נכסי ני.מש.וי בע"מ ואח' נ' רשות המיסים בישראל

3 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט גבוה לצדק בג"ץ 68251-04-25 לפני: כבוד השופטת דפנה ברק-ארז כבוד השופטת יעל וילנר כבוד השופט עופר גרוסקופף העותרים: 1. נכסי ני.מש.וי בע"מ 2. מ.ו. השקעות בע"מ 3. נכסי מש.וי. בע"מ 4. נכסי ני.וי. בע"מ 5. ד"ר משה וינברג 6. נילי וינברג נגד המשיבה: מדינת ישראל רשות המיסים בישראל עתירה למתן צו על תנאי בשם העותרים: עו"ד ליאת קויפמן דוד; עו"ד דור הלפרין פסק-דין השופט עופר גרוסקופף: במסגרת העתירה שלפנינו מבקשים העותרים כי נורה על ביטולן של מספר שומות מיסוי מקרקעין אשר הוציאה המשיבה, רשות המסים בישראל (להלן: רשות המסים) לעותרים, אגב הליך שינוי מבני בו הם נקטו. זאת, על פי הנטען, מאחר שבהוצאת השומות הללו פעלה רשות המסים בחוסר סמכות, ובניגוד להוראות פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] וחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: הפקודה ו-החוק, בהתאמה). עוד התבקשנו להורות לרשות המסים לאשר באופן אחיד, כוללני ורוחבי, פטור מלא ממס שבח ופטור חלקי ממס רכישה בעניינם של העותרים. על פי המתואר בעתירה, בעקבות הליך של שינוי מבני אותה ביקשה לערוך העותרת 2, מ.ו השקעות בע"מ (להלן: החברה, ו-הליך השינוי המבני), ביום 6.9.2022 ניתנה החלטה של מנהל מחלקת שינויי מבנה ברשות המסים, לפיה יאושר הליך השינוי המבני, והחברה תהא זכאית להטבות מס שונות (להלן: החלטת המיסוי). בתוך כך, נקבע כי הליך השינוי המבני יבוצע בארבעה שלבים: בשלב הראשון (שלב הפיצול): החברה תעביר לעותרת 1, נכסי ני. מש. וי. בע"מ (להלן: חברת נימשוי), את כל פעילותה הקשורה בתחום נכסי הנדל"ן אשר בבעלותה וחלק מהתחייבויותיה, וזאת ללא חבות במס, בהתאם להוראת סעיף 105ב(א) לפקודה. בשלב השני ו-בשלב השלישי: העותר 5, מר משה וינרב, והעותרת 6, גברת נילי וינרב, יעבירו בתמורה להקצאת מניות חלק מהנכסים שבבעלותם לחברות חדשות שהוקמו לצורך כך (העותרת 3 (להלן: חברת משה) והעותרת 4 (להלן: חברת נילי), בהתאמה). זאת, בהתאם להוראות סעיף 104א לפקודה. בשלב הרביעי והאחרון (שלב המיזוג): יבוצע מיזוג על דרך של החלפת מניות בין חברת משה וחברת נילי לבין החברה, וזאת ללא חבות במס, בהתאם להוראות סעיף 103כ לפקודה. ביום 30.10.2022 הגישו החברה וחברת נימשוי הצהרות מס שבח ומס רכישה בעניין השלב הראשון, בהן התבקש פטור מלא ממס שבח ופטור חלקי ממס רכישה. בהמשך לכך, ביום 30.11.2022 הוגשו הצהרות מס שבח ומס רכישה גם ביחס לשלבים הנוספים של הליך השינוי המבני, בהן התבקשו הטבות המס שפורטו בהחלטת המיסוי. חרף החלטת המיסוי, בחודשים מרץ עד ספטמבר 2023 נערכו שומות מס שבח ומס רכישה על ידי רשות המסים, בהן חויבו העותרים בתשלום מלא של מס השבח ומס הרכישה בגין הליך השינוי המבני; וזאת, תוך שהובהר, כי רק לאחר תקופה של שנתיים ממועד הפיצול או ממועד המיזוג, ניתן יהיה לבחון את התקיימותם של התנאים לפטור ממס. בעקבות הוצאת שומות אלו, ובהתאם להוראת סעיף 87 לחוק, הגישו העותרים מספר השגות, בטענה כי השומות שניתנו נוגדות את הדין ואת החלטת המיסוי (להלן: ההשגות). במהלך חודשים דצמבר 2023 עד מרץ 2024 נדחו בעיקרן כל ההשגות (להלן: ההחלטות בהשגות). במסגרת ההחלטות, נקבע כי השומות שניתנו לא יתוקנו בשלב זה, אולם חוב מס השבח יוקפא לתקופה של שנתיים; העותרים ישלמו מס רכישה בשיעור של 0.5%; ויתרת החוב של מס הרכישה תוקפא גם היא לתקופה של שנתיים. לצד האמור, נקבע כי השאלה אם העותרים עומדים בתנאים למתן הפטור תיבחן בעתיד. יוער, כי ביום 13.12.2025, בטרם ניתנו כל ההחלטות בהשגות, נעשתה פנייה למנהלת מיסוי מקרקעין, גב' פזית קלימן, בבקשה להחיל את ההחלטות שהתקבלו בחלק מן ההשגות ביחס לכל השומות הנוגעות להליך השינוי המבני ומטופלות על ידי סניפים אחרים. בעקבות ההחלטות בהשגות, נערכו על ידי רשות המסים שומות חדשות, ובהן דרישה לתשלום מלא של מס השבח ומס הרכישה בתוך שבועות אחדים. זאת, על פי הנטען, בניגוד להחלטות בהשגות, אשר קבעו שיש להקפיא את החיוב בשומות עד לחלוף שנתיים ממועד הפיצול או ממועד המיזוג. על רקע האמור, והליכי גבייה בהם נקטה רשות המסים, הגישו העותרים ערר לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו שעודנו תלוי ועומד (ו"ע 2164-04-25). בחודשים ספטמבר עד נובמבר 2024, הגישו העותרים למשרדי רשות המסים השונים בקשות לתיקון השומות, אליהן צורף אישור רואה חשבון בדבר קיום תנאי הפטור ממס (להלן: בקשות התיקון). על פי הנטען, בבקשות התיקון התקבלו החלטות שונות ואף סותרות על ידי הסניפים השונים של רשות המסים. כך, בעוד שסניפים מסוימים אישרו את הטבות המס אותן ביקשו העותרים, סניפים אחרים דחו את הבקשות (להלן: השומות המתוקנות). על רקע האמור, העותרים הגישו את העתירה דנן, בה טענו, בין היתר, כי העתירה מעוררת שאלה רוחבית ועקרונית בדבר מתן הטבות מס בעת ביצוע שינויים מבניים, וככזו היא נוגעת לשומות רבות. ביום 29.4.2025 הוריתי לעותרים להבהיר מדוע לא תימחק העתירה מחמת קיומו של סעד חלופי. בהתאם להחלטתי זו, ביום 20.5.2025 הגישו העותרים הבהרה מטעמם, בה חזרו על טענתם כי העתירה עוסקת בסוגיה עקרונית, לה השלכות רוחב משמעותיות (להלן: ההבהרה). ראשית, נטען כי מדיניות רשות המסים להוציא שומות המחייבות את הנישומים לשאת מראש בחיוב מס מלא, אינה עולה בקנה אחד עם הוראות הפקודה והחוק (ובעניינם של העותרים היא עומדת גם בניגוד להחלטת המיסוי). שנית, העותרים סבורים כי מאחר שבעניינם התקבלו החלטות שונות וסותרות, מדובר בעניין רוחבי המחייב את התערבותו של בית משפט זה. לאחר שעיינתי בטענות העותרים בכתב, הגעתי לכלל מסקנה כי דין העתירה להידחות על הסף נוכח קיומו של סעד חלופי. המנגנון להשגה על שומה שניתנה לפי החוק מוסדר בסעיפים 90-87 לחוק. בשלב הראשון, על אדם המבקש לחלוק על השומה שניתנה בעניינו להגיש בתוך 30 ימים מיום שנמסרה לו הודעת השומה השגה למנהל (סעיף 87(א) לחוק). בשלב השני, אם הנישום רואה עצמו מקופח מהחלטת המנהל, הוא רשאי, בתוך 30 ימים מיום שנמסרה לו ההחלטה בהשגה, לערור עליה לפני ועדת ערר הממונה לפי סעיף 89 לחוק, ואשר בראשה עומד שופט (סעיף 88 לחוק). רק לאחר מכן, בשלב השלישי והאחרון, רשאי הנישום, בתוך 45 ימים מיום מתן החלטת ועדת הערר, לערער עליה בבעיה משפטית לבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים (סעיף 90 לחוק). חרף האמור, והגם שהעותרים מודעים למנגנון זה ואף פעלו בעבר בהתאם להוראותיו, הם בחרו לתקוף את השומות המתוקנות דווקא בדרך של הגשת עתירה לבית משפט זה. ההסבר הממשי היחיד שסיפקו העותרים לבחירתם "לדלג" על המנגנון שנקבע בחוק הוא כי לעניינם הפרטני עשויות להיות השלכות רוחב משמעותיות שישפעו גם על נישומים אחרים. את ההסבר הזה לא ניתן לקבל. כפי שנפסק פעמים רבות, העובדה כי ביסוד העתירה עומדת סוגיה רוחבית או עקרונית אינה מהווה, על דרך הכלל, טעם המאפשר לעותר לעקוף את המנגנון שנקבע בחוק חלף מיצוי הליך ההשגה בדרך שנקבעה לכך (ראו והשוו: בג"ץ 535/22 אקסלרוד נ' יק"ר – יחידת קנאביס רפואי, פסקה 8 (24.4.2022); בג"ץ 2762/22 אלי פתיה יבוא ושיווק בע"מ נ' מנהל רשות המיסים, פסקה 8 (12.6.2022); בג"ץ 3604/24 ברנס נ' רשות המיסים – מנהל מס ערך מוסף, פסקאות 5-4 (28.7.2024)). בענייננו, אף אם אניח לטובת העותרים כי לסוגיה המתעוררת במסגרת העתירה עשויות להיות השלכות רוחב מסוימות, אין בכך כדי להצדיק עקיפת הליכי ההשגה שנקבעו בחוק. נהפוך הוא, המנגנון שקבע המחוקק הוא שמאפשר בירור סוגיות מיסוי בצורה מקיפה, מקצועית והוגנת, תוך קיום בירור עובדתי ומשפטי ראוי, הסתייעות בידע ובמומחיות ייחודיים, ומתן זכות ערעור בגבולות שהוגדרו. עקיפת כל אלה, על דרך של עתירה ישירה לבית המשפט העליון, בשבתו כבית משפט גבוה לצדק, אינה רצויה לפיכך לא רק בשל עומס העבודה המוטל על בית משפט זה, אלא גם בשל היותה עומדת בניגוד מובהק לאופן בו ראוי לברר מחלוקות – עובדתיות או משפטיות; פשוטות או מורכבות; פרטניות או תקדימיות – בין הנישום לבין רשות המסים. על רקע האמור לעיל, העתירה נדחית בזאת. העותרים יישאו בהוצאות לטובת אוצר המדינה בסך של 15,000 ש"ח. ניתן היום, ‏כ' בסיון התשפ"ה (‏16.6.2025). דפנה ברק-ארז שופטת יעל וילנר שופטת עופר גרוסקופף שופט