(3) 798, 806 (2000)). במקרה שלפנינו, המסמך נחתם לפני אישורו וכניסתו לתוקף של הצו המתקן. הצדדים למסמך עיצבו, ניסחו וחתמו על מסמך שבתוכנו (וכותרתו) הוא "הסכם הלוואה", וככזה הוטלה על המסמך שומת מס בולים. בנפרד מהאמור, גם במישור העובדתי, המערערת לא הרימה את הנטל להוכחת טענתה כי אם הייתה יודעת על התיקון הצפוי, הייתה ממתינה עד לכניסתו לתוקף ופועלת בדרך של הנפקת אגרת חוב אשר הופטרה ממס בולים. המערערת לא הבהירה כדי הצורך כיצד יכולה הייתה לבנות את העסקה על מנת שתיכנס לגדרי הפטורים שבתוספת ב' לחוק מס בולים. בנוסף, לא הוכיחה כי הייתה אפשרות מעשית להמתין עם חתימת ההסכם עד לכניסת הצו המתקן לתוקפו (וכל שנאמר בעניין זה, בתצהיר שהגישה לבית המשפט המחוזי, הוא כי לו הייתה יודעת המערערת על התיקון הצפוי "קרוב לוודאי שהייתה דוחה את מועד ההנפקה של אגרות החוב נושא הסכם ההלוואה במספר שבועות ..." (סעיף 8 לתצהירו של מר עמנואל לזוביק)). נזכור עוד, כי מדובר בהלוואה בסכום נכבד של כ‑298 מליון ש"ח. כעולה מהסכם ההלוואה, הענקת סכום הקרן למערערת נעשה "ביום חתימת הסכם זה" (המבוא להסכם). אין לדעת אפוא האם היה בידי המערערת להמתין עם קבלת ההלוואה חודש וחצי נוספים. יתרה מזאת, יש לזכור כי במועד חתימת הסכם ההלוואה – גם אם הייתה יודעת המערערת על הליכי התקנת הצו המתקן – לא היה בידה לדעת בוודאות אם הוא אכן יותקן, ובאיזה מועד. 9. גם טענתה הנוספת של המערערת, לפיה הליך התקנת הצו המתקן נעשה בין "שותפי סוד", אינה יכולה להתקבל. שר האוצר תיקן את תוספת ב' לחוק מס בולים בגדר סמכותו לפי סעיף 4 לחוק מס בולים, לאחר שניתן לכך אישור ועדת הכספים של הכנסת. כפי שעולה מפרוטוקול הדיון בועדת הכספים, במסגרת הליך התקנת הצו המתקן ואישורו בועדת הכספים פנו נציגי משרד האוצר למספר "תאגידים בנקאיים" ול"גופים גדולים במשק" לשם קבלת הערותיהם. הדעת נותנת כי פנייה זו נעשתה לגופים אשר מטבעם הינם בעלי מומחיות בתחום הנפקת סדרות של אגרות חוב (ראו סעיף 5(ט) לתוספת ב' לחוק מס בולים), ומשכך ראה שר האוצר לאפשר להם להביע עמדתם בטרם תיקון התוספת. אשר למסגרת הנורמטיבית – ההלכה הינה כי אין הרשות חייבת לשמוע את היחיד בטרם תתקין תקנה בת פועל תחיקתי (ראו: בג"ץ 3/58 ברמן נ' שר-הפנים, פ"ד יב(2) 1493, 1509 (1958); בג"ץ 335/68 המועצה הישראלית לצרכנות נ' יו"ר ועדת החקירה לענין מתן שירותי גז, פ"ד כג(1) 324, 334 (1969); בג"ץ 542/76 קונסורטיום אינטרנשיונל בע"מ נ' מנכ"ל משרד התקשורת, פ"ד לא(3) 477, 486 (1977); בג"ץ 1661/05 המועצה האיזורית חוף עזה נ' כנסת ישראל, פ"ד נט(2) 481, 720 – 724 (2005); רענן הר-זהב המשפט המינהלי הישראלי 292 – 293 (1996)). ממילא, אין חובה לקיים הליך של שיתוף או יידוע הציבור בהליכי התקנת תקנות וחקיקת משנה – ואף לא עוגנה זכות טיעון בהליכים מעין אלה (השוו: בג"ץ 8487/03 ארגון נכי צה"ל נ' שר הביטחון (לא פורסם, 13.12.06) פסקה 13 לפסק הדין (להלן: עניין ארגון נכי צה"ל)); לביקורת על מצב הדברים האמור ראו: ברוך ברכה "לקראת פתיחות בהליכי התקנת תקנות?" ספר שמגר מאמרים חלק א 127 (2003); ברוך ברכה "זכות הטיעון: גם בהליכי התקנת תקנות?" מאזני משפט ו 423, 434, 436 (2007); דפנה ברק ארז "המשפט הציבורי של ההפרטה: מודלים, נורמות ואתגרים" עיוני משפט ל(3) 461, 502 (2008); יואב דותן הנחיות מינהליות 476 (1996). בצד האמור יש להדגיש, כי גם בהעדר חובה כללית של שימוע והתייעצות, על הרשות לשקול – במקרה המתאים – התייעצות עם גורמים נוגעים בדבר. עמד על כך היועץ המשפטי לממשלה בהנחייתו "חקיקת משנה: נוהל והנחיות" הנחיית היועץ המשפטי לממשלה 2.3100 (התשס"ד), בזו הלשון: "משרדי הממשלה נוהגים במקרים רבים לקיים התייעצות, במהלך ההכנה של תקנות, עם גופים שיש להם עניין מיוחד בנושא התקנות, בין עניין ישיר של הגוף עצמו ובין עניין עקיף של הגוף, כמייצג ציבור העשוי להיות נפגע או מושפע בדרך אחרת מן התקנות. התייעצות כזאת, אף שאינה נדרשת על-ידי החוק ואף אינה נזכרת בחוק, אינה פסולה ... להיפך, התייעצות כזאת יש לה חשיבות מבחינות אחדות: (1) היא תואמת את העיקרון הדמוקרטי הדורש שיתוף הציבור בחקיקה; (2) היא עשויה להוסיף למשרד מידע ושיקולים שיש בהם כדי להשפיע על תוכן התקנות; (3) היא עשויה לעודד שיתוף פעולה מצד הגופים והאנשים אליהם מכוונות התקנות, בביצוע התקנות לאחר שהותקנו. לפיכך ראוי לקיים התייעצות כזאת במקרים בהם עשויות התקנות להשפיע באופן ניכר על המצב המשפטי או על עניין כלכלי או חברתי, של ציבור מסוים או גופים מסוימים" (שם, בפסקה 13.2; והשוו: רע"א 3577/93 הפניקס הישראלי חברה לביטוח בע"מ נ' מוריאנו, פ"ד מח(4) 70, 86 (1994)). ואכן, התייעצות כאמור תביא לכך שבפני מחוקק המשנה (ובמקרה שלפנינו – שר האוצר) יעמדו כל השיקולים, הנתונים והמידע הרלבנטי (השוו: בג"ץ 297/82 ברגר נ' שר הפנים, פ"ד לז(3) 29, 58 (1983) (להלן: עניין ברגר)); למותר לציין, בצד האמור, כי בעת קיום מהלך של התייעצות, על מחוקק המשנה לפעול בשוויון. 10. במקרה שלפנינו, המערערת לא הבהירה מהו הבסיס הענייני שמצדיק התייעצות עמה בגדר הליך התקנת הצו המתקן, וממילא לא טענה שהיה בידה לתרום באופן מושכל להליך גיבושן של התקנות ואיסוף המידע הנדרש לשם כך, וזאת במובחן מן הגופים עימם ראה שר האוצר להתייעץ (והשוו: עניין ארגון נכי צה"ל, פסקה 13 לפסק הדין; עניין ברגר, בעמ' 59; ובהקשר דומה ע"פ 3490/90 יקב הגליל יוסף גולד ובניו בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד מח(1) 11, 16 (1993) (להלן: עניין יקב הגליל)). בכך למעשה נשמט הבסיס מטענת ההפלייה אותה הציגה המערערת. שהרי ההפליה, להבדיל מהבחנה בין פלוני למשנהו, משמעותה מנהג שרירותי של איפה ואיפה, שאין לו הצדקה בשל העדר שוני הגיוני משמעותי בנסיבות בין האחד למשנהו (בג"ץ 678/88 כפר ורדים נ' שר האוצר, פ"ד מג(2) 501, 507 – 508 (1989)). בעוד שבענייננו יש שוני רלבנטי בין המערערת – שאינה שונה לענייננו מכל תאגיד אחר במשק – לבין תאגידים בנקאיים וגופים מוסדיים, שלפעילותם יש זיקה מיוחדת לתיקון הנדון. גם אם נקבל את טענת המערערת כי גופים ששותפו בהליך ההיוועצות (עקב אפיונם הרלבנטי) רכשו יתרון מסוים בכך שיכלו להיערך לשינוי בתוספת ב' לחוק מס בולים, הרי המערערת לא טענה כי נפגעה נוכח היתרון אותו רכשו הגופים האמורים (כפי שהיה קורה, למשל, לו הייתה נמצאת עימם בתחרות עסקית). יצוין בנוסף, כי לא נטען שהמשיב מנע את המידע על השינוי החקיקתי הצפוי מן המערערת או בחר במכוון שלא ליידע אותה על כך. דין טענת ההפליה שבפי המערערת להידחות אפוא. הפניית השומה למערערת 11. בעבר, קבע חוק מס בולים (בסעיף 15) את זהות החייב בתשלום מס הבולים בהתייחס למספר מצומצם של מסמכים בלבד (כגון שיק, שטר-משכון או הסכם-ביטוח). כפי שמציינת המדינה, כפועל יוצא ממצב דברים זה, לא התאפשרה אכיפה ראויה של חוק מס בולים. הגבייה נעשתה בעיקר כאשר המסמך החייב במס בולים הוגש לאחת מן הרשויות, למשל, כראיה בערכאה שיפוטית או לרישום באחד מהמרשמים. במרבית המקרים בהם אכן נגבה מס הבולים, רשויות המס גבו את התשלום מהאדם אשר החזיק במסמך או ממי שביקש להגישו לרשות (ראו: אריה ליבוביץ, זיו שרון חוק מס הבולים – פרשנות, חקיקה, פסיקה ועצות שימושיות 61, 145 ו-148 (עורך ד"ר אברהם אלתר, 2005) (להלן: חוק מס הבולים)); ליאור נוימן, אופיר קפלן "בול פגיעה - תכנוני מס וסוגיות פרשניות בנושא מס בולים" מיסים יח(2) א41, א42 (2004)). תמונת הדברים האמורה השתנתה בחודש יוני 2003, עם חקיקת חוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004), התשס"ג-2003 (להלן: החוק המתקן) (והשוו: חוק מס הבולים, בעמ' 10, 167 ו-227; ליאור נוימן, אופיר קפלן "בול פגיעה – תכנוני מס וסוגיות פרשניות בנושא מס בולים, חלק ב'" מיסים יט(5) א11, א12-א13 (2005)). במסגרת החוק המתקן נחקק מחדש סעיף 15(א) לחוק מס בולים, הקובע את זהות החייבים במס בהתייחס לסוגים שונים של מסמכים המנויים בסעיף. בענייננו, אין מחלוקת בין הצדדים כי בהתאם לנוסחו הנוכחי של הסעיף, הסכם ההלוואה הוא בבחינת "מסמך אחר", כאמור בסעיף 15(א)(5) לחוק מס בולים, שזו לשונו: "הוראות מיוחדות לגבי מסמכים מסויימים (א) ואלה החייבים בביול המסמכים המנויים להלן: (1) ... (5) מסמך אחר – הצדדים החתומים על המסמך, יחד או לחוד, או צד למסמך שהתחייב באותו המסמך לשלם את מס הבולים". בהתבסס על סעיף זה הוציא המשיב את השומה למערערת בלבד. 12. המערערת טענה – כאמור – כי לכל היותר, היה על המשיב לחייבה רק במחצית השומה (שזהו חלקה היחסי), ואת היתרה צריך היה להטיל ישירות במסגרת השומה על הצד השני להסכם ההלוואה, קרי, על ק.פ.ג. נאמנות. בפסק הדין דחה בית המשפט המחוזי את הטענה, וכך קבע: "הצדדים במקרה שבפניי לא קבעו הוראה כלשהי באשר לחיוב במס. לכן, קיימת למשיב הזכות לפנות לכל אחד מהצדדים בדרישה לתשלום המס, שכן החיוב על פי החוק הינו כאמור יחד או לחוד. ביחסים שבין הנושה לבין החייבים יחד ולחוד, קובע סעיף 55(א) לחוק החוזים כי הנושה רשאי לדרוש את קיום החיוב כולו או מקצתו משניהם כאחד או מכל אחד מהם בנפרד. הוראת סעיף 55 לחוק החוזים חלה גם במקרה הנוכחי מכוח הוראות סעיף 61(ב) לחוק החוזים. אין לכן מקום לטענת המערערת גם בנושא זה" (עמ' 9 לפסק הדין). 13. בערעור שלפנינו חוזרת המערערת על טענתה זו. לשיטתה, הוצאת שומה למערערת בלבד, מהווה "הפליה פסולה וחוסר שוויון בין נישומים". בחירת המשיב להוציא את השומה למערערת בלבד היא שרירותית, לא שוויונית, לא יעילה ואינה הוגנת. לטענת המערערת, למשיב – כרשות מינהלית – אין את האפשרות "שלא לפנות לצד פלוני מבין הנישומים הפוטנציאליים"; וכי תחילה עליו לפנות לכל הצדדים למסמך (לפי חלקם היחסי) ורק לאחר שמיצה את כל האפשרויות לגביית המס מהם – לשוב לפעול כנגד צד מסוים. לטעמה, פרשנות זו לסעיף 15(א)(5) לחוק מס בולים עולה בקנה אחד עם תכלית החוק, העקרונות החוזיים שבחוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג – 1973 (להלן: חוק החוזים), עקרון המידתיות, זכות הקניין וכן עם השכל הישר. המערערת מדגישה כי המשיב לא הסביר או נימק בדרך כלשהי את אופן הפעלת שיקול דעתו בנוגע לבחירה בה כנישום היחידי לצורך השומה – והדבר מעיד שפעל באופן שרירותי ופסול. לאלה הוסף כי גישתו של המשיב לפיה די בפנייה לצד אחד בלבד, תיצור עומס בלתי סביר על "הצד הנישום" ועל בתי המשפט. נוכח אלה, טוענת המערערת כי יש לחייבה במחצית השומה בלבד. 14. המשיב, כאמור, סומך ידיו על ההנמקה שבפסק הדין, ומוסיף וטוען כי גם שיקולי יעילות ו"קלות הגבייה" מצדיקים את אופן פעולתו. המשיב סבור כי החלטתו לגבות מצד אחד להסכם את מלוא שיעור המס היא החלטה סבירה, שנתקבלה על בסיס שיקולים לגיטימיים ועל רקע פסיקת בית משפט זה בנושא. לשיטתו, דרך פעולה זו עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק בסעיף 15(א)(5) – "לאפשר למשיב לגבות מכל אחד מהצדדים למסמך את מלוא שיעור המס". 15. נפנה עתה לבחינת הטענות האמורות. ראשית, נזכיר כי סעיף 15(א)(5) לחוק מס בולים מאפשר לצדדים לקבוע מי מביניהם יחוב בתשלום מס הבולים בגין המסמך. הדעת נותנת, כי במקרה כזה, ככלל, ייגבה המס רק מן הצד למסמך "שהתחייב באותו המסמך לשלם את מס הבולים" (השוו חוק מס הבולים, בעמ' 149 ו-257). במקרה שלפנינו, הסכם ההלוואה נחתם כחצי שנה לאחר שנחקק החוק המתקן ולאחר שהוראת סעיף 15(א)(5) לחוק מס בולים נכנסה לתוקפה. למרות זאת, המערערת וק.פ.ג נאמנות לא קבעו כל הוראה בהתייחס לחבות במס הבולים. לפיכך אין אנו נדרשים לשאלה האם במקרה בו התחייב צד למסמך לשלם את המס, רשאי המשיב, ובאילו נסיבות, לחייב את הצד האחר בתשלום המס – כולו או חלקו. 16. הצדדים אינם חולקים – בנסיבות המקרה שלפנינו – על סמכותו של המשיב על פי סעיף 15(א)(5) לחוק מס בולים לגבות את מלוא מס הבולים המוטל על המסמך מאחד מהצדדים להסכם. ואכן, במקרה שלפנינו, די לנו אם נקבע כי סמכותו זו של המשיב יסודה בהוראת סעיף 15(א)(5) לחוק מס בולים, ואין לנו צורך להידרש לשאלת התחולה של הוראת סעיף 55 לחוק החוזים. אולם סמכות לחוד ושיקול דעת לחוד: השאלה הנפרדת משאלת הסמכות, הצריכה הכרעה במקרה שלפנינו, עניינה בהפעלת שיקול דעתו של המשיב, אשר דרש מן המערערת – וממנה בלבד – את תשלום מלוא מס הבולים. לצורך הדיון מוכנים אנו להניח לטובת המשיב – מבלי להכריע בכך – כי חלופות החיוב המנויות בסעיף הן שוות מעמד. בצד האמור, יש לזכור כי רשויות המס, והמשיב בכללן, הינן רשויות מינהליות. כפי שנפסק: "... היחסים בין רשות המס לנישום אינם יחסים של שוויון כוחות. המיסוי הוא עדיין פעולה מינהלית. הוא מתבצע על-ידי רשויות השלטון תוך הפעלת סמכויות חקירה ואכיפה, שבכוחן לפגוע בזכויות הפרט ... בהתאם, ובהיעדר חקיקה (תקפה) לסתור, פעולותיהן של רשויות המס כפופות לדינים הכלליים של המשפט החוקתי ושל המשפט המינהלי. ככל רשות שלטונית אחרת, אף רשות המס חבה חובת אמון לאזרח" (רע"א 291/99 ד.נ.ד אספקת אבן ירושלים נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נח(4) 221, 231 – 232 (2004)). גם בענייננו נתון שיקול דעתו של המשיב, כמו כל שיקול דעת מינהלי אחר, לביקורת שיפוטית ועליו להפעילו בסבירות ועל יסוד שיקולים ענייניים. בלשונו של פרופ' זמיר: "אכן, שיקול הדעת הוא חופש לבחור בין אפשרויות שונות, אך אין הוא חופש מוחלט. שיקול דעת אינו קפריזה. רשות מינהלית שמפעילה את שיקול הדעת שלה... ומחליטה על יסוד תחושה בעלמא ... אינה מפעילה שיקול דעת כנדרש בחוק. במקרה כזה ניתן לומר על הרשות כי היא פועלת בשרירות" (יצחק זמיר הסמכות המנהלית כרך ב 733 (1996)). כפי שנפסק במקרה אחר בו ניתן היה לגבות מס ממספר חייבים: "רשאי גובה המס לגבות מזה או מזה לפי בחירתו. מובן שהבחירה אסור שתהיה שרירותית, אלא חייבת להיות עניינית והקושי או הקלות שבגבייה מותר שיהיו בין השיקולים העיקריים" (ע"א 92/80 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים נ' אברהם, פ"ד לו(2) 271, 276 (1982); כן השוו: ד"נ 13/70 נכסי אהרן סחרוב בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד כה(1) 457, 460 (1971)). 17. במקרה שלפנינו הוציא המשיב שומה בגין הסכם ההלוואה, החייב במס בולים, והדבר מצוי כאמור בגדר סמכותו. דא עקא שהמשיב פנה לגבות את החיוב במס, רק מצד אחד להסכם ההלוואה (המערערת), וזאת ללא שנערכה כל פנייה לצד השני להסכם ההלוואה (חברת ק.פ.ג. נאמנות). עד לנקודת הזמן הנוכחית, לא הוצג כל טעם שיסביר מדוע הוצאה השומה למערערת בלבד ומדוע לא הופנתה גם לחברת ק.פ.ג. נאמנות. פנייה מראש לשני הצדדים החתומים על הסכם ההלוואה בגין אותה השומה, מונעת נקיטת פעולת גבייה שרירותית מצד רשויות המס כנגד צד אחד בלבד. הפנייה לשני הצדדים במסגרת הליך הגבייה בגין השומה, אף אינה מעכבת או פוגמת ביעילות הליך הגבייה, שהרי פנייה לחברת ק.פ.ג. נאמנות רק הייתה מוסיפה עוד גורם ממנו ניתן לגבות את המס כבר מיום הוצאת השומה על המסמך; ונזכור, כי כל שנדרש לשם כך היה להוסיף את חברת ק.פ.ג. נאמנות כנמענת למכתב דרישת השומה. נוכח דברינו עד כה, היעדר הנמקה קונקרטית להפניית השומה למערערת בלבד מעלה, לכאורה, את החשש לבחירה שרירותית ולא שוויונית בין הנישומים (זאת מבלי להטיל דופי בתום לבו של המשיב). בנסיבות אלה, ובהיעדר כל הסבר לאופן התנהלות המשיב, פעולתו אינה יכולה לעמוד. ודוק: עצם העובדה כי בידי המערערת לפנות, במישור האזרחי, לחברת ק.פ.ג. נאמנות בדרישה לשיפוי, אין בה לגרוע מן המסקנה אליה הגענו. ונדגיש, אין בדברים אלה משום קביעה כי לעולם לא יוכל המשיב לפנות לאחד החייבים בלבד, ולוותר על כל ניסיון לגביית המס מן הצד השני. מוכנים אנו להניח – כעמדת המשיב – כי קושי ממשי בגביית המס מצד פלוני הינו שיקול ראוי ובעל משקל ניכר במאטריה בה עסקינן. לפיכך במקרים המתאימים, פעולה בדרך זו תמצא במתחם הסבירות. במקרה שלפנינו, משלא הוצג כל טעם לדרך הפעולה שנבחרה, אין היא יכולה לעמוד בשלב זה. זאת ועוד. גם אם היינו מניחים לצורך הדיון כי יש ממש בטענת המשיב, כי יעיל יותר לגבות את השומה מצד אחד בלבד, הרי בענייננו טענה זו נטענה בעלמא, מבלי שהייתה בה כל התייחסות לנתונים הקונקרטיים של הצדדים להסכם ההלוואה, ומבלי שהוצג כל הסבר, מדוע הצד אליו בחר לפנות הוא המערערת דווקא. הסעד 18. הגעתי אפוא למסקנה כי נפל פגם בהחלטת המשיב לפיה הוצאה השומה למערערת בלבד, בלא שניתן טעם לכך. עלינו לבחון אפוא את תוצאות הפגם האמור. כלל ידוע הוא כי אפשר שפגם מאותו סוג, יוביל במקרים שונים לתוצאות שונות, לפי הנסיבות של כל מקרה ומקרה. זוהי התורה הידועה בשם בטלות יחסית (או תוצאה יחסית), הישימה גם בענייננו (השוו: עע"מ 9654/06 החברה להגנת הטבע נ' ועדת המשנה לעררים של המועצה הארצית לתכנון ולבניה (לא פורסם, 5.5.08) פסקה 26). מעיון בסיכומי המערערת עולה כי לאחר דחיית ערעורה על ידי בית המשפט המחוזי היא שילמה את סכום השומה שהוטל עליה (סעיף 4 לסיכומים). בנוסף, המערערת מסכימה כי גם לשיטתה עליה לשאת, לפחות בשלב הראשוני של הליך גביית השומה, במחצית מהסכום הכולל של השומה. בשים לב לנתונים אלה, אציע לחבריי לקבוע כי – בשלב הזה – על המשיב להחזיר למערערת כל סכום ששילמה העולה על חמישים אחוזים מסכום השומה שהוצאה. בנוסף, על המשיב לקבל החלטה חדשה מנומקת ולהוציא שומה בהתאם. אין אנו מביעים עמדה בהתייחס לדרך הפעולה בה ינקוט המשיב, כמו גם בשאלה מהם התנאים בהם רשאי הוא לשוב ולדרוש מן המערערת את תשלום יתרת סכום השומה. טענות הצדדים בעניין זה שמורות להם. סיכום 19. סוף דבר – אם דעתי תשמע, אציע לחברי לקבל את הערעור בחלקו. החלטת המשיב תבוטל והוא יקבל החלטה חדשה מנומקת, כמבואר לעיל. בשלב זה, ישיב המשיב למערערת כל סכום העולה על מחצית סכום השומה נושא הערעור, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כדין מיום התשלום בפועל עד למועד ההחזר. החיוב בהוצאות שהוטל בבית המשפט המחוזי מבוטל. המשיב יישא בשכר-טרחת עורך-דין של המערערת בשתי הערכאות בסך כולל של 30 אלף ש"ח. ש ו פ ט השופטת א' חיות: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופט י' דנציגר: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ע' פוגלמן. ניתן היום, ז' באלול התשס"ח (7.9.2008). ש ו פ ט ת ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 06008100_M14.doc נב מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il