מנהל מס שבח תל אביב 2 נ. דבורה אביב

פסק-דין בתיק ע"א 7937/04 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 7937/04 בפני: כבוד השופט א' גרוניס כבוד השופטת ע' ארבל כבוד השופטת ד' ברלינר המערער: מנהל מס שבח תל אביב 2 נ ג ד המשיבים: 1. דבורה אביב 2. אביהו שחר 3. ישראל שחר ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 28.7.04 בו"ע 1048/00 שניתן על ידי כבוד השופט (בדימ') ע' זמיר והחברים רו"ח י' מונד ורו"ח ט' גרינברג תאריך הישיבה: ח' באב תשס"ו (2.8.06) בשם המערער: עו"ד י' אבן-חיים בשם המשיבים: עו"ד מ' ורשבסקי פסק-דין השופטת ע' ארבל: ערעור על פסק דינה של ועדת הערר מס שבח מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כבוד השופט בדימוס ע' זמיר והחברים רו"ח י' מונד ורו"ח ט' גרינברג) (להלן: ועדת הערר). העובדות וההליכים 1. המשיבים היו בעלי זכות חכירה מאת מנהל מקרקעי ישראל (להלן: המנהל) בנחלה בכפר סירקין, אותה מכרו ביום 28.6.98 תמורת סך של 2,830,000 ש"ח (להלן: התמורה הכוללת). על מקרקעי הנחלה עמד בית מגורים, ביחס אליו ניתן פטור ממס שבח על סך של 1,200,000 ש"ח מתוך התמורה הכוללת, כאשר על יתרת התמורה, בסך של 1,630,000, ש"ח הוטל מס שבח (להלן: התמורה החייבת). המשיבים ביקשו לנכות מסכום השבח החייב במס את דמי ההסכמה ששילמו למנהל וכן את שכר הטרחה ששילמו לעורכי דין עבור טיפולם במכירת הנחלה. המשיבים הגישו השגות שונות למערער. משנדחו ההשגות ברובן, ערערו על כך לועדת הערר. הצדדים חלקו ביניהם בשאלה האם זכאים המשיבים לנכות את מלוא דמי ההסכמה ששולמו ואת מלוא שכר הטרחה ששולם (כטענת המשיבים), או שמא רק את החלק היחסי בתשלומים אלו, לפי היחס בין התמורה החייבת לבין התמורה הכוללת (1,630,000/2,830,000). 2. ועדת הערר קבעה כי לפי סעיף 49ז(א)(4) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין או החוק) יש להתיר בניכוי רק את החלק שבהוצאות המתייחס למקרקעין שמכירתם חייבת במס. עם זאת, הבחינה ועדת הערר בין דמי ההסכמה לבין שכר הטרחה. לטעמה, בעוד שכר הטרחה ניתן לפיצול, דמי הסכמה למנהל אינם ניתנים לפיצול, מאחר והמנהל אינו מתחשב בדרך המיסוי והפטור הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין, וללא תשלום דמי ההסכמה למנהל העסקה לא הייתה יכולה לצאת לפועל. עיגון לכך מצאה ועדת הערר בכך שבעוד סעיף 39(7) לחוק, שעניינו ניכוי שכר טרחת עורך דין, מתייחס לניכוי שכר טרחת עורך דין סתם, סעיף 39(9) נוקט במונח "כל סכום ששילם המוכר" ביחס לניכויים של דמי הסכמה. ועדת הערר הסיקה כי המחוקק לא השתמש סתם במונח "כל" בסעיף 39(9) ולא נקט בו בסעיף 39(7). מכאן קבעה ועדת הערר כי שכר הטרחה ינוכה באופן יחסי, בעוד דמי ההסכמה ינוכו בשלמותם מתוך התמורה החייבת. טענות הצדדים בערעור 3. המערער טוען, כי סעיף 49ז(א)(4) נועד לאפשר ניכוי הוצאות שהוציא הנישום בהפקת שבח החייב במס. לפיכך, כאשר נמכרת דירת מגורים מזכה, הפטורה ממס שבח, יחד עם משק חקלאי או זכויות לבנייה נוספת, שאינם פטורים ממס שבח, והנישום נדרש לשלם תשלומים המתייחסים לכלל המקרקעין, יותר בניכוי רק החלק היחסי בתשלומים ששיעורו כיחס החלק בתמורה החייב במס לבין התמורה הכוללת. לטענת המערער, אם ינוכו מהתמורה החייבת הוצאות המתייחסות לחלק הפטור ממס (דירת המגורים), השבח (רווח ההון) שהפיק הנישום מזכויותיו במקרקעין שפוצלו מדירת המגורים המזכה לא ימוסה במלואו, ללא כל הצדקה ותוך סיכול מטרת החוק. עוד הוסיף המערער וטען, כי המילה "כל" שבסעיף 39(9) אינה מורה אותנו כי יש לנכות גם את דמי ההסכמה המתייחסים לדירת המגורים, אלא מלמדת כי דמי ההסכמה (בניגוד לשכר טרחת עורך דין) ינוכו כולם, גם אם נקבעו בשיעור מופרז. לבסוף, נטען כי מבחינה מהותית אין מניעה לפצל את דמי ההסכמה לצורך ניכויים מהתמורה החייבת במס. 4. המשיבים טוענים כי דמי ההסכמה שנקבעו התייחסו לתמורה עבור המשק החקלאי לאחר שנוכה ממנה שווי בית המגורים והמחוברים, וכן ניתן זיכוי לכל דונם חקלאי לפי סוג הגידול שעליו. לדבריהם, שיטת החישוב של המנהל שונה לחלוטין משיטת החישוב של מס שבח, המתייחס גם לשווי בית המגורים. על כן, וגם לאור המילה "כל" המופיעה רק ביחס לדמי הסכמה, יש לנכות את דמי ההסכמה בכללותם מן הסכום החייב במס. המסגרת הנורמטיבית 5. מס שבח מקרקעין מוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין (סעיף 6(א) לחוק). השבח מוגדר כ"סכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47" (סעיף 6(ב) לחוק). יתרת שווי הרכישה מוגדרת בסעיף 47 לחוק כ"שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיף 39 ו- 39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת...". על כן, השבח מחושב על-ידי הפחתת שווי רכישת הזכות בתוספת ההוצאות המותרות בניכוי משווי מכירת הזכות. 6. סעיף 49א לחוק קובע פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה. הפטור ניתן לדירת המגורים, ולא לזכויות נוספות הנמכרות עימה. על כן לעיתים מתעורר הצורך לבצע פיצול, לצורך חישוב בסיס מס השבח, בין דירת המגורים המזכה, הפטורה ממס, לבין שאר הזכויות הנמכרות עימה, שהשבח שנוצר ביחס אליהן חייב במס. 7. פיצול אחד שנקבע בפסיקה הוא הפיצול הפיזי-אופקי לצורך חישוב בסיס מס השבח. מטרת הפיצול הינה להבחין לצורך מס השבח, במצבים בהם דירת המגורים עומדת על שטח קרקע גדול, בין החלק המשמש כדירת מגורים לבין החלק האחר המשמש לצרכים אחרים, כאשר רק החלק שאינו משמש למגורים ימוסה (ע"א 6369/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' פרוט, פ"ד נב(4) 81, 84 (1998); ע"א 8244/02 כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נח(2) 931, 934 (2003)). בנוסף לפיצול הפיזי-אופקי, קובע סעיף 49ז לחוק פיצול רעיוני-אנכי, במקרים בהם התמורה שנתקבלה עבור הנכס, המסווג כדירת מגורים מזכה, הושפעה מהאפשרות לתוספת בנייה. במקרים אלו מפוצלת תמורת הנכס בין החלק המתייחס לדירה עצמה לבין החלק המתייחס לזכויות לבנייה נוספת ("אחוזי בנייה"), וניתן פטור בגובה שווי הדירה ללא האפשרות לתוספת בנייה (כאשר לעיתים ניתן פטור נוסף, בהתחשב בשווי הדירה, העשוי להגיע עד לכפל שווי הדירה – ראו סעיף 49ז(א)(2) לחוק). בשונה מהפיצול הרעיוני, אשר מעוגן בחקיקה, הפיצול הפיזי הוא יציר הפסיקה (ע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פ"ד מח(4) 431, 433 (1994); ע"א 5434/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ללזרי, פ"ד נד(5) 537, 540 (2000)). 8. על-פי הפסיקה, אין מניעה שבעסקה אחת יעשו שני הפיצולים ביחד: הן פיצול פיזי והן פיצול רעיוני. במקרה כזה יש קודם כל לבצע את הפיצול הפיזי, ו"לתחום" את דירת המגורים והקרקע הטפלה לה. שאר הקרקע תהיה חייבת במס. לאחר מכן, אם קיימת השפעה של זכויות לבנייה נוספת על שווי החלק שיוחס, לאחר הפיצול הפיזי, לדירת המגורים, יש לבצע פיצול רעיוני בין שווי הדירה לבין שווי הזכויות לבנייה נוספת (ע"א 651/87 מנהל מס שבח, נתניה נ' רושגולד, פ"ד מו(4) 693, 700 (1992)). עיקרון היחסיות בניכוי הוצאות 9. עיקרון משלים לטכניקת הפיצול הוא עיקרון היחסיות בניכוי הוצאות. עיקרון זה נגזר מתכליתו הכללית של חוק מיסוי מקרקעין בכלל, ושל סעיף ניכוי ההוצאות בפרט, היא מיסוי השבח על המקרקעין, היינו, מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם (ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(2), 953, 959 (2003)). לפי עיקרון היחסיות, יש להתיר ניכויה של הוצאה לשם קביעת סכום השבח רק אם ההוצאה הוצאה ביחס לחלק במקרקעין או לחלק בזכות אשר חייבים במס. עקרון זה בא לידי ביטוי בסעיפים 22 ו-40 לחוק, הקובעים כי במכירת חלק מזכות יובא בחשבון רק החלק היחסי של שווי הרכישה והניכויים המותרים בהתאם ליחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות (יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך א 643 (מהדורה שנייה, 2000) (להלן: הדרי). וראו עוד דוגמאות לעיקרון הניכוי היחסי אצל אהרן נמדר דיני מסים (מיסוי מקרקעין) (מהדורה שנייה, 1992) 158-159). הגיונו של עיקרון זה ברור: אם יותר לנישום לנכות את כל ההוצאה שהוצאה ביחס למקרקעין בכללותם במקרה בו רק חלק מהמקרקעין ממוסה, יצא שהסכום החייב במס שבח יהיה נמוך מהרווח הכלכלי שהפיק הנישום מעליית ערך המקרקעין. במידה רבה יהיה בכך החזקה של החבל בשני קצותיו מבחינת הנישום. בשלב, הראשון, מפריד הנישום את דירת המגורים המזכה לצורך קביעת שווי המכירה. בשלב השני, לצורך ניכוי ההוצאות, מתייחס הנישום לתשלום ששילם ביחס לכל המקרקעין כיחידה אחת, ומבקש לנכות גם את החלק בתשלום שהתייחס לדירת המגורים המזכה (הפטורה ממס) מן החלק במקרקעין שאינו פטור ממס. ברור כי גישה כזו הייתה נוגדת את ההיגיון המיסויי ואת תכלית ניכוי ההוצאות שבחוק מיסוי מקרקעין. 10. ביחס לפיצול רעיוני קבוע עיקרון היחסיות בסעיף 49ז(א)(4), הקובע: יראו את יתרת סכום שווי המכירה לאחר הפחתת הסכומים הפטורים ממס לפי פסקאות (1) עד (3), כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות. סעיף זה מתייחס למקרים של פיצול רעיוני-אנכי בלבד (אהרן נמדר מיסוי מקרקעין – מס שבח, מס מכירה ומס רכישה – הפטור לדירת מגורים 413, 437 (2002) (להלן: נמדר); יצחק הדרי "הוראות הפטור ממס שבח לנכס שהוא כולו או חלקו בית מגורים" עיוני משפט ח 276, 286 (1981)). יש לדחות את טענת המערער לפיה סעיף 49ז(ב) נועד להבהיר שעקרונות הפיצול – הן הפיצול הפיזי והן הפיצול הרעיוני – חלים גם על מכירת דירת מגורים מזכה הכלולה במשק חקלאי הנמכר כמקשה אחת. כפי שנקבע בפרשת ללזרי, בעמ' 545-546, מטרתו היחידה של סעיף 49ז(ב) היא להבהיר כי הפיצול הרעיוני חל גם במכירת דירת מגורים עם משק חקלאי, כאשר לא ניתן למכור את הדירה בנפרד מהמשק החקלאי. 11. על אף שסעיף 49ז(א)(4) אינו חל ישירות על פיצול פיזי, אין משמעות הדבר שאין תחולה לעיקרון היחסיות בנוגע אליו. כפי שציינתי, עיקרון היחסיות בניכוי הוצאות הוא בעל תחולה כללית, ונובע מתכלית חוק מיסוי מקרקעין. מסיבה זו, כבר בפסק הדין הראשון שקבע את הפיצול הפיזי-אופקי במיסוי מקרקעין, ע"א 152/79 מנהל מס שבח מקרקעין איזור המרכז נ' שוורץ, פ"ד לג(3) 807 (1979), נקבע גם עיקרון היחסיות בניכוי ההוצאות. לאחר שקבע כי יש לפטור ממס שבח רק את בית המגורים ולחייב במס את החלק במשק החקלאי שאינו משמש למגורים, דן השופט אשר בטענת המשיבים שיש לנכות מהתמורה החייבת במס את ההוצאות שהוציאו לצורך הרחבת הבית ושיפוצו (הוצאות השבחה המותרות בניכוי לפי סעיף 39(1) לחוק). טענה זו נדחתה. השופט ציין כי: "ניכוי הוצאות לפי סעיף 39 לחוק מותר לשם קביעת סכום השבח המוטל על מכירתו של נכס שלגביו הוצאו ההוצאות. משאמרנו שהנכס שלגביו הוציאו המשיבים את ההוצאות הנדונות הוא בית המגורים, הרי ניתן לנכות הוצאות אלה רק מאותו החלק של המחיר המשתלם עבור בית המגורים, היינו מהסך 400,000 ל"י. הואיל וסכום זה ממילא פטור כולו ממס בהיות בית המגורים דירת יחיד, אין עוד טעם בטענת ההוצאות שיש לנכותן" (שם, בעמ' 812). על עיקרון היחסיות בניכוי הוצאות ביחס לניכוי הוצאות השבחה, חזרה השופטת בן פורת בע"א 381/80 מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב נ' סטלה, שרותי מכוניות בע"מ, פ"ד לט(3), 413, 418 (1985): "אפילו היתה מועלית הטענה דלעיל, היה דינה, לפחות לכאורה, להידחות. לא יעלה (לכאורה) על הדעת שהשקעה, שנבלעה בנכס אשר על מכירתו לא חל מטעם כלשהו תשלום מס שבח, תוכר לניכוי מתמורה שנתקבלה עבור מכירתו של נכס אחר, החייב במס שבח. אם מתעלמים מקיומם של המבנים לצרכי מס שבח, יש לראותם כאילו הוסרו כלא היו. לפי שורת ההיגיון, הוצאות הקמתם והסרתם (כביכול) של המבנים, בנסיבות כאלה, אינן "לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהן נמכרת", במובן סעיף 39(1) לחוק". לסיכום, עמדתי על כך שעיקרון היחסיות בניכוי הוצאות חל הן במקרה של פיצול רעיוני (מכוח סעיף 49ז(א)(4)) והן במקרה של פיצול פיזי (מכוח הפסיקה). האם חל עיקרון היחסיות על ניכוי דמי הסכמה? 12. בעניין ניכוי דמי ההסכמה בפיצול פיזי, נאמרו דברים ברורים בפרשת שוורץ הנ"ל. באשר לטענת המשיבים כי יש לנכות את כל דמי ההסכמה ששילמו המשיבים למנהל מקרקעי ישראל, פסק השופט אשר: "דבר זה אינו תואם את המציאות. דמי ההסכמה בסך 51,041 ל"י נקבעו בקשר לנכס כולו, ולכן מוטב לנכותם באופן פרופורציונלי משני הסכומים החלקיים" (שם, שם). רואים אנו אם כן, כי על-פי ההלכה, במקרה של פיצול פיזי-אופקי, הוצאות דמי הסכמה אשר הוצאו ביחס למקרקעין בכללותם, יש לנכות באופן יחסי כך שיותר בניכוי רק אותו חלק בתשלום שמתייחס לחלק במקרקעין החייב במס שבח. מסתמא, תקפים הדברים מכוח קל וחומר במקרה בו מדובר בפיצול רעיוני, אשר עיקרון היחסיות בניכוי הוצאות קבוע לגביו בהוראת חוק מפורשת. 13. סעיף 39(9), הסעיף המתייחס לניכויים של דמי הסכמה, קובע: במכירת חכירה - כל סכום ששילם המוכר, לבעל המקרקעין, בעד הסכמתו לרשום שעבוד על זכות החכירה או בעד הסכמתו למכירה בעד חכירת הזכות, ולרבות בעד דמי חכירה מהוונים או דמי היוון, ששולמו בשלה למינהל מקרקעי ישראל ועדת הערר נימקה את התוצאה אליה הגיעה בנימוק מהותי ובנימוק לשוני. נימוקה המהותי היה ההבחנה בין דמי הסכמה שאינם ניתנים לפיצול, מאחר שהמנהל אינו מתחשב בדרך המיסוי והפטור הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין ובשל כך שתשלום הסכום הוא תנאי הכרחי למכירת החכירה, לבין שכר טרחת עורך דין הניתן לפיצול ("עורך דין יכול גם לקבל שכר עבור חלק מעיסקה כזו או אחרת"). נימוק זה אינו יכול לעמוד. דיני המסים, בכללם דיני מס שבח, מנסים להתחקות אחר התוכן הכלכלי של העסקה (ע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן-עמי, פ"ד לד(4) 701, 703 (1980); נמדר, בעמ' 382-383) ולגבות את המס על הרווח הכלכלי האמיתי שהפיק הנישום מעליית ערכם של המקרקעין. לצורך זה אין משמעות לשאלה האם ההוצאה הייתה נדרשת או לא, והאם היא הייתה ניתנת לפיצול. די בכך שההוצאה התייחסה לכל הקרקע, ואילו הפטור ניתן ביחס לחלק מהקרקע בלבד על מנת להצדיק את ניכוי ההוצאה באופן יחסי. יש לזכור, כי בבסיס הפיצולים בדיני מס שבח עומדת סטייה מדיני הקניין הפורמאליים הקובעים כי יש להתייחס ליחידת הקרקע כיחידה עצמאית, לפי רישומה בלשכת מרשם המקרקעין (נמדר, בעמ' 382). בדומה, אין נפקא מינה לכך שמבחינת המנהל אין אפשרות לפצל את התשלום, והוא משולם עבור הקרקע בכללותה. 14. המשיבים מטילים את יהבם על לשון סעיף 39(9), העושה שימוש במילה "כל". לגישתם, לא ניתן לפרש את "כל" כ"חלק". כמו כן, לפי נימוקה הלשוני של ועדת הערר, חזקה על המחוקק שמבין הוא את ההבדל בנוסח ובתחביר של סעיפי החוק השונים. מאחר שביחס לניכוי דמי ההסכמה נאמר "כל סכום ששילם המוכר" ואילו ביחס לניכוי שכר טרחת עורך דין נאמר "שכר טרחת עורך דין" סתם, ללא המילה "כל", הסיקה ועדת הערר כי יש לנכות את דמי ההסכמה בכללותם, אף אם שולמו עבור חלק מהמקרקעין הפטור ממס שבח. 15. אינני סבורה כי המילה "כל" מחייבת פרשנות זו. ניתן לפרש את המשפט "במכירת חכירה - כל סכום ששילם המוכר, לבעל המקרקעין...בעד הסכמתו למכירה בעד חכירת הזכות", כך שהכוונה לכל סכום ששילם החוכר לבעל המקרקעין עבור הסכמתו למכור את החלק בזכות החייב במס שבח, ואותו בלבד. אם נדקדק מבחינה לשונית, לו היה המחוקק מעוניין לקבוע כי יש לנכות את דמי ההסכמה בכללותם, היה נוקט במינוח "כל הסכום", ולא "כל סכום", כפי שעשה. באשר לשימוש במילה כל בסעיף 39(9) בניגוד לחלופות אחרות של סעיף 39: ראשית, פירוש אפשרי של המילה, אותו הציע המערער, הוא כי יותרו בניכוי דמי ההסכמה אף אם שיעורם אינו סביר, מאחר שהחוכר שמעוניין למכור את זכותו "שבוי" בידי הבעלים, ומחויב לשלם את דמי ההסכמה. לא כן ביחס להוצאות אחרות דוגמת שכר טרחת עורך דין, אז הברירה בידי בעל הקרקע לקחת את שירותיו של עורך דין אחר, זול יותר, וכאשר שכר הטרחה אינו עומד במבחן הסבירות, לא יוכר החלק העודף על הסביר כניכוי (לעניין דרישת הסבירות לגבי ניכוי שכר טרחת עורך דין ראו: הדרי, בעמ' 388-389). פירוש זה מתיישב טוב יותר עם השימוש במונח "כל סכום". עם זאת, איני רואה להכריע בדבר, וזאת מאחר שאף אם הייתי קובעת כי פירושה של הוועדה נותן משמעות לשימוש במילה "כל" בסעיף 39(9) לעומת היעדר שימוש בה בחלופות אחרות, אין בכך כדי להביא לבחירה בפירוש זה. לא תמיד יש להעמיד את המחוקק בחזקה כי הוא אינו משחית לשונו לריק. "היצמדות לא ריאלית להנחה בדבר 'מלאכת המחשבת' של המחוקק, סופה מתן משמעות ללשון החוק שאינה עולה בקנה-אחד עם מטרת החקיקה" (אהרן ברק פרשנות במשפט כרך שני – פרשנות החקיקה 599 (1993)). דברים אלה יפים לענייננו. ניסיון להעמיד את המחוקק בחזקה שהוא אינו משחית מילותיו לריק, יביא לפירוש החוק בדרך הסותרת את תכליתו, היא הטלת המס על הרווח הכלכלי שהפיק הנישום מהמקרקעין. פירוש זה יש לדחות. חישוב החלק בהוצאה המותר בניכוי 16. ככלל, לפי עיקרון היחסיות בניכוי הוצאות יש לנכות את החלק בהוצאה המתייחס לחלק במקרקעין החייב במס. עשויות להיות שתי גישות לעניין זה. גישה אחת תנסה להתחקות אחר החלק בנכס אליו התייחסה ההוצאה בפועל, ותתיר בניכוי רק את החלק בהוצאה שהתייחס לחלק החייב במס (למשל החלק שאינו משמש למגורים, או החלק שמוגדר כאחוזי בנייה). גישה זו נכנה "גישת המצב בפועל". גישה שנייה, משיקולי נוחות ופשטות, תתייחס לכל הוצאה שהוצאה ביחס למקרקעין כאילו התחלקה לפי היחס בין החלק בתמורת המכירה החייב במס לבין החלק בתמורה הפטור ממס, כאשר רק החלק בהוצאות שהוא כשיעור החלק בתמורה החייב במס מתוך התמורה הכוללת יותר בניכוי. גישה זו נכנה "גישת היחס בין התמורות". ברי כי גישת היחס בין התמורות סוטה מהמציאות הכלכלית האמיתית, בכל מקרה בו ההוצאה אינה מתייחסת באופן אחיד לכלל הנכס. פעמים שיש בגישה זו הטבה עם הנישום, וניתן לו פטור גם על חלק בהוצאות שהוצא ביחס לחלק במקרקעין הפטור ממס, ופעמים שיש בכך הרעה עמו, כאשר לא מותר לו לנכות חלק בהוצאות שהוצא ביחס לחלק במקרקעין החייב במס. בכל אחת מאפשרויות אלה, לא ממוסה הרווח הכלכלי האמיתי שהפיק הנישום מעליית ערך המקרקעין. 17. את ההבדל בין הגישות ניתן להדגים על בסיס עובדות המקרה שנידון בפרשת שוורץ. הנישומים רכשו זכות חכירה בחלקה ששטחה כ-10 דונם והיוותה משק חקלאי. במהלך השנים הרחיבו הנישומים את הבית ושיפצו אותו. הם מכרו את זכויותיהם תמורת 600,000 ל"י. שווי הבית הוערך בסך של 400,000 ל"י, וביחס לסכום זה ניתן פטור ממס. יתרת הקרקע הוערכה בסך של 200,000 ל"י, וחויבה במס (לאחר שהופחת מסכום זה שווי הרכישה). הנישומים ביקשו לנכות מהסך של ה-200,000 ל"י את ההוצאות שהוציאו לצורך הרחבת הבית ושיפוצו. לפי עיקרון היחסיות בניכוי הוצאות, אין הם בהכרח יכולים לנכות את כל ההוצאה, אולם כל אחת מהגישות דלעיל תוביל לתוצאה שונה. "גישת המצב בפועל", כאמור, מנסה להתחקות אחר החלק בזכות אליו התייחסה ההוצאה. מכיוון שהוצאות הרחבת הבית ושיפוצו הוצאו ביחס לבית המגורים הפטור ממס, הן לא יותרו בניכוי כלל לפי גישה זו (וכך נפסק בפרשת שוורץ). לעומת זאת, "גישת היחס בין התמורות" מסתפקת בכך שההוצאה הוצאה ביחס לחלק מהזכות, כדי לקבוע כי יותר בניכוי חלק מההוצאה שהוא כיחס בין החלק החייב בתמורה לבין התמורה הכוללת. על כן, לפי גישה זו יותרו בניכוי שליש מהוצאות הרחבת הבית ושיפוצו (200,000/600,000), אף-על-פי שלא שימשו בהשבחת החלק החייב במס. בפועל, על-פי "גישת היחס בין התמורות" ימוסה הנישום על פחות מהרווח הכלכלי האמיתי שהפיק מעליית ערך המקרקעין החייבים במס. 18. יוער, כי שתי הגישות יובילו לתוצאות שונות גם במקרה בו הוצאות הרחבת הבית ושיפוצו היו מתייחסות למקרקעין ביחס שונה מהיחס בין התמורות, ולא רק במקרה בו כל ההוצאה התייחסה רק לחלק בזכות החייב במס או רק לחלק בזכות הפטור ממס. כך, למשל, אם מחצית מהוצאות הרחבת הבית ושיפוצו הייתה מתייחסת אל הבית ומחצית הייתה מתייחסת אל המקרקעין שלא שימשו למגורים, "גישת המצב בפועל" הייתה מתירה בניכוי מחצית מההוצאות, בעוד "גישת היחס בין התמורות" הייתה מתירה בניכוי רק שליש מההוצאות. זוהי דוגמא למקרה בו "גישת היחס בין התמורות" מביאה למיסוי יתר של הנישום, הממסה יותר מהרווח הכלכלי שהפיק מעליית החלק בנכס החייב במס. 19. באשר לפיצול פיזי, פרופ' הדרי הביע את דעתו, בעקבות פרשת שוורץ, כי פיצול הניכויים יעשה בהתאם ל"גישת היחס בין התמורות", אלא אם מדובר בניכויים שברור שהם שייכים לדירת המגורים בלבד, הפטורה ממס (הדרי, בעמ' 470-471). פרופ' נמדר סבר הן לגבי פיצול פיזי והן לגבי פיצול רעיוני, כי אם הוצאה מסוימת הייתה קשורה רק לחלק מסוים של הזכות, היא תיוחס רק לחלק זה, ולא באופן יחסי לשני חלקי הזכות הנמכרת. הוא גזר זאת מההיגיון המשפטי האומר כי יש לייחס כל הוצאה למקור אליו היא שייכת, כאשר מקור זה הוא ברור והקשר ביניהם אינו מוטל בספק (נמדר, בעמ' 413-414). מדברי המלומדים לא ברור לכאורה מדוע יש להגביל כלל זה רק למקרה בו ההוצאה הוצאה כולה ביחס לחלק הפטור או לחלק החייב. יתכן שמהיגיון משפטי זה נגזר הכלל הרחב יותר, לפיו כאשר ישנה הוצאה שניתן לפצלה לחלק המתייחס לחלק במקרקעין החייב במס, ולחלק המתייחס לחלק הפטור ממס יש לעשות זאת, ולהתיר בניכוי רק את החלק בהוצאה המתייחס אל החלק החייב, על-פי "גישת המצב בפועל", ולא לנקוט ב"גישת היחס בין התמורות" (והשוו ע"א 3988/00 מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב נ' מירון (לא פורסם, 27.12.04)). לעניין הפיצול הרעיוני חל, כאמור, סעיף 49ז(א)(4). לדעת פרופ' הדרי, הסעיף קובע כי הוצאה שהתייחסה אל חלק מהזכות, אף אם התייחסה כולה לחלק החייב או הפטור, תנוכה לפי "גישת היחס בין התמורות" (הדרי, בעמ' 643). פרופ' נמדר מביע גישה שונה, לפיה גם בפיצול רעיוני, אם הוצאה מסוימת הייתה קשורה לחלק מסוים של הזכות, היא תיוחס רק לחלק זה (נמדר, בעמ' 413-414). עם זאת, אני סבורה כי גם את סעיף זה ניתן לפרש כך שיתאים ל"גישת המצב בפועל". הסעיף קובע כי שווי הרכישה שאותו יש להפחית משווי המכירה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, שהוא כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו הניכויים. ניתן לפרש זאת שהניכויים ייוחסו באותו אופן, במקרים בהם ההוצאה הוצאה באופן אחיד ביחס לזכות כולה, ואילו במקרים בהם ניתן להפריד חלקים בהוצאה שהתייחסו לכל אחת מיחידות המס (זו החייבת וזו הפטורה), יש לעשות כן. עם זאת, גם "גישת המצב בפועל" אינה נקייה מספקות, שכן ישנם טעמים המצדיקים את "גישת היחס בין התמורות", שבעיקרם הינם שיקולי יעילות. מאחר שהצדדים בפנינו לא טענו לעניין זה, ומאחר שאיני נדרשת להכרעה בעניין זה, כפי שאראה בהמשך, אשאיר סוגיה זו להכרעה לעת מצוא. מן הכלל אל הפרט 20. מהודעת הערעור, מפסק דינה של ועדת הערר, וכן מחומר הראיות שהיה בפניה, לא עולה בבירור האם במקרה זה בוצע פיצול פיזי, פיצול רעיוני, או שניהם גם יחד. מדובר במשק חקלאי, בו הפיצול הנדרש בדרך כלל הוא דווקא פיצול פיזי (נמדר, בעמ' 408). המערער התייחס לפיצול שנעשה כפיצול בין דירת המגורים לזכויות לבנייה נוספת לפי סעיף 49ז. עם זאת, בהמשך הוא מתייחס לטענות המשיבים בפני ועדת הערר, לפיהן יש לייחס את מלוא דמי ההסכמה למקרקעין המשמשים בחקלאות – מושגיות הקשורה לפיצול פיזי. עיון בחוות הדעת של שמאית מטעם המשיבים, לפיו חושב החלק בתמורה המתייחס לדירת המגורים המזכה, מעלה כי השמאית אמדה את שווי בית המגורים ללא זכויות לבנייה נוספת לפי סעיף 49ז. עם זאת, לא מצוין בחוות הדעת מה שווי הזכויות לבנייה נוספת, אך מנגד מצוין כי שטח הקרקע הרשום הוא 5,000 מ"ר, בעוד גודל השטח הבנוי הוא כ-105 מ"ר. על כן, עולה כי נעשה פיצול פיזי ביחס לחלקה לפני שנעשה הפיצול הרעיוני, במסגרתו תוחם החלק המשמש למגורים מתוך החלקה כולה. 21. המערער טוען כי מאחר שדמי ההסכמה שולמו ביחס לקרקע כולה, יש לנכותם על-פי "גישת היחס בין התמורות". המשיבים טוענים כי יש שוני בין האופן בו מחושב החלק בתמורה החייב במס שבח, לבין האופן בו מחושבים דמי ההסכמה. עיון בדרך בה חושבו דמי ההסכמה במקרה דנן, מלמד כי דמי ההסכמה חושבו ביחס לקרקע בכללותה. אולם, מהראיות שהוגשו לועדת הערר וצורפו לערעור, וכן מהחלטה 534 של מועצת מקרקעי ישראל, עולה כי דמי ההסכמה במכירת זכות חכירה בנחלה אינם נגזרים כאחוז מהתמורה המתקבלת ממכירת הזכות, אלא ככלל, מפחיתים מהתמורה את השקעות החוכר בקרקע בהתאם לגודל הנחלה, לגידולים ולמבנים שבמשק (אך לא פחות מהמחיר היסודי המזערי על-פי טבלה). חלק זה (השקעות החוכר) מחוייב בשני אחוזים, ובנוסף משלם החוכר שליש מיתרת התמורה שקיבל עבור המקרקעין (ראו: בועז מקלר ועודד שמעון "דמי הסכמה במכירת נחלה חקלאית" מיסים טו/2 א-80, 81 (2001)). עולה מכאן כי לכאורה, מתוך הסכום ששילמו המשיבים כדמי הסכמה, מתייחס חלק גדול יותר לחלק במקרקעין החייב במס, לעומת היחס בין החלק בתמורה החייב לתמורה הכוללת. זאת, מאחר שחלק הארי של דמי ההסכמה מחושב ביחס לקרקע, ואילו המחוברים לקרקע (אשר נתח מרכזי מתוכם מהווה בית המגורים) מחויבים ב-2% בלבד. 22. עם זאת, מתוך המסמכים שצורפו עולה שגם ביחס לחלק במקרקעין החייב במס (השטח שאינו משמש למגורים) חושבו דמי הסכמה של 2% (למשל שטחי העיבוד). באשר לחלקים אחרים בחלק מהתמורה שחויב ב-2%, לא הראו המשיבים האם מדובר בחלק מהשטח החייב או בחלק מהשטח הפטור. המשיבים גם לא הראו מהו היחס בין הזכויות לבנייה נוספת לבין דמי ההסכמה. טענתם היא דווקא שאופן החישוב של המינהל בקביעת דמי ההסכמה שונה לחלוטין מאופן החישוב של מס שבח, ולכאורה עולה מדבריהם שלא ניתן לייחס חלקים מסוימים בדמי ההסכמה לחלק החייב במס וחלקים מסוימים אחרים לחלק הפטור ממס. משכך, גם לו הייתי מכריעה באופן עקרוני לטובת "גישת המצב בפועל", הרי שבמקרה זה לא הצביעו המשיבים על הדרך בה מתייחסת ההוצאה בפועל למקרקעין, ולפיכך יותר בניכוי החלק בדמי ההסכמה השווה לשיעור החלק בתמורה החייב במס מתוך התמורה הכוללת, היינו, על-פי "גישת היחס בין התמורות". 23. לפיכך, דין הערעור להתקבל. למשיבים יותר לנכות רק את החלק היחסי מדמי ההסכמה ששילמו למנהל, שהוא כשיעור התמורה החייבת מתוך התמורה הכוללת. המשיבים ישלמו למערער שכר טרחת עורך דין בסך 15,000 ש"ח וכן הוצאות משפט. ש ו פ ט ת השופט א' גרוניס: אני מסכים. ש ו פ ט השופטת ד' ברלינר: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת ארבל. ניתן היום, ג' בתשרי תשס"ז (25.9.06). ש ו פ ט ש ו פ ט ת ש ו פט ת _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 04079370_B02.doc מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il /עכ.