ע"א 7957-13
טרם נותח
מדרך עוז בע"מ נ. פקיד שומה תל אביב
סוג הליך
ערעור אזרחי (ע"א)
פסק הדין המלא
-
פסק-דין בתיק ע"א 7957/13
בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א 7957/13
לפני:
כבוד המשנה לנשיאה ח' מלצר
כבוד השופט נ' סולברג
כבוד השופט (בדימ') א' שהם
המערערת:
מדרך עוז בע"מ
נ ג ד
המשיב:
פקיד שומה תל אביב
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופט י' אטדגי), ב-עמ"ה 1326/08 מתאריך 09.10.2013
בשם המערערת:
עו"ד עוזי שוחט
בשם המשיב:
עו"ד טליה נעים
פסק-דין
המשנה לנשיאה ח' מלצר:
1. האם תקבולי ביטוח חיים ששולמו בגין פטירת ערב לתשלום הלוואת משכנתא שנטלה המערערת חייבים במס הכנסה, מס ריווח הון, או שאינם חייבים במס כלל? זוהי השאלה העיקרית הטעונה הכרעה בערעור שבפנינו.
2. בפנינו ערעור לפי סעיף 157 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה) על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופט י' אטדגי) ב-עמ"ה 1326/08, במסגרתו נקבע, בין השאר, כי מימוש פוליסת ביטוח חיים, נוכח מותו של עָרֵב להלוואה שנטלה חברה (היא המערערת כאן), ואשר הוביל לפירעונה – הצמיח לה ריווח הון החייב במס.
3. מכיוון שהפלוגתות שבמחלוקת הן משפטיות בעיקרן, ואילו מרבית העובדות מוסכמות, אביא להלן בתמצית את הרקע העובדתי הרלוונטי לשאלה שבמוקד, כמו גם את השתלשלות ההליכים בפני בית המשפט המחוזי הנכבד.
א. רקע והשתלשלות ההליכים
4. המערערת הייתה בתקופה הרלבנטית "חברת בית", כהגדרתה של זו בסעיף 64 לפקודה, ועל כן הכנסותיה מדמי שכירות ממבנים שבבעלותה, נזקפו כהכנסות בעלת המניות בה בתקופה הרלוונטית – גב' דבורה חצרוני ז"ל, שנפטרה בתאריך 18.06.2006 (להלן: בעלת המניות, או האם).
5. בשנת 1998 המערערת רכשה חלק ממבנה המצוי ברחוב הרצל בתל אביב-יפו (להלן: המבנה) בעלות של 2,287,420 ש"ח. רכישת המבנה מומנה בחלקה באמצעות הלוואת משכנתא (להלן: ההלוואה או הלוואת המשכנתא) מבנק הפועלים למשכנתאות בע"מ (להלן: הבנק) בסך של 1,250,000 ש"ח, והיתרה מומנה באמצעות הלוואת בעלים והון עצמי. על פי דרישתו של הבנק, בנה של בעלת המניות, מר יעקב חצרוני (להלן: העָרֵב) – עָרַב להלוואה שהמערערת נטלה, ובהתאם לדרישתו של הבנק נרכשה על שם הערב, באמצעות המערערת, פוליסת ביטוח חיים בחברת כלל חברה לביטוח בע"מ, כאשר הבנק הוא המבוטח והמוטב המוגדר בפוליסה. הפרמיה בעבור ביטוח החיים שולמה על ידי המערערת.
6. בתאריך 17.07.2002 למרבה הצער, הערב הלך לעולמו, ובתאריך 31.10.2002, בהתאם להוראות פוליסת הביטוח – חברת הביטוח העבירה את כספי ביטוח החיים, בסך של 1,250,000 ש"ח (להלן: תקבולי הביטוח), לידי הבנק המוטב ובכך סולקה ההלוואה.
7. המערערת לא דיווחה על תקבולי הביטוח לרשויות המס כהכנסה בידיה, וזאת בהתאם לעמדתה לפיה אין לראות בתקבולי הביטוח משום הכנסה, או ריווח חייב במס מכל סוג שהוא. המשמעות היחידה במישור דיני המיסים שהמערערת נכונה הייתה לייחס לאירוע מימוש פוליסת ביטוח החיים, נגעה לחישוב סכום הפחת שבידה לנכות, וזאת בהתאם להוראות סעיף 21 לפקודה, המתיר, ככלל, ניכוי בעד פחת של נכס נדל"ן – בהתקיים התנאים השונים המנויים בסעיף זה. טענת המערערת בעניין זה הייתה, בתמצית, כי לאירוע מימוש פוליסת ביטוח החיים וסילוק הלוואת המשכנתא יש השפעה על שיעור הוצאות הפחת המותרות לה בניכוי, בכך שיש להפחית ממחיר עלות רכישת המבנה את סך תקבולי הביטוח, ובתוצאה המתקבלת יש לראות את הסכום ממנו יחושבו הוצאות הפחת המותרות בניכוי. המערערת טענה כי פעלה בהתאם לעמדתה זו, והיא ניכתה בספריה הוצאות פחת לפי החישוב האמור, החל משנת 2007, שאז החלה להפעיל את המבנה.
8. המשיב, מנגד, סבר כי תקבולי הביטוח מהווים הכנסה פירותית חייבת במס לפי סעיפים 2(7) לפקודה – השתכרות או ריווח מ"נכסים אחרים", או לפי סעיף 2(10) לפקודה – השתכרות או ריווח מ"מקורות אחרים". לחלופין, המשיב סבר כי ניתן לראות בתקבולי הביטוח משום ריווח הון לפי סעיף 88 לפקודה. על כן, המשיב המציא, בתאריך 28.09.2008, לידי המערערת, שומה בשיעור של 36% מתקבולי הביטוח – לפי סעיפים 152(ב), ו-158א(ב) לפקודה. לדברי המשיב, השומה התבססה על תוספת הכנסה שהגיעה למערערת לשנת המס הרלבנטית בגובה תקבולי הביטוח.
שומה זו היא הניצבת במוקד הערעור שהוגש לבית המשפט המחוזי הנכבד בידי המערערת.
ב. טענות הצדדים בבית המשפט המחוזי הנכבד
9. המערערת טענה כי תקבולי הביטוח אינם יכולים להיחשב כהכנסה פירותית לפי סעיף 2 לפקודה (ובאופן ספציפי – בהתאם לאמור בסעיפים 2(7) ו-2(10) לפקודה), וזאת על-פי שיטתה כי פוליסה לביטוח חיים איננה מהווה "מקור הכנסה" כהגדרתו בסעיף האמור, ואין לראות בתקבולי הביטוח שהגיעו לידיה בגין מימוש פוליסת ביטוח החיים משום הכנסה הנצמחת מאותו "מקור", מה גם שהכנסה זו הינה תשלום חד-פעמי, שאיננו מאפיין תשלומים החבים במס לפי חלק ב' לפקודה.
יצוין, כי בהקשר לעמדת המשיב כי תקבולי הביטוח הינם הכנסה פירותית, נתגלעה מחלוקת בין הצדדים בשאלה האם המערערת ניכתה את תשלומי פרמיית ביטוח החיים ששילמה עבור הערב כהוצאה. המערערת טענה בעניין זה, כי היא לא ביקשה לכלול תשלומים אלה כהוצאה לצרכי ניכוי מס – נתון המחזק, לשיטתה, את הגישה שלפיה אין לראות בפוליסת ביטוח החיים משום מקור הכנסה, כהגדרתו בפקודה. המשיב, כפי שיפורט להלן, חלק על המערערת גם בנקודה זו.
10. המערערת אף דחתה את טענתו החלופית של המשיב בדבר חבותה במס רווחי הון. לטענתה, לא ניתן למסות את תקבולי הביטוח כ"ריווח הון" לפי חלק ה' לפקודה, שכן, לגישתה, מימוש פוליסת ביטוח חיים איננו עולה כדי פעולה עסקית החייבת במס ריווח הון לפי סעיף 88 לפקודה, המונה מספר תנאים אשר רק בהתקיימם תסווג הפעולה כאירוע מס. בנוסף, המערערת טענה כי גם אם ניתן לראות בתקבולי הביטוח משום הכנסה הונית חייבת במס, הרי שחל על הכנסה זו הפטור המיוחד המנוי בסעיף 9(19) לפקודה, הפוטר מתשלום מס הכנסות בגין פוליסת ביטוח חיים.
בסיכום הדברים: המערערת טענה כי מלבד תחולתו של סעיף 21 לפקודה שעניינו, כאמור, באופן חישוב הוצאות הפחת המותרות בניכוי, הרי שלא קמה לה חבות נוספת במס הכנסה, או מס ריווח הון.
11. המשיב, מנגד, טען כי תקבולי הביטוח מהווים ריווח הון שצמח למערערת ממימוש פוליסת הביטוח, שאיננו פטור ממס, ולחלופין, טען כי תקבולי הביטוח הם הכנסה פירותית בידיה לפי סעיף 2(7), או סעיף 2(10) לפקודה (זאת במהופך מהצגת טענותיו במסמך "פירוט הנימוקים לקביעת השומה", שתוארו לעיל, שם המשיב טען כטענה חלופית בלבד כי תקבולי הביטוח הינם הכנסה הונית החייבת במס ריווח הון).
ג. פסק דינו של בית המשפט המחוזי הנכבד
12. בתאריך 09.10.2013 בית המשפט המחוזי הנכבד דחה את ערעור המערערת וקבע כי רצף האירועים, אשר בגדרם תקבולי הביטוח שולמו על ידי חברת הביטוח לידי הבנק לאחר פטירתו של הערב (מה שהוביל לפירעון ההלוואה שנטלה המערערת) – מלמד כי למערערת צמחה הכנסה הונית, לפי סעיף 88 לפקודה, אשר חייבת במס ריווח הון, כאשר סכום הבסיס לחישוב המס הינו ההפרש בין תקבולי הביטוח לכספי הפרמיה ששולמו על ידי המערערת.
13. בפסק דינו, בית המשפט המחוזי הנכבד נדרש לפרשנות הוראות סעיפים 88 ו-89 לפקודה, לפיהם דין "ריווח הון" כדין הכנסה חייבת. בהתאם להוראות הסעיפים הנ"ל ולתת-סעיפי ההגדרות שם, מצא בית המשפט המחוזי הנכבד כי הזכות ליהנות מפירעון ההלוואה בגין הפעלת פוליסת ביטוח הרשומה על שמו של ערב להלוואה, הינה "זכות ראויה" המהווה "נכס", אשר ה"תמורה" (סילוק ההלוואה) בעד "מכירתה" (העברת תקבולי הביטוח אל הבנק) עשויה לעלות כדי "ריווח הון" החייב במס בהתאם להוראות הפקודה, זאת, הגם שלא מדובר ב"מכירה" רצונית, או יזומה.
14. בית המשפט המחוזי הנכבד אף פסק כי בנסיבות העניין לא חל אחד מהפטורים מתשלום מס הכנסה הקבועים בסעיף 9 לפקודה, לרבות הפטור הניתן לכספי ביטוח חיים הקבוע בסעיף 9(19) לפקודה, שכן פטור זה (בהתאם לתוקפו וגדריו בעת מימוש פוליסת הביטוח) חל על ביטוח חייו של אדם לטובת שאריו בלבד, והוא איננו חל במקרה בו המוטב לכספי ביטוח החיים הינו תאגיד, כבענייננו.
15. אשר לטענה כי תקבולי הביטוח הינם הכנסה פירותית בידי המערערת – בית המשפט המחוזי הנכבד קבע כי סוגיה זו מתייתרת, לנוכח העובדה כי פרשנות זו נטענה כטענה חלופית בלבד על-ידי המשיב, וכי אף לגופם של דברים אין להידרש לה, שכן לא עלה בידי המשיב להראות כי הכנסה מסוג זה מהווה הכנסה עסקית שוטפת, כפי שטען.
16. אשר לעמדת המערערת לתחולת סעיף 21 לפקודה בעניינה, בית המשפט המחוזי הנכבד קבע כי אין לשאלת תחולתו של סעיף זה השפעה על סיווג תקבולי הביטוח כהכנסה החייבת במס רווחי הון, ומכיוון שהמשיב איננו דורש להחיל סעיף זה בנסיבות העניין, היא פטורה מלהפחית את סכום תקבולי הביטוח ממחיר עלות רכישת המבנה, לצורך חישובי הפחת, ועל כן יש להתיר לה (לאחר תשלום המס) לתבוע את הוצאות הפחת שלא נתבעו על-ידה.
17. נוכח כל האמור לעיל – בית המשפט המחוזי הנכבד דחה את הערעור. ואולם, לאור העובדה שהמשיב שינה מעמדתו העיקרית בעת הוצאת השומה (שם טען כי יש למסות את תקבולי הביטוח כהכנסה פירותית ורק לחלופין כהכנסה הונית) – לא הוטלו הוצאות על המערערת.
מכאן הערעור שבפנינו.
ד. עיקרי טענות הצדדים בערעור
18. המערערת, בנימוקי הערעור ובסיכומים מטעמה, טוענת כי בית המשפט המחוזי שגה בפרשנותו את אירוע מימוש הפוליסה, ואף נמנע מליישם את הכללים המשפטיים הנהוגים בפרשנות דיני המסים, ומשכך המסקנה המשפטית אליה הגיע – סיווג מימוש פוליסת ביטוח החיים כריווח הון החייב במס – איננה משקפת את התכלית הכלכלית של האירוע שבנדון.
19. גישתה העקרונית של המערערת היא, כאמור, כי מימוש זכותה לפירעון ההלוואה באמצעות הפעלת פוליסת ביטוח החיים שנרשמה על שמו של הערב, איננה בבחינת אירוע מס החייב במס רווחי הון, וכי המשמעות היחידה שיש לייחס לאירוע שבנדון מבחינת דיני המס, נוגעת לחישוב הפחת אותו היא רשאית לנכות כהוצאה, נוכח ירידת ערך המבנה, וכן לעניין חישוב מס שבח המקרקעין בו תחוב, אם וכאשר תבחר בעתיד למכור את זכויותיה במבנה.
ארחיב קמעה בשתי טענות המערערת לעניין השלכותיו של סעיף 21 לפקודה על אירוע מימוש פוליסת הביטוח:
(א) לשיטת המערערת, בהתאם לאמור בסעיף 21(ב) לפקודה, המניח את הקווים הכלליים לפיהם יותרו ניכויי פחת כהוצאה, יש לראות את עלות רכישת המבנה כסכום שהמערערת שילמה במסגרת העסקה לרכישת המבנה (ואשר בעבורו נטלה את הלוואת המשכנתא), בהפחתת סך תקבולי הביטוח. הסכום המתקבל הוא מחירו המקורי של המבנה לצורך חישוב הפחת המותר בניכוי (המחושב כאחוז קבוע הנגזר מעלות רכישת הנכס). יצוין, כי יש בפרשנות זו משום הודאה מצד המערערת כי לאירוע מימוש הפוליסה ישנה השלכה על חבותה במס, שכן בעקבות מימוש פוליסת הביטוח ופירעון ההלוואה, צומצם שיעור הפחת אותו היא רשאית לנכות. ואולם, המדובר בהשלכה מיסויית מינורית, יחסית, לעומת שיעור שומת המס שהמשיב הוציא למערערת.
(ב) המערערת אף סבורה, בהתאם לפרשנותה את הוראות סעיף 21(ב) לפקודה, כי למימוש פוליסת הביטוח תיתכן השלכה מיסויית בעתיד, אם וכאשר תבקש למכור את זכויותיה במבנה. לעמדתה, לצורך חישוב מס שבח המקרקעין בשל מכירה עתידית של המבנה יש להפחית את סך תקבולי הביטוח מתוך הסכום ששילמה עבור המבנה, ובסכום המופחת יש לראות את "יתרת שווי הרכישה", ממנה נגזר סכום השבח ושיעור המס. משמעות הדבר היא, כי אם תבחר המערערת למכור בעתיד את המבנה, היא צפויה לשלם מס שבח גבוה יותר, וזאת לנוכח מחיר הרכישה הנמוך יותר, שיש לייחס לצרכי השבח. גם בכך יש, כמובן, משום השפעה מיסויית, מצומצמת בהיקפה ומותנית בקיומה של מכירה עתידית, על המערערת.
בהקשר זה המערערת מוסיפה וטוענת כי החלת הוראות סעיף 21 לפקודה, על נפקויותיה המתוארות לעיל, מהווה הפרשנות הנאותה לאירוע מימוש פוליסת הביטוח. לשיטתה, סעיף 21(ב) לפקודה הינו: "הוראת דין ספציפית למקרה שבענייננו", הגוברת ומייתרת את יתר הוראות הפקודה, וכי: "כל ניסיון לפרש בצורה שונה את הוראות סעיף 21(ב) לפקודה עושה פלסתר את הוראות הסעיף ומייתר אותו".
20. המערערת אף דוחה את טענות המשיב לכך שיש לסווג את אירוע מימוש פוליסת הביטוח כהכנסה חייבת – אם כהכנסה פירותית, לפי חלק ב' לפקודה, או כהכנסה הונית, לפי חלק ה' לפקודה. לשיטתה, כל אחת מהמסקנות הללו היא שגויה, וכל טענות המשיב בעניין זה דינן להידחות.
להלן אפרט את טענותיה של המערערת בסוגיה זו.
21. אשר לסיווג תקבולי הביטוח כהכנסה פירותית – המערערת סומכת ידיה על קביעות בית המשפט המחוזי בעניין זה, ובהקשר לכך היא שבה ומדגישה את קביעתו לפיה לא עלה בידי המשיב לעמוד בנטל המוטל עליו להראות, כעניין עובדתי, שהמערערת ניכתה את תשלומי הפרמיה כהוצאה בספריה, מה גם שממילא קיים קושי להראות כי תקבולי הביטוח הינם בגדר הכנסה שבפירות. מן ההיבט העיוני, המערערת שבה על קביעת בית המשפט המחוזי לפיה עמדת המשיב נעדרת הנמקה נורמטיבית מספקת לכך שראוי לסווג הכנסה מסוג זה (תקבולי ביטוח חיים שהתקבלו חלף ערבות שנתן ערב לחברה), כהכנסה פירותית הנצמחת מתשלום פרמיית ביטוח החיים ששילמה.
22. אשר למסקנת בית המשפט המחוזי לפיה תקבולי הביטוח הינם בגדר ריווח הון חייב במס – המערערת סבורה כי בית המשפט המחוזי שגה בקביעתו זו, ונימוקיה עימה. לעמדתה, בחינה מדוקדקת של הקריטריונים לסיווג הכנסה חייבת במס רווחי הון, מלמדת כי אין מקום, בנסיבות העניין, לראות באירוע משום מימוש של פוליסת הביטוח, המצמיח חבות במס רווחי הון. כאמור לעיל, כדי להקים חובת תשלום מס רווחי הון לפי חלק ה' לפקודה, יש להראות כי "נכס", שהיה מצוי בידי המערערת "נמכר", וכי "תמורתו" של אותו "נכס" הצמיחה לה "ריווח הון", כהגדרתם של מונחים אלה בסעיף 88 לפקודה. ואולם, המערערת סבורה כי אין לראות במה שזכתה בגלל סילוק ההלוואה עם מותו של הערב עקב הפעלת פוליסת ביטוח החיים, משום "נכס" כאמור, וכי אין לראות בהעברת תקבולי הביטוח ישירות אל הבנק, משום "מכירה", כהגדרתה בסעיף הנ"ל.
23. מן ההיבט המהותי, המערערת סבורה כי מיסוי תקבולי הביטוח במס רווחי הון איננו משקף את המציאות הכלכלית שנוצרה בעקבות פטירתו של הערב, ואף איננו מוביל לתוצאה רצויה, שכן לעמדתה ככל שאכן הייתה כאן "התעשרות" מצידה – הרי שמדובר בהתעשרות עקיפה, או לכל היותר בהכנסה רעיונית, אשר אין לחייב במס בגינה, אלא בעתיד – אם תמכור, כאמור, את זכויותיה במבנה במחיר הגבוה מהסכום ששילמה בפועל עבור הנכס (דהיינו עלות רכישת המבנה בניכוי סכום תקבולי הביטוח). משכך, המערערת סבורה כי ראוי למסותה, אם בכלל, רק בעת מכירה עתידית של המבנה, ואין כל מקום לסווג את מימוש פוליסת הביטוח כאירוע מס, המשית עליה כעת חבות במס בשל ריווח עתידי, אשר עצם קיומו מוטל בספק.
24. לחלופין, המערערת טוענת כי ככל שיקבע כי אכן מדובר באירוע מס, הרי שחל לגביה אחד מהפטורים מתשלום מס הקבועים בסעיפים 9(7) ו-9(19) לפקודה. לטענתה, בית המשפט המחוזי שגה כאשר קבע כי לא מתקיימים התנאים לתחולת הפטור ממס על סכומים המתקבלים מביטוח חיים, הקבוע בסעיף 9(19) לפקודה, וכן שגה כאשר דחה את טענות המערערת לתחולת הפטור הניתן ל"כל סכום הון שנתקבל כפיצויים כוללים על מוות או חבלה", הקבוע בסעיף 9(7) לפקודה.
25. המשיב, מנגד, סומך את ידיו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הנכבד, ולשיטתו תקבולי הביטוח מהווים הכנסה החייבת במס רווחי הון. לטענתו, אין לשעות לטענות המערערת בדבר התעשרותה "הרעיונית", או "העתידית", בעקבות מימוש ביטוח החיים. זאת מאחר שהאירוע הביטוחי, מות הערב, הביא למימוש פוליסת הביטוח, להעברת תקבולי הביטוח לידי הבנק, ולפירעון ההלוואה. פירעון ההלוואה בעטיו של האירוע הביטוחי, מהווה, לשיטת המשיב, "התעשרות ישירה וברורה", אשר הביאה להעברת הבעלות המלאה במבנה לידי המערערת, ללא מינוף בנקאי וללא הערות קנייניות במרשם. התעשרות זו אף באה לידי ביטוי ברמה התזרימית, בכך שהמערערת איננה נדרשת עוד לפירעון ההלוואה מדי חודש.
26. מבחינה פרשנית, המשיב סבור כי אין כל קושי בסיווג מימוש פוליסת הביטוח כריווח הון, ולדבריו קיימים מספר נתיבים פרשניים המורים כך.
תחילה, המשיב טוען כי חלה בעניין שלפנינו הוראת סעיף 89(ד) לפקודה, המהווה, לדבריו: "מקור מפורש למיסוי תקבולים על פי פוליסה לביטוח חיים כריווח הון". על-פי הוראות סעיף זה, סכום המתקבל על פי פוליסה לביטוח חייו של בעל שליטה בחברה (שאינן מותרות כהוצאה על-פי סעיף 32(10) לפקודה) – חייב במס לפי חלק ה' לפקודה, היינו, במס ריווח הון. לטענת המשיב, יש לראות את הערב כבעל שליטה בחברה, ומשכך קמה חובת מס על תקבולי הביטוח שהגיעו בעקבות פטירתו.
אפיק פרשני אחר, המורה, לשיטת המשיב, על חובת המערערת במס ריווח הון נובע מפרשנות הוראות סעיפים 89-88 לפקודה, וההגדרות המנויות שם לריווח הון החייב במס. לטענת המשיב, הזכות לסילוק ההלוואה באמצעות תקבולי הביטוח, הינה "זכות ראויה", אשר בהתאם להוראות סעיף 88 לפקודה באה בגדר "נכס", אשר "מכירתו" – גם באופן בו הועברו תקבולי הביטוח במקרה דנן – עשויה להצמיח לה "תמורה" העולה כדי ריווח הון החייב במס.
27. לגישת המשיב, ההתעשרות ממנה המערערת נהנתה איננה חוסה תחת הפטורים המנויים בסעיפים 9(7) ו-9(19) לפקודה. באשר לסעיף 9(7) הנ"ל, נטען כי המערערת זנחה טענה זו בהליך בפני בית המשפט המחוזי הנכבד, וממילא, כך נטען, סעיף זה לא חל בענייננו נוכח קיומו של סעיף ספציפי הרלבנטי לתקבולי הביטוח, קרי סעיף 9(19) לפקודה. לעמדת המשיב, תנאיו של סעיף זה אינם חלים במקרה דנן, וממילא המערערת איננה יכולה ליהנות מהפטור הקבוע שם. אדרבה. לשיטת המשיב, קיומו של הפטור – מעיד על הכלל, כך שמימוש פוליסת ביטוח חיים מהווה אירוע החייב, ככלל, במס. לחילופין, המשיב טוען כי התעשרותה של המערערת חייבת במס הכנסה לפי חלק ב' לפקודה – לפי סעיפים 2(7) ו-2(10) שבה.
28. המשיב טוען לבסוף כי התנאים לתחולת סעיף 21(ב) לפקודה לא מתקיימים, בנסיבות, שכן ההלוואה נפרעה – ואילו סעיף 21 הנ"ל נוגע למצב עניינים בו ניתן מענק לרכישת הנכס, או שהחוב נמחל, או שומט, וממילא אין מקום להיעתר לטענות המערערת בעניין זה, ובוודאי שאין לראות בהוראות הסעיף האמור כדוחקות את יתר הוראות הפקודה.
סיכומי תשובה מטעם המערערת
29. בסיכומי התשובה מטעמה של המערערת, הועלו מספר טענות חדשות, שלא הועלו בנימוקי הערעור ובסיכומים. כך, נטען כי ניתוח תכליתי של האירוע שבנדון מורה כי יש להתעלם מההפרדה בין האם, כבעלת מניות, לבין החברה, וכי עסקינן בסופו של יום באישיות משפטית אחת. משכך, טיבו של מימוש הפוליסה הוא בהעברת תקבולי ביטוח חיים שהגיעו לאם בגין פטירת בנה, מצב עניינים שלגביו חל הפטור הקבוע בסעיף 9(19) לפקודה. המערערת טענה בהקשר זה כי לא ניתן לנתק את הקשר שבין המערערת, שהיא חברת בית, לבין האם, וזאת כדי לטעון כי הסייג המופיע בסעיף 9(19) לפקודה לא יחול בנסיבות העניין. לגישתה, לא יתכן שהמחוקק התכוון "להלקות", כלשונה, את בעל השליטה פעמיים: פעם אחת באיסור ניכוי תשלום הפרמיה כהוצאה, ופעם שנייה בחיוב תקבולי הביטוח במס. המערערת הדגישה עוד כי הנכס, נושא השומה, איננו פוליסת ביטוח החיים, מימושה וקבלת תקבולי הביטוח, אלא המבנה, וזה לא נפגע, או נמכר, כך שטרם התרחש אירוע המס.
התפתחויות נוספות לאחר הדיון בעל-פה
30. במהלך הדיון שהתקיים בפנינו בערעור – הצענו לצדדים להידבר, וזאת כדי לנסות לסיים את המחלוקת שנתגלעה ביניהם על דרך של הסדר משום דרכי שלום. המשיב הודיע, לאחר הפסקה, כי הוא נכון לנסות ולקבל את הצעתנו, ואולם המערערת מסרה כי היא איננה יכולה להיענות להצעה והביעה את רצונה כי הערעור יוכרע לגופו.
31. משלא עלה בידי הצדדים להגיע לכלל הסכמה, אפנה עתה לליבון הסוגיות העולות במכלול ולהכרעה בטענות הצדדים.
ה. דיון והכרעה
32. לאחר עיון בהודעת הערעור, בסיכומי המערערת, בסיכומי המשיב ובסיכומי התשובה מטעם המערערת, בחומר שצורף להם, ובעקבות שמיעת טענות באי-כוח הצדדים בדיון – הגעתי לכלל מסקנה כי דין הערעור להידחות, וכך אציע לחבריי שנעשה.
נימוקי למסקנה זו יובאו מיד בסמוך.
33. עיקר המחלוקת בין הצדדים נסובה, כאמור, על שאלת סיווגו ועיתויו של האירוע שבמוקד – העברת תקבולי הביטוח לידי הבנק מחברת הביטוח, בגין מותו של הערב, ופירעון ההלוואה, נושא מימון רכישת המבנה – כאירוע מס לפי הוראות הפקודה. טענותיהם של הצדדים לעניין זה נסמכו על פרשנויות מוצעות שונות למספר סעיפים בפקודה, המובילות, לשיטתם, למספר תוצאות אפשריות, כפי שפורט לעיל.
34. בטרם אפנה לניתוח השאלות שבמחלוקת, אעיר מספר הערות לגבי המאטריה הטעונה פרשנות והכרעה בנדון שלפנינו – דיני המיסים. לאחר אקדמת מילין זו, אגש לליבון טענות הצדדים, ובעניין זה דרך הילוכנו תהא כדלקמן: תחילה אתמקד בניתוח טענת המערערת לתחולתו של סעיף 21 לפקודה – ואדחה אותה. לאחר שיוסר מעקש זה מדרכנו, אפנה לניתוח טענות המשיב לסיווג אירוע מימוש הפוליסה כאירוע מס. תחילה אדון בטענתו החלופית של המשיב (וטענתו העיקרית בנימוקי השומה שהוציא), לכך שיש לראות בתקבולי הביטוח משום הכנסה פירותית, ולאחר מכן אדרש לשאלת סיווג תקבולי הביטוח כריווח הון בידי המערערת, ולשאלת תחולת הפטור ממס, בהתאם להוראות סעיף 9 לפקודה.
אפתח איפוא בתיאור קצר של כללי הפרשנות בדיני המיסים.
ה.1. כללי הפרשנות בדיני המיסים ותחולתם
35. כללי הפרשנות בדיני המיסים, על דרך הכלל, אינם שונים מאלו המקובלים ביתר ענפי המשפט. בפסיקתנו נקבע לא אחת, כי בבואנו לפרש את דיני המס – לשון החוק תהא הבסיס הפרשני, וככל שלאחר הבירור הראשוני תתקבלנה מספר אפשרויות פרשניות שונות – בית המשפט יבכר, ככלל, את הפרשנות אשר מגשימה את תכליתו הכללית של החוק שהינה, בין היתר, גביית "מס אמת" (ראו, למשל: ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75-74 (1985); ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי, פ"ד סב(4) 280, 303-302 (2008); דנג"צ 5967/10 המוסד לביטוח לאומי נ' אסתר כהן (14.04.2013); ע"א 3555/15 מוזס נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פיסקה 18 (12.09.2016); ע"א 3291/11 עמותת י.ע.ל אסף הרופא נ' רשות המיסים (10.08.2017); עיינו גם: אהרן ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח 425 (1997) (להלן: ברק); לסקירת התפתחות ההלכה בנושא ראו: פסק דיני ב-ע"א 8958/07 פקיד שומה תל אביב-יפו נ' שבטון (18.08.2011); עיינו גם: אמנון רפאל (בהשתתפות שלומי לזר) מס הכנסה 38-37 (מהדורה רביעית, 2009) (להלן: רפאל); דוד גליקסברג "המשפטיזציה של המיסים: על זיקתו של השיח המסי לשיח המשפטי הכללי" בתוך: ספר ברק 595 (עורכים: אייל זמיר, ברק מדינה וסיליה פסברג, 2009); אהרון נמדר מס הכנסה [יסודות ועיקרים] 48-42 (מהדורה רביעית, 2013) (להלן: נמדר, יסודות); יוסף מ' אדרעי אירועי מס 31-27, 53-49 (2007) (להלן: אדרעי)).
36. המעבר לבחינה תכליתית של הוראות החוק, הביא במרוצת השנים לדחיקתם של כללי פרשנות דווקניים בתחום דיני המס, אשר היו מקובלים בעבר ובהם הוענקה הבכורה ללשון החוק. כך למשל, אם בעבר הכלל הפרשני הנהוג היה כי בהעדר לשון ברורה – לא יינתן פטור ממס, הרי שכיום, לשון מעורפלת ביחס לפטור ממס עשויה להוביל לבחינה תכליתית של לשון החוק, בגדרה העקרון לפיו על חקיקת המיסוי להיות ברורה ומפורשת – משמשת רק כשיקול, אחד מני רבים, במסגרת המהלך הפרשני (ראו: עע"מ 4105/09 עיריית חיפה נ' עמותת העדה היהודית הספרדית בחיפה, בפיסקה 28 (02.02.2012)). היטיב לסכם את עקרונות הפרשנות התכליתית בדיני המיסים, פרופ' א' ברק, בכותבו כך:
"מבין מגוון המשמעויות הלשוניות (הרגילות או המיוחדות) של חוק מס, תקבע המשמעות המשפטית על פי התכלית המונחת ביסוד חוק המס. תכלית זו תיקבע על פי לשון החוק, ההיסטוריה שלו, וערכי היסוד של השיטה. כאשר מקורות אלה אינם מאפשרים גיבוש תכלית סופית, יתפרש החוק באופן המקל עם מי שאמור לשאת במס" (ראו: ברק, בעמ' 441).
37. כפי שיובהר להלן, בנסיבות העניין מצאתי כי אין מקום לקבל את טענות המערערת לתחולתו של סעיף 21 לפקודה – הן מבחינת משמעותו הלשונית, והן מצד פרשנותו התכליתית. טענות המערערת בעניין זה נעדרות אחיזה של ממש בלשון הפקודה, או בתכלית המונחת בבסיס הסעיף הנ"ל, ואילו פרשנות ראויה בהתאם לאמות המידה המקובלות כיום, מעלה כי יש להורות על חבות המערערת במס רווחי הון, בהתאם להוראות סעיפים 89-88 לפקודה.
38. משהובהרו כללי הפרשנות הרלבנטיים, אפנה אפוא לליבון הסוגיות שבנדון, ותחילה אדרש לשאלת תחולתו של סעיף 21 לפקודה בנסיבות אירוע מימוש פוליסת הביטוח שבמוקד הערעור.
ה.2. תחולת סעיף 21(ב) לפקודה
39. כזכור, המערערת טענה כי מות הערב, מימוש פוליסת הביטוח ופריעת ההלוואה שנטלה – אינם מהווים אירוע מס, וכי הנפקות היחידה לצרכי חישוב המס, רלבנטית רק לעניין ניכוי הפחת אותו רשאית המערערת לנכות בהוצאותיה.
40. סעיף 21 לפקודה, שכותרתו "ניכויי פחת", קובע כדלקמן:
"(א) יותר ניכוי בעד פחת של בנין [...] או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו... סכום הפחת יחושב לפי אחוזים - שייקבעו באישור ועדת הכספים של הכנסת לכל מקרה או לכל סוג של מקרים - מן המחיר המקורי שעלה לנישום, למעט מחיר הקרקע שעליה הוקם הבנין או ניטעו הנטיעות, הכל לפי הענין, ובלבד שהפרטים שנקבעו הומצאו כהלכה
[...]
"(ב) נתקבל מענק בשל רכישת נכס, שבעדו זכאים לניכוי פחת על פי סעיף קטן (א), או שנמחל או שומט חוב שמקורו בהלוואה לרכישת נכס כאמור תוך חמש שנים משנת קבלתה, או שולם מס ערך מוסף בשל רכישת נכס והנישום ניכה את המס כמס תשומות לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, יהיה המחיר המקורי של הנכס הן לענין זה והן לענין סעיף 88 מחירו כאמור פחות סכום המענק, החוב או מס התשומות לפי הענין; הוראה זו לא תחול על סכום שחוייב במס על פי סעיף 3(ב)(2)" (ההדגשות שלי – ח"מ).
סעיף 21(א) קובע את הכלל המתיר ניכוי בעד פחת של נכס, אשר שיעורו נגזר באחוז מסוים מתוך "המחיר המקורי" ששילם הנישום בעבורו. סעיף 21(ב) מורה כי מקום בו נתקבל לידי הנישום מענק, או שנמחל או שומט חוב שמקורו בהלוואה לרכישת נכס, יירשם "המחיר המקורי" של הנכס בהתאם להוצאה שהוצאה בעת רכישתו, בניכוי המענק, או החוב שנמחל, או שומט (כל זאת בכפוף לסייגים המנויים בסעיף). סעיף זה קובע, אפוא, חריג לכלל לפיו אירועים שהתרחשו לאחר ביצוע עסקת מכר ויש בהם כדי להשפיע על מחירו המקורי של הנכס – לא יובאו בחשבון לעניין הפחת (ראו: נמדר, יסודות, עמ' 397-394; רפאל, עמ' 544-538). הוראת סעיף זה נועדה למנוע מנישום ליהנות מהמענק שניתן לו לצורך רכישת הנכס, ובמקביל לעשות שימוש בסעיף הפחת כהוצאה מוכרת עבור אותו נכס, בהתאם ל"מחיר המקורי" הגבוה עובר לקבלת המענק (מטרה זו עולה מדברי ההסבר להצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 21), התשל"ד-1974, ה"ח 147 (18.03.1974) לפיה: "אין כל הצדקה לתת פחת גם בשל אותו חלק מנכס שרכישתו מומנה כך").
41. נוכח הוראות הסעיף – המערערת סבורה כי יש לראות במימוש הפוליסה ובפריעת הלוואת המשכנתא שבאה בעקבות מות הערב – משום חוב שנמחל, או שומט (יצוין כי לא הועלתה מצידה כל טענה כי יש לראות במימוש הפוליסה מענק). משכך, לגישתה, יש לקבוע כי נעשה על ידה שימוש מוצדק בסעיף 21(ב) לפקודה, אשר דוחה, בין היתר, את אירוע המס למועד מכירת המבנה (כך שגובה ריווח ההון החייב במס יחושב לפי הפער שבין מחיר הרכישה המופחת שידווח ביחס למחירו של המבנה בעת המכירה). המשיב מצידו טוען כי נוכח העובדה שהחוב שולם במלואו, טענה בדבר שמיטה, או מחילת החוב לא תוכל לעמוד למערערת.
42. ב-ע"א 9175/03 הורביץ נ' פקיד שומה ת"א 4 (24.01.2005), הנשיא א' ברק קבע לעניין חוב שנמחל, או נשמט כך:
"על פי סעיף 3(ב)(3) לפקודה, מחילה יכולה להיות מחילה מפורשת. כלומר, אקט חוזי דו צדדי שבו מביע הנושה בצורה מפורשת את רצונו למחול על החוב של החייב. אך, סעיף 3(ב)(5) לפקודה מוסיף כי מחילה יכולה להיות מוסקת מן הנסיבות. לעניין זה, די אם הצדדים נהגו בחוב כאילו נמחל. [...] בהיעדר מחילה מפורשת, הרי שמחילה במובנו של סעיף 3(ב)(5) לפקודה מוסקת מן הנסיבות והתנהגות הצדדים, כאשר אלה מלמדים כי החוב איננו רובץ על החייב עוד. מובן כי אין לבחון אך את התנהגותו של החייב. נדרשת בחינת התנהגותם של שני הצדדים והתייחסות שניהם אל החוב. נדרש, אפוא, שילוב רצונות, הבא ללמד כי שני הצדדים לחוב זנחו את הסיכוי ואת הרצון לפורעו. על מנת לקבוע זאת, יש לבחון, בין היתר, כיצד התייחסו הצדדים אל החוב ומהם האמצעים והמעשים שננקטו לפרעונו או לצורך ויתור עליו" (שם, פיסקה 9; ההפניות הושמטו; ההדגשה שלי – ח"מ).
43. בהתאם לפרשנות זו, קשה לקבל את טענת המערערת לפיה תקבולי הביטוח, אשר הועברו לבנק בהתאם לתנאי פוליסת הביטוח והסכם ההלוואה – הינם "חוב שנמחל". פוליסת הביטוח שנרשמה על שמו הערב, שימשה כאמצעי ביטחון (המקובל בעסקאות מסוג זה) מצד הבנק, להבטחת החזר ההלוואה שנטלה המערערת במקרה של תרחיש קיצון, וחלילה מקרה של פטירת הערב. ברי כי כריכת ביטוחו של הערב עם הסכם ההלוואה נבעה מהחשש מצד הבנק-המלווה מפני מצב בו המערערת תתקשה בהחזר ההלוואה לאחר פטירת הערב ומשכך דרשה את ביטוחו בפוליסת ביטוח חיים. מצב עניינים מעין זה איננו מגלה כי הצדדים להסכם ההלוואה "זנחו את הסיכוי ואת הרצון" לפריעת ההלוואה, וממילא אין תחולה להוראות הסעיף בנסיבות העניין דנן (ראו גם: נמדר, יסודות, עמ' 242-239, 401-395; רפאל, בעמ' 545-540).
אפנה אפוא עתה לבירור השאלה הנוספת שבמוקד – האם המערערת חבה במס הכנסה, או במס ריווח הון?
ה.3. תקבולי הביטוח – הכנסה פירותית או הונית?
44. כמתואר לעיל, עיקר ההתדיינות לפני בית המשפט המחוזי הנכבד נסבה בשאלת חבות המערערת במס רווחי הון, בגין תקבולי הביטוח באמצעותם נפרעה הלוואת המשכנתא שנטלה מהבנק, וזאת לפי הוראות סעיף 88 שבחלק ה' לפקודה. טענתו החלופית של המשיב, אשר נותחה ונדחתה בפסק דינו של בית המשפט המחוזי הנכבד היא בכך שתקבולי הביטוח מהווים הכנסה פירותית בידי המערערת, לפי סעיף 2(7), או 2(10) לפקודה.
45. אדון תחילה בטענתו החלופית של המשיב לפיה יש לסווג את תקבולי הביטוח כהכנסה פירותית החייבת במס. נקודת המוצא לדיון זה תהיה כי תקבולי ביטוח חיים חבים במס הכנסה (אם פירותית ואם הונית). זאת, כפי שמשתמע מהוראות סעיף 9(19) לפקודה, המעניק פטור ממס לכספי ביטוח חיים במקרים מסוימים, ומכלל הן – אתה שומע לאו בשאר הנסיבות.
46. כמתואר לעיל, המשיב טוען כי למערערת, אשר נשאה בתשלומי פרמיית ביטוח החיים עבור הערב, נצמחו הכנסות בדמות תקבולי הביטוח. לעמדתו, אשר נתונה במחלוקת עובדתית בין הצדדים, המערערת ביקשה לנכות בספריה ובדוחות שהגישה את תשלומי פרמיית ביטוח החיים ששילמה עבור הערב – כהוצאה עסקית שוטפת, ובשל כך היא חבה בתשלום מס גם בגין הכנסות אלה. יצוין כבר כעת, כי מעבר לטענתו העובדתית הנ"ל – המשיב כלל איננו מביא הסבר עיוני לכך שיש לראות בהוצאות הפרמיה שהוציאה המערערת כאן משום הוצאה שבפירות, בהתחשב בנסיבות הייחודיות שהיו כאן, והשאלה העקרונית שבמוקד – בדבר סיווג המס במקרה בו תשלומי הפרמיה שולמו עבור גורם חיצוני, ערב להלוואה שנטל הנישום, ושבגין מימוש הפוליסה נפרעה ההלוואה שנטל.
על שאלת סיווג תשלומי הפרמיה כהוצאה שבפירות אעמוד מיד בסמוך, אולם בטרם אדרש אליה אנסה לחדד את עמדת המשיב, כפי שהשתמעה מדבריו בענין. נדמה כי טענת המשיב פה היא כי משהמערערת ניכתה את הפרמיות ששילמה כהוצאה – הוצאה המותרת, לכאורה, בניכוי – הרי שחל בעניין זה הכלל לפיו: "התרת ניכוין של פרמיות הביטוח כהוצאה, גוררת את התוצאה שבמקרה שיתקבל פיצוי מאת המבטח יהיה הפיצוי בבחינת הכנסה החייבת במס" (ראו אצל אהרן נמדר מס הכנסה [מס הכנסה, מס חברות, מס רווחי הון], בעמ' 332 (2010) (להלן: נמדר, מס הכנסה)); שם הדברים אמורים ביחס לביטוח מפני נזקי רכוש, אולם נדמה כאמור כי זו גם גישת המשיב כאן). המשיב סבור לפיכך כי ניתן לסווג את הכנסות המערערת מתקבולי הביטוח כמקור הכנסה פירותי, בהתאם להוראות סעיף 2(7), או 2(10) לפקודה, לפיהם ריווחים מכל נכס שאינו אחוזת-בית קרקע או מבנה תעשייתי – הינם הכנסה החייבת במס.
47. לאחר עיון בטענות הצדדים בעניין זה, סבורני כי אין ממש בטענות המשיב לפיהן יש לראות בתקבולי הביטוח שהגיעו אל הבנק, ואשר בגינם נפרעה ההלוואה שנטלה המערערת – משום הכנסה פירותית.
הטעם הראשון לכך הוא כי מעבר לשאלה העובדתית, האם המערערת אכן ניכתה את תשלומי הפרמיה כהוצאה – המשיב כלל לא הסביר האם לעמדתו פרמיה לביטוח חייו של ערב, שאיננו עובד בחברה, היא הוצאה המותרת בניכוי, לנוכח התהיה האם זו נועדה לייצר הכנסה עסקית שוטפת למערערת.
ארחיב קמעה את היריעה בשאלה נורמטיבית זו, וממילא יועלה טעם נוסף, אשר בגינו אין לקבל את הטענה כי תקבולי הביטוח הינם הכנסה שבפירות.
48. בעבר, במקרים שונים במהותם מזה שבו עסקינן, נציבות מס הכנסה נתנה דעתה לשאלת הוצאות פרמיית ביטוח חיים כהוצאה שבפירות. כך, למשל, במקרה בו תשלומי הפרמיה שולמו בעבור ביטוח חייו של עובד החברה, שאז: "הוצאות תשלום הפרמיה (לביטוח חיים – ח"מ) לא יותרו למעביד בניכוי אלא אם שולמו בגין ביטוח של איש-מפתח בחברה" (ראו: רשות המיסים בישראל קובץ הפרשנות לפקודת מס-הכנסה (החבק), ב' 16.1 (עודכן לאחרונה – יוני 2016) (להלן: החב"ק)). פרשנות זו ניתנה בשים לב להלכה הפסוקה, אשר התירה ניכוי הוצאות פרמיה לביטוח חייו של עובד, כאשר החברה היא המוטב לפוליסה, והמבוטחים הינם אנשי מפתח כה בכירים בחברה ששירותיהם חיוניים, "ומותם היה עלול ליצור חלל ריק ונזק לניהול החברה", עד כדי פגיעה משמעותית ב"הון האנושי" של החברה, במהלך עסקיה השוטפים, וגריעה משמעותית ברווחיה (ראו בפסיקת בית המשפט המחוזי: עמ"ה 587/68 המסיע בע"מ נ' פ"ה, פד"א ג 201, 205 (1968); עמ"ה 1017/67 אסם תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פד"א א 329 (1967) (להלן: עניין אסם); וכן בעיגונה של הלכה זו בפסיקת בית משפט זה: ע"א 177/69 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת אוקבה בע"מ, ראשון לציון, פ"ד כג (2) 437 (1969) (להלן: עניין אוקבה); נמדר, מס הכנסה, בעמ' 332).
49. ההכרה בפרמיות ששולמו לביטוח חייו של עובד בכיר בחברה כהוצאה מותרת, נשענה על הנחת היסוד ולפיה מותו של העובד הבכיר עלול לפגוע במהלך עסקיה השוטף וברווחיה. משמעות הדבר היא כי ההיתר לניכוי פרמיות ביטוח חיים של עובד בחברה יוכר רק כאשר תיתכן פגיעה בפירות ההכנסה עם מותו של אותו עובד, וכדברי השופט א' ויתקון:
״ההוצאה [בתשלום פרמיית ביטוח החיים – ח"מ] היא בייצור הכנסה מפני שהיא באה למנוע נזקים מהחברה ופגיעה ביצור השוטף של החברה במקרה של מות המנהל״ (אלפרד ויתקון דיני מיסים, (מהדורה רביעית), 145 (1980); וראו גם: עניין אסם, בעמ' 331; עניין אוקבה, בעמ' 440).
50. בענייננו, עסקינן בערב לחברה, שלא היה מנהל בה ואף לא עובד בכיר בה, ובמצב עניינים זה נדרשת בחינה מדוקדקת של תוכנה הכלכלי והמהותי של העסקה שבנדון, טיב הוצאות הפרמיה, הכנסות תקבולי הביטוח והפעילות העסקית אותן נועדו אלה לשרת – ובהתאם לכך יעשה סיווגן כהכנסה הונית, או כפירותית. הנה כי כן ברי כי אין בעובדה שהמערערת ניכתה, או לא ניכתה את הוצאות הפרמיה כהוצאה, כדי ללמד על טיבה של הפעילות העסקית שבנדון, ועל מהותה של ההכנסה שבאה בעקבותיה – תקבולי הביטוח (על שאלת סיווגם של תשלומי ביטוח כהכנסה, ראו: ע"א 171/67 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' הוצאת ספרים ש' ל' גורדון בע"מ, פ"ד כא (2) 186 (1967); ע"א 391/70 קציר, חברה לעבודות קציר, חקלאות ופיתוח בע"מ נ' פקיד השומה, תל-אביב, פ"ד כה(1) 762, 765-764 (1971); ע"א 463/71 שטיין נ' פקיד השומה, תל-אביב, פ"ד כז(1) 183, 188-187 (1972); ע"א 221/72 סולר נ' פקיד השומה, חיפה, פ"ד כח(1) 21, 24-23 (1973); ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' ניסים, פיסקה 7 לפסק-דינה של השופטת (כתארה אז) א' חיות (02.02.2014) (להלן: עניין ניסים); ע"א 3721/12 תופאפ תעשיות נ' פקיד שומה (27.04.2014) (להלן: עניין תופאפ)).
העולה מן המקובץ מלמד איפוא שעל פי אמות המידה שנקבעו בפסיקה – תקבולי הביטוח שהתקבלו בחברה עקב מותו של הערב (שלא היה מנהל, או עובד בכיר בה) – אין לראות כהכנסה פירותית.
עתה עלינו לבדוק אם ניתן לראות בתקבולי הביטוח משום הכנסה הונית.
51. דומה שהתשובה לשאלה זו היא חיובית. הטעם העיקרי לכך נעוץ בעובדה כי מהות עסקת חוזה הביטוח במקרה שבפנינו איננה נושאת אופי "פירותי", וברי כי חוזה הביטוח נערך כחלק מעסקה למימון אחד מנכסי ההון אותם ביקשה המערערת לרכוש, ומטרתו הייתה להבטיח למערערת ולבנק-המוטב – כי ההלוואה שניטלה לצורך מימון רכישת המבנה תיפרע במלואה. חיזוק למסקנה זו נובע גם מהעובדה כי עיקר הפעילות העסקית של המערערת, לגביה אין מחלוקת, הוא בהשכרת מבנים שבבעלותה (ראו בפסקה 3 לפסק הדין של בית המשפט המחוזי), ורכישת הזכויות במבנה נועדה, אפוא, להביא למימון השקעה הונית בנכס מקרקעין, אשר עשויה היתה להניב לה דמי שכירות כפירות הכנסה.
52. למותר לציין כי אין בקביעתי האמורה כדי לטעת מסמרות בשאלת חבות וסיווג המס בגין תקבולי ביטוח חיים (בכל מקרה שאיננו בא בגדר סעיף 9(19) לפקודה). מסקנתי האמורה גדורה לנסיבות העניין דנן, לאופי הפעילות העסקית של החברה שבנדון, ולרקע בגינו נרכשה פוליסת הביטוח. מטבע הדברים, וכפי שצויין לעיל, בהחלט ייתכנו מקרים בהם ביטוח החיים נדרש כדי להבטיח, או להגן מפני נזקים להכנסה שבפירות, וממילא אז תשתנה מסקנתי האמורה.
המסקנה היא אפוא כי אין להיעתר לטענתו החלופית של המשיב לכך שתקבולי הביטוח מהווים הכנסה פירותית לפי חלק ב' לפקודה, אלא מדובר בהכנסה הונית, אשר ייתכן וחייבת היא במס רווחי הון. בשאלה זו אדון מיד בסמוך.
ה.4. בחינת התרחשותו של אירוע החייב במס על ריווח הון לפי סעיף 88 לפקודה
53. סעיף 89 לפקודה קובע כי "דין תמורה כדין הכנסה לפי סעיף 2 ודין ריווח הון כדין הכנסה חייבת". מסעיף זה נלמד כי "תמורה" יכול שתהא הכנסה, ובמצבים מסוימים עשוי "ריווח הון" להוות הכנסה חייבת במס. על מנת לעמוד כדבעי על מהותה של הגדרה זו, יש לפנות אל סעיף 88 לפקודה, סעיף ההגדרות, המורה מהו שיעורו ופירושו של כל אחד מהמונחים הנ"ל, ומהם יחסי הגומלין שבין "תמורה" ל"ריווח הון".
54. לפי הוראות סעיף 88 לפקודה "תמורה" הינה:
""תמורה" – המחיר שיש לצפות לו ממכירת נכס על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון כשהנכס נקי מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה, או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום..."
ה"תמורה" אף מהווה רכיב מרכזי בהגדרת ריווח הון, המוגדר בסעיף 88 הנ"ל כך:
""ריווח הון" – הסכום שבו עולה התמורה על יתרת המחיר המקורי".
55. נמצאנו למדים, כי בכדי להראות שפעולה שביצע נישום עולה כדי הכנסה החייבת במס ריווח הון, יש להראות תחילה כי התקיים רכיב "התמורה", קרי: סכום כלשהו אשר מצופה שיתקבל מפעולה בה "נמכר" ממכר מסוג "נכס". אם "תמורה" זו עולה על המחיר המקורי של אותו "נכס", אזי שאותו הפרש הינו "ריווח הון" החייב במס לפי חלק ה' לפקודה.
סעיף 88 לפקודה אף מפרש לנו מהו טיבו של "נכס", ומה מהותה של פעולת ה"מכירה", אשר מהווים מרכיבי יסוד להגדרת ה"תמורה":
""נכס" – כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל, למעט –
(1) מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי או לשימושם האישי של בני משפחתו או של בני-אדם התלויים בו;
(2) מלאי עסקי;
(3) זכות חזקה במקרקעין - בין שבדין ובין שביושר - המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או ריווח;
(4) זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור
[...]
"מכירה" – לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, פדיון, וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה".
(ההדגשות שלי – ח"מ).
56. משהבאנו את ההגדרות המשמשות אבני יסוד לקיומה של חבות במס רווחי הון, אפנה אפוא לבחון הגדרות אלה לנוכח נסיבות העניין שבפנינו, ולפרשן בהתאם לסוגיות שבמחלוקת.
אעבור עתה לבחינת הדברים על פי סדרם.
ה.4.א. פוליסת ביטוח החיים – נכס לפי הוראות סעיף 88 לפקודה
57. כמתואר לעיל, המערערת טוענת כי אין לראות בתקבולי הביטוח משום "נכס". טענתה העיקרית בהקשר זה הינה כי פוליסת הביטוח בה ביטחה את הערב הינה "מיטלטלין לשימוש אישי", המהווה אחד מהחריגים המנויים לעיל להגדרת "נכס", שכן לשיטתה ניתן לראות את הערב כמי שביטח את עצמו בביטוח ריסק, אשר עם מותו מועבר סכום פוליסת הביטוח למערערת כ"הלוואה מטעם יורשיו".
הטענה הנ"ל דינה להידחות, שכן אין לקבל את טענות המערערת באשר לפרשנותה את ההגדרה הממעטת של "מיטלטלין לשימוש אישי", כמו גם את אופן הצגת הזיקה העניינית של פוליסת ביטוח החיים וזיקתה לערב, כאילו אלה מהווים מיטלטלין לשימוש אישי של הערב.
58. "פוליסת ביטוח" איננה בגדר מיטלטלין, שהרי מיטלטלין הם רק "נכסים מוחשיים, חוץ ממקרקעין" (ראו: הגדרת "מיטלטלין" בסעיף 1 לפקודת הפרשנות [נוסח חדש]; סעיף 1 לחוק המיטלטלין, התשל"א-1971 וסעיף 3 לחוק הפרשנות, תשמ"א-1981).
מכאן שמתייתר הצורך לבחון את התיבה השניה בדבר "השימוש האישי" שבחריג הסעיף המופיע בהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה.
ואולם עדיין יש לבדוק אם פוליסת הביטוח ואירוע הביטוח נכנסים להגדרת "נכס" הנ"ל. לכך נעבור עתה.
59. כמתואר לעיל, הגדרת "נכס" שבסעיף 88 לפקודה כוללת בחובה גם: "כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות". הדיון בעניין תיחום גבולותיה של הגדרת מונחים אלה טרם מוצה עד תום בפסיקתנו (ראו: ע"א 182/72 אברך נ' פקיד השומה, תל אביב 3, פ"ד כז(2) 477 (1973) (להלן: עניין אברך); ע"א 418/86 רוזין נ' מנהל המכס ומס ערך מוסף – ת"א, פ"ד מג(1) 873 (1989) (להלן: עניין רוזין); ע"א 7883/12 קשר ספורט בע"מ נ' האוצר-אגף המכס ומע"מ ת"א 3, בפיסקה 10 לחוות דעתו של השופט נ' הנדל (13.07.2015); וכן ראו את סקירתה הממצה של הנשיאה מ' נאור ב-עניין ניסים, פיסקאות 34-28; עיינו גם: ע"א 5083/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ברנע, בפיסקה 52 לחוות דעתו של השופט י' עמית (10.08.2016), שם נדונה בין השאר האפשרות לראות תניית אי-תחרות כזכות ראויה)).
בעניין אברך הנ"ל – הדיון התמקד בשאלת סיווגה של זכות תביעה בבית משפט (בנסיבות שם: זכות לתביעת פירוק חברה) כ"זכות ראויה", בגדרה של הגדרת "נכס" לפי סעיף 88 לפקודה. עמדות השופטים שם נחלקו ביחס לתוצאה הסופית, כמו גם ביחס לגבולות פרשנותו של המונח הנ"ל, ואולם סבורני כי העמדות שהובעו בעניין זה ובפסיקה מאוחרת יותר רלבנטיות אף לענייננו. באותה פרשה השופט א' מני, בדעת רוב, קבע את הדברים הבאים:
"המונח "זכות ראויה" שאוב מן החוק האנגלי (Chose in Action) והוא כולל בתוכו לא רק זכויות לנכסים גשמיים (Corporeal) או ערטילאיים (Incorporeal), ולא רק זכויות הנובעות מחוזים או מעוולות אזרחיות, אלא גם זכויות בלתי-חוזיות וכן כל זכות שניתנת לאכיפה באמצעות תביעה" (שם, בעמ' 480; ההדגשה הוספה – ח"מ).
השופט י' כהן, הצטרף לעמדתו של השופט א' מני והוסיף כדלקמן:
"לא אתיימר לתת הגדרה למונח 'זכות ראויה' או למונח שבדיני אנגליה Chose in Action. משמעותו של המונח האנגלי השתנתה מזמן לזמן, לפעמים ניתנת לו משמעות רחבה ולפעמים משמעות מצומצמת, בהתאם לחיקוק והקשר הדברים שבו הוא מופיע. כפי שציין חברי הנכבד, השופט עציוני, היקפה של הזכות שבגדר מונח זה שנוי במחלוקת בין המלומדים במשפט האנגלי [...] לדעתי, אין אנו חייבים, בבואנו לפרש את הביטוי 'זכות ראויה' בחוק ישראלי, להיות צמודים להלכות הדין האנגלי בדבר פירוש הביטוי Chose in Action אשר רחוקות מלהיות ברורות ושהן כאמור פרי התפתחות היסטורית ארוכת ימים.
[...]
זכותו של בעל מניה להביא לידי פירוק החברה על-ידי בית-המשפט היא חלק מצרור הזכויות הנובעות מזכות הקניין של הבעלים במניות החברה. ניתן איפוא לסווג זכות זו כזכות נכסית (PROPRIETARY RIGHT)..." (שם, בעמ' 486-484; ההפניות הושמטו וההדגשות שלי – ח"מ).
השופט מ' עציוני, שהיה בדעת מיעוט, קבע בעניין זה כך:
"המחוקק שלנו לא מצא לנכון לתת הגדרה ל'זכות ראויה' ולהבהיר לאיזו זכות הוא מתכוון, דבר שכמובן מותיר מקום לפירושים שונים של מונח זה... בדרך כלל 'זכות ראויה' מובחנת תמיד מ'זכות מוחזקת', אולם המשותף לשתיהן, שהן מתייחסות לזכות רכושית. הראשונה מתייחסת לרכוש שאינך יכול להחזיקו במובן פיזי, והשניה – לרכוש במובנו הרגיל, שהנך יכול להחזיקו ממש... ברור לכן כי כדי לשוות לאיזו שהיא זכות או תביעה את תכונותיה של 'זכות ראויה' הנכללת בהגדרת 'נכס'. הרי שזכות זו או התביעה צריכות להתייחס כפי שהגדיר זאת Salmond, לזכות ברכוש (Proprietary Right), היינו לזכות שיכול אתה להעריכה בשווה כסף" (שם, בעמ' 484-481; ההפניות הוסרו, ההדגשות הוספו – ח"מ).
60. לעמדות שהובעו בעניין אברך ניתן לצרף גם את עמדתו של השופט (כתארו אז) מ' שמגר בעניין רוזין, במסגרתו נדרש בית המשפט לפרש את משמעות המונח "זכות" בדיני המס השונים בכלל, ובחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 בפרט. עמדתו של בית המשפט באותה פרשה הייתה כי ניתן לסווג זכות לפיצוי בנזיקין כ"זכות ראויה", וזאת בנימוק הבא:
"מדברי ההנמקה (בעניין אברך – ח"מ) ניתן ללמוד, כי לו באה לפני חבר אותו הרכב שאלת סיווגה של הזכות לפיצוי בנזיקין, היו רואים בה "זכות ראויה", שכן גם לפי גישת השופט עציוני, הזכות לפיצוי בנזיקין היא זכות רכושית בעלת ערך כספי" (ראו: שם, בעמ' 845; ההדגשה הוספה – ח"מ).
61. המסקנה העולה, לנוכח הפרשנות הרחבה שהעניק בית משפט זה ל"זכות ראויה", הובאה בספרות על-ידי פרופ' א' נמדר, אשר סיכם את עמדת הפסיקה כדלקמן:
"הגדרת 'נכס' שבסעיף 88 הינה רחבה מאוד וכוללת בתוכה זכויות ראויות וזכויות מוחזקות, שבכללן יכללו מניות, זכויות אובליגטוריות הנובעות מחוזים שנכרתו בין צדדים שונים, זכויות הנובעות כתוצאה מעוולה אזרחית, וכל זכות אחרת בעלת ערך כספי לאכיפה" (ראו: נמדר, יסודות, בעמ' 556).
דומני כי ניתן לראות איפוא בזכות לקבלת תקבולי ביטוח חיים עקב קרות אירוע ביטוחי משום "זכות ראויה" החוסה תחת הגדרת "נכס" בסעיף 88 שבפקודה. מדובר, ללא ספק, בזכות בעלת ערך כספי ממשי, הניתנת להיתבע בערכאות, העולה מתוך חוזה הביטוח האובליגטורי, המעניק לצדדים לו חבויות וזכויות שונות. כל זאת, אף בהינתן העובדה כי הבנק הוא זה אשר, ככל הנראה, הטיל על המערערת לבטח את חייו של הערב להסכם. שהרי בעניין דנן, אין מחלוקת בין הצדדים כי הפרמיה בעבור פוליסת ביטוח החיים, אשר הייתה רשומה על שמו של הערב, שולמה על-ידי המערערת (אף אם לא ניכתה תשלום זה כהוצאה), והיא זו שנהנתה, בסופו של יום, מכספי הביטוח בכך שהלוואת המשכנתא שנטלה נפרעה וסולקה. כפי שעולה מהסכם הפוליסה עליו חתמה המערערת, הבנק התנה את מתן הלוואת המשכנתא בהעמדת ערב להלוואה ובכך שערבותו תבוטח בביטוח חיים לפירעון ההלוואה, אשר הבנק יהווה בה מוטב יחידי.
בנסיבות אלה, סבורני כי זיקתה של המערערת לפוליסת ביטוח החיים היא ממשית, עד כי ניתן לראות בה משום "זכות ראויה", המהווה אחד המופעים שבסעיף 88 הנ"ל לפקודה, לכך שהממכר הנדון הינו "נכס".
ה.4.ב. מימוש ביטוח החיים – מכירה לפי סעיף 88 לפקודה
62. האם מימוש ביטוח החיים, בדרך של העברת כספי הביטוח מחברת הביטוח ישירות אל הבנק-המוטב, מבלי שהכספים הגיעו לכיסו של הערב או המערערת, עולה כדי "מכירה" כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה?
63. דומני כי התשובה על כך חיובית. כאמור לעיל, סעיף 88 לפקודה מגדיר "מכירה" באופן הבא:
"'מכירה' – לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, פדיון, וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה" (ההדגשה שלי – ח"מ).
במקרה דנן, משנקבע כי זכותה של המערערת לפירעון ההלוואה באמצעות מימוש הפוליסה הינה "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה – העברתו של הנכס אל הבנק מובילה לכלל מסקנה כי התרחשה "מכירה" כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה. זאת ועוד, כבר נפסק כי הגדרתו הרחבה של סעיף 88 לפקודה לעניין הגדרת המונח "מכירה" – מטרתה לכלול כל פעולת מימוש באשר היא, ועל כן ראוי לכלול בה אירועים כגון: מימוש הפוליסה, ופירעון ההלוואה, אף בשים לב לכך שמדובר במימוש "כפוי", או לכך שהכספים אשר הגיעו לבנק לא יצאו מכיסה של המערערת (ראו והשוו: עניין תופאפ, פיסקאות 39-38).
64. סיכום ביניים: זכותה של המערערת לפירעון ההלוואה, כתוצאה ממימוש הפוליסה, הינה "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, מתוקף היותה: "זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות", וזאת בשים לב לכך שמדובר ב"זכות רכושית בעלת ערך כספי". העברתו של הנכס מחברת הביטוח אל הבנק-המוטב עולה כדי "מכירה", נוכח ההגדרה הרחבה שנקבעה למונח זה בחוק. בתמורה ל"מכירת" הזכות למימוש הפוליסה, הועברו תקבולי הביטוח אל הבנק-המוטב – סכום זה הוא ה"תמורה" בגין מכירת הנכס.
65. כאמור לעיל, ריווח הון המהווה הכנסה חייבת במס יחושב על-פי ההפרש בין התמורה לבין מחירו המקורי של הנכס. משכך, בנסיבות העניין דנן, יש לראות את ההפרש בין תקבולי הביטוח שהועברו לבנק-המוטב, לבין הפרמיה ששולמה על-ידי המערערת, משום רווחי ההון בגינם חייבת המערערת במס.
משהגעתי למסקנה לפיה בית המשפט המחוזי הנכבד צדק בקבעו כי המערערת חייבת במס רווחי הון בגין מימוש פוליסת הביטוח, נותר אפוא לדון בטענות המערערת לאי-תחולת החיוב, או לפטור כלשהו בעניינה. לכך אפנה מיד.
ה.4.ג. קבלת "תמורה" בגין "המכירה" החייבת במס ריווח הון
66. לשיטת המערערת, לא ניתן לראות במימוש הפוליסה משום אירוע מס, בין השאר, משום שלטענתה, היא לא קיבלה תמורה כספית לרשותה, וכי מדובר, לכל היותר, ב"הכנסה רעיונית". המערערת טוענת עוד לעניין זה כי חיובה במס ריווח הון עלול להוביל למספר תוצאות לא רצויות, ובין היתר: תשלום מס מיידי של המערערת על מלוא תקבולי הביטוח, בעוד שכאמור, לשיטתה, בפועל לא התקבל אצלה כל סכום כסף; היעדר פירעון ההלוואה במלואה, וכפועל יוצא, צורך בגיוס כסף למימון תשלום המס, או אף מימוש המבנה; עלות מלוא סכום רכישת המבנה בספרי המערערת נותר ללא שינוי, וכך גם דרישת הפחת, חרף כך שסכום רכישת המבנה לא שולם על ידה במלואו.
67. בית המשפט המחוזי הנכבד קבע לעניין זה כי חרף העובדה שתקבולי הביטוח התקבלו ישירות בידי הבנק – נוצר בידי המערערת ריווח הון, החייב במס, בערך ההפרש שנוצר בין סכום כספי הביטוח (אשר באמצעותו נפרעה ההלוואה), לבין כספי הפרמיה ששולמו על ידי המערערת בגינו. מסקנתו של בית המשפט המחוזי הנכבד לעניין זה מקובלת עלי ולא מצאתי טעם להתערב בה. אמנם הבנק הוא שנרשם כמוטב וסכום כספי הביטוח הועבר ישירות לידיו, אך בנסיבות העניין לא ניתן לקבוע שהבנק הוא שהתעשר כתוצאה ממימוש הפוליסה. הבנק השיב לידיו את סכום כספי ההלוואה שנתן בידי המערערת, כמתוכנן, אלא שהשבת הכסף לידיו נעשתה מוקדם מהצפוי (על כל הנגזרות החיוביות והשליליות הנובעות מפירעון מוקדם של הלוואה כגון: הפסד הכנסות מריבית ארוכת טווח/העדרה, או קיומה של עמלת פירעון מוקדם), ובכל מקרה לא ניתן לומר כי חלה בעניינו של הבנק התעשרות בגובה תקבולי הביטוח. מאידך גיסא, מצבה של המערערת הוטב לאין ערוך, כך שלאחר מימוש הפוליסה – התשלום עבור המבנה המצוי בבעלותה שולם במלואו (אף שעיקר מימונו נעשה באמצעות ההלוואה, סכום שלא היה בידי המערערת טרם מימוש הפוליסה), ללא צורך במינוף בנקאי, וללא הערות קנייניות במרשם. התעשרותה של המערערת מקבלת ביטוי גם ביכולתה התזרימית, ובכך שאיננה נדרשת עוד לשלם חודש בחודשו, את תשלומי ההלוואה עד לפירעונה.
68. גם טענתה של המערערת כי מדובר ב"הכנסה רעיונית" לא תוכל לעמוד לה, בנסיבות, שכן לא ניתן לטעון כי לא אירע כל שינוי בפועל במצבה הכלכלי (ראו: רפאל, בעמ' 310). יש לראות במימוש הפוליסה אשר הוביל הלכה למעשה לתוצאות המנויות מעלה – כהתממשות של זכות, שהובילה להתעשרות ברורה ומידית, הניתנת לכימות כספי מדויק, שעל פיו ניתן לאמוד את שיעור ריווח ההון החייב במס (סכום כספי הביטוח בניכוי כספי הפרמיה ששולמו על ידה), וזאת למרות שסכום כספי הביטוח לא עבר בשום שלב במישרין דרך כיסה של המערערת (ראו: נמדר, מס הכנסה בעמ' 77-76).
69. למען שלמות התמונה, אציין כי אין בידי להידרש במסגרת זו לטענת המשיב לכך שיש לראות בתקבולי הביטוח משום הכנסה הונית חייבת במס, בהתאם להוראות סעיף 89(ד) לפקודה. כמתואר, סעיף זה מורה כי פרמיות ששילמה חברה לשם ביטוח חייו של "בעל שליטה" בה, לא יוכרו כהוצאה עסקית מותרת בניכוי ותקבולי ביטוח חיים שקיבלה החברה עקב פטירתו – הינם ריווח הון החייב במס לפי חלק ה' לפקודה.
אף כי לדידי, קיים ספק האם ניתן לראות בערב משום בעל שליטה, לא אדון בשאלה זו. ראשית, מפני שאין בה ממילא כדי לשנות מהתוצאה אליה הגעתי; ושנית, מפני שטענה זו נטענה לראשונה בסיכומי התשובה מטעם המשיב כאן, ולא הועלתה במהלך ההתדיינות בפני בית המשפט המחוזי הנכבד, או בדיון בעל-פה שנערך בפנינו קודם להגשת סיכומי התשובה מטעם המשיב (לניתוח סעיף זה, על הרקע לחקיקתו והפרשנות שניתנה לו, ראו אצל: נמדר, מס הכנסה בעמ' 335-332).
70. משהגעתי לכלל מסקנה כי למערערת קמה חבות במס על ריווח הון בגין תקבולי הביטוח בהפחתת כספי הפרמיה ששולמו לחברת הביטוח, יש להידרש עתה לבחינת תחולתם של הפטורים הנטענים על ידי המערערת, ובכך אדון להלן.
ה.5. תחולת הפטורים המנויים בסעיף 9 לפקודה
71. המערערת סבורה כי אף אם ניתן לסווג את ההכנסה בעניין דנן כ"ריווח הון", הרי שהכנסה זו מהווה הכנסה הפטורה ממס, בהתאם להוראות סעיף 9 לפקודה. סעיף זה, שכותרתו "הכנסות פטורות" מונה שורה ארוכה של סוגי תקבולים הפטורים מתשלום מס.
מקובל לומר כי פטור ממס הינו חריג לכלל לפיו על כל אחד מהפרטים בחברה לשאת בנטל מס ההכנסה לפי יכולתו הכלכלית, וכי הענקתו נועדה לממש יעדים חברתיים מיוחדים, כגון: תמיכה באוכלוסיות חלשות, עידוד התנהגות או פעילות כלכלית מסוימת, או יצירת תמריצים חברתיים שונים (ראו: נמדר, יסודות בעמ' 245). מכיוון שהענקת פטור ממס מבחינה בין נישומים שונים, מתעורר חשש כי הפעלתה תביא להפליה פסולה. משכך הענקתו של פטור ממס הכנסה נעשית בכפוף לסיבה ברורה ומוצדקת, ובהינתן שהתכלית העומדת ביסוד כוונת המחוקק אכן מתממשת עם הענקתו (ראו: ע"א 4157/13 דמארי נ' פקיד שומה רחובות, פיסקה ל"ט (03.02.2015)).
בעניין שלפנינו, המערערת טוענת לתחולתם של שני פטורים בגינם היא פטורה מלשלם מס על תקבולי הביטוח שהביאו לסילוק ההלוואה שנטלה – "פיצויים כוללים" (סעיף 9(7) לפקודה) ו-"ביטוח חיים" (סעיף 9(19) לפקודה).
אפנה עתה לבחון את טענות הצדדים בעניין כל אחד מהפטורים הנ"ל.
ה.5.א. סעיף 9(7) לפקודה – פטור לפיצויים כוללים
72. סעיף 9(7) לפקודה קובע פטור בגין: "כל סכום הון שנתקבל כפיצויים כוללים על מוות או חבלה". כמתואר לעיל, הצדדים חלוקים ביניהם בדבר תכליתו ותחולתו של סעיף זה בנסיבות העניין. לשיטת המערערת, תקבולי הביטוח הינם סכום הון הפטור מתשלום מס כאמור. מנגד, המשיב סבור כי אין תחולה להוראותיו הכלליות של סעיף 9(7) על כספים המתקבלים בגין התממשות של פוליסת ביטוח חיים.
73. מבין העמדות הנזכרות לעיל עמדת המשיב עדיפה עלי, וזאת ממספר טעמים:
ראשית, נוכח הכלל לפיו בהתנגשות בין שני חוקים – הוראת חוק ספציפית תגבר על הוראת החוק הכללית (להרחבה ראו: אהרן ברק פרשנות במשפט (כרך א: תורת הפרשנות הכללית 551 (1992)). סעיף 9(19) לפקודה, אשר על מהותו ותחולתו אעמוד להלן, הינו פטור ספציפי, המותנה בתנאים, לתקבולי ביטוח חיים. מכיוון שסעיף זה, על גבולות הגזרה הייחודיים לו, מורה על התנאים המדויקים בהם יוענק הפטור – אין הצדקה לראות בסעיף 9(7), אשר מנוסח באופן כללי יותר, משום הוראת חוק המתקיימת במקביל, או גוברת, על הוראות הסעיף הספציפי.
שנית, ב-ע"א 4635/94 לב נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד נה(1) 344 (1999) (להלן: עניין לב) נקבע כי סעיף זה איננו פוטר ממס סכום כסף המשתלם לנישום מכוח חיוב חוזי. עוד נקבע כי בבסיסו של הפטור הקבוע בסעיף 9(7) לפקודה עומדים טעמים סוציאליים, שכן על פי רוב מדובר בפיצויים הניתנים לעובד בגין חבלה גופנית, או לשאריו של עובד בשל מותו, מידי מעביד בשל קרות תאונת עבודה. הנה כי כן הפטור מתייחס, לרוב, לפיצוי הנושא אופי נזיקי במסגרתו המעוול מפצה את הניזוק, או שאיריו בגין נזק שנגרם להם (ראו: נמדר, מס הכנסה, בעמ' 258; רפאל, בעמ' 352-350; החב"ק, ג' ט"ו)).
ה.5.ב. תחולתו של הפטור הייחודי לתקבולי פוליסת ביטוח חיים (סעיף 9(19))
74. דומה כי טענה משמעותית יותר היא זו הנוגעת לסעיף 9(19) לפקודה, המסדיר, את היקף הפטור ממס לכספי ביטוח חיים, ולשונו כדלקמן:
"סכום המתקבל על פי פוליסה לביטוח חיים, למעט –
(1) סכום שקיבל אדם בשל ביטוח חייו של אחר למעט קרובו כמשמעותו בסעיף 88, שהפרמיה לביטוחו לא הותרה למבטח כהוצאה;
(2) סכום שאינו פטור לפי פסקאות (7א) או (17), או שחייבים עליו במס על פי סעיפים 3(ד) או 87;
בפסקה זו, "סכום המתקבל על פי פוליסה לביטוח חיים" – סכום המתקבל במותו של המבוטח על חלק מהסיכון למקרה מוות בלבד, שבפוליסה לביטוח חיים, למעט סכום שהתקבל ממרכיב החיסכון או הנובע ממנו".
הסעיף דלעיל מורה, אפוא, כי הכנסה המתקבלת בידי אדם כתוצאה של מימוש פוליסת ביטוח חיים של "קרוב" – פטורה, ככלל, מתשלום מס (יצוין כי הפטור חל רק ביחס להפקדות שנעשו למרכיב הסיכון למקרה מוות (risk), ולא למרכיב החיסכון; ראו: החב"ק, ג 36; עניין לב).
75. עיקר המלאכה הפרשנית נוגעת לתנאי המנוי בסעיף, לפיו הפטור יינתן רק אם המנוח המבוטח הוא קרובו של אותו אדם שקיבל לידיו את כספי הפוליסה. להגדרת קרוב לעניין מתן פטור לפוליסת ביטוח חיים, מפנה סעיף 9(19) להוראות סעיף 88 לפקודה. במועד בו מומשה פוליסת ביטוח החיים, קבע סעיף 88 לפקודה כי הגדרת "קרוב" הינה לפי הוראות סעיף 76(ד) לפקודה, כפי נוסחו ותוקפו בעת בה מומשה פוליסת הביטוח, הקובע כדלקמן:
"כשבאים לקבוע, אם חברה נמצאת בשליטתם של חמישה בני-אדם או לא, ייחשבו לאדם אחד –
(1) אדם וקרובו; "קרוב", לענין זה - בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן-הזוג, ובן-זוגו של כל אחד מאלה;
(2) אדם ובא כוחו;
(3) שותפים בשותפות".
מלשון סעיף 9(19) לפקודה, בהצטרפו להוראות סעיף 76(ד) הנ"ל, עולה כי המערערת איננה בבחינת קרובה של הערב המנוח. הוראות הפקודה בעניין זה ברורות, ולפיהן רק שארי הבשר המנויים בסעיף 76(ד) הם בבחינת קרוב לעניין הפטור ממס לכספי ביטוח חיים. המסקנה היא, אפוא, כי המערערת, חברה בע"מ, איננה בבחינת קרובו של הערב המנוח וממילא לא חל בעניינה הפטור הקבוע בסעיף 9(19) לפקודה.
76. כמתואר לעיל, המערערת טענה בסיכומי התשובה מטעמה כי ניתן לראות בה ובערב משום "קרובים". טענתה בעניין זה נסמכת על פרשנות תכליתית של הוראות הסעיף, לפיה העובדה כי המערערת, חברת בית, נשלטה בידי אמו של הערב המנוח, משקפת את התכלית המשפחתית שביסוד הוראות הפקודה – ומורה כי המערערת (שהייתה, לשיטתה, כלי שרת בידיה של האם) היא "קרובתו" של הערב המנוח.
אין להקל ראש בטענה זו. קיים היגיון ביסוד הגישה להכרה גם בתאגידים כזכאים לפטור האמור, אף שאינם שארי בשרו של המבוטח, אך הם מצויים בשליטה בלעדית של קרוב המשפחה. טעם לדבר, נלמד מהעובדה כי סעיף 9(19) לפקודה תוקן בינתיים, ועל-פי נוסחו ותוקפו כיום, הרי שגם: "חבר-בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו" בא תחת הגדרת "קרוב" (ראו: תיקון מס' 147 לפקודה, אשר נכנס לתוקפו בשנת 2006, ומפנה להגדרת "קרוב" בהתאם למשמעותו של מונח זה בסעיף 88 לפקודה).
טעם נוסף לחיזוק הגישה האמורה עולה מניתוח מהותו של סעיף 9(19) לפקודה. פרשנות תכליתית של נוסח הסעיף ופנייה לדברי ההסבר להצעת החוק שעל-פיה הוסף הפטור, מעלה כי מטרת הסעיף היא ליתן פטור ממס לסכומים המתקבלים עבור בני משפחתו של המנוח, אך להגביל את הפטור במצבים בהם גורם עסקי הוא הנהנה מכספי ביטוח החיים. במצב עניינים מעין זה האחרון, סבר המחוקק שאין מקום לפטור את המוטב העסקי מתשלום מס הכנסה (ראו: הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 25), התשל"ז-1976, ה"ח 38, עמ' 41-40).
אף בספרות הרלבנטית נקבע כי הסעיף היא כי הפטור יחול, במקרים בהם: "הנפטר ביטח את עצמו או בוטח על ידי קרוב כמשמעו בסעיף 88 לפקודה" (ראו: נמדר, יסודות, בעמ' 260), בסיטואציות בהן כספי הביטוח נתקבלו במישור הפרטי-משפחתי, ולא במישור העסקי (ראו: רפאל, עמ' 424; אריה לפידות "חידושי החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 25), תשל"ז-1977 תוך שימת לב מיוחדת ל'שומת המחשב'" הפרקליט לב 105, 114 (1979)).
77. בענייננו, נוכח התכלית "המשפחתית" שביסוד הסעיף, והעובדה כי, בעלת המניות בחברה, אמו של הערב, היא בעלת השליטה במערערת שהיא, כזכור, "חברת בית", ייתכן ועומד למערערת נתיב פרשני לפיו הפטור מתשלום המס על הביטוח חל בעניינה, וזאת על אף העובדה כי המערערת איננה בגדר "קרוב" כמשמעו המילולי בסעיף 76(ד) לפקודה. על-פי מתווה פרשני זה, על אף שלשון הפקודה איננה תומכת בגישתה של המערערת, הרי שפרשנות תכליתית של הוראות הפקודה, ביחד עם נסיבות העניין הייחודיות, מורות כי יש לבצע בעניינה "הרמת מסך מדומה" כמשמעו של מונח זה בסעיף 6(ב) לחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן: חוק החברות), ובכך לייחס לאם, בעלת מניות במערערת וקרובה של הערב המנוח, את הזכות ליהנות מסילוק ההלוואה באמצעות תקבולי הביטוח, זכות אשר נתונה הייתה בידי המערערת, ולראות בה כמי, שבסופו של יום, נהנתה מתקבולי הביטוח ופריעת ההלוואה, בבחינת "מה שקנה עבד – קנה רבו" (תלמוד בבלי, קידושין כ"ג ע"ב וברש"י שם).
כפי שיובהר להלן, לו הייתה המערערת נוקטת בקו פרשני זה היה עליה להראות כי מדובר באותם מקרים חריגים בהם ישנו מקום לייחס זכות הנתונה בידי החברה לבעלי מניותיה, וכי נסיבות העניין מורים כי "צודק ונכון" לבצע זאת.
העובדה כי עסקינן ב"חברת בית" אף הייתה עשויה לחזק גישה זו. כאמור לעיל, "חברת בית" הינה חברה אשר איננה בעלת אישיות משפטית נבדלת לחלוטין מבעלי מניותיה, ושחלים בעניינה הסדרי מס ייחודיים, ולגבי תכונות, זכויות וחובות מסוימות בה, מבוצעת "הרמת מסך" סטטוטורית, שנועדה לבטל את האפשרות לראות בה משום יחידת מס נפרדת מבעלי המניות בה בעניינים מסוימים (עיינו והשוו: נמדר, יסודות, בעמ' 492-491; אדרעי, בעמ' 227-226 (שם הדברים אמורים לעניין שותפות); שלמה פיג'ו ושגיא גרשגורן "חברת בית – הוראת חוק ישנה מנקודת מבט חדשה" מיסים כה/4 (2011) (להלן: פיג'ו וגרשגורן); וכן פסיקת בתי המשפט המחוזיים, למשל: ע"מ 49880-06-15 עופר נכסי רעננה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (02.11.2017); עמ"ה (י-ם) 27/09 פלפלון סנטר בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים (01.05.2013)).
78. דא עקא, למעט שברי אמירות שהופיעו לראשונה בתשובת המערערת לסיכומי התגובה בהליך זה, היא לא טענה כלל בעניין זה, וקשה ללמוד מכתבי הטענות שהגישה האם האפשרות העקרונית להלך במתווה הנורמטיבי הייחודי של "הרמת מסך מדומה", כאמור בסעיף 6(ב) לחוק החברות אכן קיימת בנסיבות העניין. ממילא, לא עלה בידה של המערערת להראות כי מתקיים בעניינה הפטור הקבוע בסעיף 9(19) לפקודה.
אפרט את נימוקיי למסקנתי זו מיד בסמוך.
79. סעיף 6(ב) לחוק החברות, כפי נוסחו ותוקפו בעת קרות האירועים שבמוקד הערעור דנן, מורה כי ניתן לייחס תכונה, זכות, או חובה של בעל מניה לחברה, וכן להפך – בידי בית המשפט נתונה הסמכות להורות כי זכות של החברה תיוחס לבעל המניות בה, וזאת אם מצא כי בנסיבות העניין "צודק ונכון לעשות כן". יצוין, כי סעיף 6 לחוק החברות תוקן בשנת 2005, בטרם קרות האירועים שבמוקד הערעור דנן, ונוספו בו תנאים שונים להרמת המסך, שאינם רלבנטיים לניתוח הסעיף כאן (ראו בעניין זה: ע"א 10582/02 בן-אבו נ' דלתות חמדיה בע"מ (16.10.2005)).
מטבע הדברים, ייחוס זכות לבעל המניות, קרי – הרמת מסך לטובת בעל המניות, הינה מופע נדיר של עקרון הרמת המסך. בבסיסה, מוגדרת הרמת המסך כתהליך, אשר נועד להיטיב עם תובעים שנפגעו בעקבות שימוש לא תקין באישיות המשפטית הנפרדת של החברה מצד בעלי המניות. וככלל, בעלי המניות שיזמו את ההתאגדות אמורים להיות ערים למגבלות פעולותה של אישיות מלאכותית, ולכן גם תמנע מהם, על-פי רוב, האפשרות לתבוע את הרמת מסך ההתאגדות לטובתם. ואולם, במצבים נדירים דווקא צדדים חיצוניים (שאינם החברה, או בעלי המניות בה), ינצלו את המבנה המשפטי האמור לרעה. במצבים אלה, מוצדקת אפוא הרמת מסך ההתאגדות לטובת בעלי המניות (ראו בעניין זה: ע"א 1371/90 דמתי נ' גנור פ"ד מד(4) 847 (1990)).
80. כך, לטענת המערערת, פעל המשיב בענייננו. לשיטתה, בפרשנותו, המשיב ניצל את המבנה המשפטי הנפרד של החברה, ובגין פרשנות מילולית דווקנית, הוא הורה להטיל עליה מס, אף כי מהות יחסי המערערת עם האם, בעלת מניות בה, מורה כי יש לייחס את זכותה בתקבולי ביטוח חייו של הערב, לאם בעלת המניות, ולראות בה כמי שקיבלה לידיה את תקבולי הביטוח ונהנתה מפריעת ההלוואה.
81. יחד עם זאת, כפי שנרמז לעיל, טענות המערערת בעניין זה אינן מגלות פנים מדוע "צודק ונכון" להרים את מסך ההתאגדות בין המערערת לבין האם, בעלת מניות בה, כפי שמורה סעיף 6(ב) לחוק החברות. בהקשר לכך, אין די בעובדה כי המערערת היא "חברת בית", המשמשת לניהול אחזקותיה של המערערת במבנים שבבעלותה, כדי להסיט את מסך ההתאגדות. שכן על אף העובדה כי מדובר בחברת מעטים, שתחום עיסוקה מוגבל להחזקה והשכרת מבנים, ואשר קיימות הוראות סטטוטוריות המורות כי לעניין תכונות מסויימות בה יש להרים את מסך ההתאגדות בין חברה מסוג זה לבין בעלי המניות, הרי שאין די בכך כדי ללמד כי מוצדקת הסטת המסך גם בעניין זה, כך שיראו את האם, ולא את המערערת, כמי שקיבלה לידיה את כספי ביטוח החיים. הטעם לכך נעוץ בעובדה כי לא עלה בידיה של המערערת להראות כי מהותה ומטרתה מקיימים את התכלית המשפחתית, של הוראות הפטור שבפקודה. ממכלול הנתונים אותם הציגה המערערת אין כדי לגלות האם היא אכן שימשה ככלי משפטי נוח לניהול החזקותיה של בעלת המניות בחברה, דבר שיש בו כדי להקהות את ההפרדה המוחלטת שבין החברה לבין בעלי המניות בה, או שמא תכלית התאגדותה של המערערת היא עסקית לכל דבר ועניין, וממילא מתן הפטור איננו מוצדק אף מן ההיבט המהותי.
82. למעשה, המערערת לא הרחיבה ולא הציגה נתונים משכנעים לכך כי בנסיבות העניין, אין לבצע הפרדה בין האישיות המשפטית של המערערת לבין האם, בעלת מניות בה. כדי לבחון כדבעי את הטענה כי בענייננו אין לערוך הפרדה זו, מצופה היה מן המערערת להגיש את מסמכי התאגדות החברה המסדירים את יחסי החברה ובעלי המניות בה, לרבות תקנון המערערת, וזאת כדי שניתן יהיה לעמוד על אופן שליטתה של האם במערערת ומהות פעילותה של החברה. כך למשל, לו הוכיחה המערערת כי האם היא בעלת המניות היחידה בחברה, וכי התאגדותה נועדה לשמש כאמצעי נוח, ותו לא, לשליטתה הישירה בנכסים המצויים בידיה, היה בכך כדי ללמד על מהותה של החברה ככלי ביצועי של בעלי המניות, שמטרתו היחידה היא יצירת הכנסה אישית (ראו: פיג'ו וגרשגורן, בעמ' 44). מאידך, לו נועדה המערערת לשרת עסקים שונים שבידי האם, או בעלי מניות אחרים בחברה, היה בכך אולי כדי ללמד כי נסיבות העניין אינם מקיימים את הוראות סעיף הפטור שבפקודה.
ודוק. השאלה האם התאגדות כ"חברת בית" נתונה רק לחברה אשר הכנסתה איננה מעסק, אלא כהכנסה פסיבית, או שמא תוכר חברה כ"חברת בית" גם כאשר זו נועדה לייצר הכנסה אקטיבית ולשרת מטרות עסקיות – שנויה במחלוקת והתשובה לה איננה חד משמעית (ראו בעניין זה: י' אדרעי וי' עדן "על בעיית עודף נטל מס, הרמת מסך סטטוטורית ומיסוי שותפות, אגודה שיתופית חקלאית, חברה-בית וחברה משפחתית בפקודת מס הכנסה" עיוני משפט יג(2) 307, בה"ש 142 (1988); פיג'ו וגרשגורן, בה"ש 53; והשוו: החב"ק ד-19).
למעשה, לאחר עיון בטענות הצדדים, אף מבנה הבעלות במערערת איננו ברור, וכלל לא הובאו בפנינו ראיות בדבר היקף האחזקות של האם במערערת בתקופה הרלבנטית, או פירוט בעלי המניות האחרים בחברה, ככל שישנם עוד כאלה. גילוי התקנון היה גם בו כדי להסביר מהו אופי פעילותה של המערערת – אם לשמש כחברה "משפחתית", לשם ניהול ההחזקות במבנים שבבעלותה, או שמא החזקת הבניינים נועדה לתכלית עסקית כלשהי, ואולם – אף נתון זה חסר מן הספר.
במצב עניינים מעין זה, בו נתונים מהותיים חסרים, קשה לראות כיצד ניתן לנקוט בפרשנות מקילה עם המערערת, שלפיה יש לפרש את הוראות הפקודה בעת הרלבנטית באופן תכליתי, ולנקוט בצעד המשמעותי של "הרמת מסך". זאת בייחוד לנוכח העובדה כי המערערת לא טענה בעניין זה מפורשות, והנתיב הפרשני האמור של "הרמת מסך" לא הועלה על-ידה בהרחבה.
83. המסקנה היא, אפוא, כי אין להעתר לטענת המערערת כי חל בעניינה הפטור הקבוע בסעיף 9(19) לפקודה.
ו. סיכום
84. סיכומם של דברים: ניתן לראות בתקבולי ביטוח חיים שהתקבלו עקב מותו של אדם שאיננו "קרוב" לנהנה מאותם כספים, בהתאם להוראות הפקודה עובר לתיקון 147 לפקודה – משום ריווח הון החייב במס לפי חלק ה' לפקודה. זאת, בנסיבות בהן הזכות הביטוחית, נועדה לבטח נכסים הוניים של הנהנה.
עוד עולה כי בנסיבות דנן צדק בית המשפט המחוזי הנכבד כאשר קבע כי תקבולי הביטוח, אשר שימשו לפירעון הלוואת המשכנתא שנטלה המערערת מהווים הכנסה החייבת במס, בהתאם להוראות סעיף 88 לפקודה, וכי לא חל בעניינה של המערערת אחד מן הפטורים הקבועים בסעיף 9 לפקודה. על כן, בדין הוציא המשיב למערערת את שומת המס בגין רווחי ההון שהגיעו לידיה.
כמו כן, נמצא כי אין לראות בתקבולי הביטוח משום "מענק", או "חוב שנמחל" כמשמעם בסעיף 21 לפקודה וממילא אין להתחשב בסכומים אלה לעניין מחיר עלות המבנה לצורך חישוב הפחת. מנתון זה עולה המסקנה כי המערערת זכאית לתבוע את הוצאות הפחת שלא ניכתה ושלא נתבעו על-ידה, בגין חישוב מחיר עלות המבנה על הצד הנמוך, כפי שקבע זאת בית המשפט המחוזי.
85. נוכח כל האמור לעיל – אציע לחברי אפוא כי נדחה את הערעור שבפנינו, ובנסיבות העניין לא נעשה צו להוצאות.
המשנה לנשיאה
השופט נ' סולברג:
כחברי, המשנה לנשיאה ח' מלצר, אף אני סבור כי דינו של הערעור – לדחייה. תקבולי ביטוח חיים ששולמו לכיסוי תשלום משכנתא שלקחה המערערת לרכישת נכס, תקבולים ששולמו למערערת בעקבות מות ערב להלוואה, הריהם רווח הון אצל המערערת, רווח שבא לידי ביטוי בהפחתה מסכום הפרמיה ששולמה לחברת הביטוח. בתחילה מומן הנכס, כזכור, חלק נכבד ממנו, באמצעות הלוואה, זו נפרעה לשיעורין מדי חודש בחודשו, והובטחה באמצעות משכנתא. במקביל רכשה המערערת נכס ביטוחי, ועבורו שילמה פרמיה חודשית. עם פטירת הערב השתכללה הפוליסה, כפי שטענה ב"כ המשיב, ונפרעה ההלוואה. מות הערב הוא האירוע הביטוחי שהביא להתממשות הפוליסה; ארוע המס הוא מימוש פוליסת ביטוח החיים. שוב אין הלוואה, אלא בעלות מלאה של המערערת בנכס. פשוט וברור שזוהי התעשרות. בנסיבות העניין, רווח הון זה חייב במס, על-פי סעיף 89(ד) לפקודת מס הכנסה [נוסח משולב], התשכ"א-1961, ואינו חוסה תחת איזה מן הפטורים בפקודה שלהם טענה המערערת, כפי שהראה חברי. גבי דידי, דיינו בכך.
ש ו פ ט
השופט (בדימ') א' שהם:
אני מסכים לחוות דעתו של חברי המשנה לנשיאה ח' מלצר, ולהערותיו של חברי, השופט נ' סולברג.
ש ו פ ט (בדימ')
הוחלט כאמור בפסק הדין של המשנה לנשיאה ח' מלצר.
ניתן היום, כ"ג בחשון התשע"ט (01.11.2018).
המשנה לנשיאה
ש ו פ ט
ש ו פ ט (בדימ')
_________________________
13079570_K14.doc אדר
מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, supreme.court.gov.il