דידקטיקט בע"מ נ. מנהל אגף המכס ומע"מ

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 6296/95 ע"א 6371/95 בפני: כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן כבוד השופט י' טירקל כבוד השופט ח' אריאל המערערת בע"א 6296/95: דידקטיקט בע"מ המערער בע"א 6371/95: מנהל אגף המכס והבלו נ ג ד המשיב בע"א 6296/95: מנהל אגף המכס והבלו, מס קנייה ומע"מ המשיבה בע"א 6371/95: ב.ב. אספקה ושיווק ערעורים על פסק דין של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 13.8.95 בתיק ע"ש 1024/93 ובתיק ע"ש 329/93 שניתן על ידי כבוד השופט א' הומינר תאריך הישיבה: ח' בתשרי תשנ"ט (28.9.98) בשם המערערת עו"ד דורות בע"א 6296/95: בשם המערער בע"א 6371/95 עו"ד עמנואל לינדר והמשיב בע"א 6296/95: בשם המשיבה בע"א 6371/95: עו"ד יצחק זיסמן, עו"ד עופר שפירא פסק-דין השופט ח' אריאל: העובדות 1. המערערת בע"א 6296/95, דידקטיקט בע"מ (להלן: "דידקטיקט"), והמשיבה בע"א 6371/95, ב. ב. אספקה ושיווק בע"מ (להלן: "ב. ב. אספקה"), שתיהן יצרניות רהיטים, מכרו ארוניות עץ המותאמות להנחה בין המושבים הקדמיים על רצפת כלי רכב. הארוניות מיועדות לאחסון חפצים שונים בהם מסמכים, ספרים וציוד עזרה ראשונה. המשיב בע"א 6296/95 והמערער בע"א 6371/95, מנהל אגף המכס והבלו, מס קנייה ומע"מ (להלן: מנהל אגף המכס), סיווג את הארוניות לפי פרט 87.08-9990/3 לצו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין, התשנ"ב1991- (להלן: "הצו"). מדובר בתת-קטגוריה ("אחרים") של פרט 87.08: "חלקים ואביזרים של רכב מנועי שבפרטים 87.01 עד 87.05". בהתאם לכך חויבו דידקטיקט וב. ב. אספקה במס קנייה בשיעור 40%. השגותיהן בפני מנהל אגף המכס נדחו, ועל כך הן ערערו לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב, שנתן פסק דין משותף לשני הערעורים. פסק הדין בבית המשפט המחוזי 2. בית המשפט בחן את השאלה כיצד יש לסווג את הארוניות, נשוא הערעור. אפשרות אחת הייתה סיווג הארוניות לפי פרט 87.08-9990/3 כ"אביזר לכלי רכב". אפשרות אחרת הייתה לפי פרט 94.03-6000/1, שעניינו "רהיטים מעץ אחרים" ואפשרות סיווג נוספת הייתה לפי פרט 44.20-9090, שעניינו, בין היתר, "קופסאות ותיבות לתכשיטים או לסכו"ם, ופריטים דומים, מעץ" ו"פריטי ריהוט שאינם כלולים בפרק 94". באם יש לסווג את הארוניות לפי פרק 87 חייבות דידקטיקט וב.ב אספקה ב 40% מס. באם הסיווג הוא על פי שתי האפשרויות האחרות, אין חיוב במס קנייה. והיה והסיווג הראוי הוא לפי פרט 87.08-9990/3, אזי נדרש בית המשפט לסוגייה השנייה והיא, האם חל על ב. ב. אספקה פטור לפי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח1968- (להלן: חוק מסים עקיפים). 3. לעניין הסוגייה הראשונה, אישר בית המשפט המחוזי את הסיווג שנקבע על-ידי מנהל אגף המכס. נימוקיו היו: א. ההגדרה "חלקים ואביזרים של רכב מנועי", ולא "לרכב מנועי", אינה מלמדת שהאביזר חייב להיות חלק אינטגרלי ממערכות הרכב כפי שהן מיוצרות על-ידי היצרן. לצורך כך די היה במלה "חלקים" ללא הוספת "אביזרים". כב' השופט הומינר מסתמך על דברי כב' השופט ביין בע.ש. 125/92 אליהו תייר נ' ממונה אזורי מס ערך מוסף, מסים ח3/ ה188- (להלן: "עניין תייר"), המקיש בדרך "קל וחומר" מפסיקת בית המשפט העליון. ב. המבחן המכריע בשאלת סיווגו של מוצר לאחד מפריטי הצו היינו מבחן המהות (טיב, תכונות, תפקוד), ולאו דווקא מאפייניו החיצונים של המוצר או הייעוד שקבע לו היצרן. הארוניות, לאור מהותן ומידותיהן, מהוות אביזר לרכב. ג. אל מבחן הייעוד והשימוש יש לפנות כאשר ההגדרה המופיעה בצו מפנה אליו (ע"א 515/80 שרפון בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד לח(1) 185, בע' 188-187). אף לפי מבחן זה - שאין צורך להכריע אם הוא חל - הארוניות הן אביזר רכב, מאחר שיוצרו ונמכרו לצורך הצבתן בכלי רכב. ד. גם לו היו לארוניות שימושים נוספים, "האופי העיקרי" מכריע את הסיווג, בהסתמך על עניין תייר, בו מצוטטים דברי ההסבר לפריט 87 של הצו, הזהים לדברי ההסבר של אמנת בריסל (על אמנת בריסל יבוא פירוט בהמשך). ה. בשונה מעניין תייר, שם נקבע כי ארגז כלים המונח על גבי רכב ואף ניתן לחיבור לרכב אינו אביזר רכב שיש לשבצו בפרט 78.08-9990/3, הארוניות כאן הותאמו להצבה במקום מסוים ברכב, ולכן הן בגדר "אביזר רכב". ו. לפי סעיף 3(3)(א) לצו "הפרט הנותן את התיאור המפורט ביותר יהיה עדיף על הפרטים הנותנים תיאור כללי יותר...". אין בצו פרט ספציפי שעניינו ארוניות, ופרט 94.03-6000/1 אינו ספציפי יותר מפרט 87.08-9990/3. ז. רשימת המוצרים המוצאים מתחולת פרק 94 לצו אינה רשימה סגורה. היעדרן של ארוניות מאותה רשימה אינה מלמדת על סיווגן בפרק 94. יתר על כן, היקש מפרטים המנויים ברשימה - רהיטים שתוכננו במיוחד לשימושים המוגדרים בפרקים אחרים בצו - יכול ללמד על מגמה המכירה בהוצאת רהיטים המתוכננים לייעוד ייחודי, מתחולת פרק 94. ח. אין לתן משקל רב לחוות-הדעת מטעם ועידת בריסל, שניתנה בתשובה לפנייה של דידקטיקט והציעה לסווג את הארוניות לפי פרט 94.03-6000/1. חוות הדעת הסתמכה על פנייה חד צדדית מטעם דידקטיקט שלא היה בה כדי להציג עובדות מלאות ומדויקות בקשר לארוניות ומהותן. 4. לעניין הסוגייה השנייה, בית המשפט המחוזי פטר את ב. ב. אספקה מן החיוב מכח סעיף 3 לחוק מסים עקיפים, משום שעמדה בנטל ההוכחה לקיומם של שלושת התנאים המצטברים בסעיף: ראשית, התנאי האובייקטיבי הקבוע בס"ק 1: אי תשלום המס לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסרה ב. ב. אספקה או מחמת שלא מסרה ידיעה שהייתה חייבת למסור. שנית, התנאי האובייקטיבי הקבוע בס"ק 2: ב. ב. אספקה, לא ידעה, ובנסיבות העניין לא צריכה הייתה לדעת, על חובה לשלם מס קנייה. מפסיקת בית-המשפט העליון (ע"א 662/85 מנהל מס קנייה נ' כנפי מתכת בע"מ וערעור שכנגד, פ"ד מג(2) 3, 14-13; ע"א 580,581/85 מנהל המכס ומס ערך מוסף נ' כספות 77 בע"מ וערעור שכנגד, פ"ד מד(4) 382, 387; ע"א 354/87 עיטורית בע"מ ואח' נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד מד(4) 389, 392 ו396-) עולה כי נישום צריך לדעת שמוצר אותו מכר חייב במס כאשר שאר מוצריו חייבים במס. ב. ב. אספקה, לעומת זאת, ייצרה ומכרה את הארוניות כחלק מפעולה כנגריה שעיסוקה בייצור רהיטים שאינם מיועדים לכלי רכב. רהיטים אלו אינם חייבים במס קנייה. כיוון שכך ניתן לקבל את ההנחה כי ב. ב. אספקה לא הייתה צריכה לדעת בנסיבות העניין שהארוניות שיצרה חייבות במס. שלישית, התנאי הקבוע בס"ק 3: ב. ב. אספקה מכרה את הארוניות "בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר, במחיר שלא נכלל בו אותו חסר". 5. דידקטיקט מערערת על חיובה במס קנייה, ואילו מנהל אגף המכס מערער על הפטור שניתן לב. ב. אספקה. ערעורה של דידקטיקט (ע"א 6296/95) 6. עיקר טיעוניה של דידקטיקט כנגד חיובה במס קנייה מופנים לסיווג הארוניות לפרק 87 לצו ולא לפרק 94 לצו שעניינו רהיטים. כאמור סיווג הארוניות במסגרת פרק 87 לצו להבדיל מסיווגן במסגרת פרק 94 לצו, מחייב את דידקטיקט בתשלום מס בשיעור 40%. להלן עיקר נימוקי המערערת להם הצטרפה ב.ב. אספקה במסגרת תגובתה לערעור רשות המכס: א. לפי דברי ההסבר של אמנת בריסל לכללי חלק 17 (בו נכלל פרק 87), אין לסווג מוצרים כ"אביזרים לכלי רכב" כאשר הם מתאימים לפרט המפורט ביתר פירוט בצו. רשימת דוגמאות באה להבהיר קביעה זו, והיא כוללת, בין השאר, תיק כלים מעור שיש לסווגו לפי פרט 42.02 המתייחס לתיקים, שטיחי טכסטיל לרכב, שיש לסווגם בפרק 57 המתייחס לשטיחים, ומושבי רכב שיש לסווגם לפי פרט 94.01 המתייחס למושבים. באופן דומה, טוענת דידקטיקט, יש לסווג את הארוניות לפי פרט 94.03-6000/1 או 44.20-9090. לחיזוק הטענה מוסיפה דידקטיקט כי ה-U.S. Court of International Trade קבע כי רשימת הדוגמאות בדברי ההסבר לחלק 17 אינה רשימה סגורה; וכי גם במקרים דומים אחרים יש להוציא פרטים מגדר תחולת חלק 17. ב. קביעת בית המשפט קמא כי "פרט 94.03-6000/1 לצו אינו מונה ארוניות או רהיט הדומה לארוניות", ומכאן שהוא אינו ספציפי יותר מפרט 87.08-9990/3, בטעות יסודה. פרט 94.03 מתייחס ל"רהיטים אחרים וחלקיהם" ופרט 94.03-6000/1 שכותרתו "רהיטים מעץ אחרים" תוחם את הגדרת הפריטים המצויים בו לרהיטים מעץ שאינם מהסוג המשמש במשרדים, במטבח או בחדר שינה. זאת ועוד, הארוניות מתאימות להגדרת "Furniture" המופיעה בדברי ההסבר של אמנת בריסל לפרק 94, בה מצויים, בין השאר, מיטלטלין המיועדים להצבה על רצפת כלי רכב או אף לחיבור אליה באמצעות הברגה וכיוצא בזה. ג. בית-המשפט המחוזי, מדגיש את מבחן הייעוד והשימוש, למרות שהפרט 94.03-6000/1 והפרט 44.20-9090 אינם מפנים אל מבחן זה. הטובין מסווגים אליהם על פי מבחן המהות. ד. מבחן המהות, ככל שנעשה בו שימוש, יושם באופן שגוי. מהות הארוניות הנה מקום אחסון לחפצים שונים, ואילו מידותיהן המיוחדות לצורך הצבתן בין מושבי הרכב אינן מעידות על המהות העיקרית, אלא על יעוד אפשרי. ה. מבחן הייעוד והשימוש צריך אף הוא להוביל למסקנה זהה. יישום המבחן צריך להיות אובייקטיבי, במובן זה שהייעוד והשימוש הנבחנים אינם אלו שבפועל אלא אלו הנגזרים מטיבו, תכונותיו ותפקודו של המוצר. ו. דידקטיקט מציינת את חוות-הדעת מטעם ועידת בריסל וטוענת כי יש לתת לה משקל רב. ערעורו של מנהל אגף המכס (ע"א 6371/95) 7. מנהל אגף המכס טוען נגד ב. ב. אספקה כי לא עמדה בנטל ההוכחה לקיומם של שלושת התנאים המצטברים בסעיף 3 לחוק מסים עקיפים: א. התנאי בסעיף 3(1) אינו מתקיים: לפי חוק מס קנייה ותקנות מס קנייה (טובין), תשי"ג 1953-, מוטלת על ב. ב. אספקה חובת רישום כ"עוסק" ("אדם העוסק במכירת טובין טעוני מס או בייצורם") וחובת דיווח בגין ייצור ומכירת הארוניות, והיא חדלה מלמלא חובתה. היה עליה לבקש מראש ממנהל אגף המכס את עמדתו בנושא הסיווג לצורך מס קנייה. ב. התנאי בסעיף 3(2) אינו מתקיים. על-פי עדותו של מר גבעוני, מנהל ב. ב. אספקה, פנתה האחרונה לייעוץ משפטי כדי לבדוק אם מכירת הארוניות חייבת במס קנייה; כיוון שכך הייתה מודעת או לפחות עצמה את עינייה לגבי האפשרות כי קיימת חובת תשלום בעניינה. לחלופין, היה על ב. ב. אספקה לדעת מהו הסיווג הנכון של הארוניות, גם אם מוצריה האחרים אינם חייבים במס קנייה, לאור סעיף 14(א)(1) לחוק מס קנייה (טובין ושירותים), התשי"ב1952- (להלן: חוק מס קנייה), הקובע כי "טובין או שירות שאפשר לסווגם כסוג טובין או כשירות שטעונים מס וגם כסוג טובין או כשירות שאינם טעונים מס, רשאי המנהל לחייבם במס". ב. ב. אספקה מציינת כי כיוון שלא עסקה בייצור מוצרים החייבים במס לא סביר היה לצפות שיתעורר בלבה ספק שמא הארוניות חייבות במס קנייה. לחיזוק טענתה מציינת ב. ב. אספקה את דברי כב' השופט בך בע"א 662/85 מנהל מס קניה נ' כנפי מתכת בע"מ וערעור שכנגד פ"ד מג(2) 3, לפיהם כאשר טעה הנישום בפירוש הצו וכאשר הנישום משוכנע בתם לב ולא על סמך שיקולים מופרכים כי לא היה חייב בחסר המס, אין הוא חייב בתשלום מס בגין אותם טובין. מנהל אגף המכס מנגד מציין את דברי כב' הנשיא שמגר בע"א 580/85 מנהל המכס ומס ערך מוסף נ' כספית 77 בע"מ וערעור שכנגד פ"ד מד(4) 382, לפיהם הוכח כי הנישום לא ידע או לא היה צריך לדעת על החסר רק כאשר הודיע לרשויות המס כי הוא סבור שאינו חייב במס. ג. התנאי המצטבר השלישי הוא מכירת הטובין בתם לב במחיר שלא נכלל בו אותו חסר. על פי טענת רשות המכס תנאי זה אינו מתקיים בענייננו. אין חולק כי מס קניה לא תומחר בקביעת מחיר הארוניות יחד עם זאת לוקה תם הלב, הנדרש, בחסר. עדותו של מר גבעוני מנהל ב. ב. אספקה לוקה בסתירות ובאי דיוקים המונעים את קיומו של הפטור מתשלום החסר. נדון אם כן בדברים כסידרם. ראשית נדון בעניין מהות הארוניות ואפשר שלאור התוצאה, לא יהא צורך לדון, אם היה מקום למתן פטור לב. ב. אספקה או אם הפטור היה מוטעה. סיווג הארוניות 8. יש לבחון את שאלת סיווג הארוניות. כאמור טוענות דידקטיקט וב. ב. אספקה כי יש לסווג את הארוניות לפי פרט 94 או לחלופין על פי פרט 44. פרק 94 כלול בחלק 20 לצו שכותרתו "פריטים מיוצרים שונים". בין השאר כולל פרק 94 רהיטים, כלי מיטה, מזרונים, כרים וחפצי ריהוט ממולאים. הפריט הספציפי במסגרתו מבקשות דידקטיקט ו ב.ב. אספקה לסווג את הארוניות הוא כאמור 94.03-6000/1 שכותרתו "רהיטים מעץ אחרים". במידה והארונות יסווגו על פי פריט זה לא תהיינה דידקטיקט וב.ב אספקה חייבות בתשלום מס קנייה. פרק 44 כלול בחלק 9 לצו שעניינו בין השאר עץ, פריטים מעץ, פחם עץ, שעם מוצרי נצרים וקליעה. פרק 44 כותרתו :"עץ ופרטים מעץ, פחם עץ". הפריט במסגרתו מבקשות דידקטיקט וב.ב אספקה לסווג את הארוניות, במידה ולא תתקבל טענתן, בקשר לסיווגו בפרק 94, הוא, 44.20-9000/6 שעניינו "תיבות עשויות מעץ פסלונים וקישוטים אחרים מעץ ופרטי ריהוט שאינם כלולים בפרק 94". במידה והארוניות יסווגו על פי פריט זה תהיה תוצאת החיוב במס זהה לתוצאת סיווגם כחלק מפריט 94, קרי, הארוניות לא תהיינה חייבות במס. על פי טענת המכס והכרעת בית המשפט קמא הסיווג הנכון לארוניות הוא על פי פרק 87 הכלול בחלק 17 שכותרתו: "כלי רכב, כלי טייס, כלי שייט וציוד הקשור להובלה". פרק 87 עניינו כלי רכב חלקיהם ואביזריהם. תת פרק 87.08 עוסק בחלקים ואביזרים של רכב מנועי שבפרטים 87.01 עד 87.08. במסגרת פרטים אלה טוענת רשות המכס כי יש לסווג את הארוניות תחת סעיף 87.08-9990/03 שעניינו "אחרים", קרי, אביזרים שאינם מתוארים באופן פרטני בתת הפרק 87.08. באם דינן של הארוניות להיות מסווגות תחת סעיף 87.08-9990/03 שעור מס הקנייה הנדרש עבורן הוא 40%. לטובת סיווג הארוניות בפרק זה או אחר של הצו, נדרש בית המשפט למלאכת הפרשנות. הפרשנות בענייננו כוללת מספר שלבים עליהם עמד כבוד השופט אור בע"א 2102/93 מדינת ישראל נגד מירון מפעלי תעשיות הגליל (ממ"ת) בע"מ (טרם פורסם). כיוון שרבה חשיבותם אציינם כלשונם: "בשלב הראשון, יש להבהיר את טיבם ומהותם הפיזיים של הטובין המצויים בלב המחלוקת. המדובר בתיאור של מאפייני הטובין ובתוך כך עמידה על טיבם, השימוש שנעשה בהם בפועל, החומרים מהם הם עשויים, תכונותיהם וכיוצא באלה. תיאור זה נועד להוות נקודת מוצא להחלתן, בשלב השני, של הנורמות המשפטיות הקבועות בתוספת הראשונה לצו. אפיון הטובין יעשה על סמך ראיות, לרבות חוות דעת מומחים המובאות בפני בית המשפט, התרשמות השופט מן הטובין בהסתמך על ניסיון חייו וידיעתו השיפוטית (וראה לעניין זה ר"ע 530/82 עטר חברה למסחר בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד לח(2) 337). בשלב השני, אם כן, יש להבהיר את משמעותם המשפטית של פרטי המכס הנוגעים לעניין. פרשנותם של פרטי המכס תיעשה לאור תכלית החקיקה ובהתאם לכללי הפרשנות המקובלים, תוך ניסיון לתחום את קשת הטובין אשר פרט מכס זה או אחר חל עליהם. בשלב השלישי, יפנה הפרשן למלאכת סיווג הטובין, אשר מהותם הובהרה בשלב הראשון, לפי פרט מכס זה או אחר אשר משמעותו המשפטית נחשפה בשלב השני. זוהי מלאכת "ההתאמה" בין הטובין לבין פרט המכס המתאים לו. הסיווג, יכול שיהיה מיידי ופשוט. לא אחת, לאחר שהובהרה מהותם של הטובין ונחשפה הפרשנות הנכונה של פרטי המכס, לא נותרת אלא אפשרות סיווג אחת בלבד. כזה היה המצב ברע"א 530/82 הנ"ל, בו קבע בית המשפט כי המוצר שלפניו היינו עט - ולא מילוי לעט - על סמך הבנתו את מהותו ומאפייניו של אותו מוצר שהיה בפניו ופרשנותו את פרטי המכס שבתוספת הראשונה לצו. אולם, לא אחת קיימת יותר מאופציה סיווגית אחת. במצב זה ייעשה הסיווג, בין היתר, בהסתמך על הוראות סיווג הנכללות בסעיף 5 לצו (לענייננו סעיף 3(3) לצו- ח.א). המדובר בהוראות סיווג אשר נועדו לסייע בסיווגם של הטובין לפי פרט ספציפי זה או אחר, בעיקר מקום שטובין מסוימים ניתנים לכאורה לסיווג תחת שניים או יותר מפרטי המכס שבתוספת לצו (ראו, למשל, ע"א 284/85 אשר דיאמנט נ' מדינת ישראל, מסים א4/ (יולי 1987), עמוד ה39-). הוראות הסיווג קובעות מספר דברים: סדרי עדיפויות בסיווג טובין בין פרטי מכס שונים, כללי "שובר שוויון" מקום שטובין ניתנים לסיווג תחת שני פרטים או יותר, וכיוצא באלה. הוראות סיווג הטובין אינן מסייעות לפרשן להבין את טיבם של הטובין (השלב הראשון) או את משמעותם המשפטית המלאה של פרטי המכס עצמם (השלב השני). כל שבכוחן של הוראות אלו לעשות, הינו לסייע לפרשן בסיווגם, לצורך מכס, של טובין פלוניים תחת פרט מכס זה או אחר, לאחר שהובהרו מהותם של אותם טובין ופרשנותם של אותם פרטי המכס (ראה ר"ע 483/85 מדינת ישראל נ' החברה המרכזית לייצור משקאות, פ"ד לט(3) 765).; לעתים, ואלו המקרים המגיעים בדרך כלל לפתחם של בתי המשפט, חלוקים הצדדים באשר לאופן הסיווג הנכון של הטובין שבפניהם. הדבר יכול לנבוע מכך שהצדדים חלוקים באשר לטיבם של הטובין שבפניהם (השלב הראשון), או באשר לפרשנות הנכונה של פרט מכס זה או אחר (השלב השני), או באשר לאופן בו יש ליישם את הוראות הסיווג שבסעיף 5 לצו (השלב השלישי). יתכן מצב בו הצדדים חלוקים בנוגע לשניים או יותר מהשלבים הנ"ל. במצב זה, על בית המשפט מוטלת המשימה לפזר את הערפל השורר ממעל, ויהא סוג המחלוקת אשר יהא". נבחן אם כן את שאלת סיווגן של הארוניות נשוא פסק הדין. אפיון הטובין 9. בשלב הראשון אם כן יש לתאר ולאפיין את הטובין. את הארוניות ניתן לאפיין במספר דרכים. ראשית ניתן לתאר את הארוניות תיאור פיסי. אפשרות נוספת היא לאפיין את הארוניות לפי מהותן כלומר על פי טיבן ותכונותיהן ולבסוף ניתן לאפיין את הארוניות על פי ייעודן והשימוש הנעשה בהן. אפשרויות האפיון השונות עשויות להתמזג לתוצאה אחת, כלומר, כאשר נבחן הן את מראה הטובין, הן את מהותם והן את ייעודם, אפשר שנקבע, כי על פי שלושת המבחנים יש לסווג את הטובין לאותו פרט מסוים בצו. יחד עם זאת יתכנו מקרים בהם אפיון המוצר על פי מהותו, יוביל לסיווג המוצר תחת מסגרתו של פרט אחד, בעוד שאפיון המוצר על פי ייעודו יוביל לסווג המוצר בתחומו של פרט אחר. במקרים אלו יש משמעות לבחירה בסוג המבחן בעזרתו נאפיין את הטובין. בענייננו מדובר בארוניות מלבניות, עשויות עץ, עם סוגר ומספר מגירות. הארוניות מיוצרות בגודל המאפשר את מיקומן בכלי רכב בין הנהג לנוסע, היושב לצדו וניתנות להצבה על ידי חיבורן או אי-חיבורן לרצפת הרכב. לעניין מבחן המהות, מציין בית המשפט קמא כי מבחן זה הוא המבחן הכולל את טיבו, תכונותיו ותפקודו של המוצר. זאת ועוד, מבחן המהות הוא המבחן הדומיננטי הראוי לאפיון המוצר לטובת סיווגו (וראו לעניין זה ר"ע 483/85 מדינת ישראל נ' החברה המרכזית לייצור משקאות פ"ד לט(3) עמ' 765 שם קובע הנשיא שמגר כי המהות התפקודית היא המרכיב המכריע לסיווג הטובין, וכן ע"א 515/80 שרפון בע"מ נ' מנהל המכס והבלו פ"ד לח(1) 185 שם קבע הנשיא שמגר כי לצורך סיווג המוצר תבחן מהותו, אולם כאשר מפנה המחוקק למבחן היעוד והשימוש, יהיה זה המבחן השליט. כך לדוגמא כאשר הקטגוריה לגביה אנו בוחנים את הפרט היא "סחורה לבניה" או "ציוד לבתי מלון", ישתמש הפרשן במבחן השימוש. כאשר מעצם ההגדרה של קבוצת הפרטים עולה התייחסות למהות המוצר כגון "דבקים" יהיה מבחן המהות המבחן הקובע). בית המשפט המחוזי קבע כי קיימת זיקה בין מבחן המהות למבחן השימוש שכן השימוש שנעשה במוצר מושפע ומותנה בתכונותיו וטיבו. אציין, כי הזיקה בין המהות לבין השימוש אינה מערבת ואינה מטשטשת את התחומים, אלא יש בה כדי לחזק את ההכרעה באשר למהות המוצר. ובמה דברים אמורים: נניח שהשאלה היא כיצד יש לאפיין ולסווג מוצר מסוים. ראשית, נבחן את מהות המוצר. במסגרת מכלול הפרטים המיועדים לקבוע בסופו של דבר את "המהות" ניתן להיעזר גם במבחן השימוש שכן יש בו כדי להסביר או לאשש קביעות באשר למהות. במידה והפרשן מתלבט האם מהות מסויימת היא מהות המוצר, עשוי השימוש בפועל באותו מוצר לחזק את מסקנתו. מהי מהות הארוניות בענייננו? על פי קביעת בית המשפט קמא לאור מידת הארוניות ולאור העובדה כי הן מרופדות בבד בצבע כלי הרכב מהותן היא "אביזר לרכב". עם קביעה זו איני יכול להסכים. בפשט: לפנינו פיסות עץ מחוברות. מהותן ראשית וקודם כל לשמש כמקום אחסון לחפצים. על פי ההגדרה המילונית מקום אחסון לחפצים הוא בין השאר, ארון; וארון קטן הוא ארונית. רהיט על פי ההגדרה המילונית הוא אחד מהכלים המשמשים בין השאר לאחסון, קרי, ארון (וראה המילון החדש, אברהם בן שושן, הוצ' קריית ספר, מהד' 2 1968 עמ' 156 ועמ' 2478 בהתאמה וכן מילון ההווה, שושנה בהט ומרדכי מישור, ספריית מעריב, 1995 עמ' 42 ועמ' 620 בהתאמה.) אם כן, מהותו הבסיסית והלשונית של המוצר שלפנינו היא היותו "רהיט". יחד עם האמור יש לבחון האם הארוניות נטמעות במוצר אחר עד שהן מאבדות את ייחודן כרהיט והופכות לחלק ממוצר שמהותו שונה. לפחות יש לבדוק האם הצגת הארוניות כחלק מכלי הרכב מהווה פרשנות טובה יותר למהותן של הארוניות, מהצגתן בנפרד מכלי הרכב. כך לדוגמא חגורות בטיחות הן מוצר בפני עצמו, אולם, כאשר חגורות הבטיחות משולבות בכלי הרכב הן נטמעות בו תוך שהן ממשות בצורה הטובה ביותר את מהותן וייחודן. הגדרת "חגורת בטיחות" כאביזר כלי רכב נראית כפרשנות טובה ונכונה יותר מהגדרת המוצר כ"פיסת בד בצרוף מספר יחידות פלסטיק ומתכת". נטען על ידי רשות המכס כי הארוניות מכילות פריטים המכוונים את הארוניות להיות חלק בלתי נפרד מכלי רכב. כלומר, הכללת המוצר במסגרת קטגוריית "אביזרים של רכב מנועי" נכונה יותר מפירוש מהות המוצר כ"רהיט". כאמור עם טענה זו איני יכול להסכים. כדי שמהות הארוניות תהייה "אביזר של רכב מנועי", צריך שייחודה כדבר ש"אינו" אביזר של רכב מנועי, לא יתקיים או לפחות יהיה זניח. כך למשל אין כל ערך מהותי לחגורת בטיחות מחוץ לכלי הרכב. מהות חגורת הבטיחות היא להוסיף רכיב של בטחון לנוסעים ברכב. על כן חגורת בטיחות היא "אביזר לכלי רכב". הארונית בענייננו משמשת בפועל להצבה בכלי רכב, אולם התמקדות בפרט זה משמעה בחירה במבחן השימוש או היעוד ולא מבחן המהות. כיוון שהארונית אינה מאבדת ממהותה ככלי לאחסון חפצים כאשר היא ממוקמת מחוץ לכלי הרכב, אין לקבוע כי מהות הארונית היא לשמש אביזר לרכב. משמע הארונית ככלי קיבול נותרת רהיט, אם כי צורתה הותאמה להצבה בתוך כלי הרכב. לענייננו כיוון ומבחן המהות הוא המבחן הדומיננטי לאפיון המוצר נשוא פסק הדין, איני מוצא מקום לבחון את הארוניות במשקפי מבחן השימוש. יחד עם זאת אציין כי הגם שבית המשפט המחוזי קבע כי על פי מבחן הייעוד והשימוש הארוניות מיועדות לשימוש בכלי רכב, אין תוצאת המבחן ברורה מאליה. ניתן יהיה לטעון כי שימוש וייעוד המוצר הוא לאחסון ודקורציה כאשר עצם הצבת הארונית בכלי רכב אינו מאפיל על הייעוד והשימוש העיקריים בה כרהיט. סיווג הארוניות בשלב הראשון אינו פותר את בעיית סיווג המוצר על פי הצו. יתכן ומהות המוצר תהיה לה משמעות אחת, אך יחד עם זאת יתכן ועל פי הצו וההגיון המשפטי המעוגן בבסיסו נכון יהיה לסווג את המוצר בקטגוריה שאינה מזוהה דווקא עם מהותו כפי שהיא, במנותק מחוקי המס. לסיווג הארוניות אנו נדרשים אם כן לשלב הפרשנות השני. משמעות פרטי המכס 10. השלב השני בבחינת סיווג הארוניות הוא הבהרת משמעותם המשפטית של פרטי המכס הנוגעים לעניין. פרשנות זו תעשה לאור תכלית החקיקה ובהתאם לכללי הפרשנות המקובלים. הפרשנות הראויה בדיני המס מנסה למצוא את האיזון בין צרכי החברה השונים, האינטרס הציבורי מזה וזכויות הפרט מזה. התכלית המונחת ביסודו של החוק תיקבע על פי מכלול גורמים בהם לשון החוק, ההיסטוריה שלו וערכי היסוד של השיטה. במידה ועדיין לא הוכרעה הכף לטובת פרשנות זו או אחרת יתפרש החוק באופן המקל עם מי שאמור לשאת בנטל המס (וראו א. ברק "פרשנות בדיני המסים" משפטים כח' (3)(תשנ"ח) 425, 441, וכן כב' השופט לוין בע"א 662/85 מנהל מס קנייה נ' כנפי מתכת בע"מ פ"ד מג(2)3, 9). לענייננו ניתן ללמוד על המשמעות שיש להקנות לפרקים השונים בצו מקבוצות הטובין המעוגנות בכל פרק ופרק. כשם שניתן ללמוד על מהות הטובין מהקשרם לקבוצה בה הם נמצאים, כך ניתן ללמוד על הכלל, קרי, על מהות הקבוצה, מרשימת הטובין המצויים בה. עניינו של פרק 87 בכלי רכב חלקיהם ואביזריהם: תת פרק 87.08 מכיל רשימת חלקים ואביזרים המתייחסים לכלי הרכב שבפרק 87 כולו. במסגרת זו מציין הפרק, בין השאר, פגושי מכוניות וחלקיהם, בלמים ורפידות לבלמים, תיבת הילוכים, סרני הנעה, בלמי זעזועים, רדיאטורים, משתקים וצינורות פליטה, גלגלי הגה, מנגנוני היגוי, מחזירי אור ומערכות סיכה. ניתן אם כן להצביע על מכנה משותף התוחם את קשת הטובין הנזכרים שם. בפרק 87 מצוינים חלקים ואביזרים המהווים חלק אינטגרלי מכלי הרכב. לטובין המתוארים בפרק אין ערך ממשי ללא שילובם בכלי הרכב. כך מהותם של בלמים היא לבלום את כלי הרכב ומהותו של גלגל הגה היא לסייע בהכוונת גלגלי כלי הרכב. במידה והטובין האמורים לא ישולבו בכלי הרכב הם מאבדים את המשמעות המוקנית להם ואולי את כל מהותם. לא כך עם הארונית נשוא ענייננו. הארוניות מיועדות אמנם להצבה בכלי רכב. כך גם ניתן להצביע על מספר מאפיינים בארוניות המקשרים אותן עם כלי הרכב. במסגרת זו מציינת רשות המכס את גודל הארוניות ואת ציפוין בבד המתאים לריפוד הרכב. יחד עם זאת להבדיל ממשתקים או ממערכות סיכה, לא נפגמת מהותן של הארוניות כאשר אלו מנותקות מכלי הרכב. גם אם הארונית תוצב במשרד, בבית או בכל מקום אחר היא לא תאבד ממהותה. בכך נבדלת הארונית מקבוצת החפצים המתוארת בפרק 87. ועוד נשאלת השאלה מהו היקף תחום קבוצת הטובין בפרק 87 לצו והאם ההגדרה "חלקים ואביזרים של רכב מנועי" להבדיל מ "חלקים ואביזרים לרכב מנועי", מלמדת שהאביזר השייך לפרק 87, חייב להיות חלק אינטגרלי מכלי הרכב? כבוד השופט הומינר בבית המשפט קמא משיב על שאלה זו בשלילה, תוך שהוא מסתמך על דברי כב' השופט ביין בעניין תייר וכן על הפסיקה ב בע"א 662/85 מנהל מס קנייה נ' כנפי מתכת בע"מ פ"ד מג(2) 3 (להלן: "כנפי מתכת"), שם נקבע לעניין חלקים, שהוספו לקופה לשמירת חפצים, כי יש בהם כדי להשביח את הקופה ואת ערכה ולכן יש לראות בהם "אביזרים" לקופה, לעניין הסיווג שם. בעניין תייר האמור אומר כבוד השופט ביין כי: "המכוניות בהן הותקנו מוצרי המערער היו שלמות ומושלמות ומתאימות לייעודן, אך התקנת האביזרים על ידי המערער שיפרו את תפקוד המכונית למטרות שונות כגון, גרירה, העמסה, עליה וירידה מהרכב ובטיחות ואין לצמצם את שיפור התפקוד רק להיבט התעבורתי המצומצם." האמור לענייננו באשר להיקף קבוצת הפרטים בפרק 87, אינו גורע מהאמור בעניין תייר או מהעקרונות המצוינים בעניין כנפי מתכת. את המוצרים הקשורים לכלי רכב מנועי ניתן לחלק לשלושה מעגלים. במעגל הפנימי מצויים חלקים ואביזרים המרכיבים את כלי הרכב בהיבט התעבורתי המצומצם. בין החלקים האמורים ניתן למנות, בין השאר, את המנוע, השלדה, ההגה והבלמים. אוסף החלקים האמור לא רק שהוא מתווסף לרכב אלא הוא חלק בלתי נפרד ממנו ומהווה את כלי הרכב עצמו. חלקים אלו נמנים על קבוצת ה "חלקים והאביזרים של רכב מנועי" כהגדרת פרק 87. במעגל השני ניתן לציין חלקים ואביזרים הנוספים לכלי הרכב והמשפרים את תפקודו למטרות שונות; יחד עם זאת מהותם של אותם אביזרים במעגל זה כרוכה בשיוכם לכלי הרכב. מהותם של האביזרים במנותק מכלי הרכב זניחה או אף אינה משמעותית. במסגרת זו ניתן למנות בין השאר, חגורות בטיחות, פגושים ומדרגות עזר ייחודיות. במעגל השלישי ניתן למנות חלקים ואביזרים הניתנים להוספה לכלי הרכב, אולם הם אינם מאבדים ממהותם כאשר הם מופרדים מכלי הרכב. במסגרת זו ניתן למנות פח אשפה לרכב, מטהר אויר לרכב ואביזרים המשתמשים בשקע מצת הרכב לצורך הפעלתם. במעגל זה יש לשבץ את הארוניות נשוא ענייננו. האביזרים והחלקים המתאימים למעגל הראשון והשני עשויים להיות משובצים במסגרת קבוצת החלקים והאביזרים ה"אחרים" שבפרק 87 (והכל במידה ואין לסווגם במסגרת פרק אחר על פי הוראות הצו). האביזרים והחלקים המיועדים לכלי רכב והמתאימים למסגרת המעגל השלישית כאמור, אינם תחומים בגדרו של פרק 87. 11. החלופה האחרת לסיווג הארוניות היא פרק 94. פרק 94 עניינו בין השאר ברהיטים. בין הטובין המפורטים במסגרת הפרק ניתן למנות מושבים לתינוק המיועדים להצבה על מושב המכונית, ריהוט המיועד לשימוש רפואי ורהיטים אחרים העשויים ממתכת ומעץ והמשמשים במשרד, במטבח או בחדר השינה. נראה אם כן כי פרק 94 מציין תחום רחב של טובין החל מהחומר ממנו עשויים הרהיטים ועד ליעוד לשמו הם נוצרו. זאת ועוד, בכללים לפרק 94 קובע הצו אילו רהיטים אינם כלולים בפרק. בין הרהיטים שאינם כלולים בפרק מצויים רהיטים שתוכננו כחלקים של מקררים או ציוד הקפאה, רהיטים שתוכננו כחלק מציוד שמע והגברה ורהיטים המיועדים למשחקים. מכלל לאו נלמד על ההן. הכללים בתחילת הפרק מציינים במפורש טובין יעודים שאינם כלולים בפרק. מכאן שהפרק אינו כולל אך ורק רהיטים המיועדים לבית. אם תחום הטובין הכלולים בפרק היה נקרא "רהיטים לבית", די היה בציון עובדה זו כדי להוציא מגדר הפרק טובין המיועדים לשימושים אחרים. הוצאת סוגי רהיטים שתכליתם שימוש ייחודי, מפרק 94, מעידה כי הפרק מיועד לכלול, בין השאר, רהיטים שמהותם לשמש כעזר לעיסוק מקצועי או להשתלב כחלק ממוצר מסוים. זאת ועוד המוצרים בצו סווגו על פי שיטה בינלאומית מתואמת שנערכה על ידי המועצה לשיתוף פעולה בענייני מכס שמקום מושבה בבריסל (Harmonized Commodity Description and Coding System) (להלן: "אמנת בריסל") והמעוגנת באמנה אליה הצטרפה ישראל (ראו: אמנה בינלאומית בדבר שיטה מתואמת לתיאור מצרכים וקידודם, כתבי אמנה 1010, כרך 30, עמ' 595). הצו אם כן הוא השתקפות השיטה הבינלאומית המגדירה את הפריטים השונים ומקטלגת אותם בקבוצות, אף כי אין אמנת בריסל מחייבת כהוראת חוק. סוגי המוצרים השונים המיוצרים ונמכרים בשוקי העולם רבים מספור. מלבד קבוצות המוצרים המפורטות בצו ובאמנת בריסל ניתן להצביע על מגוון רב של מוצרים הנבדלים זה מזה בתכליתם, בייעודם, במגוון החומרים מהם הם עשויים ובשלל הצורות, הגדלים והצבעים המאבחנים בין מוצר אחד למשנהו. האפשרויות להחיל במסגרת מסמך כתוב את כל המוצרים הקיימים או שיהיו קיימים בעתיד, מוגבלת. כדי לתת מענה לבעייה זו מתווה אמנת בריסל כללים שיש בהם כדי לסייע בידי הרשויות ובידי חייבי המס הפוטנציאלים לסווג פרטים במסגרת חלק זה או אחר של האמנה. הכללים מהווים חלק מהשיטה ההרמונית לקטלוג המוצרים. כיוון שהכללים מופיעים באמנת בריסל וכיוון שהצו הישראלי נסמך על שיטה זו, ניתן להשתמש בכללים המפורטים שם, לפרשנות וסווג מוצרים בהתאם לקטגוריות הצו הישראלי, גם אם כאמור אין הם מחייבים כהוראה חוקית. חלק 17 לצו שכותרתו "כלי רכב, כלי טייס, כלי שייט וציוד הקשור להובלה", זהה לחלק 17 של אמנת בריסל. הכללים לחלק 17 המתוארים בצו הם הכללים המתוארים בחלק 17 לאמנת בריסל. 12. בעוד שמיד לאחר הכללים האמורים קבוע פרק 86, הוא הפרק הראשון בחלק 17 לצו, לאמנת בריסל מצורף חלק "כללי" המיועד להסביר את הפריטים הבאים בגדרו של חלק 17. במסגרת זו מצוין תת פרק שכותרתו “Parts And Accessories". מטרתו של תת הפרק היא לבאר אילו "חלקים ואביזרים" כלולים בפרקים המאוגדים בחלק 17 לאמנה. להלן הדברים כלשונם: “ It should however be noted that these headings apply only to those parts or accessories which comply with all three of the following conditions: They must not be excluded by the terms of note 2 to this section (See paragraph (A) below) and They must be suitable for use solely or principally with the articles of Chapters 86 to 88 (See paragraph (B) below). and They must not be more specifically included elsewhere in the Nomenclature (See paragraph (C) below).” משמע על "חלקים ואביזרים" בענייננו לענות על שלושה תנאים מצטברים כדי שיוכרו לצורך חלק 17 כ"חלקים ואביזרים של רכב מנועי". התנאי הראשון הוא כי אותם "חלקים ואביזרים" לא הוצאו מהקשרו של חלק 17 על פי סעיף 2 לכללים. סעיף זה מצוין גם בחלק 17 לצו ובו י"א תתי סעיפים המציינים קטגוריות כלליות כגון "פרטים שבפרק 82 (כלים)" וכן "מנורות ומתאמי תאורה שבפרט 94.05". באמנת בריסל נוסף ב"חלק הכללי" המסביר את הפרטים הבאים בגדרו של חלק 17 תת סעיף אליו מפנה התנאי המצטבר הראשון הוא “Paragraph A". “Paragraph A" מפרט ומציין רשימה שמית של פרטים המוצאים מהגדרת "חלקים ואביזרים של כלי רכב". בין השאר מפורטים הפרטים הבאים: מנעולים המיועדים לכלי רכב, מכשירי רדיו ורמקולים, מכשירי ניווט ועזרה ראשונה. התנאי השני הנדרש הוא כי האביזרים יהיו לטובת שימוש בלעדי או שימוש עיקרי עם הפרטים המפורטים בפרקים 86-88. כלומר נדרש כי יתקיים קשר תכליתי מהותי או בלעדי בין האביזרים לבין כלי הרכב כדי שאלו יכנסו לקטגוריית כלי הרכב ולא לקטגוריה אחרת. התנאי המצטבר השלישי הוא כי אותם אביזרים לא יהיו מפורטים באופן ספציפי בחלק אחר של האמנה (ולענייננו הצו). סעיף C מפרט רשימת דוגמאות של פריטים. כך לדוגמא יסווג תיק כלים מעור במסגרת תיקים ולא במסגרת אביזרי רכב, שטיחים לרכב מטקסטיל יסווגו בפרק המתייחס לשטיחים ומושבי רכב יסווגו תחת הפרק המתייחס למושבים. נראה כי הרשימה המפורטת בסעיף זה אינה רשימה סגורה, אלא קובץ דוגמאות המציין מגמה. המגמה היא העדפת סווג הטובין במסגרת הקטגוריה הבסיסית המצומצמת של המוצר וזאת כל עוד נשמרת מהות הטובין גם כאשר הם אינם מחוברים לכלי הרכב. העדפת סיווג זו הנובעת מרשימת הדוגמאות המצויה בחלק ההסברים ה"כללי" באמנת בריסל משתלבת היטב עם תוכן רשימת הפרטים והמוצרים המופיעים הן באמנה והן בצו במסגרת פרק 87. פריט המכס החל בענייננו 13. הגדרנו אם כן את הארוניות המצויות בלב המחלוקת, בחנו את טיבן וחקרנו את מהותן. הבהרנו גם את המשמעות המשפטית של פרטי המכס הנגזרת בענייננו מתיחום והגדרת קבוצות המוצרים בפרקי הצו תוך התייחסות לאמנת בריסל. נותר אם כן "להתאים" בין הטובין לפרט המכס המתאים. הארוניות מהוות בענייננו רהיט ואין בהצבתן בכלי רכב או בשימוש בהן במסגרת כלי רכב כדי לפגוע במהות זו. פרק 87 מיועד לאביזרים שכל תכליתם היא להשתלב כחלק מהותי בכלי רכב. הארוניות אינן מתאימות לסיווג זה ולכן אין מקומן במסגרת פרק 87. פרק 94 עוסק ברהיטים מסוגים וחומרים שונים; בין השאר ברהיטים המיועדים ליישומים ייחודים. הארוניות מתאימות לקבוצה זו. דינן של הארוניות אם כן להיות מסווגות כ "רהיטים אחרים" במובן פרט 94.02-6000/1 לצו ומכאן שאינן חייבות במס קנייה. כיוון שכך איני מוצא צורך להכריע בתחולת הוראות סעיף 3 לחוק מסים עקיפים, בדבר שומת ב.ב. אספקה לעניין הפטור שכן ממילא, אינה חייבת במס בעבור הארוניות. אוסיף רק, כי נראה לי שלא הייתי מתערב בקביעה האמורה והייתי דוחה גם את הערעור לעניין הפטור. אני מציע לחברתי הנכבדה ולחברי הנכבד לקבל את הערעור 6296/95 דידקטיקט נ' מנהל אגף המכס והבלו ולדחות את ע"א 6371/95 ערעור מנהל אגף המכס והבלו נ' ב. ב. אספקה ושיווק בע"מ. אני מציע לחייב את מנהל המכס והבלו לשלם לדידקטיקט בע"מ ולב.ב. אספקה ושיווק בע"מ 10,000 ש"ח כל אחד הוצאות משפט ושכר-טרחת עו"ד. ש ו פ ט השופטת ט' שטרסברג כהן: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופט י' טירקל: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט ח' אריאל. ניתן היום, ג' בסיון תשנ"ט (18.5.99). ש ו פ ט ת ש ו פ ט ש ו פ ט העתק מתאים למקור שמריהו כהן - מזכיר ראשי 95062960.S05/אמ