בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א
7084/97
בפני: כבוד השופט ת' אור
כבוד
השופטת ד' דורנר
כבוד
השופט א' ריבלין
המערערת: תגל (תעופה) תעשיות גומי בע"מ
נגד
המשיב: פקיד
שומה חיפה
ערעור
על פסק דינו של בית המשפט המחוזי
בחיפה
מיום 12.10.97 בתיק עמ"ה 94/95
שניתן
על ידי כבוד השופט ד"ר ד' ביין
בשם
המערערת: עו"ד יצחק ריינפלד
בשם
המשיב: עו"ד יהודה ליבליין
פסק-דין
השופט א' ריבלין:
העובדות
1. המערערת, חברת תגל (תעופה) תעשיות גומי
בע"מ, קיבלה, ביום 31.12.89, מחברת תג"ל בע"מ (להלן:
"תגל") הלוואת בעלים בסכום של 1,262,651 ש"ח (להלן:
"ההלוואה"). בתקופה זו החזיקה תגל ביותר מ- 99% ממניות המערערת.
ביום 5.6.90 נכרת הסכם (להלן: ההסכם) בין תגל
לבין חברת חצב תעשיות (1987) בע"מ (להלן: "חצב"). על-פי האמור
בהסכם, התחייבה חצב לגרום לכך ולערוב לכך, שהמערערת תשיב לתגל סכום השווה ל-
500,000$. לכשישולם סכום זה, כך נקבע בהסכם, "יסולק ממועד ביצוע התשלום מלוא
חובה של החברה [המערערת] למוכרת [תגל] בגין ההלוואה ולמוכרת [תגל] לא יהיו תביעות
וטענות כלשהן לגבי ההלוואה". בתמורה, להתחייבותה זו רכשה חצב את כל מניותיה
של תגל במערערת - כשהן חופשיות מכל חוב, שיעבוד, עיקול או זכות צד שלישי,
"תמורת הסך של דולר אחד".
באשר לדרך בה תפרע ההלוואה, נקבע בהסכם, בסעיף
7, כי חצב תגרום לכך שהמערערת תפרע לתגל מקצת מן ההלוואה, בסך 450,000$,
"בערבות חצב", במועד שנקבע בהסכם, וכי "יתרת ההלוואה", בסך
50,000$, תפרע על-ידי המערערת, "בערבות חצב (ואחרים)", במועד אחר, שנקבע
אף הוא בהסכם.
2. בפועל, שילמה חצב, בעצמה, לתגל, סכום של
931,050 ש"ח (שהיו אז שווי ערך ל- 450,000$), וכנגד סכום זה העבירה המערערת
לחצב סכום של 800,000 ש"ח, אשר מומן מכספי הלוואה שקיבלה מבנק לאומי לישראל
בע"מ. בנוסף לכך, שילמה המערערת עצמה לתגל סכום של 103,450 ש"ח (שהיו אז
שווי ערך ל- 50,000$), בהמחאה, אולם זו לא נפרעה והוחזרה למערערת; בשלב מאוחר יותר
שילמה המערערת לתגל סכום של 85,000 ש"ח.
המערערת ביטלה את יתרת הזכות בסך 246,600
ש"ח, שהופיעה בספריה, בכרטיסה של תגל. יתרה זו ביטאה את ההפרש שבין הסכום
שנתקבל מתגל לבין הסכום שנפרע. פעולה חשבונית זו בוצעה על-ידי חיוב הכרטיס האמור,
ומנגד, על ידי זיכוי כרטיס ה"תקבולים על חשבון מניות". ביום 8.3.1991
הקצתה המערערת לחצב מניות (נוספות על אלה שקיבלה על-פי ההסכם עם תגל)
"במחיר" 246,600 ש"ח, ביטלה בספריה את היתרה האמורה של
"תקבולים על חשבון מניות", וזיכתה בספריה את חשבון הון המניות בסכום של
247 ש"ח, ואת חשבון ה"פרמיה למניות" בסכום של 246,353 ש"ח
(ובסך-הכל: 246,600 ש"ח).
סכום זה של 246,600 ש"ח, זקף המשיב -
פקיד השומה חיפה - בשומה שקבע למערערת, כהכנסה חייבת בידיה, בשנת המס 1990, על שום
שראה בו חוב שנמחל, כאמור בהוראת סעיף 3(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש],
תשכ"א1961- (להלן: "הפקודה").
3. גדר המחלוקת בין הצדדים נוגעת לשאלה, האם אכן מחלה
תגל למערערת על יתרת ההלוואה בסך 246,600 ש"ח - כסברת המשיב, או שמא המחתה
תגל לחצב, במסגרת ההסכם, את הזכות לפרעון מלא של ההלוואה, כטענת המערערת.
שאלה אחרת בה חלוקים הצדדים - והיא שאלה
חלופית - האם יש להתיר למערערת לתקן את הדו"חות שהכינה לצורך התיאום בשל
אינפלציה, באופן שיראו בסכום החוב שנמחל משום גידול בהונה העצמי של המערערת, הזכאי
להגנה על-פי סעיף 7 לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה1985-
(להלן: "חוק התיאומים"). המערערת סבורה כי הסכום של 246,000 נהנה מהגנת
חוק התיאומים. המשיב סבור אחרת.
פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי
4. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת המשיב בשתי
השאלות שבמחלוקת, בסברו, כי המשיב הציע פרשנות טבעית וסבירה למסמכים ולרישומים
שהובאו בפניו.
בחינת ההסכם, כך קבע, מלמדת כי תגל ראתה
בתשלום הסכום הנקוב בהסכם פרעון של מלוא ההלוואה, ואין בו כל רמז לכך שתגל
ממחה את יתרת ההלוואה לחצב. פרשנות זו, הוסיף בית המשפט קמא וקבע, מתיישבת עם
ההגיון הכלכלי, שהרי חצב רכשה שליטה במערערת תמורת דולר אחד בלבד, בעוד שהתמורה
האמיתית הינה בכך שחצב תגרום למערערת לשלם לתגל סכום של 500,000$ (שאמנם, כך הבהיר
השופט המלומד, יש בו משום ויתור של תגל על חלק מהשקעתה, אלא שזהו מחיר שלעתים מוכן
משקיע לשלם בכדי להציל את הניתן להצלה מתוך הכספים שהשקיע).
בית המשפט המחוזי דחה את טענתה של המערערת,
לפיה יש ללמוד מן העובדה, שהמערערת הקצתה לחצב, ביום 8.3.91 - תשעה חודשים לאחר
חתימת ההסכם - מניות "במחיר" של 246,600 ש"ח (להלן: "עסקת
הקצאת המניות"), כאילו רכשה חצב לעצמה, בהסכם, את הזכות לקבל לידיה את פרעון
יתרת ההלוואה וכי מאוחר יותר המירה זכות זו במניות. עסקת הקצאת המניות, המאוחרת
בזמן, כך סבר השופט המלומד, אינה יכולה לאצול על פרשנות כוונת הצדדים כפי שהיתה
בעת עריכת ההסכם.
לבסוף, קבע בית המשפט קמא, כי אין לראות בסכום
של 246,600 ש"ח הנ"ל סכום המוגן על-ידי חוק התאומים, מאחר וסכום זה לא
נכלל בהכנסה המוצהרת של המערערת. בעניין זה קבע השופט המלומד, כי אין לאפשר
למערערת לתקן את הדו"ח בדיעבד באופן שסכום זה ייכלל בהכנסה המוצהרת; זאת משום
שהמערערת פעלה בחוסר תום-לב ולא מתוך "טעות" כמשמעותה בסעיף 21 לחוק
התיאומים.
כנגד קביעות אלה של בית המשפט קמא מופנה
הערעור.
הטענות בערעור
5. המערערת טענה בבית-המשפט קמא, כמו גם בהודעת
הערעור שהגישה בבית-משפט זה, כי יש לראות בגישת המשיב משום סיווג מחדש של עסקת
רכישת המערערת על-ידי חצב, תוך שהוא רואה בעסקה זו כ"עסקה מלאכותית"
במובן סעיף 86 לפקודה. טענה זו נזנחה על-ידי המערערת בכתב סיכומיה, ומכל מקום, אין
לקבלה. אין עילה להתערב בקביעתו של בית-משפט קמא, לפיה עמדת המשיב אינה נסמכת על
ראיית העסקה כ"עסקה מלאכותית", אלא על התחקות אחר כוונתם המקורית של
הצדדים כפי שבאה לידי ביטוי במסמכים וברישומים שהיו בפניו.
6. המערערת חולקת על גישתו של בית המשפט קמא,
לפיה עולה מן ההסכם כי תגל לא המחתה את יתרת ההלוואה לחצב, אלא מחלה על סכום זה.
לטענת המערערת, לאור מעמדה של חצב על-פי ההסכם, כערבה לפרעון מלוא ההלוואה, על-ידי
המערערת לתגל, הרי משמילאה חצב ערבותה, מומחית אליה ממילא זכותה של תגל כלפי
המערערת מכוח הוראת סעיף 9 לחוק הערבות, תשכ"ז1967- (להלן: "חוק הערבות").
זאת ואף זאת: המערערת סבורה, כי אף אם
"הלבוש המשפטי-חשבונאי אשר ניתן להסכם לא היה מהמוצלחים ביותר", הרי
התכלית הכלכלית והעסקית, של ההסכם, על-פי אומד דעת הצדדים, היתה להעביר את הזכאות
לפרעון יתרת ההלוואה לידי חצב. המערערת גורסת, כי נכסי תגל במערערת - כפי שנרכשו
על ידי חצב - כוללים את חובה של המערערת בגין הלוואת הבעלים שקיבלה בשעתו מתגל.
אליבא דהמערערת, בעסקת הקצאת המניות בין חצב
לבין המערערת גלומות למעשה שתי עסקאות רעיוניות: האחת, החזר יתרת ההלוואה על-ידי
המערערת לחצב בסכום של 246,000 ש"ח; והאחרת, השקעת סכום זה, על ידי חצב,
במערערת, תמורת הקצאת מניות בשווי של 246,000 ש"ח. עסקה זו מהווה - כך
המערערת - המשך טבעי של המחאת הזכאות לפרעון יתרת ההלוואה מתגל אל חצב, ויש בה כדי
ללמד על כוונת הצדדים בעת כריתת ההסכם.
מחילת חוב או המחאת זכות?
7. המערערת סומכת את טענתה, לפיה עסקינן בהמחאת
זכות, ולא במחילת חוב, בין השאר, על הוראת סעיף 9 לחוק הערבות, הקובע את זכות
החזרה של הערב על החייב. היא מציינת כי זוהי זכותו של הנושה אשר הומחתה אל הערב.
מדין זה מבקשת המערערת ללמוד כי, משנקבע במבוא
להסכם, כי חצב ערבה לכך שהמערערת תפרע לתגל את "מלוא ההלוואה",
הרי שעם מילוי ערבותה של חצב כלפי תגל, מומחית אליה זכותה של תגל כלפי המערערת.
טענה זו אין לקבל.
8. מהוראת סעיף 9 הנ"ל, כשלעצמה, אין ללמוד
את שהמערערת מבקשת ללמוד ממנה. אמנם, במבוא להסכם נאמר כי "הקונה מעונינת
לגרום לכך ולהיות ערבה לכך כי החברה תפרע למוכרת את הלוואתה כמפורט בסעיף 3.5
להסכם...", ובסעיף 3.5 נאמר כי ההלוואה היא "ההלוואה שניתנה ע"י
המוכרת לחברה אשר הינה (ליום 31.12.1989) בסך של 1,262,651 ש"ח". אולם,
משמעותה של התחייבות זו מצד חצב מתחוורת לנו בסעיף 6.2 להסכם, אשר לפיו, חצב
"תגרום לכך ותהיה ערבה כי החברה תפרע בתשלום סך השווה ל- 500,000 דולר את
ההלוואה לתגל" ובתשלום זה "יסולק ממועד ביצוע התשלום מלוא חובה של החברה
למוכרת בגין ההלוואה ולמוכרת לא יהיו תביעות וטענות כלשהן לגבי ההלוואה". משמע,
חצב ערבה כדי סכום השווה ל500,000-$, ולא מעבר לכך. סכום זה נמוך מסכום
ההלוואה המקורית; ואכן, איש אינו טוען כיום, לאחר ששולם לתגל הסכום המופחת, כי חצב
עדיין ערבה כלפי תגל בגין יתרת הסכום.
ודוק: סעיף 9 לחוק הערבות בא להבטיח, כי ערב,
שמילא אחר ערבותו, יהא זכאי לחזור אל החייב ולהיפרע ממנו. הערב זכאי לחזור על
החייב ולהיפרע ממנו מה שנתן למילוי ערבותו (בתוספת הוצאות סבירות). הוראה
זו מקנה לערב שפרע את החוב הזכות להשבה מן החייב העיקרי (ראו בעניין זה
ע"א 1406/97 יעקב פרנקו נ' דן מלניק (תק-על 733(2) 92, סעיף 14 לפסק
דינה של השופטת דורנר)). זכות זו עומדת לו לערב, כלפי החייב, רק אם שילם למילוי
ערבותו. וכל עוד לא שילם מכוח ערבותו, חוב החייב כלפיו אינו אלא חוב על תנאי (ראו:
ע"א 826/88 אל-על אגודה שיתופית חקלאית ברמות השבים בע"מ נ' קרן
החקלאות השיתופית, פ"ד מה(2), 247). אין ביכולתו של סעיף 9 לחוק הערבות
להקנות בידי הערב את הזכות לחזור אל החייב ולהיפרע ממנו מעבר לסכום שנתן לשם מילוי
ערבותו.
9. אשר על כן, משנקבע, בהסכם, כי חצב ערבה כדי
סכום של 500,000$ ממילא מוגבלת הזכות המומחית לחצב, מכוח סעיף 9, לכדי אותו הסכום
(וביתר דיוק, לכדי הסכום ששילמה בפועל, למילוי ערבותה). פירושו של דבר, שקיום
ההסכם על ידי חצב הביא, מצד אחד, לפקיעת זכותה של תגל כלפי המערערת (בנוגע למלוא
סכום ההלוואה), ולהמחאת זכות לחצב, מצד אחר, אולם אך ורק כדי הסכום שנתנה חצב
למילוי ערבותה. לא ההלוואה במלואה, על-פי הסכם ההלוואה המקורי, "החליפה
בעלים", כי אם רק מקצתה - אותו חלק שניתן על-ידי חצב, למילוי ערבותה, על-פי
ההסכם בינה לבין תגל. יתרת ההלוואה - נמחלה לה למערערת.
10. בית המשפט המחוזי ביסס את ממצאיו בשאלה האם
עוסקים אנו במחילת חוב או שמא בהמחאת זכות על הספרים ועל הדו"חות הכספיים
שהוצגו לפניו, על לשון ההסכם, על עדויות הצדדים, על פרוטוקולים שנרשמו בשיחות שבין
אנשי המשיב לבין נציגי המערערת, ועל הגיונה הכלכלי של העסקה. ואכן, חצב לא פרעה
לתגל את יתרת חובה של המערערת בסך 246,000 ש"ח ואף לא התחייבה לפרוע אותו.
האמור בהסכם מלמד על כך. ממילא גם לא הומחתה לה כל "זכות חזרה" בגין
הסכום הזה. בה בעת, נמחק חובה של המערערת לתגל - בספריה. הקצאת המניות המאוחרת
אינה מתיישבת עם ההסכם, אינה פועל יוצא שלו ואינה אלא, כמאמר השופט המלומד, פרי
יעוץ בדיעבד שניתן למערערת. העובדה שמנהל המערערת הוא גם מי שמנהל את חצב והעובדה
שחצב היא כיום הבעלים של 99% ממניות המערערת, הקלה, מטבע הדברים, על נכונות הצדדים
לבצע את ההקצאה. בצדק קבע, איפוא, בית המשפט, כי תגל מחלה מיום ההסכם על יתרת
החובה, וכי "יש פה [בטענה בדבר המחאת החוב] מחשבה שלאחר מעשה, פרי יעוץ
מומחים לדבר".
התוצאה היא, אפוא, כי אין לשנות מקביעתו של
בית המשפט המחוזי, לפיה מחלה תגל למערערת על יתרת ההלוואה בסך 246,600 ש"ח.
ממילא חבה המערערת בגין סכום זה במס לפי סעיף 3(ב) לפקודה.
הגנה על ההון על-פי חוק התיאומים
11. משכך קבענו, מתעוררת השאלה, האם זקיפת הסכום של
246,600 ש"ח, כהכנסה חייבת בידי המערערת, בשנת 1990, מתירה לה להביא סכום זה
בחשבון ההון העצמי הזכאי להגנה על-פי חוק התיאומים.
חוק התיאומים (אשר החליף את חוק המיסוי בתנאי
אינפלציה, התשמ"ב1982-), נועד להסדיר את נושא תיאום ההכנסה במצבים של
אינפלציה. פרק ב' לחוק קובע, בין השאר, את זכותו של הנישום להפחית מהכנסתו סכומים
שונים ובהם ניכוי בשל פחת, ניכוי בשל אינפלציה, ועוד. הואיל וסכום הניכויים הללו
הוא פועל יוצא של הנתונים עליהם מצהיר הנישום בדו"ח השנתי, נקבע, בסעיף 21
לחוק התאומים, כך:
"על
אף האמור בכל דין, הסכומים שיש להפחיתם מההכנסה על פי חוק זה לא יעלו על המוצהר
לגביהם בדו"ח על פי סעיף 131 לפקודה, לרבות דו"ח שתיקן הנישום ביוזמתו,
בטרם החלו הליכי שומה שאינם שומה עצמית, אלא אם כן שוכנע פקיד השומה שנפלה בו טעות
והתיר לנישום לתקנו".
על תכליתה של הוראה זו נאמר בדברי ההסבר להצעת החוק, כי:
"לפי
המוצע, גם אם תיערך לנישום בשלב מאוחר יותר שומה, וייקבע בה שנתונים המופיעים
בדו"ח הינם בסכום העולה על המוצהר בדו"ח, לא יהא הנישום רשאי להגדיל
במקביל את גובה הסכומים המותרים לו בניכוי לפי החוק המוצע, אלא אם כן שוכנע פקיד
השומה שאי הדיוק בנתוני הדו"ח נבע מטעות.
מטרת
ההוראה היא למנוע מצב בו יהא חוטא נשכר" (ה"ח 1727, התשמ"ה, עמ'
170, 184).
על כן, "מקום בו לא כלל הנישום במודע
סכומים כלשהם בדו"ח שלו, והם הוספו להכנסותיו על-ידי פקיד השומה - לא הותר
לנישום לכלול סכומים אלה בהכנסתו המתואמת וממילא קטן הניכוי על-פי החוק. בכך טמון
תמריץ נוסף לעריכת דו"ח אמת על-ידי הנישום" (א' רפאל, י' מהולל, מס
הכנסה (כרך ג, תשנ"א) 172).
12. בענייננו, קבע בית המשפט קמא כך:
"זקיפת
יתרת הזכות בסך 246,600 ש"ח כהכנסה חייבת בידי המערערת אינה מזכה אותה בהבאת
סכום זה בחשבון כחלק מההון העצמי הזכאי להגנה מכוח פרק ב' לחוק התאומים, שכן יתרה
זו לא נכללה בהכנסתה המוצהרת.
אינני
סבור שבמקרה זה 'נפלה טעות' במובן סעיף 21 לחוק התאומים ואין סבור אני שהיא סברה
באמת ובתמים שהיתה פה המחאת חוב.
לדעתי,
יש פה מחשבה שלאחר מעשה, פרי יעוץ מומחים לדבר. העמדת הדברים ע"י המערערת
היתה נגועה בחוסר תום לב... ולכן אין לאפשר למערערת לתקן את הדו"ח".
המערערת חולקת על מסקנתו זו של בית המשפט.
לטענתה, זקיפת הסכום של 246,600 ש"ח כהכנסה חייבת במס בידי המערערת, בשנת
1990, מזכה אותה בהבאת סכום זה בחשבון ההון העצמי הזכאי להגנת פרק ב' לחוק
התיאומים. לשיטתה, מוציא סעיף 21 הנ"ל, על-פי לשונו, מכלל ההגנה על ההון, אך
ורק את אותם סכומים שלא הוצהר עליהם כלל בדו"ח על-פי סעיף 131 לפקודה, וזאת
במטרה להעלימם. ואילו היא, המערערת, הצהירה על הסכום של 246,600 ש"ח,
בדו"ח שהגישה, אלא שסיווגה היא אותו כתקבול על חשבון מניות, וזאת מאחר וסברה
כי המדובר בהמחאת חוב ולא במחילתו.
טענה זו אין לקבל. קבלת הטענה עשויה לסכל את
תכליתו של הוראת סעיף 21, שהיא, כאמור, לעודד מתן הצהרות אמת בדבר גובה ההכנסה
החייבת במס. לפיכך, ראוי לפרש את הוראת סעיף 21 לחוק התיאומים כמתפרסת על מכלול
המצבים בהם לא היה דיווח מלא על גובה ההכנסה החייבת. אין די בכך, שהמערערת
דיווחה על הסכום של 246,600 ש"ח בדו"ח שהגישה, כדי להוציאו מגדר החיוב
שסעיף 21 לחוק התיאומים. משלא סיווגה את הסכום כהכנסה חייבת, ומשהיתה זו אך יוזמתו
של פקיד השומה, שהביאה להגדלת סכום ההכנסה החייבת, אין המערערת זכאית להגנת פרק ב'
לחוק התיאומים. עמדו על כך המלומדים רפאל ומהולל, בספרם הנ"ל:
"מטרת
הוראה זו, כאמור, לעודד מתן הצהרת אמת על גובה ההכנסה החייבת, כך שאם זו תוגדל
מיוזמתו של פקיד השומה - לא יהא הנישום זכאי ליהנות מההקלות, שמעניק חוק התיאומים
בגין התוספת להכנסה החייבת" (שם, בעמ' 264).
13. במקרים המתאימים, עשויים אנו להפעיל, עם זאת,
את הוראת הסיפא לסעיף 21 הנ"ל, לפיה, מקום שבו שוכנע פקיד השומה כי נפלה טעות
בדו"ח, יתיר הוא לנישום לתקנו.
ומהי אותה "טעות"? בעניין זה, קבע
השופט ד' ביין, בפרשה אחרת, בעמ"ה (חי') 105/87, 59 ירמיהו עיני, חברה
לבנין בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד טז 246, בעמ' 253-254, כי:
"השקפתי
היא שלמושג זה יש ליתן פירוש מרחיב עד כמה שניתן לטובת הנישום, שכן הסעיף
הנדון הוא 'מעין עונש' והתוצאה מהפעלת הסייג הנ"ל על תחום רב של מקרים עלולה
להביא לתוצאות בלתי צודקות... טענת טעות תידחה, לדעתי, רק כאשר פעל הנישום
בחוסר תום לב שאבק מרמה דבק בו, מתוך כוונה להשתמט ממס. במקרה שלפנינו אמנם
עשתה המערערת נסיון להימנע ממס, תוך שימוש בקונסטרוקציה משפטית שלא נתקבלה בסופו
של דבר על דעתי, אך אין לומר שהתנהגותה או מצבה הנפשי היה כזה שניתן להגדירם
כנסיון להשתמטות ממס הגובל במרמה".
[ההדגשות
שלי].
לפי שיטה זו, אבן הבוחן להפעלת שיקול דעתו של
פקיד השומה בבואו לבחון מתן היתר לנישום לתקן את הדו"ח על-פי סעיף 21 לחוק
התיאומים, הינה "מבחן חוסר תום-הלב ואבק המרמה". לטענת המערערת, יסודות
אלה לא נתקיימו בעניינה. היא מציינת כי היא דיווחה לפקיד השומה אודות הסכום של
246,600 ש"ח, חשפה בפניו את כל המסמכים וההסכמים הרלוונטיים, ואך משום שסברה
כי המדובר בהמחאת הזכאות לקבל את יתרת ההלוואה, לחצב, היא סיווגה סכום זה כתקבולים
על חשבון מניות ולא כהכנסה חייבת.
14. אין צורך, בעניינו, להכריע בשאלה אם המבחן
המוצע בעמ"ה (חי') 105/87 הנ"ל הוא המבחן הראוי, או שמא עצם בחירתו של
הנישום להוציא הכנסתו מגדר ההכנסה החייבת במס כורכת בחובה גם את הבחירה שלא ליהנות
מהוראת חוק התיאומים. בחירה מודעת איננה "טעות". לנקיטת אסטרטגיה
משפטית, הבאה להפחית מסכום ההכנסה החייבת במס, עשוי להיות מחיר פיננסי עתידי.
אלא שאף אם נלך לשיטה המקלה עם המערערת אין
בכך כדי לשנות מן התוצאה. בית המשפט קמא החיל את "מבחן תום הלב"
בפסק-דינו, וקבע, כי במקרה זה לא "נפלה טעות" גרידא, וכי המערערת לא
סברה באמת ובתמים כי היתה פה המחאת חוב. זאת ועוד זאת: השופט המלומד מצא, כי גישתה
של המערערת בדבר המחאת החוב הינה פרי מחשבה בדיעבד לאחר שנועצה במומחים ואין כאן
טעות בתום לב. בקביעות עובדתיות אלה של בית-המשפט המחוזי אין מקום להתערבות.
התוצאה היא, שלא נתקיימה בענייננו "טעות", ולא היה מקום להתיר למערערת
לתקן את הדו"ח.
15. בפי המערערת טענה חלופית: אף אם אין להעניק לה
הגנה על ההון, בגין הסכום של 246,600 ש"ח, בשנת המס של 1990, הרי יש להעניק
לה הגנה כזו בשנים 1991-1993.
בעניין זה, יש להעמיד דברים על דיוקם. משהוסיף
המשיב להכנסת המערערת בשנת המס 1990 סכום של 246,000 ש"ח בגין החוב שנמחל,
התגבש סכום זה לכדי הכנסה חייבת רק בסוף שנת המס 1990 - מועד השומה - ועל כן יכול
הוא להיחשב, אם בכלל, כחלק מן ההון העצמי הזכאי להגנה, רק בשנים שלאחר מכן. ההכנסה
החייבת שנוצרה למערערת בשנת 1990 הגדילה את ההון במאזן של שנת המס 1990, ועל כן
יכולה להיווצר למערערת זכאות לניכוי לשמירת ההון, אך ורק בשנים שלאחר מכן (קרי,
החל משנת המס 1991). אלא שבכל הנוגע לשנים אלה, לא מצאתי כל עילה להבחנה בין השנה
העוקבת הראשונה (שנת המס 1991) לבין השנים העוקבות שלאחריה. הסנקציה הקבועה בסעיף
21 אינה מייחדת עצמה לשנה בה הוצא הדו"ח, אלא לסכום עליו לא
דווח.
תוצאה זו מתיישבת עם המדיניות הרצויה. כאשר
מוציא הנישום - בחוסר תום-לב ובמרמה (או לפי שיטה אחרת - מתוך בחירה) סכום מסוים
מגדר הכנסתו החייבת, הרי הוא נוטל על עצמו את הסיכון שהסכום שיתווסף לה ביוזמת
פקיד השומה לא ייחשב לחלק מההון העצמי לצורך חוק התיאומים, לא באותה שנה ולא בשנים
העוקבות. גישה אחרת, מוציאה את הרוח ממפרשי ההוראה העונשית בסעיף 21 לחוק
התיאומים, ומעקרת את התכלית של עידוד עריכת דו"חות אמת. ומכל מקום, משנקבע
שלמערערת נמחל חוב, הרי שהקונסטרוקציה בדבר המרת יתרת ההלוואה בסך 246,000
ש"ח בהון מניות אינה יכולה לעמוד, וממילא אין לומר כי אצל המערערת ישנו
"הון מניות נפרע" הזכאי להגנה על-פי חוק התיאומים.
אשר על כן, דין הערעור, על כל חלקיו, להידחות.
הייתי מחייב את המערערת לשלם תשלום שכר טרחת
עורך-הדין של המשיב בסך 20,000 ש"ח.
ש
ו פ ט
השופט ת' אור:
אני מסכים.
ש
ו פ ט
השופטת ד' דורנר:
אני מסכימה.
ש
ו פ ט ת
הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט א' ריבלין.
ניתן היום, כא' בכסלו התשס"א
(18.12.2000).
ש ו פ ט ש ו פ ט ת ש
ו פ ט
העתק
מתאים למקור
שמריהו
כהן - מזכיר ראשי
97070840.P05/אמ