שלמה כהן נ. מנהל מס שבח מקרקעין חיפה

פסק-דין בתיק ע"א 7390/03 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 7390/03 בפני: כבוד השופט מ' חשין כבוד השופט א' גרוניס כבוד השופט ס' ג'ובראן המערערים: 1. שלמה כהן 2. השקדים, חברה לבניה והנדסה אזרחית בע"מ נ ג ד המשיב: מנהל מס שבח מקרקעין חיפה ערעור על פסק דינה של ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה מיום 3.7.03 בעמ"ש 1186/00 שניתן על ידי כבוד הנשיא (בדימ') מ' סלוצקי והחברים א' ארבל וש' תענך תאריך הישיבה: ט"ז בתמוז תשס"ד (5.7.04) בשם המערערים: עו"ד מ' כהן-חן; עו"ד ל' דויטש בשם המשיב: עו"ד ג' מיכלין פסק-דין השופט א' גרוניס: 1. ועדת ערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה קיבלה באופן חלקי ערר שהגישו המערערים לענין חיובם במס שבח ובמס רכישה בגין עסקת קומבינציה שעשו. המערערים מלינים על פסק הדין. 2. המערער 1 (להלן - המערער), אחיו ואחותו (להלן - הבעלים) היו בעלים של חלקת מקרקעין שעליה היה בנוי בניין ובו שלוש דירות, אחת לכל אחד מהם. כמו כן היה המערער בעלים של שלושה רבעים מחלקה גובלת שהייתה ריקה וכן הוא החזיק בזכות לבנות עליה (שתי החלקות יכונו יחדיו להלן - המקרקעין). הבעלים חתמו על עסקת קומבינציה עם חברה קבלנית (המערערת 2), שנמצאת בשליטת המערער ואשתו (להלן - הקונה). על פי עסקה זו העבירו הבעלים חלק מן המקרקעין לקונה. בתמורה, התחייבה הקונה לבנות בית דירות ובו 12 דירות, אשר ארבע מתוכן נועדו לבעלים וכן לשלם להם בנוסף סך של 50,000 דולר. המערער קיבל שתיים מתוך ארבע הדירות וכן 26,667 דולר מן המזומנים. 3. על הבעלים לשאת במס שבח בגין עסקת הקומבינציה ואילו על הקונה לשלם מס רכישה, הכל על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן- החוק). המשיב חישב את "שווי המכירה" של המערער לצורך מס שבח על פי שווי שתי הדירות שקיבל המערער, לרבות מרכיב הקרקע הצמודה להן, בתוספת המזומנים שקיבל בסך 26,667 דולר (סה"כ 506,667 דולר). מן הסכום האמור, הפחית המשיב את כפל שווי דירת המערער שהיתה על המקרקעין (230,000 דולר). יצוין, כי שווי זה נקבע בהתאם לחוות דעת של שמאי מטעם המערערים. מכירתה של הדירה היתה פטורה ממס שבח, בהיותה "דירת מגורים מזכה", וזאת כמתחייב מהוראת הפטור אשר בסעיף 49א(ב) לחוק. מתן כפל פטור נובע מן האמור בסעיף זה בצירוף הוראות סעיף 49ז. מס השבח חושב על ידי המשיב על היתרה (בסך 276,667 דולר). לעומת זאת, חישב המשיב את מס הרכישה שעל הקונה לשלם על פי "שווי מכירה" שנקבע על פי שווי חלק המקרקעין שקנתה הקונה. שווי זה חושב על ידי הכפלת שטח המקרקעין שנותרו בידי הקונה בשווי מטר מרובע של מקרקעין אלה (סה"כ 527,000 דולר). 4. המערער ויתר הבעלים, וכן הקונה, השיגו על חיובי מס שבח ומס רכישה שהוטלו עליהם. הם טענו כנגד שיטות חישוב "שווי המכירה" לצורך מס שבח ולצורך מס רכישה. כן טענו כנגד הסכומים שנקבעו בשומות אלה בהערכות השונות. משהשגתם נדחתה, הם ערערו לוועדת הערר. 5. ועדת הערר קבעה כי שיטת חישוב "שווי המכירה" לצורך מס שבח כפי שננקטה על ידי המשיב מעוגנת כראוי בהלכת בית המשפט העליון בע"א 595/82 מנהל מס שבח נ' יוניזדה, פד"א י"ג 197 (להלן - פרשת יוניזדה). בפרשת יוניזדה נקבע כי "שווי המכירה" של המוכר, המבקש פטור בגין דירת מגורים, מורכב הן מעלות הבנייה של הדירות שקיבל והן משווי הקרקע הצמודה להן. לכן, כך קבעה הוועדה, שווי המכירה הוא למעשה שווי השוק של שתי הדירות שקיבל המערער, וזו הדרך שבה נקט המשיב בשומתו. כמו כן מצאה ועדת הערר, כי שיטת חישוב "שווי המכירה" לצורך מס רכישה שננקטה על ידי המשיב מעוגנת בדין. שכן, מס רכישה מוטל על שווי המקרקעין שרכשה הקונה, וזה חושב כדין על ידי הכפלת שטח הקרקע במחיר מטר מרובע של הקרקע. יחד עם זאת, התערבה הוועדה בהערכות השווי שנקבעו בשומת המשיב. בסופו של דבר, העמידה הוועדה את שווי שתי הדירות שקיבל המערער ביחד עם המזומנים על סכום כולל של 476,667 דולר. יצוין, כי סכום זה ננקב בהצעת פשרה שהציע המשיב. משמע, הוועדה הלכה כברת דרך לקראת המערער. מן הסכום האמור הופחת כפל שווי הדירה הקיימת בסך 264,500 דולר. כלומר, הוועדה קבעה כי שווי הדירה הנמכרת היה 132,250 דולר. נזכיר, כי בחוות הדעת של השמאי מטעם המערערים הוערכה הדירה בסך של 115,000 דולר. מכאן, שהוועדה צעדה כברת דרך נוספת לכיוונו של המערער. מס שבח חושב, איפוא, על יתרה של 212,167 דולר. מס הרכישה נקבע על פי שווי מכירה של 363,204 דולר, שמבטא את שטח הקרקע שקיבלה הקונה כפול מחיר מטר מרובע מקרקע זו. אף בנקודה זו נתנה הוועדה למערערים יותר ממה שביקשו. בערר שהגישו הם טענו כי "שווי המכירה" לענין מס רכישה עולה על 400,00 דולר. על פסק דין זה הוגש הערעור שבפנינו. 6. המערער מלין על "שווי המכירה" שנקבע לצורך חיובו במס שבח. לדידו, שיטת החישוב של הוועדה איננה מעוגנת בדין. היא יוצרת, כך נטען, פער בין "שווי המכירה" לצורך מס שבח ובין "שווי המכירה" לצורך מס רכישה. נטען, כי אין זה מוצדק ליצור פער כזה, כאשר מדובר במכירה אחת, שיש לה שווי אחד. אין זה הגיוני, כך גרסו המערערים, כי ייקבע "שווי מכירה" אחד לצורך מס שבח ו"שווי מכירה" אחר לצורך מס רכישה. לאור זאת, מבקש המערער, כי "שווי המכירה" לצורך חיובו במס שבח ייקבע באותו סכום שנקבע לעניין מס רכישה. לדידו, סכום זה עומד על 363,204 דולר, כפי שנקבע על ידי ועדת הערר. חלקו של המערער בסכום זה הוא (46%), כלומר, 167,074 דולר. לסכום זה יש להוסיף, כך סבור אף המערער, את שווי הקרקע הצמודה לשתי הדירות בסך 123,032 דולר כמתחייב מפרשת יוניזדה (סה"כ 290,106 דולר). מסכום זה יש לנכות, כך נטען, את כפל הפטור בסך 264,500 דולר כפי שנקבע בועדת הערר. היתרה המתקבלת, עומדת על 25,606 דולר, ולגביה יש לחשב את מס השבח. מנגד, תומך המשיב בפסק דינה של ועדת הערר. לטענתו, מס השבח הוטל כדין. אשר למס הרכישה, עשתה הוועדה, לגרסת המשיב, חסד עם הקונה, אלא שהמשיב לא הגיש ערעור שכנגד על השווי המופחת שנקבע לצורכי מס רכישה. 7. מס שבח מוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין (סעיף 6 לחוק) וכן על פעולה באיגוד מקרקעין (סעיף 7 לחוק). "השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47" (סעיף 6(ב) לחוק). "שווי המכירה" הוא, אם כן, אחד משני האדנים המרכזיים לצורך חישוב השבח, שעליו מוטל מס שבח. "שווי המכירה" הוא נתון מרכזי גם לצורך מס רכישה. שכן, במכירת זכות במקרקעין חל על הרוכש מס רכישה, וזאת "בשיעור משווי המכירה" (סעיף 9 לחוק). וכך מוגדר "שווי המכירה" בסעיף 17 לחוק: "(א) שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום". ושוויה של זכות הוגדר במלים אלה, בסעיף 1 לחוק: "'שווי' של זכות פלונית - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות - (1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור; (2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת - השווי כפי שנקבע בחוק זה"; נמצא, כי "שווי המכירה" הוא שווי השוק של הזכות הנמכרת ביום המכירה. כשהמכירה נעשית בכתב, "שווי המכירה" הוא התמורה המוסכמת, ובלבד שזו נקבעה בתום לב, ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה. 8. בעסקת קומבינציה מוכר בעל מגרש את מגרשו לקבלן, על מנת שזה יקים עליו בניין, שחלקו יירשם על שם בעל המגרש וחלקו על שם הקבלן. בעסקה זו מוכר בעל המקרקעין זכות במקרקעין וניתנת לו תמורה בשווה כסף. בית משפט זה עמד על מהותה של הזכות הנמכרת בעסקת קומבינציה ועל שיטת חישוב "שווי המכירה" של זכות זו בע"א 487,503/77 מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה נ' אחים ברקאי בנין בע"מ, פ"ד לב(2) 121 (להלן - פרשת ברקאי). השופט ויתקון הבחין בפרשת ברקאי בין שני סוגים של עסקאות קומבינציה: הסוג האחד, מכר מלא. בעסקה זו מוכר בעל המקרקעין את כל המקרקעין לקבלן, ובתמורה מתחייב הקבלן להעניק לו חלק מן הדירות שיבנה על המקרקעין; הסוג השני, מכר חלקי. בעסקה זו מוכר בעל המקרקעין רק חלק מן המקרקעין לקבלן, ובתמורה מתחייב הקבלן לבנות מספר דירות על חלק המקרקעין שנותר בידי הבעלים. 9. השופט ויתקון הוסיף וקבע, באשר לשיטת חישוב "שווי המכירה", כי "עלינו לראות כאן כשוויה של הזכות הנמכרת את התמורה שנקבעה בחוזה, והדירות הלוא הן התמורה" (שם, בעמ' 124). בהתאם לעקרון זה, ובהמשך להבחנה שנעשתה בדבר מהותה של העסקה, בין מכר מלא ומכר חלקי, קבע השופט ויתקון כי "שווי המכירה" במכר מלא הוא שווי הדירות שמקבל בעל המקרקעין לרבות רכיב הקרקע הצמוד להן. זאת, מפני שבמכר מלא מוכר בעל המקרקעין את כל המקרקעין לקבלן, ומקבל בחזרה דירות עם הקרקע הצמודה להן. לעומת זאת, "שווי המכירה" במכר חלקי הוא שווי הדירות שמקבל בעל המקרקעין ללא רכיב הקרקע הצמוד להן. שכן, במכר חלקי מוכר בעל המקרקעין חלק מן המקרקעין בלבד, ומקבל בתמורה, דירות שנבנו על החלק שנותר בידו. כלומר, הקרקע הצמודה לדירות התמורה הייתה מלכתחילה בידי בעל המקרקעין ונותרה בידו כל העת. במלים אחרות, העסקה לא כללה את אותו חלק מן הקרקע עליו בנה הקונה את דירות התמורה (ראו: י' הדרי, "קביעת 'שווי מכירה' ותוצאות המס של מכירת מגרש לקבלן תמורת דירות", הפרקליט לב (תשל"ט) 309; י' הדרי, "מס שבח במכירת קרקע תמורת דירות בבניין שייבנה עליה", משפטים יב (תשמ"ב) 35; י' הדרי, מיסוי מקרקעין (כרך א', מהדורה שנייה, 2000) (להלן - הדרי - כרך א') 296-288; י' הדרי, מיסוי מקרקעין (כרך ב' - חלק ראשון, מהדורה שנייה, 2003) 160-150). 10. בפרשת יוניזדה נקבע, כי כאשר היתה קיימת על המקרקעין דירת מגורים פטורה ממס שבח ובעל המקרקעין מבקש לנצל פטור זה (על פי הוראת סעיף 49א(ב) לחוק), הרי "שווי המכירה" בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, כולל את רכיב הקרקע הצמוד לדירות שקיבל בעל המקרקעין. מסקנה זו נומקה בשניים אלה: ראשית, סעיף 49א(ב) מורה כי "... במכירת דירת מגורים שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבניין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה, רשאי המוכר לבחור באחת מאלה: (1) קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת ...". המלים "כולל שווי הקרקע", מתייחסות מבחינה תחבירית, כך נקבע, ל"שווי התמורה", ולכן, יש להוסיף את רכיב הקרקע לשווי התמורה, הלוא הוא "שווי המכירה". שנית, סעיף 49א(ב) מורה בהמשכו כי הפטור יינתן על פי שווי הדירה הנמכרת. לפיכך, אין זה הגיוני לתת את הפטור על שווי הדירה כולל רכיב הקרקע, ואילו בתמורת המכר לא להכליל את רכיב הקרקע. אי הכללתו של מרכיב הקרקע בחישוב התמורה תיתן הטבה מפליגה שהמחוקק לא התכוון אליה. ההלכה שנפסקה בפרשת יוניזדה היכתה שורשים ונסיון לשינויה בפסיקה נכשל (ע"א 3815/99, ע"א 791/01 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6) 108 (להלן - פרשת טובי); וכללית לגבי הסוגיה, ראו (הדרי - כרך א', בעמ' 661-650); לביקורת על הפסיקה בפרשת יוניזדה, ראו א' נמדר, מיסוי מקרקעין – הפטור לדירת מגורים (חושן למשפט, 2002) (להלן – נמדר) 428-425). 11. על כן, בעקבות פרשת יוניזדה, "שווי המכירה" בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי כולל, לצורך מס שבח, את רכיב הקרקע הצמודה לדירות שקיבל בעל המקרקעין, באותם מקרים בהם קיימת דירת מגורים על המקרקעין והבעלים מבקש לעשות שימוש בפטור לפי סעיף 49א(ב) לחוק. בכך השוותה, למעשה, ההלכה שנקבעה בפרשת יוניזדה את שווי המכירה בעסקת מכר חלקי ל"שווי המכירה" בעסקת מכר מלא, היינו כאילו מוכר בעל המקרקעין את כל המגרש. ברם, אין סעיף 49א(ב) לחוק רלוונטי באשר לקונה. מבחינתו נותרה העסקה זו של מכר חלקי, קרי במסגרתה רכש חלק מן המגרש בלבד, היינו ללא אותו מרכיב של הקרקע עליו יבנה את דירות התמורה. פרשת יוניזדה היא זו שיצרה, איפוא, "שווי מכירה" שונה לצורך מס שבח ולצורך מס רכישה. בעוד "ששווי המכירה" לצורך מס שבח כולל במקרה זה את רכיב הקרקע הצמודה לדירות שקיבל בעל המקרקעין, הרי ש"שווי המכירה" לצורך מס רכישה איננו כולל את רכיב הקרקע האמור. יצוין, כי במקרה דנא לא מתעוררת הסוגיה של שווי הרכישה ויום הרכישה בהקשר לעיסקת קומבינציה של מכר חלקי, כאשר ניתן פטור בגין דירת מגורים. ייתכן שבעיה זו תתעורר אם וכאשר יבקש המערער למכור את שתי הדירות שקיבל בתמורה (לנושא שווי הרכישה ויום הרכישה בהקשר האמור, ראו ע"א 8789/02 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שדמי (טרם פורסם); ביום 30.1.05 הוחלט לקיים דיון נוסף בעניין זה – דנ"א 6811/04). 12. לאור זאת, יש לדחות את טענתו העקרונית והכללית של המערער, כי אין ליצור "שווי מכירה" שונה לצורך מס שבח ולצורך מס רכישה. "שווי מכירה" שונה נוצר, כאמור, על פי מה שנפסק בפרשת יוניזדה. מכאן שלא נפלה טעות בפסק דינה של הוועדה, עת שקבעה "שווי מכירה" אחד לצורך מס שבח ו"שווי מכירה" אחר לצורך מס רכישה. לפיכך, דין טענת המערער להידחות. נסיים הדיון בסוגיה בדבריו של בית המשפט באומרו בפרשת יוניזדה: "נכון כטענת הבעלים, שעל ידי הפירוש לפיו יש להוסיף את מרכיב הקרקע לחישוב שווי התמורה, נוצר הבדל בין שווי התמורה לצורך מס שבח ובין שוויה לצורך מס רכישה, אלא שאין בכך רבותא, באשר לפי סעיף 9 לחוק, דינו של מס רכישה וחישובו לכל דבר וענין - למעט פטורים שלפי פרק חמישי (1) - כדין המס. מכאן, שהאמור בסעיף 49א(ב)(1), אינו חל על חישוב לצורך מס רכישה ואין כאן שתי הערכות שונות של אותה זכות לאותו תאריך שאינן יכולות לדור בכפיפה אחת (ע"א 748/78 פד"י ל"ד(1) 116, 120), אלא יש כאן הוראה שבחוק לצרף מרכיב נוסף (שווי הקרקע) לצורך קביעת שווי התמורה, ממנה מנוכה הפטור; הוראה כזו איננה קיימת בקביעת שווי התמורה לצורך תשלום מס רכישה" (שם, בעמ' 200). 13. שאלה נוספת בה נחלקו הצדדים היא מהי השיטה הראויה לחישוב "שווי המכירה" בעסקת קומבינציה, שלפי טיבה ומהותה אין התמורה ניתנת למוכר בכסף אלא בשווה כסף. כזכור, במקרה דנא קיבל המערער בתמורה למקרקעין אותם מכר שתי דירות וכן תשלום במזומן. המערער טוען, כי לא היה מקום לחשב את שווי המכירה על פי ערכן בשוק של שתי דירות התמורה בצירוף התשלום במזומן. להשקפתו, חובה היה לקבוע את שווי המכירה על פי עלות הבניה של דירות התמורה בתוספת רווח קבלני ולהוסיף לכך את שווי רכיב הקרקע לגבי שתי הדירות. בטענתו זו סומך המערער על דברים מסוימים שנאמרו בעניין זה בפרשת יוניזדה וכן על הוראת ביצוע שהוציא מנהל מס שבח בשנת 1998 (מדובר בהוראת ביצוע שסימונה 23/98). מתברר, כי לקראת עריכת השומות לא המציא המערער לידי המשיב נתונים בדבר עלויות הבניה. זאת ועוד, בעניין זה עסקינן במוכר, הוא המערער, שביצע עסקת קומבינציה עם חברה הנמצאת בשליטתם שלו ושל אשתו. משמע, קיים יחס מיוחד בין המוכר לבין הקונה. בנסיבות אלה לא הייתה מניעה לקבוע את "שווי המכירה" על פי ערכן של דירות התמורה ולאו דווקא בהתאם לעלויות הבניה (ראו, נמדר, בעמ' 436-435). יצוין, כי אף הוראת הביצוע הנזכרת מאפשרת לסטות מן הדרך הרגילה, זו המתבססת על עלויות הבניה. יתרה מזו, על פי עדותה של העדה מטעם המשיב, אין הבדל ממשי בין אם החישוב נעשה בדרך האחת או באחרת. מכאן שאין אף לקבל את טענת המערער בעניין השיטה לקביעת "שווי המכירה" במקרה דנא. 14. סיכומו של דבר, לא יצאה טעות מתחת ידיה של ועדת הערר. בדין נקבע כי משהמערער ביקש לנצל את הפטור בגין דירת המגורים שהייתה על המקרקעין, "שווי המכירה" לצרכי מס שבח חייב לכלול את רכיב הקרקע של דירות התמורה, הגם שמדובר בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי. הוועדה הכריעה בעקבות ההלכה שנפסקה בפרשת יוניזדה (ושאושרה לאחרונה בפרשת טובי). אומנם, עקב הכללתו של רכיב הקרקע בחישוב נוצר פער בין "שווי המכירה" לצורך מס שבח לבין "שווי המכירה" לצורך מס רכישה. פער זה מתחייב מן הפסיקה בפרשת יוניזדה. "שווי המכירה" שנקבע על ידי ועדת הערר לצורכי מס שבח התבסס על שמאות מקצועית של שווי הדירות שקיבל המערער ואין בשיטת שמאות זו כל פגם בנסיבות העניין. נחזור ונזכיר כי המערער ואשתו הם השולטים בקונה. מעבר לכך, הוועדה התבססה על הצעת פשרה שהציע המשיב, והיה בכך כדי להקל עם המערער. לענין שווי דירת הפטור נקבע סכום גבוה יותר מזה שהעריך השמאי מטעם המערערים. מכאן שבהיבטים שונים נתנה הוועדה למערערים יותר ממה שביקשו ויותר ממה שיכלו לצפות. 15. אשר על כן, הערעור נדחה. המערערים יישאו בשכר טרחת עורך דין בסכום של 30,000 ש"ח. ש ו פ ט השופט מ' חשין: אני מסכים. ש ו פ ט השופט ס' ג'ובראן: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' גרוניס. ניתן היום, כ"ח בשבט תשס"ה (7.2.05). ש ו פ ט ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 03073900_S04.doc מרכז מידע, טל' 02-6750444 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il חכ/