מנהל מס שבח מקרקעין נ. פרוט אברהם

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 6369/95 בפני: כבוד השופט א' מצא כבוד השופט י' טירקל כבוד השופט י' אנגלרד המערער: מנהל מס שבח מקרקעין נ ג ד המשיבים: 1. אברהם פרוט 2. ישראל פרי 3. פלמין נאמנות והשקעות בע"מ ערעור על החלטת ועדת הערר לפי חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963- שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בתיק עמ"ש 1346/93 שניתן ביום 7.8.95 בשם המערער: עו"ד עמנואל לינדר בשם המשיבים: עו"ד מאיר אורנשטיין פסק - דין השופט י' אנגלרד: ערעור זה נוגע לפרשנותו של סעיף 49ז לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, במתכונתו בשנת 1990 (להלן: החוק). עם זאת, השאלה המשפטית היא עקרונית והיא קיימת גם בנוסח הנוכחי של הוראת סעיף 49ז לחוק. 1. מעשה בעסקת קומבינציה שנערכה בין המשיבים מס' 1 ו2- (להלן: המוכרים) לבין המשיב מס' 3 (להלן: הקונה), לפיה הועברו לאחרון זכויות בחלקת אדמה, בעלת בניין בן שלוש קומות, תמורת דירות אחדות בבניין חדש שייבנה על המגרש, לאחר הריסת הבניין הקודם, ותשלומים נוספים. כן קיבל הקונה על עצמו לשלם את מס השבח. בבניין המקורי היו שלוש דירות שוות בגודלן, דירה בכל קומה. זכויות הבנייה בחלקה על פי תוכניות בניין הערים היו 154 אחוזי בנייה שאפשרו בניין בן 4 קומות ובו 7 דירות. המוכרים היו הבעלים המשותפים של החלקה. 2. השאלה העומדת לדיון נוגעת לחישוב מס השבח נוכח הפטור לדירת מגורים על פי סעיף 49ז לחוק. וזה לשון סעיף 49ז במתכונתו אז: במכירת דירת מגורים שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת יינתן פטור, בכפוף להוראות סעיפים 49א ו- 49ב, בשל סכום שווי המכירה עד לכפל הסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון ללא זכויות לבניה נוספת כאמור, ואת יתרת סכום השווי יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי תמורתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות. 3. המבנה הבסיסי של החוק הוא, לצורך ענייננו, כי מס השבח מוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין (סעיף 6 לחוק), אך קיים פטור מן המס, בנסיבות המוגדרות בחוק, במקרה של מכירת דירת מגורים (כיום: דירת מגורים מזכה). לגבי הפטור של דירת מגורים מתעוררות מספר שאלות הנוגעות למהותה של דירת מגורים, להיקפה ולשוויה. ברי, כי בין השאלות האלה קיימים יחסי גומלין. ההגדרה של דירת מגורים הייתה בזמנה כדלקמן: דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה. 4. מן ההגדרה הזאת עולה כי המושא של הפטור הוא יחידת בניין פיסית בעלת ייעוד ספציפי. מאחר שמדובר בפטור ממס, טבעי הדבר כי אדם המוכר חלקת אדמה שואף לייחס את המהות של דירת מגורים לחלקה כולה. שאיפה זו הביאה את הפסיקה לפיתוח עיקרון מגביל, המכונה בפיה "פיצול פיסי" או "פיצול אופקי". לפי עיקרון זה, כאשר מבנה המגורים עומד על חלקת אדמה רחבת ידיים, לא כל החלקה עשוי להיחשב כחלק אינטגרלי של דירת המגורים. הפסיקה קבעה כי היקפה של דירת המגורים תלוי בסביבה; כגון: כפרית או עירונית-עסקית. ראה ע"א 651/87 מנהל מס שבח, נתניה נ' רושגולד, פ"ד מו(4) 693, בעמ' 701 (הש' ש' נתניהו); ע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פ"ד מח(4) 431, בעמ' 437 (הנשיא מ' שמגר); ע"א 733/91 ארליך נ' מדינת ישראל ואח', דינים עליון, כרך לח, בעמ' 294 (הש' מ' שמגר). לטעמי, לא מדובר כאן כלל ב"פיצול", משום שנקודת המוצא (במסגרת הפטור) היא לא החלקה בכללותה, אלא דירת המגורים. השאלה היא: מהם גבולותיה של יחידת הבניין הפיסית? מדובר אפוא בתיחום (פיסי) של דירת המגורים ממרכזה החוצה, ולא בפיצול (פיסי) של חטיבה שמלכתחילה נחשבה, משום מה, כשלמה. 5. שאלת תיחום אחרת נוגעת לשוויה של דירת המגורים. הערך הכלכלי של נכס מגלם בתוכו את אפשרויות ניצולו בעתיד. בין אופני הניצול העתידי מצויה האפשרות להוסיף בנייה על דירת המגורים הקיימת. הזכויות לבנייה נוספת, הצמודות לדירת מגורים נתונה, הן לעתים כה חשובות מבחינה כלכלית עד שכדאי להרוס את הבניין הקיים ולהעמיד אחר תחתיו. ואמנם כך היה המצב בנסיבות המקרה הנדון. ושוב, מאחר ובפטור ממס מדובר, שאיפתו של המוכר היא להגדיר את מלוא התמורה כביטוי של ערך דירת המגורים הנתונה. שאיפה זו מתנגשת עם המטרה המקורית של המחוקק שביקש לפטור ממס את דירת המגורים של המשפחה ולא "דירת מגורים" המשמשת כנכס השקעה. השווה ע"א 237/87 גולן ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, המרכז, פ"ד מד(3) 348, בעמ' 351 (הנשיא מ' שמגר). המחוקק החליט על פתרון של פשרה במסגרת הוראת סעיף 49ז לחוק. הוא הפריד, באופן עקרוני, בין השווי של דירת המגורים, בתור שכזו, לבין שוויין של זכויות הבנייה הנוספות. אולם, הוא הרחיב את הפטור שניתן לדירת המגורים על זכויות הבנייה הנוספות בכפוף להגבלה: הפטור כולו מוגבל לכפל שווי הדירה. הסדר זה מכונה בפסיקה ובספרות "פיצול רעיוני" או "פיצול אנכי", בשל ההפרדה בתוך התמורה של העסקה בין שני המרכיבים הנזכרים. גם כאן הפתרון המעשי של החוק הוא יותר בבחינת הרחבת תחום מושג השווי של דירת המגורים על ערכים כלכליים אחרים, מאשר "פיצול", יהא הלה "רעיוני" או "אנכי". 6. מבחינתו של המוכר, המעונין להָנות מן הפטור של דירת המגורים על מלוא התמורה שקיבל עבור זכויות הבנייה הנוספות, ככל ששוויה של דירת המגורים גדול יותר, כך היקף הפטור (שהוא עד כפל שווי הדירה) גדול יותר. לכן, יש חשיבות מעשית ניכרת לדרך ההערכה של דירת המגורים, להבדיל מהערכת שווי הזכויות הנוספות. על שיטת ההערכה של דירת המגורים במסגרת סעיף 49ז לחוק, ראה ע"א 178/87 בטאט נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א, פ"ד מג(1) 743 (הש' י' מלץ). לענין זה יוער כי בינתיים התקבל תיקון מס' 36 לחוק, שבו הוטלה, בין היתר, מגבלה שלפיה הפטור ממס בכללותו לא יעלה על 1,200,000 ש"ח. 7. על רקע ההסדר המתואר, אפנה עכשיו לשאלה המיוחדת בערעור זה. כאמור, המוכרים העבירו לקונה במסגרת עסקת הקומבינציה הן זכויות בבניין עצמו, שהוא בעל שלוש הדירות, והן את הזכויות לבנייה נוספת. לפי החוק, שני השותפים זכאים לפטור ממס שבח, כל אחד מהם על מכירת דירת מגורים אחת. לגבי דירת המגורים השלישית בבניין אין הם זכאים לפטור על פי החוק. השאלה היא כעת, כיצד לקבוע את ערך זכויות הבנייה הנוספות לצורך החלתו של כפל הפטור. טענת המוכרים היא, כי יש לייחס את מלוא הזכויות הנוספות לשתי דירות המגורים עליהן חל הפטור. התוצאה היא כי אפשר להחיל את שיעור הפטור עד למיצויו המלא של אותו חלק מן התמורה המתייחס לזכויות הבנייה הנוספות. חבות המס חלה רק על יתרת הסכום. 8. טענת מנהל מס שבח מקרקעין (להלן: המערער) היא כי יש לחלק את זכויות הבנייה הנוספות בין שלוש דירות המגורים. מאחר שהדירה השלישית אינה זכאית לפטור, שיעור הפטור של שתי דירות המגורים אותו אפשר "לגלגל" על זכויות הבנייה הנוספות מוגבל לשני שלישים משווי זכויות אלה. קיים הבדל מעשי ניכר בין שתי השיטות. 9. לשם המחשת ההבדל המעשי בשיעור המס נשתמש בנוסחאות הבאות: סה"כ התמורה בעיסקה הוא T; השווי של כל אחת מדירות המגורים ללא זכויות הבנייה, המחושב על-פי הלכת בטאט, הוא X. את שווי זכויות הבנייה הנוספות נסמן כ- Y. כפי שיתברר, השווי של Y ישתנה לפי כל אחת מן השיטות המוצעות. לפי שיטת המערער החשבון הוא הבא:T = 3X + Y . מסך כל התמורה שתי דירות הן פטורות ממס. השווי של זכויות הבנייה הנוספות הוא .Y = T - 3X תקרת הפטור על Y היא X2. אך אין אפשרות למצותו עד כל השיעור של ,Y משום ש-Y מתחלק על שלוש הדירות; לכל דירה מגיע 1/3 מזכויות הבנייה הנוספות, דהיינו: Y 1/3. נמצא כי הגבול העליון של הפטור המתייחס לזכויות הבנייה הנוספות הוא Y 2/3 או X2, לפי הנמוך מביניהם. בנסיבות המקרה, המצב היה כי X2 גדול מ-Y2/3. 10. אם נאמץ כעת את שיטת המוכרים, המתעלמת לחלוטין מקיומה של הדירה השלישית, הרי שהתמורה בעיסקה היא T = 2X + Y, כך ש-Y = T - 2X . בהעדר הדירה השלישית, כל זכויות הבנייה הנוספות צמודות לשתי הדירות הפטורות ממס. ושוב, שיעור הפטור המתייחס לזכויות הבנייה הנוספות הוא Y כולו או X2, לפי הנמוך מביניהם. התוצאה היא כי לפי שיטה זו אפשר לזקוף את הפטור בגין זכויות הבנייה על סכום גבוה יותר. הסיבה היא שלא זו בלבד שאפשר כעת לזקוף את הפטור על מלוא Y (ולא רק על Y2/3), אלא Y גדל בשל ההתעלמות משווי דירת המגורים השלישית. האחרונה הפכה מיחידה פיסית לחלק מזכויות הבנייה הנוספות. לפי חישובו של בא כוח המדינה, ההבדל בין שתי השיטות המוצעות לגבי חיוב המס של המוכרים הוא קרוב לפי שניים וחצי. 11. ועדת הערר קיבלה את שיטת המוכרים. יו"ר ועדת הערר, השופט א' הומינר סקר את הלכת ה"פיצול הפיסי" והגיע למסקנה כי בנסיבות המיוחדות של התיק אין מקום לפיצול "פיסי" של התמורה בין 3 הדירות. לא לגמרי נהיר לי מהי הנמקתו של השופט לאי-פיצולה של התמורה בין שלוש הדירות. השופט הומינר קובע כי "שאלת נפקות קיומה של דירה נוספת מעבר לדירות הפטור - לעניין יישום עקרונות הפיצול הפיסי, ולשאלה האם יש לפצל את זכויות הבנייה בין 3 הדירות - אינה צריכה הכרעה בענייננו, וזאת לאור העובדות כפי שפורטו לעיל" (סעיף 21 לפסק הדין). העובדות שהשופט מציינן בראשית הפיסקה הן: שטח החלקה כולה, שטח דירות הפטור, קיומן של שלוש דירות, עובדת הריסתן של שלוש הדירות. אין השופט מבהיר מה יש בעובדות אלה המונע, לדעתו, את פיצול התמורה. האם הכוונה ליחס בין הגודל של שטח דירות הפטור לעומת שטח החלקה כולה, או שמא הכוונה היא לעובדה שכל הדירות נהרסו? או שמא שני הדברים גם יחד, כפי שגרס חבר הוועדה האחר שכתב חוות דעת בפסק הדין? 12. ואמנם, חבר ועדת הערר, עו"ד דר' גדעון קלוגמן, הרחיב את הדיבור על שיטות הפיצול הפיסי והפיצול הרעיוני תוך ניתוח השוואתי מאלף. כמו כן, יש בחוות דעתו ניתוח ביקורתי מעניין של הוראת סעיף 49ז לחוק. בשל ביקורתו הכללית על פעולתו של הפיצול הרעיוני בשילוב עם הפיצול הפיסי במסגרת הוראת סעיף 49ז לחוק, חבר הוועדה בדעה כי אין להרחיב את תורת הפיצול הפיסי אל מעבר לתחום שהיא כבר הגיעה אליו בפסיקה הישראלית (סעיף 17 לחוות דעתו). לדעתו, פיצול התמורה עבור זכויות הבנייה הנוספות בין שלוש הדירות של אותו בניין הוא בבחינת פיצול פיסי של אחת הדירות מהשתיים האחרות. הוא גורס כי מאחר שהמדובר בחלקה קטנה יחסית לא היה נערך פיצול פיסי רגיל, דהיינו: פיצול לפי הדוקטרינה הקיימת של הפסיקה שמטרתה לתחום את דירת המגורים בתוך חלקה רחבה. אין מקום אפוא "לפיצולים פיסיים חדשניים ומרחיבים אחרים" (סעיף 19 לחוות הדעת). חבר הוועדה מעיר כי הפיצול המיוחד המוצע על ידי המערער שונה מן הפיצול הרגיל, משום שתוצאתו אינה "העלמת" החלק שפוצל: קיומה הפיסי של הדירה השלישית הוא היוצר את הבסיס לצמצום הפטור שהיה, לשיטת [המערער], רחב יותר לו היו ניצבות על המגרש שתי דירות בלבד. הפיצול הפיסי המוצע שונה איפוא באופן יסודי מזה המוכר לנו. הוא אינו שקול ל"העלמת" החלק שפוצל, שכן "העלמה" כזו תוביל לתוצאה הפוכה בדיוק מהתוצאה אליה מבקש להוביל אותנו [המערער] באמצעות הפיצול הפיסי החדש שהוא מציע. (שם). 13. חבר הוועדה עו"ד דר' קלוגמן מוסיף אזהרה: אימוץ השיטה של המערער יישאר תוך זמן קצר במישור התיאורטי, כי כל המוכרים במקרה מסוג זה יקפידו להרוס את הדירות "המיותרות", דהיינו - אלה שמכירתן אינה פטורה ממס, טרם ביצוע המכירה. אין ליצור מצב בו ברור מראש שפסק הדין ייהפך לאות מתה. לדעתו של חבר הוועדה יש בעמדת המערער הדגשת יתר בלתי-מוצדקת של הקיום הפיסי של הדירות. מבחינת מהותה הכלכלית של העיסקה לא היה מכר של דירות, אלא מכר של מגרש עם זכויות בנייה. קיומן של הדירות על המגרש היווה אך נטל ולא נכס. לפי הסכם המכירה עמדו הדירות להיהרס כדי שייבנה תחתן בניין חדש אשר ינצל את זכויות הבנייה על המגרש בצורה מלאה יותר. לכן מסקנתו: כדי להעניק את הפטור, יש לזקוף את כפל שווי דירות המגורים הפטורות כנגד מלוא שווי זכויות הבנייה. "העובדה שעל המגרש ניצבה דירה נוספת הינה בלתי רלבנטית לעניין זה, כפי שהיא בלתי רלבנטית מבחינה כלכלית לעיסקה עצמה". 14. דעתי שונה מדעת ועדת הערר. אין כל קשר בין הצמדת זכויות הבנייה הנוספות לשלוש הדירות המצויות בבניין לבין מה שמכונה "הפיצול הפיסי". כאמור, דוקטרינת "הפיצול הפיסי" אינה אלא תחימתה של "דירת המגורים" בתוך שטח החלקה. צדק חבר הוועדה שהצביע על ההבדל בתוצאה: הפיצול הפיסי "מעלים" את השטח שמחוץ לדירת המגורים מבחינת תחולת הפטור, כלומר, השטח הנוסף "נעלם" מעיני הפטור ולכן הוא חייב במס; לעומת זאת, פיצול התמורה בין שלוש הדירות מבליט את קיומה של הדירה השלישית על ידי הצמדת חלק מזכויות הבנייה אליה. כלומר, הפטור "שם את עינו" על הדירה השלישית, ומשום כך היא חייבת במס (הסיבה היא כי הפטור מוגבל לדירת מגורים אחת של כל בעלים). הבדל זה מצביע על כך, והפעם בניגוד לדעתו של חבר הוועדה, כי אין לראות ב"שימת העין" הזאת משום הרחבת רעיון הפיצול המסורתי. נהפוך הוא, דווקא תפיסתה של ועדת הערר, המתעלמת מקיומה של הדירה השלישית, גורמת לפיצול שטח הבניין: יש שטח של דירות נראות ושטח של דירות עלומות. אמנם, התוצאה של פיצול זה היא הרחבת הפטור, אך עובדת "ההעלמה" של שטח מסוים (חלק מהמבנה) נשארת, בדומה לתוצאה של דוקטרינת הפיצול המסורתית. 15. גישתה של הוועדה היא כי לצורך קביעת חובת המס על זכויות הבנייה הנוספות במסגרת עיסקת הקומבינציה של בניין, העומד להריסה לשם בנייה מחדש, יש להתחשב רק בדירות המגורים הנהנות מן הפטור. לכן, לו היו שלושה שותפים לבניין היו מתחשבים בדירה השלישית לשם חישוב כפל הפטור. כמו כן, לו היה רק בעלים אחד לבניין, היו מתעלמים משתי הדירות הנוספות. גישה זו אינה נראית לי: אם העובדה המכרעת, המצויה ביסוד ההתעלמות מן הדירות החייבות במס, היא שהן עומדות להריסה, הרי אותו ההגיון חל גם על הדירה הפטורה מן המס. גם היא אינה המושא האמיתי של העיסקה מבחינה כלכלית. נמצא, כי מן הראוי היה להתעלם גם ממנה. ללא דירת מגורים אין פטור מחובת מס השבח כל עיקר. צודק דר' אהרון נמדר, מס שבח מקרקעין - הפטור לדירות מגורים ( תל-אביב תשנ"ז), §1412 בביקורתו על ההחלטה הנדונה: העובדה שכל דירות המגורים נהרסו אינה מצדיקה לראות בכך מכירה של קרקע, שהרי אם נאמר שקרקע נמכרה כי אזי לא יוענק הפטור ממס לדירות מגורים מכל וכל. פסק הדין גורם שכפל שווי הדירות הזכאיות לפטור ממס ישתרע גם על שווי הדירה הנוספת שאינה זכאית לפטור אך ורק בגלל שהיא נמכרת יחד עם הדירות הנ"ל. כן ראה את מאמרו של מחבר זה, דר' א' נמדר, "עקרון הפיצול של דירת המגורים מנכסים אחרים לצורך הפטור ממס שבח מקרקעין", מיסים יא5/ (אוקטובר 1997) א16-, בעמ' א26-25-. 16. כשהמחוקק החליט כי אפשר לתת פטור על זכויות בנייה בקרקע בצמידות לדירת המגורים, הוא בהכרח מחייב אותנו להסתכל על הנכס דרך היחידות הפיסיות של דירות המגורים. המבט חייב להקיף את כל הדירות הקיימות בבניין, שעה שהחוק מעניק את הפטור לבעלים של כל דירה ודירה. המחוקק החליט לתת את הפטור למירב לדירה אחת בלבד של בעל הזכויות בנכס. מכאן, כאשר יש בנכס דירות מגורים אחדות, יש להצמיד את זכויות הבנייה הנוספות באופן יחסי לכל דירה ודירה. אין כל בסיס להצמיד לדירת מגורים אחת יותר מחלקה היחסי בזכויות הבנייה הנוספות, רק משום שבעל זכויות מסוים אינו נהנה מפטור לגבי דירה אחרת בנכס. 17. נשאר החשש כי בעל הזכויות יקדים תרופה למכת המס ויהרוס את הדירה או את הדירות החייבות במס לפני עיסקת הקומבינציה. איני חושש מחשש זה. אין לפנינו אלא מה שעינינו רואות ועל פי מציאות זו נחתך הדין. אם בעתיד תובא לפנינו מציאות שונה נדון בה בבוא העת. 18. לאחר עיון בחוות דעתו של חברי השופט א' מצא, ברצוני להוסיף כמה הערות. לגישתו, יש להענות באופן חלקי לדרישתם של המוכרים, במובן זה שיש לחלק את שווי זכויות הבנייה בין שתי הדירות הנהנות מן הפטור ממס. מאידך סבור השופט א' מצא, כי יש לחייב את המוכרים במס שבח בגין הדירה השלישית, אך זאת מבלי לייחס לה אחוזי בניה. אמחיש את היקף הפטור באמצעות הנוסחאות: שווי זכויות הבנייה - Y, זהה לשווי זכויות הבנייה לפי שיטת המערער, כלומרY=T-3X . שיעור הפטור ממס יעמוד על Y+2X, בתנאי ש- ³ Y 2X. גישתו של חברי השופט א' מצא היא דרך ביניים בין התעלמות מוחלטת מקיומה של דירה שלישית לבין השוואת מעמדה לשתי הדירות האחרות. לשיטתו, נמכרות אמנם שלוש דירות, אך השוויון ביניהן נשמר רק בקשר לערכן "הנקי", ללא זכויות בנייה (ערכן על פי הלכת בטאט). לעומת זאת, זכויות הבנייה מיוחסות באופן בלעדי לשתי דירות בלבד. לא השתכנעתי כי יש הבדל, לצורך מס שבח, בין שלוש דירות, השייכות לשני בעלים, לבין שלוש דירות, השייכות לשלושה בעלים. הנימוק כי בשל קיום פטור לשתי דירות בלבד יש להצמיד את כל זכויות הבנייה אליהן - תוך שלילתן המוחלטת מן הדירה השלישית - אינו נראה משכנע בעיני. אי-לכך אנו מקבלים את הערעור ומבטלים את פסק דינה של ועדת הערר בעניין פיצול התמורה. במקרה זה, שיעור הפטור ממס יהא אותו חלק מן התמורה המקביל לשווי שתי הדירות לפי מבחני הלכת בטאט (X2), בתוספת 2/3 משווי זכויות הבנייה הנוספות (Y2/3), ששיעורן מחושב על-פי התמורה המלאה פחות שווי שלוש הדירות לפי הלכת בטאט (X 3 -T = Y). סה"כ שיעור הפטור ממס (P) יקבע על-פי הנוסחה הבאה: P = 2X + 2/3 (T - 3X), דהיינו: P = 2/3 T, וזאת בתנאי ש- ³ Y 2X. מאחר ולא מצאנו יסוד להתערב בקביעות השווי של ועדת הערר, אשר אימצה את קביעות השווי שנעשו על ידי המערער, היקף הפטור ממנו נהנים המוכרים עומד על 2/3 מן התמורה (592,400$), כלומר על 394,933$. נמצא כי היתרה, בסך 197,467$, חייבת במס שבח. התוצאה היא כי הסכום החייב במס שבח, לגבי כל אחד מן המוכרים, עומד על 98,734$, נכון ליום מכירת הנכס. בנסיבות הענין, אין צו להוצאות. ש ו פ ט השופט י' טירקל: 1. השאלה העומדת להכרעה היא כיצד מיישמים את הוראות סעיף 49 ז (א) לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג - 1963, כנוסחו בשנת 1990 (להלן - "הסעיף"), על מקרה שבו נמכר מגרש שעליו בנין שבו שלוש דירות, שרק שתיים מהן זכאיות לפטור כדירות מגורים ("להלן - "הדירות הפטורות"), והתמורה ששולמה כללה גם תמורה עבור זכויות בניה. האם עורכים את חשבון הזיכויים והפטורים של כל אחת משלוש הדירות בנפרד, לפי שוויה וחלקה היחסי של הדירה בזכויות הבניה (כטענת המערער) ומגבילים את הפטור ב"תקרה" - שתוסבר להלן - או שמייחסים לשתי הדירות הפטורות גם את התמורה עבור זכויות הבניה של הדירה השלישית ואין מגבילים את הפטור ב"תקרה" האמורה (כטענת המשיבים)?. אקדים ואומר כי במחלוקת בין חברי נטיתי מלכתחילה לאמץ את גישתו של חברי הנכבד, השופט א' מצא, מן הטעמים שפירט בפסק דינו, ולא את גישתו של חברי הנכבד, השופט י' אנגלרד. אולם, לאחר שחזרתי והפכתי במשמעויותיו של הסעיף, הגעתי למסקנה כי מטעמים שבפרשנות, יש להעדיף את החלופה הראשונה מבין השתיים שהוצגו למעלה. לאמור, כי יש לערוך את חשבון הזיכויים והפטורים לכל אחת משלוש הדירות בנפרד. אסביר את עמדתי בלשון פשוטה ככל האפשר, כך שהדברים יהיו מובנים גם למי שאינם משפטנים שהתמחותם בסוגיות כאלה. 2. העיון בפרק שבחוק שבו כלול הסעיף מראה כי במוקד הוראותיו עומדת - לחיוב ולזיכוי - הדירה הנמכרת, על זכויות הבניה המתייחסות אליה, ולא הקרקע וזכויות הבניה עליה. זאת ועוד. ככל שניתן להבין את לשונו המסורבלת והמפותלת של הסעיף נראה כי משמעותו היא שמול החיוב במס המוטל על תמורתה של דירה עומדים הפטורים המיוחסים לאותה דירה. דהיינו, אין אנו עוסקים במכלול של דירות, כאשר ביותר מדירה אחת עסקינן, ובחיובים ובפטורים של כולן יחד, אלא בכל דירה ודירה בנפרד. מכאן, שבמקרה כמו זה הנדון מחשבים בנפרד את השווי של כל אחת מן הדירות, עם החלק בזכויות הבניה המיוחס לה, ומולו - לזכות הנישום - מחשבים בנפרד את הפטור המוענק לכל אחת מהדירות הפטורות ולאותה דירה בלבד, ששיעורו כפל הסכום שיש לצפות לו ממכירתה של דירת מגורים ללא זכויות לבניה נוספת. פטור זה מוגבל בתקרה, שהיא החלק המיוחס לאותה דירת מגורים מתוך התמורה הכוללת עבור כל הדירות, הכולל את שוויה של הדירה ואת שוויו של החלק היחסי שיש לה בזכויות הבניה עבור כל הדירות. התוצאה של חישוב נפרד זה היא שאם עולה סכום הפטור על סכום התקרה אין לזַכות ב"עודף" הפטור, הנותר מעבר למחיר הדירה הפטורה לרבות זכויות הבניה שלה, דירה אחרת שאינה זכאית לפטור. כדברי המלומד פרופ' י' הדרי: "עלה סכום כפל-השווי על חלק התמורה שיוחס לדירה הזכאית לפטור, אין החוק מתיר לקזז את העודף מחלק התמורה שמיוחס לזכות האחרת" (י' הדרי מס שבח מקרקעין (תשנ"ג) 389 והאסמכתאות שם). משמעות הדברים היא שבמקרה הנדון מחלקים את התמורה שניתנה עבור הזכויות בדירות ובמגרש, לרבות הזכויות לבניה נוספת, לשלושה חלקים, לפי מספר הדירות. בגין שניים מן החלקים זכאים המשיבים לפטור מוגבל בתקרה כאמור לעיל; בגין החלק הנותר - המשקף את תמורתה של הדירה השלישית שאיננה דירה פטורה, ואת חלקה היחסי בזכויות לבניה נוספת - אין הם זכאים לפטור. דומני שנוסחה מילולית זאת פשוטה מנוסחת החישוב שהציע חברי השופט י' אנגלרד ולפיכך מציע אני כי נשתמש בנוסחה פשוטה זאת. 3. פרשנותם של המוכרים לפיה יש לייחס את זכויות הבניה בגין שלוש הדירות לשתי הדירות הפטורות, מחד גיסא, ולזכות אותם בפטורים עבור שתי הדירות, ללא הגבלה בתקרה האמורה, מאידך גיסא, אינה נראית לי. משמעותה של פרשנות זאת היא שלצורך חישוב הפטורים מתעלמים מקיומה הפיזי של הדירה שאיננה דירת מגורים, כאילו אינה קיימת במציאות כלל, ומתייחסים רק לדירות המגורים. לדעתי לא ניתן להתעלם מקיומה הפיזי של דירה שאינה זכאית לפטור, כדי לזכות בדרך זאת בפטור על זכויות הבניה המיוחסות לאותה דירה. על הטענה שהמוכרים היו יכולים להשיג את מטרתם, על ידי כך שהיו הורסים את הדירה השלישית, או מחברים אותה באופן פיזי לאחת משתי הדירות הפטורות ממס, ניתן להשיב בשתיים: א) עניננו בפרשנותו של הסעיף כפי שהיא עולה מתוכו, וביישומו על המצב העובדתי הנתון, ולא בהשערות. ב) יש מקום לסברה כי אפילו היו שינויים פיזיים כאלה נעשים היו נלכדים ברשתו של סעיף 84 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג - 1963, כעסקה מלאכותית או בדויה. 4. לפי פרשנותי זאת התוצאה היא שיש לקבל את הערעור, לבטל את פסק דינה של ועדת הערר ולערוך את חישובי החיובים והפטורים לפי ההנחיות שבסעיף 2, סיפא, דלעיל. בנסיבות הענין לא יפסקו הוצאות. ש ו פ ט השופט א' מצא: לצערי, אין בידי להסכים לפסק-דינו של חברי, השופט אנגלרד. למרות שהעובדות הנוגעות לענייננו פורטו בפסק-דינו של השופט אנגלרד, אחזור להלן על עיקריהן הצריכים להכרעה. המשיבים 2-1 (להלן - המשיבים) היו בעלים משותפים, בחלקים שווים, בחלקה ששטחה 340 מ"ר ועליה בניין בן שלוש קומות. בכל קומה דירה אחת, ושלוש הדירות שוות בגודלן. לחלקה צמודות זכויות בניה בשיעור של 154%. המשיבים התקשרו בעיסקת קומבינציה עם חברה קבלנית (המשיבה 3), במסגרתה העבירו לה את זכויותיהם בנכס. בתמורה התחייבה החברה לבנות על החלקה בניין בן ארבע קומות ובו שבע דירות, ולתת למשיבים ארבע מן הדירות, בתוספת סכום כסף להשלמת התמורה המוסכמת. המערער (מנהל מס שבח מקרקעין) הכיר בזכאותם של המשיבים לפטור ממס על השבח בגין דירת-מגורים אחת לכל אחד משניהם. מכאן שחבותם של המשיבים במס שבח הוגבלה לדירה השלישית בלבד, ועל חבות זו אין הם חולקים. השאלה שעוררה מחלוקת היתה, מה היקף זכאותם של המשיבים לפטור ממס בגין השבח על זכויות הבניה הצמודות לחלקה. סעיף 49ז(א) לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, כנוסחו במועד הקובע לעיסקה, הורה לאמור: "כשהמחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בניה 49ז. (א) במכירת דירת מגורים שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת יינתן פטור, בכפוף להוראות סעיפים 49א ו49-ב, בשל סכום שווי המכירה עד לכפל הסכום שיש לצפות לו במכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון ללא זכויות לבניה נוספת כאמור, ואת יתרת סכום השווי יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי תמורתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות". המערער קבע, שאת זכויות הבניה הצמודות לחלקה יש לחלוק באופן שווה בין שלוש הדירות המועברות. באופן זה זוכו המשיבים בפטור ממס, במיגבלות של סעיף 49ז(א), על שוויין של שתיים משלוש הדירות ועל שווי שני שלישים מזכויות הבניה הצמודות לחלקה. המשיבים חלקו על החלטת המערער. טענתם היתה, כי לצורך חישוב הפטור בגין אחוזי הבניה יש לראות גם בשווייה של הדירה השלישית חלק מ"זכויות הבניה" ולחלוק את מלוא שוויין של הזכויות בין שתי הדירות המועברות, שלגביהן הוכרה זכאותם לפטור ממס, באופן שלכל אחת מן הדירות הפטורות תוצמד מחצית משווי זכויות הבניה, כמשמען של זכויות בניה לשיטת המשיבים. במחלוקת זו, שהובאה להכרעתה של ועדת הערר לפי חוק מס שבח מקרקעין, פסקה ועדת הערר, בעיקרם של דברים, לזכות המשיבים. המערער משיג לפנינו על צדקת החלטתה של ועדת הערר; וחברי השופט אנגלרד סבור שערעורו בדין יסודו. גם אני סבור שיש מקום להתערב בהחלטתה של ועדת הערר, אך בדרך שונה מזו שמציע חברי. נפנה תחילה לנתונים: בהתאם להלכה שנפסקה בע"א 178/87 בטאט נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א, פ"ד מג(1) 743, ביחס לדרך החישוב המוכתבת בסעיף 49ז(א) לחוק, יש תחילה לחשב את שוויה של כל אחת משלוש הדירות המועברות, מבלי להתחשב בשווי זכויות הבניה המועברות ביחד עמה. בהסתמך על הלכה זו, ובהתחשב בכך ששלוש הדירות נשוא דיוננו היו בעלות שווי זהה, קבע המערער כי שווי כל אחת מהן (ללא זכויות בניה) הוא 128,000$, ואת שוויה של מלוא התמורה שקיבלו המשיבים בעיסקת הקומבינציה קבע בסך 592,400$. על-פי נתונים אלה, ההפרש בין מלוא שווי התמורה (592,400$) לבין שווי שלוש הדירות (384,000$) מסתכם בסך 208,400$. וסכום זה משקף את שווי זכויות הבניה המועברות. שווייה של הדירה השלישית, החייבת במס, אינו מהווה חלק מזכויות הבניה, ואף אינו יכול להוות חלק מהן. התייחסותי למונח "זכויות בניה" מכוונת רק לסך של 208,400$, ואינה כוללת את שווי הדירה השלישית. המשיבים אמנם חלקו בסיכומיהם על הנתונים שקבע המערער, אך בנתונים שנקבעו לא מצאתי כל יסוד להתערב. על-פי סעיף 49ז(א), גובה הפטור המרבי שניתן לזקוף לכל דירת מגורים הוא כשווי מחירה ללא זכויות בניה. כיון ששווי כל דירת מגורים בענייננו הוא 128,000$, גובה הפטור המרבי האפשרי בגין שווי זכויות הבניה הצמודות לה הוא 128,000$ נוספים. על-פי גישת המשיבים, הריהם זכאים, בגין כל אחת משתי הדירות, לפטור ממס על מחצית השווי של זכויות הבניה בחלקה. ראינו כי שווי זכויות הבניה בחלקה, שלא כטענת המשיבים, הוא רק 208,400$. חלוקתו בשווה בין שתי הדירות, 104,200$ לכל דירה, אינה מגיעה לסכום הפטור המרבי שכל אחד מן המשיבים יכול לקבל בגין זכויות הבניה הכרוכות בעיסקה. לכן מן הדין לפטור את המשיבים ממס שבח בגין העברת זכויות הבניה. משמע שהמשיבים יחויבו במס שבח רק בגין התמורה שקיבלו בעבור הדירה השלישית, כשזו מחושבת ללא זכויות בניה. חבריי הנכבדים מקבלים את עמדת המערער, לפיה יש לחלוק את שווי זכויות הבניה, לא בין שתי הדירות הפטורות, אלא בין שלוש הדירות. משמע כי לשווייה של כל אחת משתי הדירות הפטורות ממס ניתן לזקוף פטור בגין זכויות בניה עד לסך של כ69,467-$. מכאן, שלגישת המערער, זכאי כל אחד מהמשיבים לפטור ממס שבח בגין סכום של כ197,467-$ בלבד; ושניהם חייבים יחדיו בתשלום מס שבח בגין סכום זהה, המשקף את שווי הדירה השלישית, כשזה כולל גם חלק יחסי של זכויות הבניה. עמדה זו אינה מקובלת עלי. דעתי היא, כי במיגבלות סעיף 49ז(א), זכאי כל אחד מהמשיבים לפטור בגין מחצית משווי זכויות הבניה. אכן אילו היתה החלקה בבעלות שלושה, נכון היה לחלק את שווי זכויות הבניה בין שלוש הדירות. אך כיון שלחלקה, ולדירות, יש רק שני בעלים משותפים, אין סיבה שלא לזכות כל אחד משניהם במחצית השווי של זכויות הבניה. הדירה השלישית אמנם תובא בחשבון לצורך חישוב השבח, אך אין כל הצדקה לייחס לה אחוזי בניה. המגרש הוא בבעלות שניים; וראוי שאחוזי הבניה במגרש יתחלקו בין שניהם. כיון שעסקינן בהצמדה תיאורטית, "יחידת ההצמדה" יכול שתהא חלקו היחסי של הבעלים בחלקה, ולאו דווקא הדירה; הגם שעצם קיום הזכות לפטור בגין העברת זכויות הבניה מותנית בהעברתה של דירה פטורה. אכן, בבסיס המחלוקת הפרשנית שלפנינו ניצבת להכרעה, בעיקרו של דבר, שאלה אחת, הנוגעת לאופן שבו יוצמדו אחוזי בניה בחלקת קרקע לדירות הניצבות עליה, בהיעדר רישום המשקף הצמדות מסוימות. עמדת המערער, כי יש לחלק את זכויות הבניה באופן שווה בין כל הדירות, יפה למקרה שבו הדירות מצויות בבעלויות שונות, שאז נקיטתה של דרך זו תתיישב לא רק עם ההיגיון הבסיסי אלא גם עם תכליתה של העיסקה. ואולם גישה זו אינה יפה למקרה שלפנינו, ובהיעדר הוראה בחוק המחייבת לאמץ נוסחה זו דווקא, נראה לי נכון לפרש את הוראת סעיף 49ז(א) באופן שיישומו יתיישב בדרך ההולמת את תכליתו החקיקתית (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70). תכליתו של חוק מס שבח מקרקעין הינה לגבות מס מרווחים הנובעים מעיסקאות במקרקעין, וליצור מנגנון לגביית המס (י' הדרי מס שבח מקרקעין (כרך א, תשנ"ג) 40-39, 52-47). החוק קובע, בין היתר, את שיעורי המס השונים, את אמות המידה לסיווג נישומים למדרגות מס שונות וכן את הזכאויות השונות לפטור ממס בהתקיים נסיבות מסוימות. מטרתו של החוק הינה, אם כן, השתת חיוב במס על נישומים בנסיבות הנופלות בתחום החיוב; עם זאת, במקרים מסוימים מעניק החוק פטור ממס. סעיף 49ז(א) מגדיר את אחד המקרים למתן פטור. בחינת תכליתה של הוראת סעיף 49ז(א) מראה, כי לצד החיוב במס המוטל על מוכר מקרקעין בנויים, עומדת לו זכות לפטור ממס על זכויות בניה הצמודות לדירה עד לגובה מחירה ללא זכויות הבניה. מטרת הסעיף היא, אם כן, הענקת פטור. ובמידת האפשר יש לפרש את הוראת הפטור באופן המיטיב עם הנישומים, החייבים במס. כך יש לפעול במקרה דנן. זכויות הבניה בענייננו צמודות לחלקה ולא לדירות. החוק מעניק פטור לזכויות בניה הצמודות לדירה. לכן, על-מנת לחשב את שיעור הפטור לו זכאים המשיבים, עלינו "להצמיד" זכויות בניה לדירות. כאמור, מבקש המערער כי "נצמיד" לכל אחת משלוש הדירות - הן לשתיים הפטורות והן לשלישית החייבת - שליש מזכויות הבניה. סבורני, כי הדרך הפרשנית הראויה, לאור תכליתה של הוראה זו, הינה "להצמיד" לכל אחת משתי הדירות הפטורות ממס מחצית משווי זכויות הבניה. יודגש, כי אין בדרך זו משום הענקת פטור מעבר למה שקבע המחוקק, במפורש, בסעיף 49ז(א). בעלי הדירות הפטורות במקרה כגון זה יהיו זכאים בכל מקרה לפטור רק מזכויות בניה ששוויין עד תקרת שווי הדירה ללא זכויות בניה. לוא נשמעה דעתי היינו מקבלים את הערעור במובן זה, שכל אחד משני המשיבים יופטר מתשלום מס שבח בגין העברתה של דירת מגורים אחת, לה יוצמדו, לצורך החישוב, מחצית מזכויות הבניה אשר לחלקה, כפי שהגדרתי אותן, והכול בתנאי ששוויו של הפטור לא יעלה על כפל מחירה של הדירה ללא זכויות הבניה. ש ו פ ט הוחלט ברוב דעות כאמור בפסק דינו של השופט י' אנגלרד. ניתן היום, ט"ו באלול תשנ"ח (6.9.98). ש ו פ ט ש ו פ ט ש ו פ ט העתק מתאים למקור שמריהו כהן - מזכיר ראשי 95063690.Q05