אליצור ראובני נ. פקיד שומה 1 ת''א

פסק-דין בתיק ע"א 6586/10 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 6586/10 לפני: כבוד המשנה לנשיאה א' ריבלין כבוד השופטת א' חיות כבוד השופט י' עמית המערער: אליצור ראובני נ ג ד המשיב: פקיד שומה 1 ת''א ערעור על פסק-דין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 10.6.10 בע"מ 1241/02 שניתן על-ידי כבוד השופט א' מגן תאריך הישיבה: ט"ז בטבת התשע"ב (11.1.12) בשם המערער: בעצמו; עו"ד יגאל מדר בשם המשיב: עו"ד יאיר זילברברג פסק-דין המשנה לנשיאה א' ריבלין: 1. לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו (כבוד השופט מ' אלטוביה), שבו נדחה ערעורו של המערער על החלטת המשיב – פקיד השומה – לדחות השגה שהוגשה בגין שומות המס לשנים 1999-1998. 2. המערער מפעיל חנות צילום בתל אביב, ובנוסף, עוסק גם בהפקות לטלוויזיה ובצילום אירועים. המשיב הוציא למערער שומות לפי מיטב השפיטה בגין השנים 1999-1998. זאת, לאחר שקיים בדיקה מקיפה בספריו של המערער, במסגרתה נתגלה – כך לשיטתו – כי המערער דיווח בדוחותיו על תוצאות עסקיות בלתי-סבירות, הנמוכות ביחס לכמות ולסוג החומרים שנצרכו בעסק; כי המערער ניכה בדוחותיו הוצאות פחת החורגות מן השיעורים הקבועים בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941 (להלן: תקנות הפחת); וכי המערער ניכה בדוחותיו "דמי שימוש", על-פי תקנה 2 לתקנות מס הכנסה (ניכויים מיוחדים למשתמש בציוד בשכר מכר), התשמ"ט-1989 (להלן: תקנות שכר מכר), אף שאינו עומד בתנאים הנדרשים לשם כך. 3. ביום 15.8.2001 השיג המערער על השומות. ההשגה נדחתה והמשיב הוציא למערער צווים המקיימים את השומות המקוריות, בהתאם לסמכות הנתונה לו בסעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה). המערער, מצידו, ערער לבית המשפט המחוזי. במסגרת הערעור, העלה המערער ארבע טענות עיקריות: האחת – כי הצווים בטלים מעיקרם בשל שהוצאו לאחר חלוף שנה ממועד הגשת ההשגה, באופן שחורג מסד הזמנים הקבוע בסעיף 152(ג) לפקודה; השנייה – כי אין ממש בדרך שבה נקט המשיב בחישוב התוצאות העסקיות; השלישית – כי הוצאות הפחת שנוכו על-ידו משקפות את הפחת האמיתי של הנכסים שברשותו; והרביעית – כי העסקאות שבגינן דרש לנכות "דמי שימוש", על-פי תקנות שכר מכר, מקיימות את הדרישות שבתקנות. 4. ביום 4.12.2006 התקיים דיון בבית המשפט המחוזי. בסוף הדיון, החליט בית המשפט המחוזי להעניק לצדדים 90 ימים על מנת לשקול מחדש את עמדותיהם ולנסות להגיע לפשרה; ואכן, בעקבות בחינה מחודשת שביצע המשיב, הוצאו למערער צווים מתוקנים, אשר במסגרתם אומצו, מחד גיסא, התוצאות העסקיות שעליהן דיווח המערער, תוך שהמשיב חוזר בו מטענותיו לעניין אי-סבירותן, ומאידך גיסא, תיקן המשיב פערים נוספים שנתגלו בין הוצאות הפחת שנוכו על-ידי המערער לבין שיעורי הפחת הקבועים בתקנות הפחת. על כל פנים, בכך לא היה כדי לייתר את כל המחלוקות שבין הצדדים, והמערער המשיך לעמוד על ערעורו, ובפרט על טענותיו בשלושה נושאים – והם: מועד הוצאת הצווים, ניכוי הוצאות הפחת וניכוי "דמי השימוש" על-פי תקנות שכר מכר. 5. בסופו של דבר, דחה בית המשפט המחוזי את הערעור, כך שהצווים המתוקנים שהוצאו למערער נותרו בעינם. תחילה דחה בית המשפט את טענות המערער לעניין האיחור שחל בהוצאת הצווים לאחר ההשגה. בפרט, נקבע כי הוצאת הצווים המתוקנים בעקבות הבחינה המחודשת שביצע המשיב מייתרת את בחינתם של הצווים המקוריים; כי המערער זנח את טענתו בעניין מועד הוצאת הצווים במסגרת ההודעה שהגיש לבית המשפט בתום התקופה שהוקצבה לניסיון הפשרה, כך שאין עוד צורך לדון בה; וכי גם לגוף העניין, אין ממש בטענה, בשל שהתרשומת המסכמת לעניין הצווים המקוריים נערכה ביום 13.8.2002, בתוך סד הזמנים הקבוע בסעיף 152(ג) לפקודה. עוד דחה בית המשפט את טענות המערער ביחס לגובה הוצאות הפחת, תוך שהוא מאמץ את עמדת המשיב, שלפיה הציוד הנמצא בחנות הצילום של המערער, נכנס ברובו לקטגוריות של "ציוד אלקטרוני וציוד ממוחשב" (סעיף III(יד)(1) לתוספת ב לתקנות הפחת) ושל "מיני מעבדה לפיתוח תמונות" (סעיף III(יב)(III) לתוספת ב לתקנות הפחת) המזכות בשיעורי פחת של 15% ושל 10%, בהתאמה. לבסוף, דחה בית המשפט, בהתאם לעמדת המשיב, גם את טענות המערער בדבר עמידה בתנאי תקנות שכר מכר. 6. בערעור שלפנינו, משיג המערער על קביעותיו של בית המשפט המחוזי ביחס לתקינותו של מועד הוצאת הצווים וביחס לגובהן של הוצאות הפחת אשר יש להתיר בניכוי. עוד משיג המערער גם על אופן ניהול ההליך על-ידי בית המשפט המחוזי, ובעיקר על ההחלטה כי הצדדים ינהלו משא ומתן לפשרה. להלן נבחן את טענות המערער כסדרן. נקדים ונאמר כי דין הערעור להידחות. מועד הוצאת הצווים 7. סעיף 152 לפקודה קובע כדלקמן: (א) מקום שהנישום המשיג על השומה שנערכה לו בא לידי הסכם עם פקיד השומה על הסכום שעליו הוא צריך להיות נישום, תתוקן השומה לפי זה ותומצא לנישום הודעה על המס שעליו לשלם. (ב) לא הושג הסכם, יקבע פקיד השומה את המס בצו שבכתב, ורשאי הוא לקיים בו את השומה, להגדילה או להפחיתה. (ג) אם בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח לפי סעיף 131, ובאישור המנהל – בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, או בתום שנה מיום שהוגשה השגה, לפי המאוחר מביניהם, לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה... בענייננו, כפי שראינו, הפעיל פקיד השומה את סמכותו לפי סעיף 152(ב), וקבע את השומות בצווים, באופן שמקיים את השומות המקוריות. המערער, מצידו, טען – בכתב הערעור שהוגש מטעמו – כי בעשותו כן, חרג המשיב מסד הזמנים המוקצה לו לשם כך בסעיף 152(ג), ובפרט מן המועד של "תום שנה מיום שהוגשה השגה", שהוא המועד המאוחר במקרה שלפנינו. זאת בשל שלעמדתו, בית משפט זה קבע בע"א 5954/04 פקיד שומה ירושלים 1 נ' סמי (לא פורסם, 22.4.2007) (להלן: עניין סמי) כי מרוץ הזמנים הקבוע בסעיף 152(ג) לפקודה נעצר רק עם העברת הצו לידי הנישום, ובענייננו – כך לפי גרסת המערער – הצווים נחתמו ביום 5.9.2002 והגיעו לידיו רק ביום 10.9.2002, בחלוף למעלה משנה מיום הגשת ההשגה – הוא יום 15.8.2001. אין לקבל טענה זו. בדנ"א 3993/07 פקיד שומה ירושלים 3 נ' איקאפוד בע"מ (לא פורסם, 14.7.2011) (להלן: הדיון הנוסף) נקבע כי ההלכה שנקבעה בעניין סמי תחול באופן רטרוספקטיבי רק לגבי הליכים תלויים ועומדים אשר בהם ניתנה החלטה בהשגה לאחר יום 23.5.2004. מאחר שבענייננו, ניתנה ההחלטה בהשגה בשנת 2002, הרי שההלכה החדשה שנקבעה בעניין סמי אינה רלוונטית לגביה, ויש לבחון את ההחלטה בהתאם למצב המשפטי ששרר טרם קביעתה של ההלכה החדשה. על-פי מצב משפטי זה, אשר הוסדר בע"א 568/78 פקיד השומה נ' יצחק ביר בע"מ, פ"ד לג(3) 735 (1979), על מנת לעצור את מרוץ הזמנים הקבוע בסעיף 152(ג) לפקודה, די בכך שפקיד השומה קיבל החלטה בהשגה (קרי: סיים לקבוע את היסודות הנדרשים לקביעת סכום המס), אף אם זו לא נשלחה לנישום. משכך, ומכיוון שבית המשפט המחוזי קבע, כממצא שבעובדה, כי התרשומת המסכמת לעניין הצווים נערכה והוזנה למחשב ביום 13.8.2001, טרם שחלפה שנה ממועד הגשת ההשגה, הרי שהצווים ניתנו כדין, בתוך המועד הקבוע בפקודה. 8. המערער – כך נדמה – מודע לכך. בצר לו, העלה במסגרת סיכומי התשובה שהגיש, שתי טענות נוספות: האחת – כי פסק הדין של בית המשפט המחוזי ניתן בטווח הזמן שבין קביעתה של ההלכה החדשה בעניין סמי לבין סיוג תחולתה בזמן במסגרת הדיון הנוסף, כך שבית המשפט המחוזי היה צריך בכל זאת להכריע לפי הלכת סמי; והשנייה – כי התרשומת המסכמת מיום 13.8.2002 זויפה על-ידי המשיב. גם טענות אלה אין לקבל. ראשית, אף אם כדרך העיקרון, היה צריך בית המשפט המחוזי לפסוק, בשעת נתינתו של פסק הדין, על-פי הלכת סמי, אין לכך כל השלכה על ענייננו. בית המשפט המחוזי פסק כפי שפסק, ואין אנו יכולים לבחון את המקרה תוך העלאת השערות וספקולציות. זאת ועוד, גם אם נאמץ את דרך הטיעון של המערער, ניתן לומר – כהמשך ישיר להשערות – כי אף אם בית המשפט המחוזי היה פוסק כאמור, הרי שהמשיב, אשר הכיר בוודאי את הליכי הדיון הנוסף, היה מערער על פסק הדין – וערעור זה ממילא היה נדון, בדומה לערעור דנן, בהתאם לקביעות בדיון הנוסף. שנית, טענת המערער בעניין זיוף התרשומת המסכמת נטענה בעלמא ללא כל הוכחה, ומוטב היה כי לא הייתה נטענת כלל. הוצאות הפחת 9. בנושא הפחת, טוען המערער כי בית המשפט המחוזי שגה משלא קיבל את עמדתו, שכן הוא "מומחה גדול ובר סמכא בעולם הצילום", בעוד שהגורם שבחן את הציוד מטעם המשיב "לא הבין דבר וחצי דבר בנושא צילום, ציוד ומכשירים". לגוף העניין, טוען המערער כי יש לסווג את הציוד מושא המחלוקת לקטגוריה של "מחשבים אחרים" שבסעיף III(יד)(2)(ב) לתוספת ב לתקנות הפחת (אשר מזכה בשיעור פחת של 25%), ולא לקטגוריות שבהן בחר המשיב. לחלופין, טוען המערער כי שיעורי הפחת הקבועים בתקנות הפחת אינם סבירים ואינם משקפים את ההתקדמות הטכנולוגית שחלה בענף הצילום, ומשכך יש להחיל את ההלכה שנקבעה – כך לשיטתו – בפסק הדין של בית המשפט העליון בעניין פז גז (ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד סא(3) 413 (2006)), לבטל את התקנות, ולאפשר לו לנכות את הפחת על-פי קצב הכליה האמיתי של הציוד שברשותו. אין ממש בטענות אלה – כולן. בית המשפט המחוזי קבע, לאחר שבחן את מכלול הראיות שהוצגו בפניו, ולאחר ששמע את עדות המערער ואת עדות הגורם שבחן את הציוד מטעם המשיב, כי עדיפה בעיניו עמדת המשיב. בית המשפט המחוזי הוסיף והדגיש כי טענות המערער בעניין זה נטענו בעלמא, מבלי שהמערער הציג "ולו בדל של ראייה" כדי לתמוך בהן – וזאת הן לעניין סיווג הציוד כ"מחשבים אחרים" הן לעניין קצב הכליה ה"אמיתי" של הציוד. בקביעות מפורשות אלה לא מצאנו להתערב. 10. במאמר מוסגר, יצוין עוד כי פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין פז גז (ע"א 6557/01 שלעיל), אינו קובע את אשר טוען לו המערער. למעשה, פסק הדין שצורף לכתב הערעור, לאחר שנמחק ממנו כל פרט מזהה, ואשר המערער טוען כי הוא פסק דינו של בית המשפט העליון, אינו אלא פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין פז גז (עמ"ה (מחוזי ת"א) 23/95 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (לא פורסם, 7.6.2001)). הקביעות בפסק הדין אשר אליהן מפנה המערער לא אומצו על-ידי בית המשפט העליון. למעשה, גם במסגרת פסק הדין של בית המשפט המחוזי היוו הן אך אמרות אגב מסויגות, שלפיהן במקרים מסוימים, בהיעדר מתאם בין שיעורי הפחת הקבועים בתקנות לבין הפחת הכלכלי ה"אמיתי" של ציוד מסוים, ייתכן שניתן יהיה לתקוף את תוקפן של התקנות. לכאורה, די בהתנהגות זו של המערער, אשר יש בה משום חוסר תום לב דיוני ואף ניסיון להטעות את בית המשפט, כדי להביא לדחיית טענותיו בעניין זה; אלא שכאמור ממילא לא מצאנו כי יש לקבלן גם לגופן. אופן ניהול ההליך 11. לעמדת המערער, החלטתו של בית המשפט המחוזי לשלוח את הצדדים לנהל משא ומתן, באמצע ההליך, העניקה למשיב יתרון מהותי בניהול ההליך ופגעה באופן קשה בזכויותיו של המערער. זאת בעיקר – כך לשיטת המערער – בשל שבית המשפט התבסס על הצווים המתוקנים שהוציא המשיב באמצע ההליך על מנת לדחות את הטענות בדבר מועד הוצאת הצווים המקוריים, מבלי לדון בהן לגופן. אין בכך ממש. בחנו, ושבנו ובחנו, את ההחלטה לשלוח את הצדדים להידבר ביניהם, את הצווים המתוקנים שהוציא המשיב בעקבות זאת ואת פסק הדין הסופי, ולא הצלחנו לפענח כיצד נפגעו זכויותיו של המערער. במסגרת הצווים המתוקנים, חזר בו המשיב מטענותיו לעניין אי-סבירותן של התוצאות העסקיות שדווחו על-ידי המערער, כך שההכנסה החייבת שעמדה בצווים המקוריים על 326,081 ש"ח בגין שנת 1998 ו-141,831 ש"ח בגין שנת 1999, ירדה בצווים המתוקנים לכדי 302,860 ש"ח בגין שנת 1998 ו-15,276 ש"ח בגין שנת 1999. בכך היה כמובן כדי להועיל למערער. יתר על כן, אף כי עצם הוצאתם של הצווים המתוקנים שימש את בית המשפט המחוזי כנימוק לדחיית טענות המערער בעניין האיחור שחל בהוצאת הצווים, ואף כי ייתכן ששגה הוא בכך, הרי שכפי שראינו לעיל, לא היה זה אלא אחד מתוך מספר נימוקים שעליהם הסתמך. במסגרת זאת, בית המשפט המחוזי בחן את טענת האיחור לגופה ודחה אותה, וכך עשינו גם אנחנו; ומשכך ברור כי לא חלה כל פגיעה בזכויותיו של המערער. טענות נוספות וסוף דבר 12. בשולי הדברים מעלה המערער שתי טענות נוספות: האחת – כי אף אם לא תתקבלנה טענותיו לעניין הוצאות הפחת, יש לאפשר לו לפרוס את הפחת הנותר, על-פני השנים שלאחר שנות המס שבערעור; והשנייה – כי משנדחו טענותיו לעניין ניכוי "דמי שימוש" על-פי תקנה 2 לתקנות שכר מכר (ועל כך אין הוא מערער), יש לאפשר לו לנכות, תחת זאת, הוצאות מימון רגילות בסך 24,000 ש"ח. אין בידינו לקבל טענות אלה, וזאת מבלי להביע עמדה עקרונית ביחס אליהן, שכן טענות אלה, כמו טענות רבות אחרות במסגרת הערעור, נטענו בעלמא ללא כל הוכחה. כך, השנים העוקבות לשנות המס שבערעור אינן מענייננו במסגרת ההליך דנן, ולא נפרסה לפנינו התשתית העובדתית הנדרשת לשם בחינתן – ובכלל זה תשתית עובדתית הנוגעת לסטאטוס של השומות העוקבות ולתוכנן. בדומה, לא הובררה לפנינו מהותן של הוצאות המימון הנטענות ולא הוצגה כל תשתית עובדתית הנוגעת לכך. 13. לפני סיום, יצוין עוד כי ביום 26.10.2011 הגיש המערער "בקשה להוספת מסמך". עיינו במסמך שאותו ביקש המערער להוסיף ולא מצאנו כי יש בו כדי לשנות מן המסקנות המתבקשות במקרה זה. 14. סוף דבר, הערעור נדחה. המערער יישא בשכר טרחת עורך דינו של המשיב בסך 25,000 ש"ח. ניתן היום, כ"ג בטבת התשע"ב (18.1.2012). המשנה-לנשיאה ש ו פ ט ת ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 10065860_P07.doc גח מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il