פקיד שומה גוש דן נ. גד קרן

פסק-דין בתיק ע"א 6952/15 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 6952/15 לפני: כבוד המשנה לנשיאה א' רובינשטיין כבוד השופט ח' מלצר כבוד השופט מ' מזוז המערער: פקיד שומה גוש דן נ ג ד המשיב: גד קרן ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (השופטת מ' אגמון-גונן) מיום 8.7.15 בע"מ 1191/09 תאריך הישיבה: י"ח באלול התשע"ו (21.9.16) בשם המערער: עו"ד יורם הירשברג בשם המשיב: עו"ד ליאור פיק פסק-דין המשנה לנשיאה א' רובינשטיין: א. ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (השופטת ד"ר מ' אגמון-גונן) בע"מ 1191-09 מיום 8.7.15, שבגדרו נתקבל הערעור שהגיש פרופ' גד קרן (להלן המשיב) על שומות שהוצאו בעניינו על ידי פקיד שומה גוש דן (להלן המערער), במסגרתן הוטל מס על אופציות שקיבל מחברה אשר כיהן בה כדירקטור לפי סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן פקודת מס הכנסה או הפקודה). תחת זאת נקבע, כי יש למסות את האופציות כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה במועד ההקצאה, ובמועד המימוש לפי חלק ה' לפקודה בתור רווח הון. ב. אקדים ואומר, כי סוגית מיסוין של אופציות אשר חילקה חברה לעובדים ולנושאי משרה מוסדרת כיום במלואה בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה. ברם, אירועי הקצאת המניות נשואי תיק זה התרחשו בשנים אשר קדמו לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002 (1.1.2003) (להלן תיקון 132) שבמסגרתו נחקק ההסדר, ועל כן ההכרעה בערעור נדרשת אל המצב החוקי ששרר טרם כניסתו לתוקף. יצוין כאן, כי תיק זה נשמע בצוותא חדא עם ע"א 559/16 פרי יעקב שירותי ניהול בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1. ואולם לצורך הכרעה ולאחר העיון הופרדו התיקים, ובע"א 559/16 ניתן ביום 6.11.16 פסק דין מפי השופט מ' מזוז. רקע והליכים קודמים ג. לשם הבהירות אציג כבר עתה את סעיפי הפקודה הרלבנטיים במלואם. סעיף 2 לפקודת מס הכנסה מונה את מקורות ההכנסה השונים שעליהם מוטל מס על פי הפקודה: "2. מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה: (1) השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי; ... (10) השתכרות או ריווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפסקאות (1) עד (9), אך לא הוצא מהם בפירוש ולא ניתן עליו פטור בפקודה זו או בכל דין אחר." סעיף 3(ט)(1) לפקודה עניינו בכללים מיוחדים לגבי הטבות מסוימות, שמקורן ביחסים בין עובד למעביד, נותן ומקבל שירות ובעל שליטה וחברה אשר בשליטתו: "3. (ט) (1) מימש אדם זכות שקיבל בעבר לרכישת נכס או שירות, ובעת המימוש היה הפרש בין המחיר המשתלם כרגיל בעד אותו נכס או שירות לבין המחיר ששילם אותו אדם, או קיבל אדם הלוואה, בין שניתנה לו במישרין או בעקיפין או לאחר לטובתו, וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לענין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת בין דרך כלל ובין לסוגי הלוואות או להלוואות למטרות שונות, יראו את ההפרש – (א) בזכות או בהלוואה שניתנו בקשר ליחסי עובד ומעביד - כהכנסת עבודה; (ב) בזכות או בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים - כהכנסה לפי סעיף 2(1) זולת אם הוכיח שניתנו ללא קשר עם השירותים שסיפק; (ג) בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה (א) או (ב) אינן חלות עליה שקיבל בעל שליטה, או קרובו, מחברה שבשליטתו - כהכנסה לפי סעיף 2(4);" ד. המשיב, רופא מומחה בתחום הקרדיולוגיה, עובד מזה כשלושים שנה בבית החולים איכילוב בתל אביב; זאת, במקביל לעבודתו בקליניקה פרטית, וכן לכהונתו בתפקידים שונים באוניברסיטת תל-אביב ובהסתדרות הרפואית. בין השנים 2010-1991 שימש המשיב כדירקטור בתרו תעשיה רוקחית בע"מ (להלן תרו או החברה) – חברה ציבורית אשר מניותיה נסחרות בבורסה בניו יורק. במסגרת פעילותו זו, השתתף המשיב הן בישיבות הדירקטוריון והן בישיבות ועדת הביקורת של החברה. ה. במהלך השנים 1996-1994 קיבל המשיב אופציות לרכישת מניות תרו, בנוסף על קבלת תגמולים בגין השתתפותו בישיבות הדירקטוריון. האופציות ניתנו במחיר הזהה למחיר המניה בבורסה במועד הקצאתן, וזאת בהתאם להסכמים שהוצאו מכוח תכנית אופציות מ-1991. במועד ההקצאה מדובר היה בשלוש חבילות אופציות בנות 2,000 אופציות כל אחת; ובעקבות פיצול מניות (Split) שבוצע ביום 26.7.01 החזיק המשיב בסך הכל ב-12,000 אופציות לרכישת מניות החברה. בהתאם להסכמים, ניתנה למשיב האפשרות להמיר את האופציות למניות רגילות של תרו בתוך תקופה של 10 שנים, במועדי מימוש שונים אשר נקבעו מראש. ביום 31.12.03, בסמוך למועד פקיעת האופציות, מימש המשיב את מלוא 12,000 האופציות שהוקצו לו, והמיר אותן למניות תרו. בגין ההמרה, שילם תוספת מימוש בסך 175,335 ₪. ביום 19.2.04 מכר המשיב 10,000 מניות מתוך 12,000 המניות שהיו ברשותו עקב המימוש. ו. בדו"ח שהגיש המשיב לרשויות המס לשנת 2003, דיוח על אירוע מימוש האופציות כעל רווח הון. דווח על רווח של 1,222,066 ₪; זאת, נוכח תמורה של 3,359,394 ₪, אשר חושבה בגין 12,000 מניות לפי שווי בורסה של 63.93 $ למניה ביום 31.12.03 (לפי שער חליפין של 4.379 ₪), בניכוי עלות בסך 2,137,334 ₪, שחושבה בגין 12,000 מניות לפי שווי בורסה של 37.6 $ למניה ביום 31.12.02 (לפי שער חליפין של 4.734 ₪). לפי הדו"ח, שיעור המס שנדרש היה המשיב לשלם עמד על 15% לפי חלק ה' לפקודה, כך שסכום מס רווח ההון נקבע על 183,309 ₪. ז. המערער דחה את שומתו העצמאית של המשיב, בסברו כי על אירוע המימוש חלות הוראות סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה – הפורס את תחולתו על זכות שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים – אשר לפיהן יש למסות את ההכנסה מהמרת האופציות במועד המימוש כאירוע מס שמקורו בסעיף 2(1) לפקודה, שעניינו בהכנסה פירותית מעסק או ממשלח-יד, ולא כרווח הון. נוכח האמור סבר, כי לאחר מימוש האופציות הופכות המניות לנכס הון חדש, שעל הרווחים המופקים ממנו יש לשלם מס רווח הון לפי חלק ה' לפקודה. בהתאם, נערכה למשיב שומה שעל פיה נדרש לשלם מס לפי סעיף 2(1) בגין 3,184,059 ₪ (התמורה שנתקבלה, בניכוי תוספת המימוש ששולמה במועד המימוש). בד בבד, הופחת רווח ההון החייב במס אשר עליו דיוח המשיב ל-59,330 ₪ (ההפרש בין תמורה של 2,858,825 ₪ ממכירת 10,000 המניות, לבין עלותן של המניות בסך 2,799,495 ₪). ח. המשיב ערער על השומות בפני בית המשפט המחוזי (ע"מ 1191-09), בטענה כי החלטת המערער להחיל את סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה – בטעות יסודה. לשיטתו, יש לנקוט בפרשנות מצמצמת כלפי סעיף 3(ט), לפיה הוא חל רק על הכנסות מן המקורות המנויים בו – קרי, על פי סעיפים 2(1), 2(2) או 2(4). זאת בפרט נוכח הפרשנות שניתנה לסעיף 3(ט) לפקודה לפיה אין הוא מהוה מקור חיוב עצמאי אלא סעיף מכמת בלבד (דנ"א 3962/93 מינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817 (1996); להלן הלכת מינץ). הואיל ואין המשיב "עובד" של תרו, אינו בעל "עסק" של מתן שירותי ניהול ואין עיסוק זה מהוה "משלח ידו", אזי הכנסתו מפעילותו כדירקטור אינה חוסה תחת סעיפים 2(1) או 2(2) לפקודה, כי אם מהוה "הכנסה אחרת" לפי סעיף 2(10). על כן נטען, כי יש למסות את קבלת האופציות כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(10) במועד הקצאתן, ואילו את מימוש האופציות יש לראות כרווח הון שימוסה במועד המימוש או לחלופין במועד מכירת המניות. מנגד טען המערער, כי יש לראות במשיב משום "דירקטור מקצועי", הואיל ונתן לתרו שירותים מתוקף היותו רופא מומחה, כך שההכנסות אשר קיבל במסגרת זאת נופלות בגדר סעיף 2(1) לפקודה. לחלופין נטען, כי גם סיווג הכנסות המשיב מהחברה כ"הכנסה אחרת" לפי סעיף 2(10) לפקודה – קרי, אף אם השירותים שנתן לחברה אינם עולים כדי "עסק" או "משלח יד" – אינו מונע את החלת סעיף 3(ט)(1) במקרה דנא. בכך נקט המערער בגישה מרחיבה ביחס לסעיף 3(ט), שלפיה דוקא בשל תפקידו של הסעיף כמבהיר, מכמת ומסווג, יש להחילו באותם מקרים כגון דא, בהם קיים קושי בהערכת שווי ההכנסה במועד הענקתה, להבדיל ממצבים בהם אין קושי בהערכת שוויה של ההכנסה, למשל במקרה של הקצאת אופציות סחירות (וראו לעניין זה את פסק הדין בע"א 7039/99 פקיד שומה כפר סבא נ' דר, פ"ד נח(4) 913 (2004) (להלן הלכת דר)); וזאת, גם אם מדובר בהכנסות החורגות בהיקפן מן המקורות המנויים בסעיפים 2(1), 2(2) ו-2(4). לבסוף נטען, כי סעיף 3(ט) מגלם הסדר ממצה שלפיו מועד אירוע המס חל בעת המרת האופציות למניות, ואינו מאפשר לבחור חבות מס במועד אלטרנטיבי. ט. ביום 8.7.15 קיבל בית המשפט המחוזי את הערעור. נקבע, כי דין השומות שערך המערער בעניינו של המשיב לשנות המס הרלבנטיות להתבטל, ותחת זאת יש לחייב את ההכנסה על בסיס השומות העצמאיות אשר הוגשו מעיקרא. בתוך כך, נתקבלה עמדת המשיב כי יש להחיל את הגישה הפרשנית המצמצמת, לפיה תחולתו של סעיף 3(ט)(1) לפקודת מס הכנסה מוגבלת לשלוש הכנסות בלבד: הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, הכנסה מעסק או ממשלח-יד לפי סעיף 2(1) או הכנסה של בעל שליטה בחברה לפי סעיף 2(4). באמצו את הגישה הפרשנית המצמצמת, נימק בית המשפט המחוזי את הכרעתו בסמכו ידיו על הפרשנות המצמצמת שבה נקט בית משפט זה בהלכת דר, שבמסגרתה נקבע כי יש לפרש את סעיף 3(ט)(1) כך שלא יחול על אופציות סחירות. ביישום האמור במקרה דנא קבע בית המשפט כי הכנסתו של המשיב מפעילותו כדירקטור אינה באה בגדר סעיף 3(ט), כיון שאין היא נובעת "מעבודה", "מעסק", או "ממשלח-יד". מקום שהוחלט כי אין לראות את מקור הכנסתו בסעיפים 2(1) או 2(2) לפקודה, ונוכח הפרשנות המצמצמת לפיה סעיפים אלה בלבד מאפשרים כניסה לגדרי סעיף 3(ט)(1), נקבע כי אין להחיל את סעיף 3(ט) בנידון דידן. נפסק איפוא, כי המקור להכנסת המשיב קבוע בסעיף 2(10) לפקודה, אשר משית חיוב במס על "השתכרות או ריווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפסקאות (1) עד (9), אך לא הוצא מהם בפירוש ולא ניתן עליו פטור בפקודה זו או בכל דין אחר". בהתאם הוחלט, כי יש למסות את קבלת האופציות כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(10) במועד ההקצאה, ואילו במועד המימוש יש לסווג את אירוע המס כרווח הון ולמסותו לפי חלק ה' לפקודה. עוד הוטעם, כי התוצאה דנא הולמת את תיקון 132, המסדיר כיום את הסוגיה של מיסוי הקצאת אופציות לעובדים באמצעות סעיף 102, בכללותה; זאת, הואיל ונקודת המוצא של הסעיף היא מיסוי אופציות כהכנסה פירותית במועד ההקצאה וכרווח הון במועד המימוש. י. לצד ההכרעה בשאלת מיסויה של הכנסת המשיב לגופה, התייחס בית המשפט קמא בהרחבה להיעדרם של פרוטוקולים המתעדים את דיוני השומה שעורך המערער, בסברו כי הדבר מקים בענייננו השתק או מעין דוקטרינה של פסילת ראיות פסיקתית אזרחית. נקבע איפוא, כי אין לקבל חלק מן הטענות העובדתיות אשר הוצגו על ידי המערער, כיון שלא נתמכו בפרוטוקולים מדיוני השומה, אלא הסתמכו על תרשומות שנערכו במועד מאוחר יותר ובלא אישור חיצוני לגבי תוכן הדברים המפורטים במסגרתן. בעניין זה נאמר, כי "אין זה ראוי שהמדינה תעלה טענות מסוג זה, כאשר ניתן ללא כל מאמץ, לערוך פרוטוקולים בישיבה, או לחלופין להקליט את הישיבה, כאשר המערער או נציגיו יאשרו את הפרוטוקול בחתימת ידם, כפי שנעשה בחקירות במשטרה, ואף בחקירות במס הכנסה" (עמוד 18 לפסק הדין). עוד הורה בית המשפט, נוכח תגובת המשיב לפיה אין בנמצא נוהל הדורש עריכת פרוטוקולים של דיוני שומה, כי העתק מפסק הדין יועבר לגורמים הרלבנטיים ברשויות המס, כדי שישקלו את הסדרת הסוגיה. טענות המערער יא. בערעור מטעם פקיד השומה נטען, כי בית המשפט המחוזי שגה בניתוח אירועי המס על יסוד הקביעה כי סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה אינו חל בעניינו של המשיב. ראשית, טוען המערער כי בית המשפט התעלם מן העובדה שהאופציות אשר הוקצו למשיב אינן סחירות. לדידו, ההבחנה בין אופציות סחירות לאופציות אשר אינן סחירות היא קריטית לצורך הקביעה האם ליישם את סעיף 3(ט) לפקודה או לאו; הסעיף נועד לטפל בדיוק באותם מקרים בהם קשה לאמוד את שווי של התקבול, וכאשר המדובר באופציות – להיותן בלתי סחירות השפעה על מלאכת האומדנה, וזאת להבדיל מאופציות סחירות שכמותן כ"מזומן". שנית, לשיטתו של המערער, מתבקשת פרשנות מרחיבה לסעיף 3(ט) נוכח לשונו ומבנהו. הסעיף מגדיר תחילה את העיקרון הכללי ("מימש אדם זכות שקיבל בעבר... ובעת המימוש היה הפרש בין המחיר המשתלם כרגיל... לבין המחיר ששילם אותו אדם... יראו את ההפרש"), ולהלן פורטו שלוש קבוצות נישומים: עובדים, נותני שירות ובעלי שליטה. אשר לקבוצה השניה, הרלבנטית לענייננו, נוקט סעיף 3(ט)(1)(ב) בלשון רחבה – "...מי שהוא מספק לו שירותים" – שאינה בהכרח חופפת להגדרות המצויות בסעיף 2(1) ("עסק" או "משלח-יד"). שלישית, המערער סומך ידיו על הלכת מינץ, לפיה סעיף 3(ט) נועד לכמת, להבהיר ולסווג. הלכה זו, שעליה הסתמך כאמור גם בית המשפט המחוזי, תומכת לדידו דוקא בתוצאה הפוכה מזו שהתקבלה בפסק הדין קמא, ולפיה יש לסווג את ההכנסה למקורות בהתאם להוראות סעיף 3(ט) מרגע שנקבע כי היא נכנסת לגדרו. רביעית, סבור המערער כי אף תכליתו של הסעיף תומכת בהחלתו במקרה דנא. הוטעם, כי המטרה העיקרית אשר עמדה ביסוד הרפורמה שבמסגרתה נחקק סעיף 3(ט) לפקודה היתה הרחבת בסיס המס, ואחד האמצעים שננקטו לשם כך היה מיסוי הטבות הניתנות בגין שירותים בשוה כסף. אשר על כן נטען, כי גם מן הבחינה המהותית אין להגביל את תחולתו של סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודה רק לנותני השירות שמקור הכנסתם בעסק או במשלח-יד. המערער מפנה בהקשר זה אל פסיקת בית משפט זה בע"א 32/89 רמון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"מ מו(1) 573, 581 (1992) (להלן עניין רמון), ממנה עולה לדידו כי אין להגביל את תחולת הסעיף רק להכנסה מעסק או ממשלח יד, אלא שיש להחילה ככל שהתקבלה הזכות עקב מתן שירות כלשהו. בהקשר זה נטען, כי הצרת תחולתו של סעיף 3(ט) לפקודה חותרת תחת תכליתו של הסעיף, שכן היא מובילה לאפליה בין נישומים; דירקטור אשר קיבל את שכרו בכסף ישלם מס פירותי לפי שיעור המס השולי שלו, ואילו המשיב ששכרו התקבל בשוה כסף – לא ישלם מס פירותי אלא הוני, ששיעורו נמוך באופן ניכר. יתר על כן, המערער מציין כי הצרת גבולותיו של סעיף 3(ט) אמנם מיטיבה עם המשיב במקרה דנא, אולם פרשנות על דרך הצמצום דוקא מרעה עם מרבית הנישומים, כיון שמטרתו לסייע להם להתגבר על קשיי נזילות על ידי דחיית תשלום המס למועד המימוש. על רקע האמור אף נטען, כי שגה בית המשפט המחוזי בראותו את הלכת דר כתומכת בגישתו הפרשנית לסעיף 3(ט), הואיל ובאותו מקרה נועדה הפרשנות המצמצמת להוציא מגדרו של הסעיף אירועי מס על אופציות סחירות, אשר לא התעורר קושי בהערכת שווין. יב. לחלופין, טוען המערער כי יש לראות בהכנסת המשיב מתוקף תפקידו כדירקטור הכנסה מ"משלח-יד", כך שתיכלל בגדרי סעיף 2(1) לפקודה. באופן כזה יתאפשר לדידו להחיל את סעיף 3(ט) בנידון דידן אף בנקיטת הפרשנות המצמצמת אשר אומצה על ידי בית המשפט המחוזי. הוטעם, כי מבחני הפסיקה לזיהוי מקור הכנסה כ"משלח-יד" אמנם נועדו בעיקר לשם הבחנה בין הכנסה פירותית והונית, כך שאינם מגבשים הגדרה משפטית ממצה; אולם בכל זאת גובשה הגדרה רחבה ל"משלח-יד", אשר אינה מוגבלת לעיסוק פרטני מסוים. נטען, כי קביעת בית המשפט לפיה תחולת סעיף 2(1) במקרה דנא מוגבלת רק ל"דירקטור מקצועי" (היינו, מי שעיסוקו בכהונה בדירקטוריונים) וזאת בחברות ציבוריות בלבד, כדי להבחין בין תפקידו כדירקטור בתרו, חברת ציבורית, לבין כהונתו בדירקטוריונים של חברות פרטיות, אינה הולמת הגדרה פסיקתית זו. עוד נטען, כי גם אם נקבל את ההגדרה הצרה אשר בחר בית המשפט, יישומה בעניינו של המשיב היה שגוי. לשיטתו של המערער, ההבחנה שנערכה בפסק הדין בין עיסוקו הרפואי של המשיב לבין עיסוקו הניהולי היא במידה רבה מלאכותית, שכן הוא נדרש להפעיל כישורי ניהול גם בפעלו הרפואי, בבית החולים או באוניברסיטת תל אביב; קרי, המשיב אינו עוסק אך ברפואה במסגרת פעילותו המגוונת, אלא גם בניהול. המערער סבור, כי במסגרת תפקודו כדירקטור בתרו העניק איפוא המשיב לחברה שירותי ניהול. לחלופין, נטען כי נוכח עיסוקה של תרו בייצור תרופות, בודאי תרם נסיונו הרפואי העשיר של המשיב לתפקודו כדירקטור בחברה, ולפיכך יש לראותו כדירקטור בעל כשירות מקצועית, על פי הגדרת תקנה 2 לתקנות החברות (תנאים ומבחנים לדירקטור בעל מומחיות חשבונאית ופיננסית ולדירקטור בעל כשירות מקצועית), התשס"ו–2005 (להלן תקנות החברות). אף העובדה שהכנסתו העיקרית של המשיב נובעת מעיסוקו כרופא קליני, נתון שעליו הסתמך בית המשפט המחוזי בקביעתו, אינה משפיעה לדידו של המערער על סיווג פעלו כדירקטור בתור "משלח-יד". יג. עוד נטען, כי דיווחי המשיב נועדו להתחמק מתשלום מס, ולמעשה אין הם עולים בקנה אחד עם האמור בפסק דינו של בית המשפט המחוזי. המערער גורס, כי גם אם ייקבע שסעיף 3(ט) לפקודה אינו חל בנידון דידן, אין השומות העצמאיות אשר הגיש המשיב הולמות את התוצאה המתבקשת מפסק הדין, לפיה יש למסות את האופציות במועד הקצאתן כהכנסה פירותית בהתאם לסעיף 2(10), וזאת בנפרד ממיסוי מכירת המניות ב-2004 כרווח הון. טענות המשיב יד. מטעם המשיב נטען, כי יש לדחות את הערעור כליל, תוך שהוטעם כי טענות המערער אינן מחדשות במאום מאלה שכבר הוצגו בפני בית המשפט המחוזי ונדחו לגופן. המשיב חולק על הפרשנות הרחבה שהציג המערער לסעיף 3(ט) לפקודה, וסומך ידיו על קביעת פסק הדין קמא לפיה תחולת הסעיף מוגבלת ככלל, ובפרט אינה חלה על "הכנסה אחרת". לשיטתו של המשיב, מקור החיוב של "שכר דירקטורים" אשר קיבל מצוי בסעיף 2(10) לפקודה, ולפיכך מתאיינת תחולתו של סעיף 3(ט) במקרה דנא. בהתאם לאימוץ הגישה הפרשנית המצרה לסעיף 3(ט), מתנגד הוא לטענת המערער כי אין נפקא מינה לסיווגו כ"דירקטור מקצועי" לצורך כניסה לגדרו; וכן לניסיון להחיל בעניינו את תקנות החברות, כיון שאלה נחקקו לאחר סיום תפקידו כדירקטור בתרו. עוד נטען, כי טענת המערער שבית המשפט המחוזי התעלם מסוגית סחירוּת המניות "תמוהה", הואיל ופסק הדין התייחס לדברים במסגרת הקביעה כי חרף היות האופציות בלתי סחירות, אין להחיל את סעיף 3(ט) נוכח מערכת היחסים שבין המשיב לחברה. דיון והכרעה טו. התיק שלפנינו מעורר מספר שאלות: ראשית, מהי הפרשנות הראויה לסעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה; האם תחולתו מוגבלת אך לעובדים, נותני שירות ובעלי שליטה שהכנסתם היא בגדר הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2), הכנסה מעסק או משלח יד לפי סעיף 2(1), או הכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4), בהתאמה, או שמא היא מתפרסת גם על הכנסות אשר לא היו בהכרח מסווגות על פי מקורות חיוב אלה ברגיל? שנית, ובהנחה שהתשובה לשאלה הקודמת שלילית, כיצד יש לפרש את המונח "מספק שירותים" המצוי בסעיף 3(ט)(1)(ב); והאם ניתן להכליל בגדר הסעיף גם הכנסה שקיבל דירקטור בתמורה לפעלו בחברה? כאמור, סעיף 102 לפקודת, המסדיר כיום את סוגית הקצאת אופציות בין חברה לעובדים ולנושאי משרה, אינו חל בנידון דידן; זאת, הואיל והקצאת המניות שעליה נסב תיק זה התרחשה בטרם נכנס לתוקפו תיקון 132 (ראו הוראת המעבר המנויה בחוזר מס הכנסה מס' 2003/3 "הרפורמה במס הכנסה – הקצאת מניות ואופציות לעובדים (סעיף 102 לפקודה)" 13 (11.3.03)). הדיון להלן יתייחס איפוא – כאמור – אל המצב המשפטי אשר קדם לתיקון. כעת נשיב לשאלות לפי סדרן. פרשנות סעיף 3(ט) טז. לצורך הכרעה בין שתי הגישות הפרשניות המתחרות אשר הוצגו על ידי הצדדים, יש לפנות תחילה לבחינת לשונו של החוק. סעיף 3(ט) לפקודה חולש על שלוש קבוצות: נישומים אשר מקור הכנסתם ביחסי עובד-מעביד; נישומים שהם נותני שירותים; ונישומים שהם בעלי שליטה או קרובים של בעלי שליטה בחברה. נשוב ונביא את לשונו של הסעיף: "3. (ט) (1) מימש אדם זכות שקיבל בעבר לרכישת נכס או שירות, ובעת המימוש היה הפרש בין המחיר המשתלם כרגיל בעד אותו נכס או שירות לבין המחיר ששילם אותו אדם, או קיבל אדם הלוואה, בין שניתנה לו במישרין או בעקיפין או לאחר לטובתו, וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לענין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת בין דרך כלל ובין לסוגי הלוואות או להלוואות למטרות שונות, יראו את ההפרש – (א) בזכות או בהלוואה שניתנו בקשר ליחסי עובד ומעביד - כהכנסת עבודה; (ב) בזכות או בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים - כהכנסה לפי סעיף 2(1) זולת אם הוכיח שניתנו ללא קשר עם השירותים שסיפק; (ג) בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה (א) או (ב) אינן חלות עליה שקיבל בעל שליטה, או קרובו, מחברה שבשליטתו - כהכנסה לפי סעיף 2(4);" (ההדגשה הוספה, א"ר). עינינו הרואות כי לשונו של סעיף 3(ט) רחבה ביחס ללשון בה נקט המחוקק בסעיף 2, הפורט את המקורות השונים לחיוב במס. דבר זה בולט במיוחד לגבי סעיף קטן (1)(ב), הרלבנטי לענייננו: הלשון "בזכות או בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים" (ההדגשה הוספה, כמובן, כאן ולהלן בציטוט הסעיפים) נוקטת בהגדרה רחבה מזו של סעיף 2(1) לפקודה, אשר מונה שתי הכנסות פרטניות: "מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי". וראו בהקשר זה את דברי המלומד א' רפאל: "אין הכרח שאספקת השירותים תגיע לדרגת "עסק" או "משלח-יד", כאמור בסעיף 2(1) לפקודה. מלשון סעיף 3(ט)(1)(ב) נראה, כי תהיה לסעיף תחולה גם ביחס לשירותים שמספק בעל-בית לדייר" (אמנון רפאל, מס הכנסה (מהדורה רביעית, 2009); להלן רפאל, בעמוד 306; ההדגשה הוספה, א"ר). ההיגיון שבכך ברור לכאורה; המחוקק ביקש לפרוס את רשת החיוב במס על הכנסה שבשכל ישר יש לראותה כהנאת כסף או שוה כסף. אוסיף כי לטעמי – בלא שאחרוץ דין, משהדבר אינו טעון הכרעה וישנה דרך חלופית – אפשר גם לומר כי הכנסה זו היא במישור האוביקטיבי נגזרת לעתים של "עסק" ולעתים של "משלח יד" ולעתים של שניהם, ואף ענייננו שלנו יוכיח, כפי שיוסבר להלן. יז. על פניו, מעיון בלשונו של הסעיף מתבקשת איפוא המסקנה כי יש לאמץ את הגישה הפרשנית המרחיבה כלפי סעיף 3(ט)(1). אולם הואיל ובפרשנות חוקים עסקינן, אין להיצמד ללשונו "הטבעית והרגילה" של הטקסט בלבד, אלא יש לבחון גם את התכלית אשר מבקש דבר החקיקה להגשים (אהרן ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח 425, 432 (1997)). האם פרשנות מרחיבה של סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודה – שלפיה לא רק הכנסה מעסק או ממשלח יד, אלא כל הכנסה המתקבלת בתמורה למתן שירות תמוסה בהתאם להוראות הסעיף – עולה בקנה אחד עם תכלית ההסדר שבבסיסו? דומה, כפי שנראה, כי התשובה חיובית (ראו לענין הפרשנות התכליתית בדיני המסים מאמרו של ד"ר ר' עזאם "פרשנות דיני המיסים: מס-אמת וזכויות אדם בפסיקת בית המשפט העליון" משפט ועסקים יח 401 (2014)). תכליתו של סעיף 3(ט) – רקע נורמטיבי (1) עקרון המימוש יח. בבסיסו של סעיף 3(ט) לפקודה ניצב עקרון המימוש, הגורס כי אין לחייב במס אלא על רווח אשר מומש ונתקבל אצל הנישום (אהרן נמדר מס הכנסה [יסודות ועיקרים] 74 (מהדורה רביעית, 2013); להלן נמדר). בשכבר הימים עמד על כך השופט (כתארו אז) י' זוסמן: "המימרה שאין אדם יכול לסחור עם עצמו אינה כלל משפטי, אך לענין פקודת מס הכנסה יש לאותה מימרה משמעות משפטית. לענין זה אין היא אלא ביטוי לעקרון שאין אדם חייב במס אלא על ריווח שמימש. השבחת נכס נותנת אולי לבעל הנכס הרגשה של התעשרות, אך הרגשתו אינה חייבת במס. עקב שינוי תנאי השוק עלול ערכו של הנכס לרדת, והאוצר לא יפצה בעל נכס על ההפסד, כדרך שאינו גובה ממנו מס הכנסה על ריווח שלא מימש בפועל. מכאן שאין אדם משלם מס הכנסה אלא על ההפרש בין הכנסתו ובין מחיר העלות, ואין נפקא מינה בכך מה היה שוויו של נכס בשוק בזמן מן הזמנים שבין קנייתו ומכירתו. ההגיון שבדבר בולט לעין עד כדי כך, שהמחוקק אפילו לא טרח להעלותו על ספר החוקים" (ע"א 217/65‏ כהן נ' פקיד השומה גוש דן, פ"ד כ(2) 421, 443 (1966)). כל עוד הרווח לא נתגבש – יראוהו בתור "הכנסה רעיונית", המתאפיינת בכך שהנישום הוא משלם ההכנסה ומקבלה בה בעת (רפאל, בעמ' 49). "הכנסה רעיונית" יכולה לנבוע מפעולה או הימנעות מפעולה ברכוש הנישום או בזכויותיו, שאין בצדה תמורה ריאלית ואשר נועדה להצמיח לו יתרון כלכלי עתידי; משימוש עצמי בנכס שבבעלותו או בכישוריו המקצועיים או האישיים; או מעצם עליית ערכו של נכס הנמצא בבעלותו, מבלי שמכר אותו, אשר עשויה לצמוח לכדי הכנסה פוטנציאלית בעתיד (שם). יט. שני טעמים מונחים בבסיסו של עקרון המימוש (ישי בר "מיסוי אופציות סחירות – אתגר לדין-המס הנוהג" משפטים כז 451, 457 (2007); להלן בר): הראשון, העדר ודאות בדבר רווח או הפסד שיופקו מן העסקה טרם מימושה: "העיקרון שביסוד כלל המימוש הוא בהיגיון בריא, סביר ואפילו מובן מאליו, שאין להטיל מס על אדם בגין רווח שהפיק, כל עוד אין אנו יודעים, אם בסופו של דבר, ביום הקובע, אכן העיסקה, שבגינה מבקשים להטיל עליו מס, הסתיימה ברווח או בהפסד" (ע"א 510/80‏ ‎פקיד שומה ירושלים‎ נ' "‎דפוס המרכז, חברה להוצאה לאור בע"מ", פ"ד לו(4) 589, 596 (1982); מפי השופט ד' לוין) (להלן עניין דפוס המרכז). בצדו של טעם זה נעוץ קושי מעשי, שעניינו בכימות הרווח או ההפסד מן העסקה, כל עוד זו לא מומשה. הכללת עליית ערכו של נכס מחיבת את הנישום להעריך מדי שנה את שוויו, ומטילה מנגד על פקיד השומה לבחון את סבירות ההערכות (דוד אלקינס מיסוי עסקאות חליפין: תיאוריה, עסקאות קומבינציה והלוואות ללא ריבית 50 (2012); להלן אלקינס). כ. הטעם השני אשר בגינו אין ממסים על "הכנסה רעיונית", והוא חשש מיצירת קשיי נזילות אצל הנישום בשל הצורך לממן את תשלום המס. עליית ערכו של נכס מעשירה, אמנם, את הנישום, אולם לא בהכרח מספקת לו את האמצעים הנזילים הנדרשים לצורך תשלום המס (שם). ביטוי לשימוש שעושים דיני המס בעקרון המימוש ניתן למצוא, לדוגמה, בדחיית החיוב במס של רווח המתקבל נוכח עליה בערכו של נכס מקרקעין למועד המכירה (ראו למשל ע"א 1458/99 רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נו(2) 174 (2001)). כא. ודוקו, עקרון המימוש אינו מוחלט; נקבעו בפסיקה חריגים המאפשרים סטיה מן הכלל לפיו אין ממסים "הכנסה רעיונית" אלא דוחים את אירוע המס למועד מימוש הרווח (להרחבה ראו נמדר, בעמוד 74; בר, בעמודים 458-457). ככלל, חריגה תתאפשר מקום בו מתקיימים שלושה תנאים במצטבר (בר, בעמודים 460-459; עניין דפוס המרכז, בעמודים 597, 601): ודאות מראש בדבר הרווח או ההפסד הצפויים להתקבל מן העסקה; אפשרות נוחה וקלה לכימות הרווח; והעדר פגיעה בנזילות הנישום בשל מיסוי עליית ערך בלתי ממומשת. (2) עסקאות חליפין כב. עסקת חליפין היא, בדיני המסים, אירוע מס שבמסגרתו אין הנישום מקבל כסף בעין, אלא נכס או שירות בשוה כסף. הדגם המסחרי הקדום של עסקת חליפין בטרם נוצר הכסף המזומן, לובש בכלכלה המודרנית דמות חדשה. דומה, כי אותם השיקולים אשר מניעים את דיני המס לדחות תשלום בגין עקרון המימוש, מתקיימים בנסיבות של עסקת חליפין (אלקינס, בעמוד 53): ראשית, כפי ש"הכנסה רעיונית" מנכס מציבה קשיים באשר להערכת שווי הרווח וכימותו לצרכי מס, כך גם החלפה של נכס או שירות מסוים בנכס או שירות אחר; שנית, עסקת החליפין אינה מספקת את האמצעים הנזילים הדרושים לתשלום המס, בדומה ל"הכנסה רעיונית" מעליית ערכו של נכס. ברם, מערכת המס רואה בעסקת החליפין ככלל משום מימוש של הרווח הגלום בערכם של הנכס או השירות המוחלף, וקובעת את רגע היוצרות העסקה כמועד הטלת המס על ההכנסה (שם, בעמוד 587). לפי המלומד אלקינס, התנהלות זו נעוצה בשלוש סיבות: הראשונה, הימנעות מהטלת מס על עסקאות חליפין פוגעת ביעילות הכלכלית, כיון שהיא מעודדת מעבר מעסקאות במזומן לעסקאות חליפין, ומפרה בשל כך את הצדק האופקי, הואיל והיא מפלה את מי שאינו מסוגל לערוך עסקת חליפין ונאלץ להסתפק בשל כך בעסקת מזומנים; השניה, קשיי הנזילות בעקבות עסקת חליפין אינם מציבים "מחסום בל יעבור" בפני הטלת מס, מאחר שבמקרה הצורך יכול הנישום למכור את אשר קיבל כדי לממן את תשלום המס; אשר לבעית "המכירה הכפויה", העשויה להוות שיקול כנגד מיסוי בגין עליית ערכו של נכס, דומה כי אין היא חמורה מדי כאשר המדובר במכירה של נכס שזה עתה הגיע לידיו של הנישום; השלישית, הימנעות מהטלת מס על עסקת חליפין עלולה להוות ויתור על המס כליל; כאשר הנישום עתיד לצרוך את אשר קיבל במסגרת עסקת החליפין, לא תהא לרשויות הזדמנות נוספת להטיל מס על התעשרותו. כג. דינה של עסקת חליפין, איפוא, כדינה של עסקת מזומנים – דיני המס רואים בשתיהן את רגע המימוש של התעשרות הנישום. אולם, בשל הדמיון הרב בין עסקת החליפין לבין המשך ההחזקה בנכס, באופן כזה או אחר, ובנסיבות בהן אין מתקיימים השיקולים התומכים במיסוי עסקאות חליפין במועד היוצרותן, הכיר המחוקק בכל זאת בייחודה של עסקת החליפין, על ידי דחייתו של תשלום המס עקב ההתעשרות בגינה למועד עתידי. (3) דחיית מס בעקבות עסקת חליפין – הקצאת אופציות כד. שני מקרים פרטיים אשר בהם הכיר המחוקק באפשרות לדחות מס עקב עסקת חליפין מוסדרים בסעיף 3(ט) לפקודה: הראשון, והרלבנטי לענייננו, מימוש של זכות שקיבל אדם לרכישת נכס או שירות (קרי, אופציה), כאשר בעת המימוש היה הפרש בין המחיר המשתלם כרגיל בעד אותו נכס או שירות לבין המחיר ששילם אותו אדם; השני, הלוואה שניתנה לאדם ללא ריבית או בריבית נמוכה מזו הנהוגה בדרך כלל. מטרת הסעיף היא איפוא "לפרוס את רשת המס" על שתי טובות הנאה ספציפיות אלה (רפאל, בעמוד 143; הרציונאל דומה למיסוי טובות הנאה הניתנות לעובדים, וראו ע"א 418/67 "דן" אגודה שיתופית לתחבורה ציבורית בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 5 , פ"ד א(5) 75 (1967)), אשר ניתנות לשלוש קבוצות של בני אדם: עובדים (סעיף קטן (1)(א)), נותני שירות (סעיף קטן (1)(ב)) ובעלי שליטה (סעיף קטן (1)(ג)), כפי שניתן ללמוד מדו"ח הועדה שעל בסיס המלצותיה נחקק הסעיף (חיים בן-שחר ואח' המלצות לשינוי המס הישיר: דין-וחשבון הועדה לרפורמה במסים (1975) (להלן דו"ח ועדת בן-שחר)): "הלוואות עומדות והלוואות מועדפות לעובדים ניתנות לעובדים על-ידי מעבידיהם או מטעמם, הן בסקטור הפרטי והן בסקטור הציבורי. התנאים של ההלוואות האלה מכוונים להקנות טובות הנאה לעובדים, בעיקר לעובדים בכירים בעלי הכנסות גבוהות, כמרכיב שכר פטור ממס. בתנאים השוררים כיום במשק טובת הנאה זאת עשויה לקבל ממדים מפליגים. ... ההפרש בין מחיר השוק של המניות לבין התמורה הינה הכנסה אשר לפי החוק חייבת במס בידי העובד, אלא שהלכה זו לא הופעלה למעשה" (עמוד ב-10). מדברים אלה עולה בבירור, כי סעיף 3(ט) נועד בראש וראשונה לשרת את התכלית של גביית מס אמת, העומדת ביסודה של פקודת מס הכנסה: "תשלום מס אמת הוא נשמת החוק ותכליתו" (ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נג(1) 699, 719 (1999), מפי המשנה לנשיא ש' לוין; וראו גם ע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה (2008), בפסקה כ"ב(3) לחוות דעתי). בד בבד, הכרת המחוקק באפשרות לדחות את תשלום המס באמצעות המנגנון הקבוע בסעיף מעידה על תכלית נוספת אותה נועדה הפקודה להגשים והיא עשיית צדק – על המס להיות "מס טוב"; עליו להתחשב בנישום, וכן להיות ודאי, בלתי שרירותי, שוה ויעיל (ראו בג"ץ 9333/03 קניאל נ' ממשלת ישראל, פ"ד ס(1) 277 (2005); ע"א 8570/06 פקיד שומה נ' בז'ה (2009), בפסקה מ"ו לחוות דעתי). לטעמי, תדיר יש לחתור לאיזון בין החתירה לגביית מס אמת, נושא חברתי מן המעלה הראשונה כנגזרת של שאיפת הצדק החלוקתי והצדק החברתי של תרומת האדם לחברה, לבין ההגינות כלפי כולי עלמא (ראו ע"א 10011/07 פור חברה לניהול תיקי השקעות בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון (2010), פסקה י"ז, שם נאמר "על הכל חופים איפוא, כמובן, העקרונות הבסיסיים של מס אמת ושל הגינות"; לחיבת המשפט העברי אפנה לחוות דעתי בע"א 8659/12 רויכמן נ' מדינת ישראל – פקיד שומה חיפה (2014), פסקאות ב'-ג'; ובסיפה נאמר (פסקה ד'): "כל אלה באים ללמדנו כי תשלום המסים אינו רק חובה במשפט המדינה, אלא יסודתו גם בתפיסות ציבוריות וערכיות במשפט העברי מכבר ובימינו"). כה. דא עקא, המשוואה העקרונית אינה בהכרח פשוטה ליישום. סעיף 3(ט) אינו קובע האם מתן האופציה הוא אירוע החייב במס בפני עצמו, או שמא יש למסות אך את ההפרש הצפוי במועד המימוש. על פני הדברים, אין לשונו של הסעיף מלמדת כי החיוב במס בגין ההפרש במועד המימוש פוטר ממס את טובת ההנאה במועד הענקתה; על כן, קיים לכאורה חשש פן יחויב אדם פעמיים בגין אותו אירוע מס – פעם אחת במועד מתן טובת ההנאה, ופעם שניה במועד המימוש (רפאל, בעמוד 145). מצב כגון זה של כפל מס עלול להתעורר בהינתן קיומו של קושי בקביעת שוויה של ההטבה במועד הענקתה, אשר עשוי להשליך על היכולת להעריך את שווי ההפרש במועד המימוש (שם, בעמוד 146). ברם, עיון בדברי ההסבר להצעת החוק שבמסגרתה נחקק סעיף 3(ט) (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 22), התשל"ה–1975, הצעות חוק 324, 326 (להלן תיקון 22)), מלמד כי החשש מכפל מס לא נעלם מעיניו של המחוקק: "מוצע לקבוע הוראת חיוב בקשר למתן אופציות לרכישת מניות או נכס או שירות אחרים. החיוב במס עפ"י סעיף קטן (ט) יחול בשלב מימוש האופציה ולא בשלב נתינתה". ספק אם הוראות הפרשנות של רשויות המס מבטאות השקפה דומה: "לעתים יש למקבל האופציה שתי הטבות: האחת בעת קבלתה, כאשר המחיר שהוא משלם תמורתה נמוך ממחיר השוק; והשנייה בעת מימוש האופציה. הנישום יתחייב במס פעמיים, בעת ההקצאה ובעת המימוש. במקרים אלו, המס המוטל בעת המימוש הוא על ההפרש שבין המחיר ששילם הנישום עבור מימוש האופציה לבין מחיר מימוש האופציה בשוק" (נציבות מס-הכנסה ומס-רכוש, קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק), עמוד ב-56, סעיף 4.6 (2000)). אכן, פרשנות אפשרית לסעיף 3(ט) לפקודה יכולה לראות בו לכאורה הסדר הוליסטי חובק-כל, אשר במסגרתו ויתר המחוקק על מיסוי האופציות במועד הקצאתן. ברם, פרשנות זו נדחתה בפועל על ידי שלטונות המס, אשר נהגו, כאמור בקובץ הפרשנות, למסות הענקה של אופציות בהתאם לשווין במועד הקצאתן – למשל, כ"טובת הנאה" מכוח סעיף 2(2) שעניינו במיסוי הכנסת עבודה – ואילו את ההפרש בין מחיר המימוש לבין מחיר המניה בשוק נהגו לחייב ביום המימוש לפי סעיף 3(ט); זאת, פרט למקרים מסוימים אשר בהם נתברר קושי בקביעת ערכן של האופציות, בשל היותן בלתי סחירות במועד ההקצאה, שאז הסכימו הרשויות לסטות מברירת המחדל הנהוגה ולדחות את החיוב במס למועד המימוש, מכוח סעיף 3(ט) (רפאל, בעמוד 147). כו. יוטעם, כי אי בהירות זו באה על פתרונה עם תיקון 132, הדין הנוהג כיום, שבמסגרתו נקבע כאמור הסדר כולל בסעיף 102 לפקודה לטיפול בסוגיה של הקצאת אופציות לעובדים ונושאי משרה בחברה. ההסדר הנוכחי מעמיד מסלולי מיסוי שונים, הנתונים לבחירת החברה המקצה. ראשית, ניתן להקצות אופציות או מניות באמצעות נאמן או שלא באמצעות נאמן. המסלול הראשון מחייב את הפקדת האופציות בידי הנאמן – במסלול פירותי של "הכנסת עבודה" יופקדו האופציות למשך 12 חודשים, ובמסלול "רווח הון" למשך 24 חודשים; בשני המסלולים לא תחויב הכנסתו של העובד במועד הקצאת האופציות, אלא במועד מימושן. במסלול הפירותי תמוסה ההכנסה לפי סעיף 2(1) או 2(2) לפקודה בהתאם לנסיבות העניין, ואילו במסלול ההוני יראו את ההכנסה כרווח הון לפי חלק ה' לפקודה. לגבי אופציות לרכישת מניות סחירות, נקבע כי יש לפצל את ההכנסה, כך שבמועד ההקצאה ימוסה העובד על שווי המניה בבורסה בעת ההקצאה כהכנסה החייבת במס לפי סעיפים 2(2) או 2(1), ואילו יתרת שוויה של ההטבה תמוסה כרווח הון במועד המימוש. אשר להקצאת אופציות שלא באמצעות נאמן, מבחין סעיף 102 בין אופציות סחירות – אותן יש לחייב במועד ההקצאה כהכנסה לפי סעיף 2(2) או סעיף 2(1), ובמועד המימוש בתור רווח הון, לבין אופציות שאינן סחירות – אשר ימוסו במועד ההקצאה בלבד, גם כן כהכנסה פירותית לפי סעיפים 2(1) או 2(2). נפקות תכליתו של סעיף 3(ט) לעניין המחלוקת הפרשנית כז. ראשית יוטעם, כי סעיף 3(ט) נחקק במסגרת רפורמה כוללת בפקודת מס הכנסה, אשר נכנסה לתוקפה בשנת 1975, ונודעה בשעתו בשם "רפורמת בן-שחר", על שם פרופ' חיים בן-שחר, שעמד כאמור (וראו פסקה כ"ד מעלה) בראש הועדה אשר המלצותיה היו בבסיס הרפורמה. אחת המטרות המרכזיות של הרפורמה היתה "הרחבת בסיס המס, כך שיחול על רוב ההטבות והפטורים למיניהם" (דברי ההסבר להצעה לתיקון 22, עמוד 319; דו"ח ועדת בן-שחר, בעמוד 6). בכלל זאת, נוספו לפקודה הוראות שעניינן מיסוי טובות הנאה בשוה כסף; וזאת, בין היתר באמצעות סעיף 3(ט) (דו"ח ועדת בן-שחר, בעמודים ב-3 וב-12; עניין רמון, בעמוד 584). כפי שהודגש בפסקה כ"ג מעלה, ההסדר הגלום בסעיף 3(ט) נועד לשרת שתי תכליות מרכזיות של דיני המיסים: האחת, גביית מס אמת, נוכח עצם מיסוי ההכנסות המנויות בו כטובות הנאה בשוה כסף, ומי יחלוק על כך ששוה כסף הריהו ככסף; והשניה, צדק בגביית המס, אשר באה לידי ביטוי בהכרת המחוקק בקשיים של אומדן וכימות העלולים לפגום בגביית מס אמת (וראו ע"א 900/01‏ קלס נ' פקיד שומה תל-אביב 4‏, פ"ד נז(3) 750, 765 (2003)), וכן בדחיה של גביית המס למועד המימוש. על רקע זה קיים טעם רב באימוץ פרשנות מרחיבה לסעיף, שכן היא מסייעת "לפרוס את רשת המס" על הכנסות שאחרת היו חומקות ממנה שלא כראוי, מזה, ובה בעת מיטיבה עם הנישום בכך שאינה ממסה אותו על רווחים אשר טרם מימש בפועל אלא דוחה את מועד החיוב, מזה. ודוקו, בצד עצם הכללתן של טובות הנאה בשוה כסף במשטר המס, מקנה הפקודה הקלה מסוימת לנישום, אשר מגולמת בסעיף 3(ט)(2), המאפשר פריסה של ההכנסה על פני מספר שנות מס. משמעות הדבר – ככל שגדלה הכנסתו של הנישום, כך מקטינה פעולת הביזור את שיעור המס אשר עליו לשלם (רפאל, בעמוד 144; נמדר, בעמוד 123). הבנת ההטבה הגלומה בסעיף 3(ט) עולה בקנה אחד עם פירוש רחב של לשון סעיף קטן (1)(ב), אשר אינו מגביל את תחולתו למקורות המנויים בסעיף 2(1) בלבד, אלא כולל גם "נותני שירות" נוספים. דברים דומים נאמרו בעניין רמון, עת נדונה שאלת הפרשנות הראויה למונח "הלוואה": "תיקון 'הרפורמה' - היה להטיל מס על הטבות הניתנות על שכר עבודה או שירותים בשווה כסף, בהיותן גם הן הכנסה בידי המקבל, ובתקופת האינפלציה המואצת ערכן הריאלי גדל וטפח. המחוקק החיל את סעיף 3(ט) על נותני שירותים (כמו גם על עובדים), המקבלים הטבות בעלות ערך כלכלי בצורת הלוואות (או זכויות לרכישת נכס או שירות) במחיר מוזל או בחינם. הוא ראה בהטבות כאלה כשכר לצורך מס הכנסה. אופייה המדויק של העיסקה, שעל פיה הוקנו אותן הטבות, לא הוא שהיה ביסודו של אותו רעיון. הרעיון היה לפרוש את רשתו של מס הכנסה גם על הכנסה שנתקבלה בשווה כסף. וכשם שהמחוקק לא דקדק בהגדרת טיבה של העיסקה המעניקה את הזכות לרכישת נכס או שירות, אין גם טעם לדקדק דקדוק יתר עמו ולייחס לו את הכוונה שמייחם לו עורך-דין עמיר, לצמצם את תחולתו של סעיף 3(ט) על-ידי צמצום פרשנותה של 'הלוואה'" (עניין רמון, בעמוד 578; מפי השופטת ש' נתניהו; ההדגשה הוספה, א"ר). כח. שנית, פרשנות מרחיבה הולמת את מהות תפקידו של סעיף 3(ט), שעניינו בסיווג ההכנסה ובכימותה. על פי המלומד אדרעי, אשר עמדתו נשתרשה בפסיקה במסגרת הלכת מינץ: "הסעיף קובע את הסיווג הבא: בהלוואה בין עובד-מעביד, נקבע סיווג ההכנסה כהכנסה על-פי סעיף 2(2) לפקודה; בהלוואה בין נותן ומקבל שירותים, נקבע סיווג ההכנסה כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה" (יוסף מ' אדרעי "מיסוי בעלי שליטה, נותני-שירותים ובעלי עסקים בגין ריבית רעיונית – ניתוח משפטי-כלכלי" עיוני משפט יב 145, 149-148 (1987)). מן האמור נלמד, כי עניינו של סעיף 3(ט) בסיווג הכנסות מסוימות – היינו, מתן הלוואות והקצאת אופציות – אשר לא היו בהכרח ממוסות על פי המקורות המנויים בסעיף 2, אלמלא בחר המחוקק למסותן בדרך של דחיית מס; וזאת, לנוכח ייחודן של הכנסות מסוג זה, אשר קיים קושי של ממש בהערכת שוויין במועד הנתינה, אך אין מקום ליתן להן בשל כך פטור מעתה ועד עולם. הואיל ומלאכת הסיווג מתבצעת על פי סעיף 3(ט)(1) – וזאת, בנפרד מן האמור בסעיפי מקורות החיוב הפרטניים – מתבקשת גישה פרשנית מרחיבה לסעיף קטן (1)(ב), לפיה חלות הוראותיו על כל נותני השירות, ולא רק על בעלי העסק או משלח-היד, אלא אם כן – וראו פסקה ט"ז למעלה – יבואו הדברים במובן הרחב בגדרי "עסק" או "משלח יד", שאז כמובן אין צורך בפרשנות מרחיבה מעין זו מניה וביה. כט. בטרם סיכום סוגיה זו, אתייחס בקצרה להלכת דר, עליה הסתמך בית המשפט המחוזי באמצו את הפרשנות המצמצמת ביחס לסעיף 3(ט) לפקודה. עניינה של הפרשה בהקצאת אופציות סחירות – להבדיל מענייננו, בו מדובר בהקצאה של אופציות בלתי סחירות – למנכ"ל בחברה בתמורה לעבודתו. בית המשפט המחוזי בתל אביב (עמ"ה 1/98 דר נ' פקיד שומה כפר סבא (1999)) קבע כי יש לדחות את הטלת החיוב במס על אופציות למועד המימוש, ללא תלות בשאלת סחירוּתן של האופציות (לביקורת על פסיקה זו, ראו רפאל, בעמודים 150-148; יורם מרגליות "מיסוי אופציות לעובדים: שילוב של מספר סוגיות יסוד במס הכנסה" מיסים טו/4 א-42 (2001) (להלן מרגליות); דוד אלקינס "מיסוי עובדים בשל כתבי אופציה שקיבלו ממעבידם (בעקבות פרשת דר)" מיסים יג/6 א-67 (1999)). על פסק הדין הוגש ערעור לבית משפט זה, וכאן נתקבלה עמדת פקיד השומה ונהפכה הכרעתו של בית המשפט המחוזי. הדיון בערעור התמקד בשאלת מיסוין של אופציות סחירות, אשר לגביה נקבע כי אין לדחות את החיוב במס למועד המימוש מכוח סעיף 3(ט): "הפירוש התכליתי והנכון של הוראת סעיף 2(2) לפקודה מחייב, לטעמי, גישה שלפיה יש למסות אופציה סחירה ככל טובת הנאה שוות כסף במועד שבו ניתנה לעובד, ואילו את דחיית המס הקבועה בסעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה יש לפרש באופן מצמצם המחיל את הדחייה רק על אופציות שאינן סחירות, אשר לגביהן קיים קושי לקבוע את שווייה של טובת ההנאה הניתנת לעובד במועד ההקצאה (לאפשרות להעניק פירוש מצמצם ללשון רחבה של הוראת חוק על-מנת להחילה רק על אותם עניינים הנדרשים להגשמת התכלית שביסוד דבר החקיקה ראו בג"ץ 4562/92 זנדברג נ' רשות השידור, בעמ' 808 ואילך)" (מפי השופטת א' חיות, בעמודים 929-928). השיקול המרכזי בהכרעתו של בית משפט זה נעוץ היה בהבחנה בין אופציות סחירות לבין אופציות שאינן סחירות. נקבע, כי מיסוי אופציות סחירות בעת הקצאתן אינו "מיסוי ספקולטיבי" של הכנסה עתידית העשויה לצמוח לעובד, כי אם מיסוי של הכנסה קונקרטית אשר צמחה לנישום כבר במועד ההקצאה; האופציה הסחירה כמוה כטובת הנאה שוות כסף, אשר ניתן לקבוע את שוויה ללא כל קושי לפי מחיר המניה הנסחרת בשוק. פסק הדין נימק, כי דחיית המס למועד המימוש מבחינה בלא הצדקה, בין עובד המקבל אופציות לידיו ובוחר שלא לממשן באופן מידי, לבין עובד אחר שקיבל את שכרו במזומן והחליט לרכוש בכסף אופציות של החברה כמשקיע מן השורה. עוד נפסק שהפרשנות התכליתית המצמצמת מתישבת עם הלכת מינץ, לפיה תכליתו של סעיף 3(ט) אינה אלא הבהרה, כימות וסיווג. ל. בנידון דידן, נקבע בפסק הדין קמא כי הלכת דר, בהגבילה את תחולתו של סעיף 3(ט) לפקודה, תומכת בפרשנות המצמצמת שבה נקט ביחס לסעיף במקרה דנא, ולפיה אין להחיל את הוראותיו על המשיב, נוכח סיווג מקור הכנסתו כשכר דירקטורים. ברם, סבורני כי קשה לגזור מן האמור בהלכת דר מענה עקרוני לשאלה העולה בתיק זה, מאחר שעוסקת היא בהבחנה שבין אופציות סחירות לאופציות בלתי סחירות, ולא במקורות ההכנסה עליהם פורס הסעיף את תחולתו. כאמור ככלל, חברה אשר מקצה אופציות לעובדים ונושאי משרה מקנה להם את הזכות לרכוש את מניות החברה במחיר מימוש מופחת. אופציה סחירה היא זכות לרכישת מניה הנסחרת בבורסה, אשר אינה מוגבלת מבחינת יכולתו של הניצע לממש את האופציה או לסחור בה. אופציות בלתי סחירות מתחלקות איפוא לשני סוגים: הראשון, אופציות לרכישת מניות אשר אינן נסחרות בבורסה; והשני, אופציות לרכישת מניות הנסחרות בבורסה, אך חלה עליהן מגבלת עבירוּת, החוסמת את יכולתו של הניצע לסחור במניה לתקופת זמן מסוימת. במקרה דנא, מוסכם כי האופציות אשר ניתנו למשיב היו בלתי סחירות במועד הקצאתן, כיון שחלו עליהן מגבלות עבירות מכוח הסכמה בינו לבין תרו. על כן, דעתי היא שהצדק עם המערער, הטוען כי השפעתה של הלכת דר על השאלה הפרשנית בענייננו נוגעת לסוגית הסחירות ותו לא. אכן, מכלל הלאו יש לשמוע את ההן – הואיל ונקבע בהלכת דר, על דרך של פרשנות שיפוטית, כי הוראות סעיף 3(ט) לפקודה אינן חלות על אופציות סחירות, יש להחילן מקל וחומר על אופציות בלתי סחירות לעניין דחיית מועד המס. מסקנה זו מתבקשת ראשית מלשונו של הסעיף, אשר כלל אינה מתייחסת לסחירוּת האופציות (וראו הביקורת אצל המלומד נמדר בעמוד 123, באשר לאופן שבו סטה בית המשפט בהלכת דר מלשונו המפורשת של סעיף 3(ט)). שנית, היא נלמדת מתכליתו של הסעיף להחריג עסקאות חליפין ייחודיות מגדר דיני המס הרגילים, תוך דחיית מועד המיסוי לרגע מימוש העסקה, נוכח קשיים בהערכה וכימות של ההכנסה במועד הנתינה. וגם השכל הישר וההגינות לא נפקד מקומם. הרציונל שבבסיס תכלית זו עובר כחוט השני בגלגוליו השונים של סעיף 102, המסדיר כיום את סוגית מיסוי האופציות לעובדים ולנושאי משרה בכללותה (וראו – ונתברכנו בועדות מרובות – דו"ח ועדת המומחים לרפורמה במס הכנסה ליחידים (1988), בעמוד 96; דו"ח הוועדה הציבורית לרפורמה במס הכנסה (2000), בעמודים 88-87; אבי בן-בסט "הצעת רפורמת המס 2000" רפורמות מס 35 (דוד גליקסברג עורך, 2005); לדעה אחרת, לפיה יש מקום להבחין בין שני סוגי האופציות הבלתי סחירות, ולהחיל את הוראות סעיף 3(ט) לפקודה רק על אופציות לרכישת מניות שאינן נסחרות בבורסה ולא על אופציות שחלה עליהן מגבלת עבירות; ראו מרגליות). לא. לסיכום סוגיה זו, עולה כי השיקולים אשר הנחו בית משפט זה בפרשת דר לפרש בצמצום את סעיף 3(ט) לפקודה אינם חלים בנידון דידן, ולכן אין מקום ללמוד מהלכה זו על הצורך לאמץ פרשנות מצמצמת דוקא באשר להיבט נפרד של הסעיף. יתרה מזאת, דומה כי הואיל ואין מחלוקת בין הצדדים לגבי קיומה של מגבלת עבירוּת על האופציות שקיבל המשיב, אין הלכת דר חלה כלל במקרה דנא. על כן, סבורני – בכבוד – כי קשה להלום את קביעת בית המשפט המחוזי לפיה מתחייבת פרשנות מצמצמת כלפי סעיף 3(ט)(1) לפקודה, שלפיה תחולתו מוגבלת אך למקורות ההכנסה המנויים בסעיפים 2(1), 2(2) או 2(4) לפקודה. כעת נפנה לדון בשאלה האם ראוי לראות בפעלו של דירקטור בחברה מתן שירות לפי סעיף 3(ט)(1)(ב), לשם מיסוי הכנסותיו נוכח מימוש אופציות שהוקצו לו על ידיה. לב. מן הניתוח מעלה מתבקשת התוצאה, כי ניתן לסווג באמצעות סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה – שעניינו בקבוצת נותני השירותים – תחת מקורות החיוב המנויים בסעיף 2(1) לפקודה, גם הכנסות שנתקבלו בתמורה למתן שירותים אשר לא בהכרח היו מסווגות על פי מקורות אלה ברגיל, אלא אם כן נביא אף אותן תחת כנפי "עסק" או "משלח יד", וכאמור דעתי נוטה לכך אך לא ראיתי צורך להכריע. יוטעם, כי בשונה מן התמונה העשויה להצטייר מפסק דינו של בית המשפט המחוזי, פרשנות מרחיבה של סעיף 3(ט)(1)(ב), הרואה "מתן שירותים" כמונח שתחולתו מורחבת, אם בזיקה ל"עסק" או "משלח-יד" על פי סעיף 2(1) ואם מעבר לכך, דוקא קיבלה משנה תוקף בפסיקה. ראו פסק הדין בעניין רמון, בו נדונה השאלה האם סוכן ביטוח יכול להחשב כ"נותן שירות" על פי הגדרת הסעיף, ונענתה בחיוב: "העובדה, שעל סוכני ביטוח חלה תוספת שונה להוראות מס הכנסה (נהול פנקסי חשבונות), תשל"ג- -1983 היא תוספת ט"ו - מאשר על נותני שירותים עליהם חלה תוספת י"א, גם היא אינה מלמדת, כי סוכני ביטוח אינם "נותני שירותים" לצורך סעיף 3(ט). יפה הסבירה זאת הערכאה הראשונה באומרה: 'שאלה אם יש לראות בעיסוק מסויים משום מתן שירות לאחר, מוכרעת לפי מהות העיסוק בראש ובראשונה, ולא על-פי החלוקה בין בעלי מקצועות ועיסוקים שונים לפי ההוראות שנקבעו על ידי נציב מס-הכנסה בהוראות ניהול חשבונות...'" (עניין רמון, בעמוד 581; מפי השופטת ש' נתניהו; וראו גם עמוד 578, לעניין הפרשנות המרחיבה שראוי להעניק למונח "הלוואה"). דירקטור בחברה – נותן שירות? לג. בבואנו לבחון את תחולתן של סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה על אופציות אשר ניתנו לדירקטור בתמורה לפעלו בחברה, עלינו איפוא לשאול האם תפקיד הדירקטור עולה כדי מתן שירות. לטעמי, התשובה לשאלה זו חיובית. יאמר האומר, ואין דעתי כדעתו, כי אין דין דירקטור בחברה, שעיקר פעלו בהשתתפות בישיבות ובהצבעות, כדין "נותן שירות" מן המניין. אולי יש בכך כדי לשבות לב, אך סבורני כי בחינה מהותית של תפקיד הדירקטור ומערכת היחסים השוררת בינו לבין החברה מעלה, שאין כל מניעה להכללת דירקטורים בגדר קבוצת נותני השירות, וכי זה הפירוש הנכון והראוי. לד. הדירקטוריון הוא אחד משלושת האורגנים העיקריים בחברה, לצד האסיפה הכללית והמנכ"ל. תפקידו מוגדר בסעיף 92(א) לחוק החברות באופן הבא: "א) הדירקטוריון יתווה את מדיניות החברה ויפקח על ביצוע תפקידי המנהל הכללי ופעולותיו, ובכלל זה – (1) יקבע את תכניות הפעולה של החברה, עקרונות למימונן וסדרי עדיפויות ביניהן; (2) יבדוק את מצבה הכספי של החברה, ויקבע את מסגרת האשראי שהחברה רשאית ליטול; (3) יקבע את המבנה הארגוני ואת מדיניות השכר והתגמול; (3) יקבע את המבנה הארגוני ואת מדיניות השכר והתגמול; (4) רשאי להחליט על הנפקה של סדרת איגרות חוב; (5) אחראי לעריכת הדוחות הכספיים ולאישורם, כאמור בסעיף 171; (6) ידווח לאסיפה השנתית על מצב עניני החברה ועל התוצאות העסקיות כאמור בסעיף 173; (7) ימנה ויפטר את המנהל הכללי כאמור בסעיף 250; (8) יחליט בפעולות ובעיסקאות הטעונות אישורו לפי התקנון או לפי הוראות סעיפים 255 ו-268 עד 275; (9) רשאי להקצות מניות וניירות ערך המירים למניות עד גבול הון המניות הרשום של החברה, לפי הוראות סעיף 288; (10) רשאי להחליט על חלוקה כאמור בסעיפים 307 ו-308; (11) יחווה דעתו על הצעת רכש מיוחדת כאמור בסעיף 329; (12) בחברה ציבורית ובחברה פרטית שהיא חברת איגרות חוב – יקבע את המספר המזערי הנדרש של דירקטורים בדירקטוריון, שעליהם להיות בעלי מומחיות חשבונאית ופיננסית, כמשמעותה לפי סעיף 240 (בחוק זה – דירקטורים בעלי מומחיות חשבונאית ופיננסית); הדירקטוריון יקבע את המספר המזערי כאמור בהתחשב, בין השאר, בסוג החברה, גודלה, היקף פעילות החברה ומורכבות פעילותה, ובכפוף למספר הדירקטורים שנקבע בתקנון לפי סעיף 219." לה. הדירקטוריון אמון איפוא על שני תפקידים מרכזיים: התווית מדיניות החברה, ופיקוח על ביצוע תפקידי המנכ"ל ופעולותיו; וזאת, בנוסף להיותו בעל "הסמכות השיורית" מכוח סעיף 49 לחוק החברות, המתעוררת כאשר החוק אינו קובע אורגן שיבצע פונקציה מסוימת, או מקום שנבצר מאורגן למלא פונקציה אשר הוענקה לו על פי חוק. כמו כן, לדירקטור מוקנה שיקול דעת רחב שעליו להפעיל באופן עצמאי (סעיף 106 לחוק), כאשר לנגד עיניו צריכה לעמוד התכלית של טובת החברה והשאת רווחיה (סעיף 11 לחוק). מארג סמכויות זה ושיקול הדעת הרחב אשר מקנה החוק בהפעלתו מעידים על חשיבות תפקידו החיוני של הדירקטוריון, שאינו נתפס כתפקיד ניהולי גרידא (יוסף גרוס חוק החברות החדש 180 (מהדורה רביעית, 2007)): "תפקיד הדירקטוריון הינו להתוות את דרכה של החברה. בידיו מופקד הגה המנהיגות העליונה, תוך בחינה כוללת של פעילות האורגנים האחרים בחברה, במטרה להצעיד את החברה להשאת רווחיה ולפקח על המנכ"ל ועל פעולותיו" (יוסף גרוס דירקטורים ונושאי משרה בעידן הממשל התאגידי 3 (2010) (להלן גרוס דירקטורים ונושאי משרה)). תפיסה זו באה לידי ביטוי גם בהקפדה על עצמאות הדירקטורים, מחד גיסא (להרחבה, ראו גרוס דירקטורים ונושאי משרה, בעמודים 7-6), ובהטלת אחריות אישית על הדירקטור בפלילים ובנזיקין, מאידך גיסא: "הדירקטוריון הוא "אורגן-רבים" המורכב מכמה דירקטורים. זהו גוף "קולגיאלי" הפועל בדרך-כלל על-פי רוב דעות. האחריות ברשלנות מוטלת על כל דירקטור בגין פעולתו שלו בדירקטוריון. אחריות זו היא אינדיווידואלית. אין דירקטור אחד אחראי לרשלנותו של דירקטור אחר. כל דירקטור חייב לקיים, בהתנהגותו שלו, את התנאים לאחריות הקבועים בדיני הרשלנות" (ע"א 610/94‏ בוכבינדר נ' כונס הנכסים הרשמי בתפקידו כמפרק בנק צפון אמריקה, פ''ד נז(4) 289, 312 (2003); מפי הנשיא א' ברק). ודוקו – דירקטור בחברה אינו "עובד", ועל כן אין שוררים בינו לבין החברה יחסי עובד-מעביד (ע"א 536/65 כץ נ' "קציף" בע"מ, פ"ד כ(3) 533, 541 (1966)). יתרה מכך, תפקיד הדירקטור נחשב ל"תפקיד של כבוד", לא רק במובן טקסי, אלא גם מהותית, כבוד במובן של עוצמה והשפעה אשר עשויות להוות תחליף לשכר (יוסף כהן דיני החברות כרך ב 258 (1991)). משכך, אין הדירקטור זכאי באופן אוטומטי לשכר, ותנאי כהונתו טעונים אישור של האסיפה הכללית מכוח סעיף 267א(א) לחוק החברות. בפסיקה הוגדר "גמול" הדירקטור באופן רחב – "כל תמורה הניתנת על-ידי חברה למנהל בעבור שירותיו", בין אם במישרין – בכסף או בדבר ערך אחר – ובין אם בעקיפין, באמצעות מתן אפשרות לדירקטור לקבל תשלומים מצד שלישי (ע"א 267/55 טוקטלי נ' "שמשון" בע"מ, פ"ד יא 1569, 1577 (1957); ההדגשות הוספו – א"ר; וראו גם יוסף גרוס תגמול דירקטורים ונושאי משרה 25 (2010)). סעיף 1 לחוק החברות נוקט במונח רחב עוד יותר – "תנאי כהונה" – הכולל לא רק שכר אלא גם שורה של הטבות החורגות מתשלומים כספיים גרידא: "תנאי כהונה או העסקה של נושא משרה, לרבות מתן פטור, ביטוח, התחייבות לשיפוי או שיפוי לפי היתר שיפוי, מענק פרישה, וכל הטבה, תשלום אחר או התחייבות לתשלום כאמור, הניתנים בשל כהונה או העסקה כאמור". גם אם הדירקטור אינו מוגדר כעובד, וכך ראוי, הזיקה המהותית והמשפטית ההדוקה בינו לבין החברה מייחדת לו מקום שאינו נפרד מן החברה. לו. כיצד איפוא יש למסות תקבול אשר הוענק לדירקטור בתמורה לפעלו בחברה? סוגיה זו לא זכתה לליבון על ידי ההלכה הפסוקה, וניכרת מחלוקת בקרב ערכאות הדיון האם למסות תגמולים כגון דא לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (ראו למשל עמ"ה (חי') 2/77 שרתוק את גופר בע"מ נ' פקיד השומה חדרה, פד"א ט 75 (1977)), או שמא לפי סעיף 2(10) לפקודה (ראו עמ"ה (ת"א) 133/76 סריגי ארצי בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 5, פ"ד תשלט(1) 342 (1978)), כפי שסבר בענייננו בית המשפט המחוזי. בנסיבות המקרה דנא, אין אנו נדרשים למלאכת הסיווג הסבוכה של הכנסת הדירקטור בכללותה, אף שלטעמי היא באה בגדר סעיף 2(1), אלא רק לסוגית מיסוי הכנסתו הספציפית מן האופציות אשר הוקצו לו על ידי החברה. מאחר שהתקבול הוא מן הסוג אשר חלות עליו הוראות 3(ט) לפקודה – קרי, אופציות בלתי סחירות – עלינו לבחון האם הוא ניתן בתמורה לשירות על פי הגדרת סעיף קטן (1)(ב); כלומר, האם שוררים בין דירקטור לחברה יחסים של נותן ומקבלת שירות? לדידי, יש להשיב על שאלה זו בחיוב ובמובהק. הדירקטור תורם לחברה מזמנו ומכישוריו – זאת, על ידי השתתפות בישיבות הדירקטוריון וועדותיו ולקיחת חלק בתהליך קבלת ההחלטות של אלה – במטרה להיטיב עמה ולהשיא את רווחיה; על כך הוא עשוי להיות מתוגמל. דומה, כי לצורך הקביעה כי דירקטור הוא נותן שירות לחברה, אין נפקא מינה אם המדובר בדירקטור בעל כשירות מקצועית או בדירקטור "רגיל", שהרי כל דירקטור באשר הוא נושא ביחסים אלה מול החברה, מתוקף תפקידו כהגדרת חוק החברות. שירותי הדירקטור, כל דירקטור, לחברה כוללים את שיקול דעתו, תבונתו ועצתו הטובה, הנובעים מנסיון חיים ומהיכרות מזויות שונות של צרכי החברה, המתבטאים בהקדשת זמן, לא אחת זמן רב. לז. יוטעם, כי תוצאה זו אינה רק מתבקשת מן הפרשנות המרחיבה לסעיף 3(ט) לפקודה (עליה עמדנו בהרחבה בפסקאות ט"ז-כ"ו מעלה), אלא אף – כתנא דמסייע בפרשנות – עולה בקנה אחד עם הדין הנוהג כיום. סעיף 102 הנוכחי פורס את תחולתו על כל הקצאה של מניות או אופציות לעובדים, ו"עובד" מוגדר בו באופן רחב ("לרבות נושא משרה בחברה, למעט בעל שליטה"), המכליל תחתיו גם דירקטורים, מכוח הגדרת "נושא משרה" אשר מצויה בסעיף 1 לחוק החברות (וראו גם אצל שמעון לביא החברה – תגמול מנהלים ועובדים במכשירים הוניים 96-92 (2007)). סיווג דירקטור בחברה כ"נותן שירות" על פי סעיף 3(ט) הולם איפוא את רצונו של המחוקק כפי שבא לידי ביטוי בהסדר הנהוג כיום, להחיל דין אחד על הקצאת מניות ואופציות לעובדים ולנושאי משרה, תוך הפרדתו מן ההסדר לגבי ההקצאה לבעלי שליטה. מן הכלל אל הפרט לח. מן האמור עולה, כי הכנסה שקיבל דירקטור מאופציות בלתי סחירות אשר הוקצו לו בתמורה לפעלו בחברה מהוה "מתן שירות", אשר אותו יש למסות על פי סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה; זאת, ככל שנערכה ההקצאה לפני 1.1.2003, ועל כן סעיף 102 הנוכחי לפקודה אינו חל. לפיכך, חוששני כי אין להלום את קביעתו של בית המשפט קמא כי יש למסות את קבלת האופציות כהכנסה פירותית מכוח סעיף 2(10) לפקודה במועד ההקצאה, ואילו במועד המימוש תמוסה ההכנסה לפי חלק ה' לפקודה, בתור רווח הון. לט. בטרם סיום אשוב ואדגיש, בהמשך לנאמר מעלה בפסקאות ט"ז ו-ל"ב, כי במקרה דנא ניתן היה להגיע לתוצאה דומה גם תוך אימוץ הפרשנות המצמצמת של בית המשפט המחוזי לסעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודה. מבלי לטעת מסמרות, סבורני כשלעצמי כי פעלו של דירקטור עשוי להוות "משלח-יד" על פי סעיף 2(1) לפקודה. סעיף 1 לפקודה מגדיר את המונח "משלח-יד" כ"מקצוע וכל משלח-יד שאיננו עסק". בפסיקה נעדרת הגדרה ממצה מזו המצויה בסעיף, אך זו הציבה שני תנאים לקיומו של "משלח-יד": הראשון, כי לנישום הכישורים הנדרשים לפעילות שבה הוא עוסק; והשני, כי הכנסתו אכן נובעת ממתן שירותים שבהם הוא נדרש לכישוריו אלה (ע"א 52/58 מני נ' פקיד השומה, פ"ד יג 460 (1959); ראו גם נמדר, בעמוד 157; ורפאל, בעמוד 107). בנידון דידן, מסקנתו של בית המשפט המחוזי לפיה אין הכנסתו של המשיב מהוה "משלח-יד", התבססה על שתי קביעות עובדתיות: האחת, כי תרו היתה החברה היחידה בה שימש בפועל כדירקטור; והשניה, כי במסגרת פעלו בחברה לא עשה שימוש בכישורים מתחום מומחיותו כקרדיולוג. קיים לדידי טעם רב בטענת המערער לפיה כישוריו של המשיב אינם מתמצים בתחום הקרדיולוגיה בלבד, הואיל ורבים מתפקידיו במסגרות רפואיות מגוונות כרוכים היו בהפעלת כישוריו בתחום הניהול, אשר נדרשו בודאי גם בפעלו ובעצתו הטובה כדירקטור בתרו. יתר על כן, קשה לטעמי לומר כי רופא בכיר מאוד אינו תורם מן הידע המקצועי שלו לחברת תרופות. כמו כן, דומה כי מסקנתו של בית המשפט המחוזי אינה עולה בכנה אחד עם האמור בתקנות החברות לגבי "דירקטור בעל כשירות מקצועית"; על פי תקנה 2(א)(2), דירקטור "בעל תואר אקדמאי ... בתחום עיסוקה העיקרי של החברה או בתחום הרלוונטי לתפקיד" ייחשב כדירקטור מקצועי. עסקינן לטעמי בתחום רלוונטי. תקנות אלה הותקנו לאחר סיום כהונתו של המשיב בתרו, כפי שהובהר בתשובתו לערעור, אולם אין מניעה משימוש בהן ככלי עזר להבנת כוונתו של המחוקק, ולדידי אף בלעדיה נובעים הדברים מנסיון החיים והגיון הדברים. ברם, נוכח בחירתנו לילך בעיקר בדרך הפרשנות המרחיבה לסעיף 3(ט), אין אנו נדרשים כאמור לסווג את הכנסת המשיב מן החברה בכללותה. מ. בטרם סיום, מצאתי לנכון להידרש לדבריו של בית המשפט המחוזי – עליהם הרחיב את היריעה בפסקה 6 – בנוגע להיעדרם של פרוטוקולים המתעדים את דיוני השומה שעורך המערער. אכן, התמונה העולה מפסק הדין קמא מעוררת אי נוחות, ויש לטעמי בהחלט צדק בהערותיו של בית המשפט (ראו גם ע"פ 1361/10 מדינת ישראל נ' זגורי פסקה נ' (2011)), ככל שהמדובר בתיעוד מזמן אמת של עיקרי הדברים שעלו בדיוני השומה. אין הכוונה לרישום "סטנוגרמי" של "הנישום אמר (או הנישומה אמרה) א' ואני אמרתי ב', והנישום השיב ג' ואני השבתי ד'"; אך בהחלט עיקרי הדברים – העמדה שהביע הנישום בתמצית סבירה ותשובת הצד המדינתי בדומה, בחינת זכרון דברים. ראוי איפוא כי רשויות המס יתעדו בזמן אמת באופן האמור את דיוני השומה, אשר עוסקים בסופו של יום בקניינו של הפרט הנישום, ובפרפרזה על אמירת חכמי המשפט העברי אומר "יהי קניין חברך חביב עליך כשלך"; ועוד, "דעלך סני (מה שעליך שנוא) לחברך לא תעביד (לא תעשה)" (בבלי שבת ל"א, א'). אכן, הדבר אינו כתוב מפורשות בחוק, אך הוא מתבקש בשל חולשת הזיכרון האנושי כאשר נכתבים זכרונות דברים ותרשומת באיחור; גישה זו נובעת מן ההגינות והשכל הישר, וכולנו היינו רוצים כי הרשויות ינהגו בקנייננו ובכספנו כאילו היה של עובד הרשות המטפל עצמו. ברם, מקום בו רשות שלטונית אינה מחויבת בכך על פי דין – אף אם הדבר רצוי עד מאוד – אין מנוס מהפעלת חזקת התקינות המינהלית לגבי אמינותו של אותו תיעוד שננקט (בג"ץ 987/94‏ יורונט קווי זהב (1992) בע"מ נ' שרת התקשורת, פ"ד מח(5) 412 (1994)), ובענייננו אין טענת זדון, למשל. ודוקו, נקודת המוצא לביקורת שיפוטית על החלטותיה של רשות מינהלית היא אי-תחולתם של דיני הראיות הרגילים: "רשות מינהלית אינה בית משפט, ולכן אמות המידה להכרעה עובדתית שלה אינן צריכות להיות שאובות מדיני הראיות הרגילים. הטעם לדחיית דיני הראיות הרגילים הוא כפול: היעדר מומחיות מספקת של מקבלי ההחלטות, שבמקרה הרגיל אינם משפטנים, וכן האילוצים הנוגעים ליעילות ולמהירות בקבלת החלטות מינהליות" (דפנה ברק-ארז משפט מינהלי 445 (2010)). על כן, דומה כי גם אם יש טעם רב בהערת בית המשפט המחוזי בעניין חשיבותו של תיעוד "בזמן אמת", וכאמור כוונתי לתרשומת או לזכרון דברים המתמצתים עיקרי דברים, סבורני כי אין מקום להפעלת דוקטרינה מרחיקת-לכת עד כדי פסילת ראיות, אשר השימוש בה נעשה במשורה אפילו בדין הפלילי שממנו נלקחה. יתנו רשויות המס אל ליבן את הצורך במיסודו ובעיקר ביישומו של נוהל מתאים לתיעוד, במבט צופה פני עתיד. עסקינן בסדר מינהלי תקין, ובשיפור איכותו של השירות לציבור הנישומים. מא. סיכומם של דברים, אם תישמע דעתי יש להיעתר לערעור, כך שהכנסתו של המשיב מהקצאת האופציות תמוסה בשתי פעימות: במועד המימוש, כהכנסה על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, מכוח סעיף 3(ט) לפקודה, בניכוי תוספת המימוש; ובמועד המכירה, בתור רווח הון לפי חלק ה' לפקודה. הכרעה זו תבוא חלף פסק הדין קמא, אך נוכח האמור בפסקה מ' אציע כי לא נעשה צו להוצאות בבית משפט זה. המשנה לנשיאה השופט ח' מלצר: אני מסכים. ש ו פ ט השופט מ' מזוז: אני מסכים לפסק דינו המקיף והממצה של חברי המשנה לנשיאה ולתוצאה המוצעת על-ידו ואין לי מה להוסיף. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של המשנה לנשיאה א' רובינשטיין. ניתן היום, ‏כ"א בטבת התשע"ז (‏19.1.2017). המשנה לנשיאה ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 15069520_T05.doc רח מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il