בבית-המשפט העליון בשבתו כבית-משפט לערעורים אזרחיים
ע"א 6235/98
ע"א 6389/98
בפני: כבוד הנשיא א' ברק
כבוד השופטת ד' דורנר
כבוד השופט א' ריבלין
המערערת בע"א 6235/98
ובע"א
6389/98: מדינת ישראל - אגף
המכס והמע"מ
נגד
המשיבה בע"א 6235/98
ובע"א
6389/98: אגודת הכורמים
הקואופרטיבית של יקבי
ראשון-לציון וזכרון-יעקב בע"מ
ערעור
על פסק-דין בית-המשפט המחוזי
בתל-אביב-יפו מיום 9.7.98 בת.א. 1371/96 שניתן על-ידי כבוד השופטת ד"ר ד'
פלפל; וערעור על פסק-דין בית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 2.9.98 בת.א. 1499/97 שניתן על-ידי כבוד סגן-הנשיא מ' טלגם
ע"א 462/00
המערערת
בע"א 462/00: טמפו תעשיות בירה בע"מ
נ
ג ד
המשיבה
בע"א 462/00: מדינת ישראל - מנהל המכס ומע"מ
ערעור
על פסק-דין בית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 26.12.99 בע"ש 1103/96 שניתן על-ידי כבוד השופטת א'
חיות
תאריך הישיבה: ט' באייר תשס"ב
(21.4.02)
בשם
המערערת בע"א 6235/98
ובע"א
6389/98
(המשיבה
בע"א 462/00): עו"ד לאה מרגלית;
עו"ד יהודה ליבליין
בשם המשיבה
בע"א 6235/98
ובע"א 6389/98; ובשם
המערערת בע"א 462/00: עו"ד
יעקב פוטשבוצקי; עו"ד מיכל זילברשטיין
פסק-דין
השופטת ד' דורנר:
העובדות, ההליכים והטענות
1. המשיבה בע"א 6235/98
ובע"א 6389/98 (להלן: כרמל מזרחי) משווקת יינות ומשקאות משכרים אחרים בבקבוקי
זכוכית המתאימים לשימוש חוזר. המערערת בע"א 462/00 (להלן: טמפו), משווקת
בירה, אף היא בבקבוקים המאפשרים שימוש חוזר בהם. השתיים מוכרות משקאות אלכוהוליים
אלו, שעליהם מוטל מס קנייה, תוך שסכום מסוים מתוך מחיר המשקה (הנמכר בבקבוק) מוגדר
כפיקדון עבור הבקבוק, ומוחזר ללקוח כנגד החזרת הבקבוק הריק.
בעתירה שהוגשה בשנת 1994
לבית-המשפט הגבוה לצדק על-ידי מתחרה של כרמל מזרחי (בג"ץ 2935/94 חברת הכרם
בע"מ נ' שר האוצר (לא פורסם; ניתן בתאריך
22.11.94) (להלן: בג"ץ חברת הכרם בע"מ)), ואשר כרמל מזרחי הייתה אחת המשיבות לה, טענה העותרת, בין היתר, כי היא
מופלית לרעה לעומת כרמל מזרחי על-ידי מנהל המכס והמע"מ. העותרת הסבירה, כי כרמל
מזרחי מחלקת את מחיר המוצר שהיא מוכרת לשניים: האחד - תכולת הבקבוק, והשני -
הבקבוק גופו; וגובה פיקדון עבור הבקבוק, תוך שהפיקדון פטור ממס קנייה. טענת העותרת
הייתה, כי חלוקה זו של מחיר המוצר לשניים היא פיקטיבית, הואיל ולא זו בלבד שקוני
המשקאות אינם יודעים כלל כי משלמים הם "פיקדון" עבור הבקבוק, אלא שהלכה
למעשה אין הצרכנים מחזירים בקבוקים אלא בכמות זעומה בלבד; ובדרך זו כרמל מזרחי
נהנית לעומת מתחריה מן היתרון שבאי-תשלום מס קנייה על הבקבוקים.
בתגובה לעתירה זו הודיעה
המדינה כי מעתה ואילך ייקבע הסדר חדש, שעל-פיו תחויב כרמל מזרחי בתשלום מס קנייה
על פקדונות עבור בקבוקים שלא הוחזרו בפועל. לאור הודעת המדינה נדחתה העתירה.
2. ואומנם, בשלהי שנת 1994
הודיעה המדינה, ב"הודעה לעוסק" שהעבירה, בין היתר גם לכרמל מזרחי
ולטמפו, כי יש לכלול את מחירם של הבקבוקים - כלומר את רכיב הפיקדון במחיר המשקה -
בחישוב "המחיר הסיטוני", שהוא - לפי סעיף 4(א)(2) לחוק מס קניה (סחורות
ושירותים), תשי"ב-1952 (להלן: חוק מס קנייה) - בסיס המס לצורך חישוב מס
הקנייה על טובין טעוני מס. המדינה הודיעה עוד, כי נכונה היא לאפשר את דחיית תשלום
סכומי מס הקנייה עבור הבקבוקים, להבדיל מתשלום מס הקנייה עבור המשקאות עצמם, כך
שמס הקנייה על הבקבוקים ישתלם אחת לחצי שנה, באופן שיאפשר לעוסק שלא לשלם מס קנייה
עבור בקבוקים שנעשה בהם בפועל שימוש חוזר. זאת - כך הודיעה המדינה - בתנאי שהעוסק
המבקש ליהנות מהסדר דחיית התשלום ינהל רישום מדויק של הבקבוקים הריקים המוחזרים
לידיו, ושל הבקבוקים המועברים תהליך של שטיפה, ויגיש בעניין זה דו"חות
חצי-שנתיים.
3. כרמל מזרחי וטמפו, כל אחת
בנפרד, השיגו בפני מנהל המכס והמע"מ על החלטתו לחייבן בתשלום מס קנייה עבור
הבקבוקים. טענתן הייתה, כי כאשר בקבוק המשקה מאפשר שימוש חוזר בו, אין לסווג את
הבקבוק כחלק מן המשקה. טמפו הוסיפה וטענה, כי ממילא 90% מן הבקבוקים המיועדים
לשימוש חוזר אומנם מוחזרים בפועל לידיה, וכי אל אותם בקבוקים שאינם מוחזרים, יש
להתייחס כאל פחת. את יתדותיהן תמכו כרמל מזרחי וטמפו בסעיף 3(5)(ב) לצו תעריף המכס
והפטורים ממס קניה על טובין, תשנ"ה-1994 (להלן: צו תעריף המכס), אשר קובע:
...חומרי אריזה ומיכלי אריזה המוצגים עם הטובין בתוכם,
יסווגו עם הטובין, אם הם מהסוג המשמש כרגיל לאריזת טובין אלה. ואולם הוראה זו אינה
מחייבת כאשר חומרי האריזה או מיכלי האריזה מתאימים בבירור לשימוש חוזר.
טענתן של כרמל מזרחי
וטמפו הייתה, כי הוראה דומה מופיעה באמנת בריסל בעניין "השיטה המתואמת לסיווג
טובין", שמדינת ישראל היא צד לה.
4. השגותיהן של כרמל מזרחי
ושל טמפו נדחו על-ידי מנהל המכס והמע"מ. או אז הגישה כרמל מזרחי לבית-המשפט
המחוזי בתל-אביב-יפו שתי תובענות למתן הצהרה כי המדינה אינה רשאית לגבות סכומי מס
קנייה על בקבוקים שלא הוחזרו בפועל. כן תבעה כרמל מזרחי כי המדינה תשיב לה סכומים
של 2,016,234 ש"ח ושל 1,246,150 ש"ח שגבתה ממנה כמס קנייה עבור בקבוקים
שלא הוחזרו. ואילו טמפו הגישה לבית-המשפט המחוזי ערעור על החלטת מנהל המכס
והמע"מ לדחות את השגתה.
5. בכל ההליכים הסכימו הצדדים
על העובדות, וביקשו כי בית-המשפט המחוזי יכריע, ראשית, בשאלה, אם רשאי מנהל המכס
והמע"מ להפעיל שיקול-דעת - במסגרת הוראת הסיפא של סעיף 3(5)(ב) לצו תעריף המכס - מקום שבו האריזה מתאימה בבירור לשימוש
חוזר, לצורך קביעת החבות במס קנייה; ושנית, אם שיקול-דעתו בקביעת הנוהל הדורש
דיווח על שימוש חוזר בפועל בבקבוקים לשם קביעת החבות במס, היה סביר. במסגרת
התובענה השניה שהגישה כרמל מזרחי הוסכם בין הצדדים כי פסק-הדין שיינתן בתובענה
הראשונה יכריע אף את התובענה השנייה.
כרמל מזרחי וטמפו טענו, בנפרד,
בפני בית-המשפט המחוזי, כי בקבוקים מסווגים בצו תעריף המכס (בסעיף 70.10) כפריט
שאינו חייב במס קנייה; וכי אף אם היה מוטל מס קנייה על בקבוקים, הרי שמי שהיה חייב
לשלמו היה יצרן הבקבוקים ולא יצרניות המשקה. בהקשר זה נטען עוד, כי יש לדחות את
עמדת מנהל המכס והמע"מ, שכן חיוב במס צריך להיות ברור וקבוע בחוק, ואינו יכול
לנבוע מפרשנות של הרשות השלטונית.
ואילו טענת מנהל המכס
והמע"מ הייתה, כי הכלל לצורך חיוב במס קנייה, שהוא מס עקיף, הוא כי האריזה
נכללת בבסיס המס, שהוא "המחיר הסיטוני", וסיווגה כסיווג התכולה שאותה
נועדה להכיל; ואולם, כאשר האריזה מוחזרת על-ידי הצרכן לידי היצרן, אין בסיס כלכלי
לחיוב במס קנייה המגולגל אל הצרכן, ולפיכך החלטת מנהל המכס והמע"מ לדחות את
החיוב במס קנייה עד למועד שבו יוצא הבקבוק ממעגל המיחזור - היא סבירה ומוצדקת.
6. כל אחד מן ההליכים שהתנהלו
בפני בית-המשפט המחוזי הוכרע באופן שונה. המותב שדן בתובענה הראשונה שהגישה כרמל
מזרחי קבע, כי כעולה מנוסח סעיף 3(5)(ב) לצו תעריף המכס, הממונה על אכיפת חוק מס
קנייה רשאי לשקול ברמה העקרונית סיווג שונה לאריזות המתאימות בבירור לשימוש חוזר.
אלא, מכיוון שהמחוקק הביע את עמדתו ביחס לבקבוקים, וקבע בסעיף 70.10 לצו תעריף
המכס כי בקבוקים אינם טובין החייבים במס, ממילא אין אפשרות - למצער לפי עיקרון
מקל-וחומר - לסווג את הבקבוקים המוחזרים לכרמל מזרחי כפריטים החייבים במס.
בית-המשפט המחוזי הוסיף וקבע, כי במקרה זה גם אין הוראת חוק מפורשת לגביית מס,
ועל-כן אין מנהל המכס והמע"מ רשאי להקים חבות במס.
ואילו ערעורה של טמפו,
שנדון בפני מותב אחר, נדחה. בפסק-דינו בעניינה של טמפו קבע בית-המשפט המחוזי, כי
למנהל המכס והמע"מ מוקנה שיקול-דעת להחריג אריזות לשימוש חוזר מתוך סיווג
הטובין שאותם הן מכילות, וכי מנהל המכס והמע"מ עשה שימוש מידתי בשיקול-דעתו.
בהקשר זה נקבע, כי פרט 70.10 לצו תעריף המכס, שעניינו סיווג בקבוקים כטובין פטורים
ממס קנייה, אינו רלוואנטי, מכיוון שהבקבוקים הנמכרים על-ידי טמפו אינם בקבוקים
סתם, אלא בקבוקים שייעודם לשמש כמיכלי אריזה. בקבוקים אלו הם בעלי תכונות
ייחודיות, ואין להם קיום או ערך כמוצר עצמאי אלא כבית קיבול לטובין טעוני המס. עם
זאת - נקבע - מכיוון שאין לאפשר חיוב חוזר-ונשנה במס קנייה על בקבוקים שנעשה בהם
שימוש חוזר, רשאי היה מנהל המכס והמע"מ ליצור הפרדה בין האריזה לבין התכולה
מקום שהאריזות הוחזרו בפועל לשימוש חוזר. בית-המשפט המחוזי הוסיף והעיר, כי הולדת
ההסדר שהעמיד מנהל המכס והמע"מ הייתה בעתירה בבג"ץ חברת הכרם
בע"מ.
7. מכאן הערעורים שבפנינו,
שאוחדו נוכח השאלה הזהה המתעוררת בגידרם. במסגרת ערעוריהם חזרו הצדדים על הטענות
שהעלו בפני בית-המשפט המחוזי, והעמידו בפנינו להכרעה את המחלוקות המוסכמות.
סיווג בקבוקי המשקה
8. גביית מס קנייה, המוטל על
מכירת סוגים מסוימים בלבד של טובין ושירותים, המוגדרים כטעוני מס (סעיף 2(א) לחוק
מס קנייה), מחייבת היזקקות למנגנון של סיווג. זאת, על-מנת לברר אם מוצר פלוני
משתייך לסוג המוצרים שבגינם קמה חבות במס קנייה בכלל, ובשיעור מסוים בפרט, אם לאו.
בהקשר של דיני המס, פעולת הסיווג היא בעלת משמעות רחבה, ומחייבת להתחשב במכלול
הגורמים בעלי הנפקות בקביעת החבות במס. ראו דוד גליקסברג, גבולות תכנון המס (תש"ן), 8-6. מנגנון סיווג לצורכי מס, הנקבע בתחיקה
שמכוחה מוטל המס, יהיה מבוסס איפוא על תכליתה של תחיקה זו.
9. סעיף 4 לחוק מס קניה,
שכותרתו "חישוב המחיר הסיטוני", קובע מהו המחיר הסיטוני של טובין, שהוא
בסיס המס לצורך מס קנייה:
המחיר הסיטוני של טובין יהיה המחיר המשתלם במכירה בסיטונות
בעד אותם טובין או בעד טובין מאותו סוג, לפי הענין, במועד החיוב במס... לרבות...
(1) ...
(2) כל תשלום שעל פי הסכם על הקונה לשלמו, לרבות עמלה, ריבית
בשל תשלום לשיעורין או תשלום נדחה, ותשלום בעד אריזה, הובלה, העברה ואחריות.
הוראת חוק זו קובעת איפוא
את הכלל, שלצורך סיווגה לשם קביעת החבות במס קנייה, האריזה - כמו גם תשלומים
נילווים נוספים - הולכת אחר הטובין הארוזים בה. כלל זה, אשר משתקף גם מהוראת סעיף
3(5)(ב) רישא לצו תעריף המכס, מגשים את עקרון יעילות המס, שהוא אחד מיסודותיו של
"מס טוב". ראו יוסף מ' אדרעי, "בסיס מס כולל בישראל", משפטים יב (תשמ"ג) 431, בע' 432; ע"א 9368/96 מליסרון
בע"מ נ' עיריית קרית ביאליק, פ"ד נה(1)
156, בע' 166-165. וכך הוסברה בפסיקה המשמעות של מס יעיל:
יעילותה של מערכת גבייה נמדדת ביחס שבין הכנסותיה לבין
הוצאותיה. מערכת גבייה שזרם ההכנסות הצפוי להתקבל באמצעותה נמוך, או שהוצאות
תפעולה גבוהות - אינה יעילה.
[בג"ץ 5503/94 סגל נ' יושב-ראש הכנסת, פ"ד
נא(4) 529, בע' 541]
הכלל שלפיו האריזה הולכת
אחר הטובין הארוזים בה יוצר איפוא בסיס חבות במס קנייה שהוא נוח לאכיפה, אשר חוסך
- ביחס לפריטים נילווים לטובין, שמטבע הדברים שוויים נמוך בהשוואה לטובין עצמם -
את הצורך במלאכת הסיווג, שהיא, כידוע, מורכבת, ו"קשה ... כקריעת ים סוף"
(ע"א 655/99, 725 יורוקום תקשורת סלולרית בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף
המכס והמע"מ, פ"ד נה(5) 577, בע' 579).
עם זאת, סעיף 3(5)(ב) לצו
תעריף המכס עיגן את סמכותו של מנהל המכס והמע"מ לסטות מן הכלל, אם יוכח בפניו
כי האריזה שבה מדובר מתאימה בבירור לשימוש חוזר. ברי, כי בהפעלת סמכותו זו, על
מנהל המכס והמע"מ לשקול את התכליות שלשם הגשמתן ניתנה לו. המרכזית שבהן היא
מניעת חיוב הנישום בכפל מס. מצב זה עלול להיווצר אם הנישום יחויב במס קנייה על
בקבוק שבגינו כבר שולם המס בפעם הקודמת שבה נמכר ובתוכו משקה.
10. על רקע זה נתקבלה בענייננו
החלטת מנהל המכס והמע"מ. להחלטה זו היו שני נדבכים. האחד, החלטה עקרונית
לסווג את בקבוקי המשקאות שמוכרות כרמל מזרחי וטמפו מעתה ואילך כאריזה של משקאות,
שהם עצמם חייבים במס קנייה, באופן שאף האריזות יחויבו באותו שיעור של מס קנייה.
השני, החלטה להעמיד הסדר, שיאפשר לנישום לקיים מעקב אחר בקבוקים המוחזרים לשימוש
נוסף, וזאת על-מנת למנוע מצב של חיוב כפול במס קנייה על אותו הבקבוק.
נראה, כי עיקר טענתן של
כרמל מזרחי וטמפו מופנה כנגד הנדבך הראשון של החלטת מנהל המכס והמע"מ. שהלוא
חלקה השני של ההחלטה - לאפשר הסדר שימנע חיוב כפול במס קנייה - יש בו אך כדי להיטיב עימן. ואולם, חרף
השגותיהן של כרמל מזרחי וטמפו, אין זאת אלא שהחלטת מנהל המכס והמע"מ לסווג את
הבקבוקים שבהם נארזים המשקאות, כחלק מן המשקאות, נעשתה בהתאם להוראת סעיף 4 לחוק
מס קנייה, ולכלל שנקבע בו, בדבר סיווג האריזה עם הטובין הנארזים בה, שנועד, כאמור,
לייעל את גביית המס.
11. אומנם, כאמור, למנהל המכס
והמע"מ הוקנה שיקול-דעת שלא לפעול על-פי הכלל, והוא אף מוסמך היה לפטור את
הנישומות לחלוטין מתשלום מס קנייה בגין הבקבוקים. אכן, בהנחה שכל בקבוקי המשקה אומנם
מוחזרים לידי כרמל מזרחי וטמפו לשימוש נוסף, אפשר שדווקא בדרך זו ניתן היה לייעל
את גביית המס. ברם, כעולה מן העובדות, ביסוד החלטתו של מנהל המכס והמע"מ עמדה
השאיפה להשוות את מעמדן של כרמל מזרחי ושל טמפו למעמדם של נישומים אחרים, לאחר
שהתעורר חשש - ברמת ההסתברות הנדרשת במשפט המינהלי - כי קביעת סכום הפיקדון כחלק
ממחיר הבקבוקים לא שיקפה מציאות כלכלית אמיתית, שבגידרה מוחזרים כל הבקבוקים
לשימוש נוסף הודות לתמריץ הכספי העומד בפני הצרכנים, אלא הייתה פיקטיבית ונועדה
להקטנת חבותן של הנישומות במס קנייה. ההסדר שקבע מנהל המכס והמע"מ, אשר מחייב
את כרמל מזרחי ואת טמפו לנהל מעקב אחר הבקבוקים ולשלם מס קנייה עבור בקבוקים
שבפועל אינם מוחזרים, מסיר חשש זה, ומביא לגביית מס אמת. בכך מגשימה החלטת מנהל
המכס והמע"מ גם את עקרון הצדק האופקי, המחייב לגבות מס שווה מנישומים שווים.
החלטת מנהל המכס
והמע"מ, על שני נדבכיה, יצרה איפוא איזון בין הצורך לשמור על יעילות גביית
המס, מחד-גיסא, לבין השאיפה לגבות מס אמת המשקף פעילות כלכלית אמיתית, וההכרח
להימנע מחיוב הנישום בכפל מס, מאידך-גיסא. איזון זה בוודאי שאינו חורג מגדרי מתחם
הסבירות.
פחת
12. לבסוף, יש לדחות אף הטענה
כי ראוי להשקיף על הבקבוקים שאינם מוחזרים בפועל לידיהן של כרמל מזרחי וטמפו כפחת,
שאינו מצדיק הטלת חיוב במס קנייה. על-פני הדברים נראה, למצער, כי בניגוד לטמפו,
כרמל מזרחי לא העמידה תשתית עובדתית לטענה זו. אלא, והוא העיקר בעיניי, ממילא
פתוחה הדרך בפני שתי הנישומות לעתור בפני מנהל המכס והמע"מ לשחררן מן ההסדר
שקבע - תוך מתן פטור מתשלום מס קנייה לגבי הבקבוקים - ככל שיוכיחו בפניו, כי שיעור
הבקבוקים המוחזר לידיהן בפועל כה גבוה, עד כי חיובן להחזיק באופן קבוע מנגנון של
מעקב אחר הבקבוקים, שאף בו כרוכות עלויות - אינו סביר.
13. העולה מן המקובץ הוא, כי
אין עילה להתערב בהחלטת מנהל המכס והמע"מ.
אשר-על-כן, אני מציעה
לדחות את ערעורה של טמפו, ולקבל את ערעורי המדינה בעניינה של כרמל מזרחי, במובן זה
שפסקי-הדין שניתנו על-ידי בית-המשפט המחוזי בעניינה של האחרונה יתבטלו. כן אני מציעה לחייב את
טמפו וכרמל מזרחי לשאת הדדית בהוצאות המדינה בסך 60,000 ש"ח.
ש
ו פ ט ת
הנשיא א' ברק:
אני מסכים.
ה
נ ש י א
השופט א' ריבלין:
אני מסכים.
ש
ו פ ט
הוחלט כאמור בפסק-דינה של
השופטת ד' דורנר.
ניתן היום, ב' בשבט
תשס"ג (5.1.03).
נ ש י א ש
ו פ ט ת ש ו פ ט
_________________
העתק
מתאים למקור 98062350.L04
נוסח
זה כפוף לשינויי עריכה וניסוח.
רשם
בבית
המשפט העליון פועל מרכז מידע, טל' 02-6750444
בית
המשפט פתוח להערות והצעות:
[email protected]
לבתי
המשפט אתר באינטרנט: www.court.gov.il