אינבסטלום הולדינגס בע"מ נ. ספריית יפת בע"מ

פסק-דין בתיק ע"א 6182/14 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 6182/14 לפני: כבוד השופטת א' חיות כבוד השופט צ' זילברטל כבוד השופט א' שהם המערערת: אינבסטלום הולדינגס בע"מ נ ג ד המשיבים: 1. ספריית יפת בע"מ 2. דניאל לונדנר (פורמלי) ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו מיום 31.07.2014 בת.א. 44979-07-10 שניתן על ידי כבוד השפט הבכיר י' פרגו תאריך הישיבה: כ"ז בכסלו התשע"ו (9.12.2015) בשם המערערת: עו"ד ערן ברד בשם המשיבים: עו"ד שושנה לונדנר פסק-דין השופטת א' חיות: זהו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (השופט י' פרגו) מיום 31.7.2014 בו נדחתה מחמת שיהוי תביעת המערערת להצהיר כי על המשיבה 1 להנפיק לה חשבונית מס בגין מכירת והעברת זכויותיה במקרקעין לידיה ולחלופין כי על המשיבים 2-1 (להלן: המשיבים) לשלם לה את סכום מס התשומות אותו הייתה יכולה המערערת לנכות לו הייתה מועברת לה חשבונית המס במועד. רקע עובדתי ופסק דינו של בית המשפט קמא 1. המשיבה 1 (להלן: יפת) וחברה נוספת (להלן: מיטבית) היו בעלות הזכויות במקרקעין ברחוב הנדיב בהרצליה (להלן: המקרקעין) בחלקים שווים. ביום 21.4.1994 נכרת בין יפת למיטבית הסכם קומבינציה שלפיו יפת תמכור למיטבית 60% מזכויותיה במקרקעין (ובסך הכול 30% מהמקרקעין) תמורת שירותי תכנון, פיתוח ובניה כך שמיטבית תחזיק ב-80% מהזכויות במקרקעין ויפת תחזיק ב-20% מהזכויות במקרקעין וכן תהא זכאית לקבל שירותי תכנון, פיתוח ובניה ממיטבית (להלן: ההסכם מ-1994 או הסכם הקומבינציה). במסגרת הסכם הקומבינציה מיטבית התחייבה להמציא ליפת ערבות בנקאית בסכום השווה למלוא חלקי יפת הבנויים בפרויקט, שתנאי מימושה יהיו בהתאם להוראות הקבועות בהסכם הקומבינציה. מיטבית לא עמדה בהתחייבויותיה לפי ההסכם מ-1994 וביום 25.11.1998 התקשרו מיטבית והמערערת – בהסכמתה של יפת – בחוזה לפיו תיכנס המערערת בנעלי מיטבית תמורת 60% מהזכויות במקרקעין כך שיפת ומיטבית יחזיקו כל אחת ב-20% מהזכויות במקרקעין וכן תהיינה זכאיות לקבל שירותי תכנון ופיתוח מהמערערת (להלן: ההסכם מ-1998). להבטחת זכויותיה של יפת לפי ההסכם מ-1998 והתוספת להסכם זה (להלן: התוספת מ-1999) ניתנה על ידי המערערת ביום 31.7.2001 ערבות בנקאית על סך 12,800,000 ש"ח לטובת יפת ו/או חברת נגלן בע"מ (להלן: נגלן) שהינה חברה בשליטת בעליה של יפת (להלן: הערבות או הערבות הבנקאית) ובמקביל נרשמו לטובת בנק הפועלים בע"מ משכנתאות מדרגה ראשונה ללא הגבלת סכום על זכויותיהן של יפת ומיטבית במקרקעין. ביום 1.4.2003 התקשרו יפת והמערערת בהסכם נוסף שבו נקבעו השטחים שלהם תהא יפת זכאית וכן הוסכם ביניהן כי הערבות שניתנה לה תהא תקפה עד למסירת השטחים שלהם היא זכאית לידיה (להלן: ההסכם מ-2003). ביום 24.6.2003 ביקשה יפת לממש את הערבות הבנקאית מאחר שסברה כי ההסכם מ-1998 הופר על ידי המערערת אשר לא מילאה אחר התחייבויותיה למסור לה במועד את יחידותיה בפרויקט כשהן בנויות, מושלמות וראויות לשימוש. בעקבות כך פנתה המערערת ביום 29.6.2003 לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בבקשה לצו זמני שימנע את מימוש הערבות, אך בקשה זו נדחתה (השופט י' שנלר) בהחלטה מיום 23.7.2003 וביום 28.7.2003 מימשה יפת את הערבות הבנקאית. בעקבות מימוש הערבות ובשל חובות נוספים, נקלעה המערערת לקשיים כלכליים שבעטיים נקט נגדה בנק הפועלים בהליכי פירוק. ביום 7.5.2004 מונה עו"ד גל הירשמן לכונס נכסים על המקרקעין מכוח השעבודים שנרשמו עליהם לטובת בנק הפועלים וביום 16.2.2005 נמכרו המקרקעין באישור בית המשפט למר עופר גפני (להלן: גפני). 2. כשבע שנים לאחר מימוש הערבות, ביום 26.7.2010, הגישה המערערת תביעה לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בה טענה כי בעקבות מימוש הערבות עברו זכויותיה של יפת במקרקעין לידיה; כי עסקינן בעסקה במקרקעין למכר זכויותיה של יפת במקרקעין למערערת; כי סכום הערבות ששולם ליפת כלל מע"מ; וכי על כן היה על יפת להנפיק למערערת חשבונית מס בגין העסקה בגובה הערבות שמומשה. בהקשר זה טענה המערערת כי המשיבים סרבו לבקשותיה להוציא חשבונית מס וכי אילו הייתה מועברת לה חשבונית המס במועד היה ביכולתה להגיש את החשבונית לרשויות המס ולנכות מס תשומות בסך 2,075,000 ש"ח, שהוא סכום המע"מ הגלום בערבות שניתנה. ביום 7.11.2011 הגישה יפת כתב הגנה בו טענה כי מימוש הערבות אינו מהווה עסקה במקרקעין לפי הגדרת המונח "עסקה" בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ או חוק מס ערך מוסף) שכן מעמדה היה כשל "מקבלת שירות" ולא כשל "נותנת שירות"; כי משהערבות שמומשה הייתה ערבות אוטונומית הניתנת לחילוט ללא צורך בנימוק כלשהו או בהתקיים נסיבות מיוחדות, אין לראות בתקבולים הנובעים מחילוטה תמורה ל"עסקה" לפי חוק מע"מ; וכי המערערת מעולם לא ביקשה ממנה להנפיק לה חשבונית מס. לחלופין טענה יפת כי יש לדחות את התביעה מחמת התיישנות או שיהוי בהגשתה. בהקשר זה נטען כי התביעה התיישנה שכן הוגשה ביום 26.7.2010 בעוד שההחלטה הדוחה את בקשת המערערת למניעת מימוש הערבות ניתנה ביום 23.7.2003 והיא הוסיפה וטענה כי אף אם יקבע כי יש למנות את תקופת ההתיישנות החל מיום מימוש הערבות בפועל (28.7.2003) הרי שהתביעה הוגשה בשיהוי ניכר המצדיק את דחייתה. 3. בפסק דינו מיום 31.7.2014 קיבל בית המשפט המחוזי את טענת המערערת לפיה מימוש הערבות מהווה עסקה במקרקעין החייבת במע"מ שבגינה היה על יפת להנפיק למערערת חשבונית מס, אולם דחה את התביעה מחמת שיהוי בהגשתה. בית המשפט ציטט בהרחבה מן ההסכם מ-1998, התוספת מ-1999, וההסכם מ-2003 וקבע כי ממסמכים אלו בצירוף עדותו של מר ברט סולומון (להלן: סולומון), הבעלים של המערערת, עולה כי הערבות הבנקאית נועדה להבטיח את זכויותיה של יפת במקרקעין וכי שיעורה היה כערכן של זכויות אלו ואף יותר. בהקשר זה אימץ בית המשפט המחוזי את חוות דעתו של המומחה מטעם המערערת, פרופסור אהרן נמדר (להלן: נמדר), לפיה מימוש הערבות הבנקאית על ידי יפת הפקיעה את זכויותיה של יפת במקרקעין וכי למעשה עסקינן בעסקה במקרקעין החייבת במע"מ שבה מכרה יפת את זכויותיה במקרקעין למערערת. תימוכין למסקנה זו מצא בית המשפט בעובדה שיפת לא התנגדה למכירת המקרקעין על ידי בנק הפועלים באמצעות כונס הנכסים הגם שניתנה לה אפשרות לעשות כן כמו גם בעובדה שלאחר מכירת המקרקעין לגפני יפת לא פנתה אל כונס הנכסים בדרישה לקבל דבר מכספי התמורה. בתוך כך דחה בית המשפט את עמדתו של המומחה מטעם יפת, עו"ד שי ברגר (להלן: ברגר), לפיה בעת מימוש הערבות לא נמכר כל נכס ולא ניתן כל שירות ועל כן כספי הערבות אינם מהווים "תמורה בעד עסקה" החייבת במע"מ, וקבע כי הדבר אינו מתיישב עם סעיפים אחרים בחוות דעתו של ברגר מהם עולה כי הערבות נועדה להבטיח את זכויותיה של יפת במקרקעין וכי סכומה היה כשווי מלוא חלקיה הבנויים בפרויקט. כמו כן דחה בית המשפט את טענתה של יפת לפיה משמדובר בערבות אוטונומית אין לראות במימושה משום תמורה לעסקה לפי חוק מע"מ, תוך שאימץ בהקשר זה את חוות דעתו של נמדר שגרס כי האוטונומיה של הערבות נועדה להבטיח כי אם לא תקוים ההתחייבות מושא הערבות במועד אשר נקבע לקיומה יהיה המחזיק בערבות זכאי לממשה ללא התנגדות וכי אין בעובדה זו כדי לנתק את הערבות מעסקת היסוד לעניין דיני החוזים ודיני המס. בית המשפט הוסיף וקבע כי העובדה שגם לאחר מימוש הערבות המשיכה יפת להיות רשומה כבעלת הזכויות במקרקעין עד מכירתם לגפני, אין בה כדי לשנות מהמסקנה לפיה ביום מימוש הערבות נמכרו והועברו זכויותיה במקרקעין למערערת וכי מדובר בעסקת מקרקעין החייבת במע"מ. גם בהקשר זה אימץ בית המשפט את חוות דעתו של נמדר וקבע כי משעה שיפת משכנה את זכותה במקרקעין לבנק הפועלים כנגד הערבות הבנקאית שקיבלה ברי כי כוונתה הייתה שעם תשלום הערבות היא תסתלק מכל זכות במקרקעין שכן היא לא הייתה ממשכנת את זכותה במקרקעין לטובת חובה של המערערת אלמלא קיבלה מהחברה תמורה בשווי זכויותיה. כמו כן דחה בית המשפט את טענתה של יפת לפיה במועד מימוש הערבות היא היתה פטורה מהוצאת חשבונית מס שכן לא הייתה "עוסק מורשה" וקבע כי מאחר שבסעיף 16.2 להסכם הקומבינציה נקבע במפורש כי "המוכר יישא במע"מ בגין שווי העבודות שייעשו עבורו" ומשיפת מכרה את זכויותיה למערערת היה עליה להירשם כ"עוסק מורשה" כפי שאף עולה מחקירתו של המשיב 2, מר דניאל לונדנר (להלן: לונדנר), מנהלה של החברה. מטעמים אלו קבע בית המשפט כי על יפת חלה חובה להוציא חשבונית מס עבור עסקת המכר שנעשתה עם מימוש הערבות הבנקאית. 4. לאחר שקבע כי מימוש הערבות היווה עסקה במקרקעין שבגינה היה על יפת להוציא חשבונית מס, עבר בית המשפט קמא לבחון את השאלה האם סכום הערבות כלל מע"מ כטענת המערער או רק הפרשי הצמדה כטענת המשיבים. בהקשר זה קבע בית המשפט כי נוכח סעיף 7 לחוק מס ערך מוסף הקובע כי מחיר העסקה כולל "כל מס, היטל, אגרה או תשלום חובה אחר המוטלים על העסקה [...]" ונוכח סעיף 17.2 להסכם הקומבינציה הקובע כי "הערבות הבנקאית תהא בסכום השווה לשווי יחידות המוכר כשהן בנויות במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון [...]", ברי כי הערבות הבנקאית כללה מע"מ. בהקשר זה הביא בית המשפט מדבריה של הגברת קלרה צברגל (להלן: צברגל), מנהלת סקטור נדל"ן בבנק הפועלים, שהעידה כי מקובל שסכום הערבות הבנקאית נקבע על בסיס שווי הזכויות במקרקעין והמשא ומתן בין הצדדים. בית המשפט הוסיף וציין כי בעוד שסעיף 17.2 הנ"ל קובע כי "הערבות הבנקאית תהא בסכום השווה לשווי יחידות המוכר [...] על פי הערכת שמאית המקרקעין עדינה גרינברג" סכום הערבות הבנקאית שנקבע – 12,800,000 ש"ח – גבוה משווי זכויותיה של יפת כפי שאלו הוערכו בחוות דעת שמאית של הגברת עדינה גרינברג מיום 3.8.1998 (11,677,500 ש"ח), תוך שהוא מאמץ בהקשר זה את עדותו של סולומון אשר העיד כי סכום הערבות נקבע לאחר משא ומתן שהתנהל בינו לבין מר עמי גניש ז"ל – מנהלה של מיטבית באותה העת – וכי סכום זה כלל מע"מ. בית המשפט דחה את טענתה של יפת לפיה הקביעה שסכום הערבות שמומשה כלל מע"מ תגרום לה הפסד כספי בקבעו כי זוהי חובתה על פי דין וכי בסופו של יום יפת רכשה את הנכס בשנות השישים של המאה הקודמת בערכים אפסיים ובחרה לממש את הערבות הבנקאית בעת שערכם של המקרקעין ירד מאוד. עוד קבע בית המשפט כי מכירת המקרקעין על ידי כונס הנכסים היא עסקה נפרדת החייבת במע"מ וכי אין לראות אותה ואת מימוש הערבות כעסקה אחת המחייבת רק את המערערת במתן חשבונית מס. בהקשר זה הוסיף בית המשפט ודחה את טענתה של יפת כי לפי סעיף 18 לחוק מע"מ על כונס הנכסים ולא על המערערת להוציא חשבונית מס בגין מכירת המקרקעין לגפני בקבעו כי על כונס הנכסים להוציא חשבונית מס בשם ועל שם החברה כפי שאף נעשה. 5. לבסוף נדרש בית המשפט קמא לטענות ההתיישנות והשיהוי שהעלתה יפת. בהקשר זה דחה בית המשפט את טענתה של יפת כי התביעה התיישנה בקבעו כי סעיף 46(ב) לחוק מע"מ מורה כי "חשבונית תוצא תוך ארבעה עשר יום ממועד החיוב במס" ועל כן התביעה שהוגשה ביום 26.7.2010 לא התיישנה, בין אם יש לראות את המועד שבו נדחתה בקשת המערערת למניעת מימוש הערבות (23.7.2003) כמועד החיוב ממס שהחל ממנו יש למנות את תקופת ההתיישנות ובין אם יש למנות את תקופת ההתיישנות החל מיום מימוש הערבות בפועל (28.7.2003). עם זאת, בית המשפט קבע כי דין התביעה להידחות מחמת השיהוי בהגשתה. בהקשר זה קבע בית המשפט כי אף שההחלטה המאפשרת את חילוט הערבות הבנקאית ניתנה ביום 23.7.2003 ואף שהערבות הבנקאית מומשה ביום 28.7.2003, הפעם הראשונה שבה פנתה המערערת ליפת בבקשה לקבל חשבונית מס הייתה רק בחודש נובמבר 2003 והוא הוסיף וקבע כי מאז ועד הגשת התביעה מושא הערעור ביום 26.7.2010 המערערת לא עשתה דבר הגם שידעה כי אין בכוונתה של יפת להוציא חשבונית מס. על כן קבע בית המשפט כי כבר בשנת 2003 היה על המערערת לתבוע את יפת וכן כי לבד מהזדמנות זו נקרתה בפניה הזדמנות נוספת לעשות כן בשנת 2005 בעת שרואה החשבון של גפני, חנוך חיים (להלן: רו"ח חיים), ניסה לסייע לסולומון בנדון. בית המשפט הוסיף וקבע כי גם אם סולומון היה במצב אישי וכלכלי קשה בעקבות הקשיים שאליהם נקלעה המערערת אין בכך כדי להצדיק שיהוי של כמעט 7 שנים בהגשת התביעה בשים לב לכך שכבר בחודש נובמבר 2003 ידעה המערערת – אשר הייתה מיוצגת באותה העת – על סירובה של יפת להוציא חשבונית מס. כמו כן קיבל בית המשפט את טענתה של יפת לפיה כספי הערבות שימשו לכיסוי יתרות החוב של נגלן וכי קבלת התביעה תגרום לה נזק בלתי הפיך וכן את טענתה לפיה הגשת התביעה לאחר כשבע שנים פגעה באפשרותה לאתר מסמכים רלוונטיים ויש בה כדי לגרום לפגיעה באינטרסים ראויים להגנה. בשולי הדברים דחה בית המשפט המחוזי את התביעה האישית נגד לונדנר בקבעו כי לונדנר פעל על פי ייעוץ משפטי וחשבונאי שקיבל וכי לא הוכח שכספי הערבות הגיעו לכיסו. מכאן הערעור שלפנינו. טענות הצדדים 6. המערערת סומכת ידיה על מסקנותיו של בית המשפט המחוזי בכל הנוגע לחיובה של יפת בהוצאת חשבונית מס אך משיגה על דחיית התביעה שהגישה מחמת השיהוי שנפל בהגשתה. לטענת המערערת הוכח כי לא היה ביכולתה להגיש את התביעה במועד מוקדם יותר בשל קריסתה הכלכלית וקריסתו של סולומון בעקבות כך והיא מוסיפה וטוענת כי עדותו של סולומון בהקשר זה נתמכה בעדותם של גפני ושל רו"ח חיים כמו גם בדבריה של יפת אשר הודתה כי בשנת 2003 הייתה המערערת "בקריסה מוחלטת". בתוך כך טוענת המערערת כי שגה בית המשפט קמא משלא אפשר לה לחקור את העדים בסוגיה זו ומשקבע כי קשייה הכלכליים של המערערת ושל סולומון אינם רלוונטיים להכרעה בתביעה. כמו כן טוענת המערערת כי שגה בית המשפט משקיבל את טענתה של יפת לפיה היה באפשרותה של המערערת לפתוח עוד בשנת 2003 בהליך פשוט וזול של המרצת פתיחה שכן כפי שהתברר לימים עסקינן בהליך משפטי מורכב שהצריך העדה של שמונה עדים והגשת חוות דעת מומחים. עוד טוענת המערערת כי לא היה מקום לדחות את תביעתה מחמת שיהוי על פי אמות המידה שהותוו לעניין זה בהלכה הפסוקה. בהקשר זה טוענת המערערת כי היא מעולם לא זנחה את תביעתה וכי היא המשיכה לעמוד על זכויותיה גם בעת שלא היה ביכולתה לממשן כפי שניתן ללמוד מפניותיה באמצעות עורך דינה וגפני ליפת ולאחרים בנוגע לחשבונית המס בשנים 2006-2003. כמו כן טוענת המערערת כי לא נטען וממילא לא הוכח כי חל שינוי לרעה במצבה של יפת כתוצאה מהשיהוי בהגשת התביעה. בהקשר זה נטען כי שגה בית המשפט משקיבל את טענתה של יפת לפיה אין לה כל פעילות או הכנסות מאז שנת 2003, שכן טענה זו אשר הועלתה לראשונה בסיכומים לא הוכחה מה גם שאין בה כדי לבסס את המסקנה כי ליפת נגרם נזק עקב השיהוי בהגשת התביעה. עוד טוענת המערערת כי שגה בית המשפט משקיבל את טענתה של יפת לפיה הגשת התביעה בשיהוי מנעה ממנה לאתר מסמכים רלוונטיים לתביעה שכן טענה זו לא נתמכה בראיות כלשהן ואף לא הובהר מהם אותם מסמכים שנמנעה הגשתם וכיצד הם רלוונטיים להכרעה בתביעה. בהקשר זה המערערת מוסיפה וטוענת כי מדובר בטענה היפותטית בשים לב לכך שהשאלה שעמדה במרכז התביעה היא שאלה משפטית אשר הוכרעה על סמך עדויות המומחים מטעם הצדדים ואיש מהם לא טען כי חסרים לו מסמכים או מידע. לבסוף טוענת המערערת כי היה על בית המשפט לשקול שיקולים נוספים בבחינת טענת השיהוי ובכלל זה לתת משקל לעובדה כי יפת עשתה דין לעצמה שעה שנמנעה להוציא חשבונית מס כנדרש בגין הערבות שמימשה, וגרמה לקריסתה של המערערת. 7. המשיבים מצדם מבקשים לדחות את הערעור וכן לטעון נגד נימוקיו של בית המשפט המחוזי מכוח תקנה 462 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 (להלן: תקנות סדר הדין האזרחי), בכל הנוגע לקביעה כי היה על יפת להוציא חשבונית מס בגין מימוש הערבות. לטענת המשיבים מימוש הערבות אינו מהווה עסקה במקרקעין אלא מימוש של בטוחה שכן המערערת לא מסרה ליפת כל קרקע שהיה ביכולתה של יפת למכור לה. בהקשר זה המשיבים מוסיפים וטוענים כי המערערת עצמה לא ראתה במימוש הערבות משום עסקה במקרקעין בשים לב לכך שלא דיווחה עליה כקונה למס שבח ולא שילמה מס רכישה. כמו כן טוענים המשיבים כי בניגוד לקביעותיו של בית המשפט קמא סכום הערבות לא כלל מע"מ והוא נקבע על בסיס דוח אפס של שמאי המקרקעין ירון ספקטור (להלן: ספקטור) ולא לאחר משא ומתן. בהקשר זה נסמכים המשיבים על עדותה של צברגל בה הוכח לטענתם כי דוח של שמאי וממילא ערבות שנקבעת על פיו אינה כוללת מע"מ והם מוסיפים ומלינים על כך שבית המשפט דחה את בקשתם לזמן את ספקטור לעדות לאחר שהמשיבים כבר פנו אליו לצורך הצגת דוח האפס שנתן. כמו כן טוענים המשיבים כי מיטבית והמערערת החליפו ביניהן חשבוניות מס הדדיות בגין הממכר (60% מהמקרקעין) מחד גיסא ועלויות הבניה של המערערת מאידך גיסא בהתאם לסעיף 16.2 להסכם מ-1998, ולטענתם המערערת אינה זכאית לחשבונית מס נוספת על זו שקיבלה ממיטבית שכן החשבוניות קוזזו אחת מול השניה. עוד טוענים המשיבים כי שגה בית המשפט משקבע כי מכירת המקרקעין על ידי כונס הנכסים נעשתה בשם המערערת וכי היא זו אשר הוציאה לגפני חשבונית מס בגין הרכישה שכן טענה זו לא הוכחה מה גם שהיא עומדת לטענתם בסתירה לסעיף 6.4 לבקשה לאישור הסכם המכר עם גפני בו נקבע כי המע"מ אשר יחול על הקונה "ישולם [...] באמצעות המחאה בנקאית לטובת הכונס נגד חשבונית מס כדין [...]". בנוסף טוענים המשיבים כי שגה בית המשפט קמא משאימץ את חוות דעתו של נמדר במלואה שכן נמדר הודה כי הסתמך על נתוני המערערת שנמסרו לו בעל פה, בלא שעיין במסמכים הצריכים לעניין. כמו כן טוענים המשיבים כי מדובר בערעור תיאורטי שכן גם אם יקבע כי על יפת להוציא חשבונית מס למערערת לא תצמח מכך כל תועלת נוכח הוראת סעיף 116(א) לחוק מע"מ הקובעת גבול עליון להארכת המועד לניכוי מס תשומות של עד חמש שנים ממועד ביצוע התשלום. בכל הנוגע לשיהוי בהגשת התביעה המשיבים סומכים ידיהם על קביעותיו של בית המשפט המחוזי ומוסיפים כי טענת המערערת לפיה לא היה ביכולתה להגיש תביעה בסמוך למועד מימוש הערבות לא הוכחה, וכי מכל מקום אין בה להצדיק את השיהוי בהגשת התביעה. בהקשר זה טוענים המשיבים כי המערערת לא הציגה ראיות להוכחת מצבה הכלכלי בין השנים 2010-2003 וכן כי טענתה לפיה מצבה הכלכלי הוא שמנע ממנה מלהגיש את התביעה אינה מתיישבת עם הליכים משפטיים אחרים שבהם נקטה במהלך אותה תקופה. עוד טוענים המשיבים כי קיימות סתירות בעדותם של גפני ורו"ח חיים באשר לפעילותם בנוגע לחשבונית המס במהלך השנים 2004 ו-2005 וכן כי טענת המערערת לפיה רו"ח חיים פנה אל רשויות המס בשנת 2006 לא הוכחה. כמו כן טוענים המשיבים כי הוכח שיפת שינתה את מצבה לרעה בשים לב לכך שמלוא כספי הערבות כיסו את יתרת החוב בחשבון הבנק של נגלן; שאין לה פעילות או נכסים נוספים; שאילו התביעה הייתה מוגשת בשנת 2003 היה ביכולתה להגיש תביעות והודעות צד ג' נגד כל מי שהיה מעורב בערבות שנמסרה; וכן היא שבה וטוענת כי נגרם לה נזק ראייתי שכן מסמכים שונים שדרשה לא נמצאו וממילא לא הוצגו לבית המשפט קמא. בהקשר זה טוענים המשיבים כי יש לדחות את טענתה של המערערת לפיה נפל פגם בעובדה שטענותיה של יפת בדבר שינוי מצבה לרעה הועלו לראשונה בסיכומים מטעמה בציינה כי בסיכומי התשובה שהגישה שתקה המערערת ועל כן היא מנועה מלטעון בעניין זה עתה. 8. להשלמת התמונה יצוין כי ביום 5.11.2015 הגישה יפת בקשה להוספת ראיות בערעור שעניינן שתי תביעות שהוגשו על ידי המערערת בשנים 2008 ו-2009 בבית משפט השלום בתל אביב-יפו ובבית המשפט המחוזי מרכז. בבקשתה מציינת יפת כי היא סבורה שיש בהליכים אלו כדי לסתור את טענת המערערת לפיה לא היו לה אמצעים כספיים לתבוע את המשיבים לפני שנת 2010 כהסבר לשיהוי בהגשת התביעה. בתגובתה לבקשה התנגדה המערערת להוספות הראיות וציינה כי היא אינה עומדת בתנאים שנקבעו לעניין זה בפסיקה ומכל מקום, כך טענה המערערת, אין בהליכים אלו אשר הוגשו ימים ספורים לפני תום תקופת ההתיישנות וזמן קצר לפני הגשת התביעה דנן, כדי לתמוך בטענותיה של יפת בהקשר זה. דיון והכרעה שלוש הן השאלות הטעונות הכרעה במסגרת הערעור דנן: האחת - האם מימוש הערבות הבנקאית מהווה עסקה במקרקעין שבגינה היה על יפת להוציא חשבונית מס. השניה - האם סכום הערבות הבנקאית כלל מע"מ. השלישית - וככל שהתשובות לשתי השאלות הנזכרות חיוביות - האם יש לדחות את התביעה מחמת השיהוי בהגשתה. לשאלות אלה אפנה עתה. מימוש הערבות כעסקה במקרקעין 9. כפי שתואר לעיל, בשנת 1994 התקשרו יפת ומיטבית בהסכם קומבינציה בו התחייבה מיטבית להמציא ליפת ערבות בנקאית בסכום השווה למלוא שווי חלקיה הבנויים בפרויקט. משמיטבית לא עמדה בהתחייבויותיה לפי הסכם הקומבינציה היא התקשרה – בהסכמתה של יפת – עם המערערת בהסכם שבו נכנסה המערערת לנעלי מיטבית והתחייבה ליטול על עצמה את מלוא התחייבויותיה כלפי יפת ובכלל זה להמציא "ערבות כספית [...] אשר תבטיח את זכויות המוכר לקבלת יחידות המוכר כשהן מושלמות וראויות לשימוש [...] הערבות תהא בסכום השווה לשווי יחידות המוכר כשהן בנויות [...]". יפת בסיכומיה אינה חולקת על כך שסכום הערבות שניתנה לה היה בשווי יחידותיה הבנויות בפרויקט אותו היה על המערערת לבנות ומציינת כי גובה הערבות היה "זהה לחלוטין לשווי הקרקע הבנויה שהיתה אמורה להימסר למשיבה (אך לא נמסרה) [...]". משאלו פני הדברים מקובלת עליי במלואה מסקנתו של בית המשפט קמא לפיה מימוש הערבות הבנקאית על ידי יפת מהווה עסקה במקרקעין שבה מכרה יפת את יתרת זכויותיה במקרקעין למערערת ובגינה היה עליה להוציא חשבונית מס. עסקה זו באה חלף העסקה המקורית לפיה זכאית הייתה יפת לקבל את יחידותיה הבנויות בפרויקט, משבחרה יפת לממש את שוויין של יחידות אלו כפי שהעריכו אותן הצדדים במועד מתן הערבות. בהקשר זה יש לדחות את טענת המשיבים כי אין מדובר בעסקה במקרקעין אלא רק במימוש של בטוחה וכי המערערת לא מסרה ליפת נכס שיפת הייתה יכולה למכור לה. כפי שכבר נפסק "את תחולתם של דיני המס ואת החיובים הנגזרים מהם, עלינו לבחון על פי התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה [...]" (ע"א 5865/11 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' דגון בתי ממגורות לישראל בע"מ, בפסקה 31 (14.8.2014) כך ש"עסקה במקרקעין תהא חייבת במס בהתאם לתשובה שתינתן לשאלה האם חלה תמורה במערך הזכויות של הצדדים והאם צמחה להם הנאה כלכלית כתוצאה מכך, ולא בהתאם לצורתה של העסקה ולמשמעותה מבחינת דיני הקניין" (ע"א 9559/11 מנהל מיסוי מקרקעין נ' שעלים ניהול נכסים, בפסקה 17 לחוות דעתו של השופט זילברטל (30.9.2013)). בענייננו הערבות נועדה להבטיח את זכויותיה של יפת במקרקעין וסכומה היה כשווי זכויות אלה - לכן מבחינה כלכלית מימוש הערבות מהווה עסקה למכירת זכויותיה של יפת למערערת ואין משמעות בהקשר זה לעובדה כי יחידותיה הבנויות של יפת טרם נמסרו לה כמו גם לעובדה כי יפת הייתה רשומה כבעלת הזכויות במקרקעין עד מכירתם לגפני. העובדה שהמערערת לא דיווחה על העסקה למס שבח כקונה ולא שילמה מס רכישה בגינה אף היא אין בה לשנות מן המסקנה המשפטית לפיה עסקינן בעסקה במקרקעין החייבת במס (ראו גם פרוטוקול הדיון מיום 16.9.2013, בעמ' 16-15) והוא הדין בעובדה שהתמורה שולמה בדרך של מימוש ערבות אוטונומית. כפי שציין נמדר בחוות דעתו אמצעי התשלום שנבחר לצורך ביצוע העסקה אין בו כדי לנתק אותו מעסקת היסוד לעניין דיני החוזים או דיני המס (השוו: בש"א (מחוזי י-ם) 7794/07 ליאר-חברה לבניין בע"מ נ' ירון ישעיהו בע"מ (12.11.2008); ע"ש (מחוזי ת"א) 1031/05 שגשוג מקרקעין ונדל"ן בע"מ נ' מדינת ישראל-אגף המכס והמע"מ (3.3.2008)). עוד יש לדחות את טענת המשיבים לפיה שגה בית המשפט קמא משקבע כי היה על יפת להירשם כעוסק מורשה שכן למצער עסקינן ב"עסקת אקראי" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מע"מ (אהרן נמדר מס ערך מוסף 85-77 (מהדורה חמישית, 2013) (להלן: נמדר); ראו גם פרוטוקול הדיון מיום 16.9.2013, בעמ' 168), שבעטיה היה על יפת להירשם כ"עוסק" לפי חוק מס ערך מוסף. מטעמים אלו בדין קבע בית המשפט קמא כי מימוש הערבות מהווה עסקה במקרקעין שבגינה היה על יפת להוציא חשבונית מס. האם סכום הערבות הבנקאית כלל מע"מ? 10. השאלה השניה בה חלוקים הצדדים היא האם סכום הערבות הבנקאית כלל מע"מ. בעוד שלטענת המערערים סכום הערבות כלל מע"מ המשיבים טוענים כי סכום הערבות לא כלל מע"מ וכי הוא נקבע על בסיס דוח אפס של השמאי ירון ספקטור (להלן: ספקטור) ולא לאחר משא ומתן כפי שקבע בית המשפט קמא. בהקשר זה מלינים המשיבים על כך שבית המשפט המחוזי דחה את בקשתם לזמן את ספקטור לעדות והם מוסיפים וטוענים כי מעדותה של צברגל עולה כי דוח אפס של שמאי וערבות שנקבעת על פיו אינה כוללת מע"מ. לאחר שעיינתי בטענות הצדדים בהקשר אני סבורה כי אין מקום להתערב בקביעתו של בית המשפט לפיה סכום הערבות כלל מע"מ. מדובר בקביעה עובדתית שאין זה מדרכה של ערכאת הערעור להתערב בה, להוציא "מקרים חריגים ויוצאי דופן בלבד בהם נפל בממצאי הערכאה המבררת פגם היורד לשורש העניין, או כאשר מדובר בקביעות בלתי מבוססות או מופרכות על פניהן" (ע"א 3526/11‏‏ כראדי אברהם נ' צנציפר - חברה לייבוא תבואות ומספוא בע"מ, בפסקה 25 (6.5.2013)). עיון בהסכם מ-1998 וכן בערבות הבנקאית מעלה כי אין בהם התייחסות כלשהי לסוגיית המע"מ בכל הנוגע לקביעת סכום הערבות. נוכח שתיקתם של מסמכים אלה בהקשר זה בדין קבע בית המשפט קמא כי קיימת חזקה לפיה המע"מ נכלל במחיר העסקה שבוצעה (ע"א 1113/09 עו"ד אבנר כהן נ' המשביר לצרכן החדש בע"מ, בפסקה 7 (27.1.2011); ע"א 9922/02‏ רשות השידור נ' שפ"מ שידורי פרסומות מאוחדים בע"מ, בפסקה 7 (22.8.2007)). קביעתו של בית המשפט המחוזי לפיה סכום הערבות כלל מע"מ אף מעוגנת בעדותו של סולומון אותה מצא בית המשפט אמינה וקבע כי היא לא נסתרה. העובדה שבסעיף 17.4 להסכם מ-1998 נקבע כי "הערבות הבנקאית תהא בסכום השווה לשווי יחידות המוכר כשהן בנויות ממוכר מרצון לקונה מרצון על פי הערכת שמאית המקרקעין עדינה גרינברג" ואילו סכום הערבות שנקבע היה גבוה בכ-1.1 מיליון שקלים משווי זכויותיה של יפת כפי שהוערכו בחוות הדעת השמאית הנ"ל, תומכת אף היא במסקנה שאליה הגיע בית המשפט. משאלו פני הדברים אני סבורה כי מסקנתו של בית המשפט המחוזי מעוגנת בדין ובחומר הראיות שהוצג ואין מדובר באחד מאותם מקרים חריגים המצדיקים התערבות בממצא עובדתי שנקבע על ידי הערכאה קמא. 11. בהקשר זה יש לדחות את טענת המשיבים לפיה שגה בית המשפט משדחה את בקשתם לזמן את ספקטור לעדות. בקשה זו של המשיבים הוגשה כ-12 ימים לפני מועד ההוכחות שנקבע ועל כן רשאי היה בית המשפט לדחותה (תקנה 182(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי; אורי גורן סוגיות בסדר דין אזרחי 568 (מהדורה שתים עשרה, 2015) (להלן: גורן)). זימון עדים הוא עניין מובהק שבסדרי הדין, ומשאין בפי המשיבים הסבר להגשת הבקשה בחלוף התקופה הקבועה בדין להגשתה, לא מצאתי טעם לסטות מההלכה לפיה אין ערכאת הערעור מתערבת בהחלטות מעין אלה "אלא במצבים חריגים, בהם החלטת הערכאה הדיונית מנוגדת לדין או טומנת בחובה עיוות דין לאחד מן הצדדים" (רע"א 3718/14 לנואל נ' מאור (22.10.2014), בפסקה 6; גורן, בעמ' 568). זאת בייחוד בשים לב לכך שהמשיבים נמנעו מלהגיש בקשת רשות ערעור על החלטתו של בית המשפט קמא לעניין זימונו של ספקטור בסמוך לאחר שניתנה אף שהיה באפשרותם לעשות כן (ראו סעיף 5(1) לצו בתי המשפט (סוגי החלטות שלא תינתן בהם רשות ערעור), התשס"ט-2009). עוד יש לדחות את טענת המשיבים לפיה יש בעדותה של צברגל כדי לתמוך בטענתם לפיה סכום הערבות לא כלל מע"מ. צברגל לא העידה כי סכום הערבות הבנקאית שנמסרה ליפת לא כלל מע"מ או כי סכומה נקבע על פי דוח אפס של ספקטור. אדרבא היא העידה כי את הערבות "מוציאים על פי החוזה בין היזם לבעל הקרקע. החוזה הוא חוזה מסחרי [...] הסכומים נקבעים במשא ומתן מסחרי בין היזם לבעל הקרקע" (פרוטוקול הדיון מיום 16.9.2013, בעמ' 102). בהקשר זה אציין כי אף אם אניח שמעדותה של צברגל עולה כי בחוות דעתו של ספקטור מאוגוסט 2000 שווי חלקיה הבנויים של יפת ללא מע"מ הוערך בטווח של 12.2-13.7 מיליון ש"ח (ראו פרוטוקול הדיון מיום 16.9.2013, בעמ' 113, 118; אך ראו מנגד פרוטוקול הדיון בעמ' 119-118), אין בכך כדי להועיל למשיבים שכן כפי שקבע בית המשפט קמא חוות הדעת הנ"ל ניתנה לבקשת בנק הפועלים אשר רצה לבחון כדאיות הפרויקט מבחינתו ולא לבקשת הצדדים בבואם לקבוע את סכום הערבות שניתנה. מסקנה זו נכונה במיוחד משעה שבית המשפט קיבל כאמינים את דבריו של סולומון אשר העיד כי סכום הערבות כלל מע"מ ונקבע לאחר משא ומתן. כמו כן יש לדחות את טענת המשיבים לפיה המערערת אינה זכאית לחשבונית מס נוספת על זו שקיבלה ממיטבית שכן המערערת ומיטבית החליפו ביניהן חשבוניות מס הדדיות בהתאם לסעיף 6.4 להסכם מ-1998. ככל שהוחלפו חשבוניות בין מיטבית למערערת בהתאם לסעיף 6.4 הנ"ל הרי שחשבוניות אלו מתייחסות למכירת 60% מהמקרקעין לידי המערערת וברי כי מדובר בעסקה שונה ונפרדת מהעסקה שהתרחשה עם מימוש הערבות הבנקאית בה מכרה יפת למערערת את יתרת הזכויות שהיו אמורות להיוותר בבעלותה (20%) בגינה היה עליה להוציא חשבונית מס נוספת. עוד יש לדחות את טענת המשיבים לפיה שגה בית המשפט משקבע כי מכירת המקרקעין לגפני על ידי כונס הנכסים נעשתה בשם המערערת וכי היא זו אשר הוציאה לגפני חשבונית מס בגין הרכישה. קביעה עובדתית זו מעוגנת במסמכים שצורפו במהלך הדיון שהתנהל בפני בית המשפט קמא וסומנו כנ/1 (עמ' 29 לפסק הדין) והמשיבים לא הסבירו מדוע אין במסמכים אלה אשר צורפו לתיק המוצגים (ראו החלטה מיום 21.10.2013), כדי לבסס את המסקנה אליה הגיע בית המשפט קמא. בבחינת למעלה מן הצורך אציין כי מכל מקום אין בשאלה זו כדי להשפיע על המסקנה כי היה על יפת להנפיק למערער חשבונית מס בגין מכירת חלקה שלה משנקבע כי מימוש הערבות היווה עסקה במקרקעין למכר זכויותיה של יפת למערערת. לבסוף יש לדחות את טענת המערערים לפיה מדובר בערעור תיאורטי משום שלפי הוראת סעיף 116(א) לחוק מע"מ חלף המועד האחרון לניכוי מס תשומות. סעיף 38(א) לחוק מע"מ קובע כי "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית המס שהוצאה לו כדין [...] ובלבד [...] שהניכוי ייעשה בתוך ששה חודשים מיום הוצאת החשבונית [...]" (ההדגשה הוספה – א.ח.) וסעיף 116(א) הנ"ל מוסיף וקובע כי "המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה [...] ובלבד שלא יאריך את המועד לניכוי מס תשומות לפי סעיף 38(א) לתקופה העולה על חמש שנים". סעיף 116(א) לחוק מע"מ מאפשר אפוא למנהל להאריך את המועד לניכוי מס תשומות לתקופה שאינה עולה על חמש שנים מיום הוצאת החשבונית. על כן, ומשבענייננו טרם הוצאה חשבונית מס בגין העסקה שבוצעה, נראה כי טרם החלה להימנות התקופה שבמהלכה יכולה המערערת לפנות לשלטונות המס בבקשה לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית אותה היא זכאית לקבל מיפת. מסקנה דומה עולה מעדותו של רו"ח חיים שהעיד כי במהלך דין ודברים בינו ובין שלטונות המס נאמר לו כי "אם תביא חשבונית - נדבר" (פרוטוקול הדיון מיום 16.9.2013, בעמ' 51). משהגענו למסקנה כי מימוש הערבות מהווה עסקה במקרקעין שבגינה היה על יפת להוציא חשבונית מס וכי סכום הערבות הבנקאית כלל מע"מ, יש להוסיף ולבחון האם היה מקום לדחות את התביעה מחמת שיהוי בהגשתה. שיהוי במשפט אזרחי 12. בטרם אעבור לדון בסוגית השיהוי יש להסיר מן הדרך את הטענה כי תביעת המערערת התיישנה. כפי שצוין, התביעה הוגשה לבית המשפט המחוזי ביום 26.7.2010 בעוד שההחלטה הדוחה את בקשת המערערת לחילוט הערבות ניתנה ביום 23.7.2003 והערבות מומשה בפועל ביום 28.7.2003. המשיבים טענו כי תביעת המערערת התיישנה משום שחלפו למעלה מ-7 שנים מן המועד שבו נדחתה בקשתם למנוע את מימוש הערבות. טענה זו דינה להידחות. עילת התביעה של המערערת נוגעת לאי הוצאת חשבונית מס ולעניין זה קובע סעיף 46(א) לחוק מס ערך מוסף כי "חשבונית תוצא תוך ארבעה-עשר יום ממועד החיוב במס". על כן, בדין קבע בית המשפט המחוזי כי יש למנות את תקופת ההתיישנות החל מן המועד שבו נקפו ארבעה עשר הימים הקבועים בסעיף 46(א) הנ"ל. זאת בין אם מועד החיוב במס חל ביום 23.7.2003 (מועד מתן ההחלטה הדוחה את הבקשה לצו המונע את מימוש הערבות) ובין אם מועד זה חל ביום 28.7.2003 (מועד מימוש הערבות בפועל). משכך ביום 26.7.2010 בו הוגשה התביעה היא טרם התיישנה. פסקי הדין אליהם מפנים המשיבים בבקשתם מיום 28.2.2016, אין בהם כדי לשנות ממסקנה זו. ומכאן לשיהוי בהגשת התביעה. 13. הערעור דנן מעורר את שאלת מקומו של מוסד השיהוי במשפט האזרחי והיחס בינו ובין הסדר ההתיישנות הסטטוטורי הקבוע בחוק בכל הנוגע לתביעה אזרחית המוגשת טרם שחלפה תקופת ההתיישנות שנקבעה להגשתה. חוק ההתיישנות, התשי"ח-1958 (להלן: חוק ההתיישנות או החוק) קובע תקופת התיישנות סטטוטורית לתביעות מסוגים שונים אך אינו שולל את סמכותו של בית המשפט לדחות תביעה מחמת שיהוי בהגשתה גם בטרם חלפה תקופה זו בקבעו "ואין חוק זה בא לפגוע בכל סמכות, לפי כל דין, לדחות תובענה או לסרב למתן סעד מחמת שיהוי" (סעיף 27 לחוק ההתיישנות). סוגית היחס שבין ההתיישנות הסטטוטורית ובין השיהוי בהגשת התביעה כעילה לדחייתה, נדונה בהרחבה בע"א 6805/99 תלמוד תורה הכללי והישיבה הגדולה עץ החיים בירושלים נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה ירושלים, פ"ד נז(5) 433 (2003) (להלן: עניין עץ החיים) וכך נפסק שם: "טענת שיהוי המועלית כנגד תובענה אזרחית בטרם חלפה תקופת ההתיישנות היא טענה קשה ברבדים שונים. מעצם טיבה היא מבקשת להתערב ולשנות תקופת התיישנות שנקבעה בדין על דרך קיצורה העשויה לפגוע בציפייתו של התובע לכלכל צעדיו לפי טעמו במסגרת תקופת התיישנות המוכרת בחוק. היא משנה את נקודת האיזון בין ההגנה על זכויות התובע לבין ההגנה על זכויות הנתבע, וקבלתה מאפשרת דחיית תביעה על הסף בלא דיון לגופה. קבלתה מרחיבה את מניעת הגישה של בעל-דין לערכאות מעבר למה שהציבו כללי ההתיישנות, והיא יוצרת מחסום נוסף לזכות גישה כאמור, המוכרת כזכות יסוד בעלת חשיבות מיוחדת במדרג זכויות האדם. קבלת טענת השיהוי בתוך תקופת ההתיישנות עלולה להמריץ תובע להגיש את תביעתו לערכאות ולהרתיעו מחיפוש אחר פתרונות חלופיים למחלוקת מחוץ לערכאות המשפט. מבחינה זו היא עשויה לעמוד בסתירה לאינטרס הציבורי המבקש לקדם פנייה לנתיבים חלופיים לפתרון סכסוכים. קבלת טענת שיהוי משפיעה על זכויותיהם הדיוניות של הצדדים למחלוקת והיא חוסמת את דרכם להוכיח את זכותם לסעד משפטי על פגיעה בזכויותיהם, ובכלל זה פגיעה בזכויות יסוד מהותיות. נוכח ההשלכות הנובעות מקבלת טענת שיהוי התנאים לקבלתה הם מטבע הדברים מחמירים, ונסיבות החלתה נדירות, וקו זה מאפיין את הפסיקה בנושא זה לאורך שנים" (שם, בעמ' 445). מטעמים אלו נפסק כי "הנטל על הטוען לסילוק תביעה מחמת שיהוי הוא כבד ורב בנסיבות העניין" (עניין עץ החיים, בעמ' 448) וכי דחייתה של תביעה אזרחית מחמת שיהוי בהגשתה תיעשה במקרים חריגים בלבד שבהם מלבד ההשתהות בהגשת התביעה הוכיח הנתבע קיומם של שני תנאים נוספים: (1) כי השיהוי בהגשת התביעה מבטא ויתור על זכויות התובע; (2) כי מצבו של הנתבע הורע עקב השיהוי בהגשת התביעה (ע"א 5574/09 קזל נ' קרן קיימת לישראל, בפסקה 23 (16.11.2011) (להלן: עניין קזל); ע"א 2950/07 סולימאן נ' מדינת ישראל - מינהל מקרקעי ישראל, בפסקה 33 (26.10.2009) (להלן: עניין סולימאן); ע"א 1559/99 צימבלר נ' תורג'מן, פ"ד נז(5) 49, 70-69 (2003) (להלן: עניין צימבלר)). תנאי נוסף הנזכר בפסיקה בהקשר זה הוא התנהלות בחוסר תום לב מצד המשתהה בהגשת התביעה (עניין סולימאן, שם) אך צוין כי "במסגרת בחינת תום-הלב של התובע עשויה להיבחן גם שאלת תום-לבו של הנתבע, למשל אם פעל בשקידה סבירה במסגרת משא ומתן שניהל עם התובע לפתרון הסכסוך מחוץ לערכאות, ואם אפשר שהתנהגותו תרמה לשיהוי ולשינוי מצבו לרעה" (עניין עץ החיים, בעמ' 447). עוד נפסק כי גם בהתקיים תנאים אלו מסור לבית המשפט שיקול דעת באשר למשמעות שיש להעניק לרכיב השיהוי בכל מקרה ומקרה לפי נסיבותיו ובאשר "לנסיבות המקרה בהן יש מקום לקבל טענת שיהוי" (עניין קזל, בפסקה 23 וההפניות הנזכרות שם). בהקשר זה על בית המשפט להביא בחשבון, בין היתר, את "האינטרסים ההדדיים של בעלי-הדין ואת מאזן הנזקים ביניהם. כן נשקלת מהות התביעה והסעד המבוקש במסגרתה, אותם מבקשים הנתבעים לדחות מחמת שיהוי" (ע"א 2576/03 וינברג נ' האפוטרופוס לנכסי נפקדים, בפסקה 19 (21.2.2007); עניין סולימאן, שם). 14. בענייננו קבע בית המשפט המחוזי, כאמור, כי דין התביעה להידחות מחמת שיהוי בהגשתה. דעתי שונה. יישום אמות המידה שהותוו בפסיקה כמפורט לעיל, מוביל לגישתי אל המסקנה כי המקרה דנן אינו נמנה עם אותם מקרים חריגים ונדירים שבהם יש לדחות תביעה שהוגשה בתוך תקופת ההתיישנות מחמת שיהוי בהגשתה. ראשית, אציין כי מוקשית בעיני קביעתו של בית המשפט המחוזי לפיה לא נמצאה "כל הצדקה עניינית או אחרת בהגשת התביעה בסמוך למועד התיישנותה". כפי שכבר נפסק "השתהות בתחום תקופת ההתיישנות הינה זכותו של המתדיין [...]" (עניין עץ החיים, בעמ' 446). על כן, ככלל, אין להטיל על התובע את הנטל הראשוני להצדיק את הגשת התביעה במועד שהוגשה, ככל שהתביעה טרם התיישנה, והנתבע הוא זה שעליו הנטל להצדיק מדוע יש לסלק את התביעה מחמת ההשתהות בהגשתה. מסקנה זו נכונה ביתר שאת בענייננו משעה שבית המשפט לא אפשר לחקור את העדים באשר לקשיים הכלכליים שאליהם נקלעו סולומון והחברה (ראו פרוטוקול הדיון מיום 16.9.2013, בעמ' 70, 81, 82), ואשר בעטיים לטענת המערערת הוגשה התביעה בסמוך לתום תקופת ההתיישנות. חרף זאת קבע בית המשפט כי אין בקשיים אלה כדי להצדיק את ההשתהות בהגשת התביעה (עמ' 46 לפסק הדין). שנית, התביעה דנן אמנם הוגשה בסמוך לתום תקופת ההתיישנות אך ספק אם המשיבים עמדו בנטל להוכיח כי המערערת זנחה את זכות התביעה העומדת לה. לשם כך נדרש כידוע להוכיח "מצג ברור מצד התובע על אודות ויתור או מחילה מצדו על זכות התביעה הנתונה לו [...] טענה בדבר ויתור או מחילה על זכות תביעה מחייבת רמת הוכחה נכבדה על-ידי הטוען לה" (עניין עץ החיים, בעמ' 446). בענייננו אין חולק כי המערערת פנתה למשיבים כ-4 חודשים לאחר מימוש הערבות הבנקאית אך סורבה וכי הוסיפה ופנתה אליהם באמצעות גפני במהלך שנת 2004. בנסיבות אלה ספק בעיני אם הוכח על ידי המשיבים ברמה הנדרשת ויתור על זכות התביעה וזניחתה. אף אם אניח לטובת המשיבים כי המערערת זנחה את זכויותיה משלא הגישה את תביעתה קודם לכן, אני סבורה שהמשיבים לא הוכיחו כי שינו את מצבם לרעה עקב ההשתהות בהגשת התביעה (השוו: עניין קזל, בפסקה 23). בהקשר זה יש בעיניי קושי בכך שבכתב ההגנה שהגישו המשיבים כל שנטען על ידם היה כי דין התביעה להידחות מחמת "שיהוי שכמוהו כהתיישנות [...]" וכלל לא נטען על ידם כי שינו את מצבם לרעה עקב כך. ממילא אף לא פורטו על ידם העובדות העומדות בבסיס טענה זו והיא הועלתה על ידם לראשונה רק בשלב הסיכומים. זאת בניגוד לתקנה 71(א) לתקנות סדר הדין האזרחי המורה כי "כתב טענות יכיל את הרצאת העובדות המהותיות בלבד, שבעל הדין מסתמך עליהן בתביעתו או בהגנתו". על כן לא מן הנמנע כי היה מקום לדחותה מחמת הרחבת חזית אסורה. אף לגופם של דברים אין להלום את טענת המשיבים לפיה נגרם להם נזק ומצבם השתנה לרעה עקב ההשתהות בהגשת התביעה. בהקשר זה מוקשית בעיני קביעתו של בית המשפט קמא לפיה יש לקבל את טענת המשיבים שהגשת התביעה במועד שבו הוגשה "מנע גם מהנתבעת [יפת] לאתר מסמכים רלבנטיים לנשוא התביעה לאחר זמן כה רב. גם עובדה זו יש לייחס לחובת התובעת [המערערת]" (עמ' 42-41 לפסק הדין). טענה זו נטענה בעלמא מבלי שצוין מהם אותם מסמכים שהגשתם נמנעה וכיצד הם רלוונטיים להכרעה בתביעה ובהקשר זה ראוי לציין כי המסמכים שאליהם מתייחסים המשיבים (לראשונה) בסיכומיהם בערעור דנן, אשר לטענתם חסרים להם עקב ההשתהות בהגשת התביעה, אין בהם כדי להשפיע על ההכרעה בשאלות המהותיות נושא התביעה והן: האם מימוש הערבות מהווה עסקה במקרקעין והאם סכום הערבות כלל מע"מ. דומה על כן כי לא בכדי אין בפי המשיבים הסבר כלשהו כיצד יש במסמכים אלו להשפיע על ההכרעה בשאלות הנ"ל. כמו כן יש לדחות את טענת המשיבים לפיה העובדה שכספי הערבות הופקדו בחשבון נגלן וכן העובדה שלטענתם יפת נעדרת פעילות או הכנסות למן משנת 2003, יש בהן משום שינוי מצבה לרעה המצדיק את דחיית התביעה מחמת ההשתהות בהגשתה. עובדות אלה – ככל שהן נכונות – אין בהן כדי לבסס את המסקנה כי למשיבים נגרם נזק עקב ההשתהות בהגשת התביעה וכבר נפסק כי "אין הרי שינוי מצב לרעה של נתבע בשל שינוי בנסיבות אובייקטיביות שאינן תלויות בתובע, כהרי שינוי הנובע מהתנהגות התובע" (עניין עץ החיים, בעמ' 446). לבסוף אעיר כי מובן שחלוף הזמן וההשלכות הנגזרות ממנו נגרמים עקב ההשתהות בהגשת התביעה. אולם אלו כבר הובאו בחשבון על ידי המחוקק במלאכת האיזון בין מכלול השיקולים הרלוונטיים לצורך קביעת תקופת התיישנות הסטטוטורית ועל כן אין בחלוף הזמן ובתוצאותיו הטבעיות כדי להוות טעם היכול להוביל לדחיית תביעה מחמת שיהוי. משאלו הם פני הדברים נראה כי לא היה מקום לדחות את תביעת המערערת מחמת שיהוי בהגשתה על פי אמות המידה שהותוו בפסיקה. בשולי הדברים אציין כי בקשת המשיבים להוספת ראיות חדשות בשלב הערעור אינה עומדת בדרישות שנקבעו לכך בתקנות סדר הדין האזרחי ובפסיקה ואין להיעתר לה (ע"א 9011/09 מקור הנפקות וזכויות בע"מ נ' מדינת ישראל, בפסקה 30 (6.10.2010); גורן, בעמ' 1038). 15. מן הטעמים המפורטים לעיל, אציע לחבריי לקבל את הערעור ולחייב את יפת להמציא למערערת בתוך 14 יום חשבונית מס בגין העסקה שבוצעה עם מימוש הערבות שבנדון. עוד אציע לחייב את המשיבה 1 בהוצאות המערערת בערעור ובשכר טרחת עורך-דין בסך של 60,000 ש"ח. ש ו פ ט ת השופט צ' זילברטל: אני מסכים. ש ו פ ט השופט א' שהם: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת א' חיות. ניתן היום, ‏כ"ה בניסן התשע"ו (‏3.5.2016). ש ו פ ט ת ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 14061820_V07.doc גק מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il