יוסף כהן נ. מנהל מס שבח אזור המרכז

פסק-דין בתיק ע"א 7508/03 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 7508/03 בפני: כבוד השופט מ' חשין כבוד השופטת מ' נאור כבוד השופטת א' חיות המערערים: 1. יוסף כהן 2. ר.ר.מ 221 בע"מ נ ג ד המשיב: מנהל מס שבח אזור המרכז ערעור על פסק-דינה של ועדת ערר לענייני מס שבח מקרקעין בתל-אביב-יפו בתיק ו"ע 1089/02 שניתן ביום 6.7.03 על-ידי כב' השופט (בדימוס): ע' זמיר, רו"ח י' נחמיאס ורו"ח י' ביליצקי תאריך הישיבה: כ"ז באלול תשס"ד (13.09.04) בשם המערערים: עו"ד דוד בסון בשם המשיב: עו"ד אלעד פרסקי פסק-דין השופט מ' חשין: מיבנה שרכש המערער 1 מצד שלישי, האם רְכָשׁוֹ בנאמנות עבור מערערת 2? אם כך היה, כי-אז העברת המיבנה ממערער 1 למערערת 2 פטורה ממס רכישה; ואם לאו - לאו. בשאלה זו ובשאלות נלוות לה נְהַפֵּךְ בחוות-דעתנו שלהלן. שלא כדרכנו נפתח זו-הפעם במיתווה הנורמטיבי, ומשנבין ונדע את הצורך הבנה וידיעה, ניפנה לעובדות המקרה. המיבנה הנורמטיבי 2. ענייננו נסוב על פירוש הוראות אלו ואחרות שבחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (חוק המיסוי או החוק). וביתר דיוק: האם בנסיבות שנגולו לעיני בית-המשפט חייב קונה לשלם מס רכישה, אם לאו. 3. על-פי הוראות החוק, "מכירת זכות במקרקעין" - הכוללת העברת בעלות במקרקעין - מחייבת את המוכר במס שבח (סעיף 6 לחוק) ואת הרוכש במס רכישה (סעיף 9 לחוק). חיובים אלה החלים על מוכר ועל קונה לא יחולו על מכירת זכות במקרקעין מ"נאמן" ל"נהנה". מכירה זו פטורה הן ממס שבח הן ממס רכישה. אשר למס שבח, כך מורה אותנו סעיף 69 שלחוק: העברה מסויימת של זכות מנאמן 69. (א) מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס. (ב) לענין סעיף זה - "נאמן" - אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד; "נהנה" - אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה. (ג) לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 119, הכל לפי הענין, ולא יינתן הפטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור. מכירת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה פטורה, אפוא, מתשלום מס שבח. במקביל פטורה אותה עיסקה אף ממס רכישה. וכלשון תקנה 27(א) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-1974 (התקנות): פטור ממכירות מסויימות 27. (א) מכירת זכות במקרקעין הפטורה ממס על פי סעיפים ... 69 לחוק, פטורה ממס רכישה. פטור זה ממס שבח וממס רכישה תולה עצמו בתנאי כהוראת סעיף 69(ג). הוראת-חוק זו מפנה אותנו (בענייננו) לסעיף 74 שלחוק, המורה אותנו וזו לשונו: הודעה על נאמנות 74. כל אדם הרוכש בשמו הוא בשביל פלוני זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, רשאי להודיע למנהל, תוך שלושים יום מיום הרכישה, כי רכש את הזכות בשמו הוא בשביל אחר, ומשיודיע כך יראו אותו כנאמן לענין סעיף 69. (ראו עוד: סעיף 73(ו) לחוק). פירוש הדברים: ראובן הטוען להיותו נאמן של נכס מקרקעין מסויים שרכש - נאמן לטובתו של אחר - לא יוכר כנאמן אלא אם מסר למנהל מס שבח מקרקעין (המנהל), תוך 30 ימים מיום הרכישה, הודעה ולפיה רכש את הנכס בשמו שלו אך עבור אחר. רק כך יוכר ראובן כנאמן, ורק בהימלא תנאי זה תהיה עיסקת העברת הנכס לאחר מכן מראובן לאחר פטורה ממס שבח וממס רכישה. 4. המושגים "נאמן" ו"נהנה" מושגים רב-משמעיים הם, אך לענייננו פטר אותנו החוק מייסורי פרשנות. "נאמן" הוא - כהוראת סעיף 69(ב) - אדם המחזיק "בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין", ו"נהנה" הוא אותו "אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה". הגדרה זו ל"נאמן" ול"נהנה" היא ההגדרה הגרעינית המקובלת במשפט לנאמן ולנהנה. לענייננו עתה זו היא השאלה: האם אותו "נהנה" שה"נאמן" מחזיק בשבילו בזכות במקרקעין, חייב שיהיה נהנה ספציפי וידוע, או, האם די בכך שראובן יכריז על-עצמו להיותו נאמן עבור "אחר" ואותה הכרזה תכונן אותו כ"נאמן". התשובה לשאלה היא, כי בהקשר ענייננו עתה חייב ה"נהנה" שיהיה ידוע וקונקרטי עד שנכיר בראובן כנאמן עבורו, קרא: כנאמן עבור אותו נהנה ידוע וקונקרטי. אכן, בהקשרים אחרים יכול אדם שיהיה "נאמן" בלא שהנהנה יהיה ידוע וקונקרטי. כך יכולה שתהיה, למשל, נאמנות על-פי כתב-הקדש כהוראת חוק הנאמנות, תשל"ט-1979. (הגם שגם כאן ייקבעו הנהנים על-פי מאפיינים מסויימים). לא-כן הוא נאמן בענייננו-שלנו, שראובן לא יוכר כנאמן אלא-אם נדע באורח ברור ומוצהר מיהו הנהנה. כך נדרש מלשון החוק ובוודאי כך מתבקש מתכלית החוק. 5. אשר ללשון: "נאמן" הוא, כהגדרת סעיף 69(ב): "אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין...". המושג "פלוני" מצביע, לכאורה, על אדם ספציפי וידוע ולא על פלוני וירטואלי, מעין רוח-רפאים נעדרת גוף ודמות-הגוף. כך הוא אף כהגדרת "נהנה", שהוא אותו "אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה". פירוש זה למושג נהנה מתחזק בהוראת סעיף 74, המדברת אף היא ברכישת זכות במקרקעין "בשביל פלוני", ועל מסירת הודעה על-כך למנהל. אינך מוסר הודעה למנהל אלא אם יש בה בהודעה תוכן, דהיינו, כי הנאמן מחזיק בזכות במקרקעין "בשביל" פלוני קונקרטי. על-כל-אלה נוסיף את הוראת סעיף 69(ג), שלפיה לא יינתן הפטור אלא "לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור". קשה להלום שה"נהנה" בפסוק זה הוא נהנה סתמי - מעין מיסגרת-אדם - ולא אדם ספציפי וידוע. אם-כך באשר ללשון החוק, קל-וחומר נדרשת אותה מסקנה מתכליתו של החוק. 6. אין צורך להרחיב דברים באשר לתכלית הפטור ממס הניתן להעברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה. משרכש נאמן זכות במקרקעין (עבור הנהנה) שולמו כל המיסים הנדרשים, והעברת הנכס מן הנאמן לנהנה - לאחר מכן - אינה אלא העברה פורמלית למי שהנכס נרכש עבורו מלכתחילה. לו אחרת אמרנו, כי-אז נמשלנו למי שמבקשים להטיל כפל-מס על אותה עיסקה עצמה. אכן, העברת נכס מנאמן לנהנה אין בה כל מהות כלכלית המצדיקה הטלת מס. וכלשונו של השופט לנדוי בע"א 269/65 מנהל מס שבח מקרקעין נ' פלדמן ואח', פ"ד כ(2) 78, 82-81: כוונת המחוקק בסעיף 69(א) ברורה: הוא ראה לנגד עיניו נאמן ש"השאיל את שמו" לאדם אחר ברכישת המקרקעין או ברכישת זכות באיגוד, בלי שיש לנאמן הנאה או אינטרס כלכלי משלו במקרקעין. במקרה כזה אין מקום לחייב את הנאמן במס שבח על העברת הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד, ממנו לנהנה, כי פעולה כזאת אינה מצמיחה לנאמן שום יתרון כלכלי. כן היה דברו של בית-המשפט בע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון ואח', פ"ד מח(3) 156, 174: מה טעם הוליד החוק את ה"נאמן" ואת ה"נהנה", ומה תכלית נתכוון להשיג? על כך מסכימים הכול, ואין חילוקי דעות לא בין פוסקי הלכה ולא בין המלומדים. מכירת זכות במקרקעין מחייבת במס על השבח שבמכירה, ואולם מס זה ראוי שישולם פעם אחת בלבד. ואם נמצא לנו כי ראובן מוכר זכות במקרקעין והמכר מחוייב במס שבח מקרקעין; כי הזכות נרשמת על שם לוי אך מוסכם כי לוי מחזיק בזכות בשמו הוא "בשביל" שמעון; אך צודק ונכון הוא, כי בבוא שמעון אל שלו - משמעביר לוי את הקרקע לשמעון, הוא בעליה ה"אמיתי" - לא יהיה זה ראוי כי ישולם מס שבח פעם שנייה. שמעון ולוי חד-הם, ומכירה ראשונה ללוי כמוה כמכירה לשמעון; מכירה שניה אינה אלא הד למכירה ראשונה, ומס יש וראוי להטיל על מכירה ולא על הד מכירה. אכן, מס יש וראוי שיוטל על מכירה ולא על הד-מכירה. ראו עוד: ע"א 34/66 מנהל מס שבח מקרקעין נ' קוסטוריס, פ"ד כ(3) 520, 523-522; דנ"א 3017/94 חזון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מט(2) 705; ע"א 194/90 מזרחי אבישר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מו(5) 600; פרופ' י' הדרי, מיסוי מקרקעין (כרך ב', חלק שני, מהדורה שנייה, 2004), 96-95; פרופ' א' נמדר, מיסוי מקרקעין - מס שבח, מס מכירה ומס רכישה: עסקאות פטורות ממס (תשס"ג-2003), 125-124. 7. כך באשר לתכליתו הראשה של החוק. כך גם באשר לתכלית שלילתן של פיקציות והערמות-מס. לו אחרת פירשנו את החוק, נקל לתאר כיצד היו נערמות על דרכנו פיקציות והערמות-מס ואף התחמקויות מתשלום מס נדרש. וכדבריה של השופטת שטרסברג-כהן בע"א 1613/92 אביגדור זיו נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נ(1) 485, 488: תכלית הוראת החוק המחייבת קיומה של נאמנות כמפורט בה ומסירת הודעה על ידי הנאמן במועד היא למנוע נאמנויות פיקטיביות ומניפולציות לצורך התחמקות מתשלום מס. בכך נעוץ הטעם לעצם חובת משלוח ההודעה, לדרישה שדווקא הנאמן – ולא הנהנה – יהיה שולח ההודעה ולדרישה שזו תישלח במועד קבוע. אכן, לו אחרת אמרנו כי-אז רבו "נאמנים" בישראל והחוק היה מתרוקן מתוכנו. רוכשים של נכסי מקרקעין היו מכריזים על עצמם "נאמנים", ולימים - לעת מכירת הנכס לצד שלישי - היו נפטרים מתשלום מיסים. אין-לנו אלא להסיק כי פלוני אינו "נאמן" כהוראת החוק אלא אם פועל הוא בשביל נהנה ידוע וקונקרטי. אין נאמנות עבור נהנה "נסתר". אין נאמנות "נסתרת". אין גם נאמנות "פתוחה", "נאמנות מיסגרת", כביכול, הנמלאת תוכן מעת-לעת לרצונו של הנאמן. ראו והשוו: עמ"ש 161/94 כהן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א כד 291. אין נאמנות בשביל נהנה "גמיש" - "נהנה מיסגרת" - נהנה שהיום הוא ראובן ומחר הוא שמעון. יש נאמנות רק עבור ראובן או רק עבור שמעון, יישויות ספציפיות חיות וקיימות, שרק כך תוגשם תכלית הפטור ממס. ראו והשוו: ע"א 865/80 מנהל מס שבח מקרקעין נ' לנדשפט, פ"ד לז(3) 326, 330-329. 8. על רקע נורמטיבי כללי זה הבה ניפנה לעניין שלפנינו ונבחן כיצד משתבץ הוא בהוראות החוק שלעניין. עיקרי העובדות שלעניין וטיעוני המערערים בערעור 9. בחודש אפריל לשנת 2000 רכש המערער 1, יוסף כהן (כהן), בניין בן שלוש קומות מידי כונסי הנכסים של הבניין. ביום 4.5.00 נוסדה המערערת 2 (המערערת 2 או החברה), וביום 1.6.00 אישר בית-המשפט את עיסקת המכר. ביום 29.6.00 הודיע כהן למנהל - כהוראת סעיף 74 לחוק - כי הרכישה בוצעה בנאמנות "עבור נהנה חברה בשלבי הקמה". להודעה זו צורף תצהירו של כהן (מיום 26.6.00), בו הצהיר כי "התמורה עבור המבנה תשולם במלואה על ידי הנהנה, וכי למרות רישום המבנה על שמי אין לי אישית כל חלק במבנה ו/או הזכויות בו, וכי אני מחזיק בו עבור הנהנה בלבד". 10. ביום 20.7.00, בהצהרה למשיב, הודיע כהן על הרכישה, ובהצהרתו זו השאיר את התיבה "רכשתי את המקרקעין בנאמנות עבור" תיבה ריקה. ביום 30.7.00 הודיע כהן למשיב, כי רכש את המיבנה כנאמן עבור המערערת 2, וכי היא הנהנה. בתשובה הודיע המשיב כי יכיר בנאמנות זו בתנאי שיוכח לו כי כהן שולט במערערת 2. כהן לא עמד בדרישה זו, והמשיב לא הכיר בנאמנות כבקשת כהן. המשיב הוסיף וקבע כי העברת המיבנה מכהן למערערת 2 יש לראות בה "העברת זכות במקרקעין". בתשובה כתב בא-כוחו של כהן (ביום 18.11.01) כי: "אם נאמנותו של מר יוסף כהן לא תוכר – אזי, בשם מרשי, הריני להודיעך, כי לא היתה כל מכירה בין מרשי לבין [המערערת 2]. בנסיבות כאלו רכישת המקרקעין הנ"ל נעשתה על ידי מר יוסף כהן והם ירשמו על שמו בלבד". המשיב לא קיבל זאת, והוציא (ביום 18.12.01) שומת מס רכישה למערערת 2 בגין העברת המיבנה מכהן למערערת 2, שלטענתו לא היו קיימים ביניהם יחסי נאמן-נהנה. המערערים השיגו על שומה זו. 11. המשיב דחה את ההשגה, בקובעו כי כהן לא רכש את המיבנה בנאמנות עבור המערערת 2. לשיטתו, המיבנה לא נרכש בנאמנות, הואיל וכהן "רכש את המקרקעין לעצמו ולא עפ"י הוראה של נהנה כלשהו. מר יוסף כהן לא יכול להיות 'נאמן' לענין מס שבח אם לא קיים 'נהנה'". לפיכך, כך קבע המשיב, העברת המיבנה מכהן למערערת 2, איננה העברה מנאמן לנהנה הפטורה ממס רכישה. העברה זו, כך הוסיף המנהל וקבע, היא "העברת זכות במקרקעין" החייבת במס רכישה. על דחייה זו, הוגש ערר לועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (ו"ע 1089/02). 12. ועדת הערר קבעה כי מועד הרכישה של המיבנה יש לראותו כמו היה ביום 1.6.00, הוא היום שבו אישר בית-המשפט את הרכישה. על-כן, כך הוסיפה הוועדה וקבעה, הודעת הנאמנות שמיום 29.6.00 באה בתוך שלושים הימים הקבועים בסעיף 74 לחוק. ואולם לגופם של דברים, כך קבעה ועדת הערר, במועד הרכישה - ביום 1.6.00 - לא היתה כל נאמנות הואיל ולא היתה ידועה זהות הנהנה. יתר-על-כן, כך הוסיפה הועדה וקבעה: "ברור הדבר ש[כהן] לא התכוון כלל בתצהירו מיום 26.6.00" כי המערערת 2 היא הנהנה ש"הרי זו היתה כבר קיימת". ועדת הערר דחתה, אפוא, את הערר ומכאן ערעור המערערים לפנינו. 13. המערערים טוענים לפנינו כי בין כהן לבין המערערת 2 יש יחסי נאמן-נהנה, אשר-על-כן, פטורה העברת המיבנה מכהן למערערת 2 מתשלום מס רכישה. כן טוענים הם, לחלופין, כי כהן פעל כשלוחה של המערערת 2 וכי גם מטעם זה אין העברת הנכס חייבת במס רכישה. מנגד טוען המשיב, בין השאר, כי אף אם ניתן היה להכיר בכהן כנאמן עבור "חברה בהקמה" - כדיווחו הראשון של כהן למשיב - הנה בענייננו היתה הנאמנות, כטענתו המאוחרת של כהן, עבור חברה שהיתה כבר קיימת במועד העיסקה. פירוש הדברים הוא, שכהן "בחר" בנהנה בשלב מאוחר לעיסקה. נאמנות זו אינה נאמנות כהוראתה בחוק ולו משום שאם נכיר בה נפתח פתח רחב להתחמקות מתשלום מס. כן כפר המשיב בכך שכהן פעל כשלוח של החברה. השאלה שבמחלוקת 14. וזו השאלה שבמחלוקת בין בעלי-הדין: האם העברת המיבנה מכהן למערערת 2, העברת זכות במקרקעין היא הפטורה ממס בהיותה העברה מנאמן לנהנה? פיתרונה של החידה יימצא, כמובן, בבירור יחסיהם של כהן והמערערת 2 - אם יחסי נאמן-נהנה הם, אם לאו. האם החזיק כהן במיבנה כנאמן עבור המערערת 2, אם לאו? הבה נצרף עתה חוק לעובדות ונדע את דרכנו. המערערים והחוק 15. כפי שראינו למעלה, הצהרת נאמנות כהוראת סעיפים 69 ו-74 לחוק, חייבת לזהות נהנה ספציפי וקונקרטי, ועל-דרך זו מְקַבֵּעַ נאמן את מעמדו כנאמן עבור אותו נהנה. אין לו לנאמן אופצייה לבור לו נהנים כרצונו לאחר יום ההצהרה. השאלה הנשאלת היא, אפוא, אם היה נהנה ספציפי וקונקרטי לנאמנות שכהן הצהיר עליה ביום 26.6.00. התשובה לשאלה היא בשלילה. כפי שראינו, הצהיר כהן ביום 26.6.00 כי רכש את המיבנה עבור "חברה בשלבי הקמה", בלא שצירף לאותה חברה שבשלבי הקמה כל סימני זיהוי נוספים. "חברה בשלבי הקמה" - אם זה הנתון האחד הידוע - אין לראות בה נהנה קונקרטי וספציפי. לו אחרת אמרנו, כי-אז נתנו כוח בידי כהן למלא אותה "חברה בהקמה" בכל תוכן שיעלה על דעתו, ונמצאנו במו-ידינו פוגמים בתכליתו של החוק. "חברה בשלבי הקמה" חברה בעלמא היא, גוף באין נשמה בו. אין היא "פלוני" - כדבר החוק - ואין בה סימני זיהוי מספיקים כדי לעשותה נהנה כדרישת החוק. אין בה עוצמה ואין היא אוצרת כוח לְקַבֵּעַ זכותם של נאמן ושל נהנה. יתר-על-כן: גם לו אמרנו אחרת, אין לזכות את כהן במבוקשו הואיל ואגב הילוכו שינה את מסלולו. בסופם של דברים לא הוקמה אותה חברה שהיתה "בשלבי הקמה" - על-כל-פנים אותה חברה-עֻבָּר נעלמה מן הזירה - ותחתיה באה חברה קיימת, היא המערערת 2. האם ניתן לומר כי לעת שרכש את המיבנה פעל כהן כנאמן עבור המערערת 2? התשובה לשאלה היא בשלילה. המערערת 2 היתה קיימת בעת שכהן רכש את המיבנה, אך הצהרתו למשיב נסבה על "חברה בשלבי הקמה"; פירוש: הוא לא רכש את המיבנה כנאמן עבור המערערת 2. כי נכיר בכהן נאמן עבור המערערת 2, פתחנו במו ידינו פתח רחב למניפולציות ולהתחמקויות ממס שהמחוקק ביקש למנוע. 16. נמצא לנו, אפוא, כי לעת שרכש את המיבנה, לא פעל כהן כנאמן עבור המערערת 2. אפשר כי פעל עבור "חברה בשלבי הקמה", אך שינוי זהותו של הנהנה לאחר-מכן - מאותה "חברה בשלבי הקמה" למערערת 2 - קילקל את השורה בהחלפת נהנה בנהנה. והרי, הוראה מפורשת היא בסעיף 69(ג) שלחוק, כי לא יינתן פטור ממס "אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה..."; הודעה כדבר החוק לא נמסרה על-אודות המערערת 2. נדע מכל אלה כי העברת המיבנה מכהן למערערת 2 אינה פטורה ממס רכישה. 17. טענתו של כהן כי פעל כשלוחה של המערערת 2, גם היא אין בה ממש. גם אם אמרנו כי פעולה כשלוח יש בה כדי לפטור ממס רכישה, הנה בענייננו לא פעל כהן כשלוחה של המערערת 2 בעת שרכש את המיבנה. כפי שראינו, פעל כהן, לטענתו, כנאמן של "חברה בשלבי הקמה" וממילא לא פעל כשלוחה של המערערת 2. דין טענת השליחות הוא, אפוא, דחייה. כללם של דברים 18. בעת שרכש את המיבנה נושא הדיון לא פעל כהן כנאמנה של המערערת 2. מסקנה זו נדרשת מכלל נסיבות העניין, ומסקנה מתבקשת מכאן היא, כי העברת המיבנה מכהן למערערת 2 לא היתה העברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה כהוראת הסעיפים 69 ו-74 לחוק ותקנה 27 לתקנות. משנמצא לנו כך, שוב אין כהן זכאי לפטור כמבוקש על-ידו. העירעור נדחה. המערערים ישלמו למשיב הוצאות בסכום כולל של 10,000 ש"ח. ש ו פ ט השופטת מ' נאור: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופטת א' חיות: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט חשין. ניתן היום, כ"ח בשבט תשס"ה (7.2.2005). ש ו פ ט ש ו פ ט ת ש ו פ ט ת _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 03075080_G08.doc מרכז מידע, טל' 02-6750444 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il