בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א
6076/97
בפני: כבוד
השופט א' מצא
כבוד
השופטת ד' דורנר
כבוד
השופט א' ריבלין
המערערים: 1.
ישראל מאירוביץ
2.
יצחק אופמן
נגד
המשיב: מנהל
מע"מ
ערעור
על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי
בתל-אביב-יפו
מיום 8.7.97 בתיק ה"פ 2197/96
שניתן
על ידי כבוד השופט י' זפט
בשם
המערערים: עו"ד עמית מנור, עו"ד אופיר
בלום
בשם
המשיב: עו"ד לילך דיין
פסק-דין
השופט א' ריבלין:
1. המשיב, מנהל מס ערך מוסף בתל-אביב, סבור, כי
המערערים חייבים בחוב המס של העוסק נשוא הערעור, שכן לדעתו הם שותפים בו. את טענתו
הוא סומך על רישומי פלט המחשב המצוי בתיק המע"מ והמתאר את מרכיבי העוסק
(להלן: הרשומה).
הרשומה מלמדת כי בתיק העסק, המצוי במשרדי
המשיב, נרשמו מספר עוסקים כ"עוסק אחד" כמשמעותו של זה בסעיף 56 לחוק מס
ערך מוסף, תשל"ו1975- (להלן: החוק או חוק
המע"מ). סעיף זה קובע, כי מספר עוסקים הרשומים כ"עוסק
אחד", יחשבו כ"שותפים" לצורך חוק מס הערך המוסף.
כיוון שפסק הדין שניתן בבית המשפט קמא,
והערעור המכוון כלפיו, נתלים כולם בלשון הרשומה, וכיוון שזו - רב הסתום בה על
הנגלה, ראוי לחזות בה ככתבה וכצורתה; וזו הרשומה:
תיק קשור
---------
שם
------------------
סוג קשר
-----------
תאריך
ת. משלוח
--------
סוג
תיק
---
יתרה
רשומה
-----
תאריך
ביטול
-----
מאירוביץ
ישראל
שותף
מייצג
01-07-76
לא
קיים
ישראל
מאירוביץ בעמ
שותף
רגיל
01-07-76
יצחק
אופמן ה
שותף
רגיל
01-07-76
אופמן מאירוביץ נכס
שותף רגיל
08-08-86
הרשומה, חרף נוסחה הקלוקל, כוללת, כך ניתן
להבין מכלל הראיות שבאו במשפט, את המרכיבים הבאים של "העוסק האחד":
א. את מר ישראל מאירוביץ - מערער 1,
הוא "השותף המייצג".
ב. את רכיבי השותפות "אופמן את
מאירוביץ", שהם:
1. "ישראל מאירוביץ,
קבלנים להנדסה אזרחית בע"מ"
2. "יצחק אופמן,
קבלנים להנדסה אזרחית בע"מ"
ג. ואת השותפות "אופמן את
מאירוביץ נכסים".
השותפים בשותפות "אופמן את מאירוביץ
נכסים", מרכיב ג' בתיק, הם המערערים. מרכיבים א' ו- ב' נרשמו ביום פתיחת
התיק. השותפות "אופמן את מאירוביץ נכסים" צורפה לתיק, כמרכיב שלישי -
ביום 8.8.86.
2. ברשומה, הערוכה במבנה טבלאי, טבועים שני פגמים
גרפיים, אשר מקשים על הבנת הכתוב בה. במקום המיועד לשם החברה "יצחק אופמן,
קבלנים להנדסה אזרחית בע"מ", מופיעות אך ורק התיבות הבאות: "יצחק
אופמן ה". רישום זה הביא את בית המשפט קמא לכלל טעות. משמעותו האמיתית של השם
מובהרת באופן וודאי בזיהוי המספרי (עמודת "תיק קשור"), שניתן למרכיב זה
של ה"עוסק האחד".
שני טורים נוספים בטבלה נושאים את הכותרת
"סוג תיק" ו-"יתרה רשומה". טורים אלו מתארים את סוג תיק
המע"מ של כל אחד מן העוסקים המרכיבים את ה"עוסק האחד", ואת היתרה
בתיק זה. בשורה המתייחסת למערער 1 נכתב באותם טורים: "לא קיים". תיבות
אלה משתרעות על פני שני הטורים, כך שהמילה "לא" מופיעה בטור "סוג
תיק", והמילה "קיים" מופיעה בטור "יתרה רשומה". דרך
רישום מרושלת זו צופנת בחובה מחלוקות מיוחדות, והדברים יובהרו להלן.
3. המערערים היו סבורים, כי אין ברשומה דבר המלמד
על חובם שלהם על פי תיק המע"מ נשוא הערעור, והם ביקשו כי בית המשפט המחוזי
יצהיר על כך.
בית המשפט קמא דחה את בקשת המערערים. הרשומה,
אותה הציג המשיב, התקבלה כראייה להוכחת אמיתות תוכנה מכוח הוראת סעיף 36 לפקודת
הראיות [נוסח חדש], תשל"א1971- (להלן: פקודת הראיות). עדותו
של המערער 1, שביקש לסתור את תוכן הרשומה, נדחתה, הן בשל רמת האמינות הנמוכה שייחס
בית המשפט לעד, והן לגופה של עדות.
משקיבל את הרשומה כראיה לתוכנה, הסיק בית
המשפט, כי כל אחד מן המערערים משמש "שותף" בתיק המע"מ. מערער 1
נחשב שותף, כך פסק, כיוון שהוא רשום ברשומה כשותף (בשורה הראשונה). אמנם, כך ציין,
קיימת אי בהירות, מסוימת, בשורה זו, שמקורה במילים "לא קיים" המופיעות
לצד שמו, ברשומה, אך השופט קיבל את גרסת המשיב בנושא זה, ולפיה משמעותן של תיבות
אלה היא, כי המערער 1 לא נרשם כעוסק קודם לפתיחת התיק. לעניינו של מערער 1 עוד
נשוב.
מערער 2 הוגדר על-ידי בית המשפט קמא כשותף,
שכן בית המשפט, זאת נאמר כבר עתה, שגה בקריאת הרשומה. בית המשפט סבר כי שמו של
המערער 2 - יצחק אופמן - מופיע ברשומה בשורה השלישית כ"שותף רגיל", מקום
בו מופיעה למעשה ההתייחסות לחברת "יצחק אופמן, קבלנים להנדסה אזרחית
בע"מ". בגלל סברה מוטעית זו, ולאור הוראת סעיף 128(ב) לחוק המע"מ,
פסק בית המשפט קמא, כי שותפים אלו, חייבים, ביחד ולחוד, בתשלום המס.
חרף הרישום הקלוקל, ואף שבית המשפט נתפס לטעות
בעניינו של המערער 2, דין הערעור להדחות מטעמים אחרים.
4. הטפסים המקוריים, ששימשו לפתיחת תיק
המע"מ, נשוא הערעור, בוערו זה מכבר בהתאם להוראת חוק הארכיונים,
תשט"ו1955- ותקנותיו. בהעדרם, נזקק בית המשפט לרשומה, היא פלט המחשב המציג את
הנתונים כפי שנקלטו במחשבי המע"מ. בית המשפט קיבל כאמור את הרשומה כראייה
לתוכנה מכוח הוראת סעיף 36 לפקודת הראיות, ללא התנגדות מצד בא כוח המערערים דאז.
היום טוענים המערערים, כי קבלת הרשומה כראייה לתוכנה, בטעות יסודה, שכן התנאים
הקבועים בסעיף 36 הנ"ל לא מולאו. כיוון שמוסכם עליהם, שאינם יכולים עוד
להתנגד לראייה זו, מסתפקים הם היום בטענה, כי יש לייחס לה משקל ראייתי נמוך.
בטענה זו האחרונה אין כדי להועיל למערערים.
ככל שנפחית ממשקלה הראייתי של הרשומה, עדיין נותר בה די; במיוחד כך משלא הוצגה
ראייה סותרת.
5. הרשומה מלמדת כי תיק המע"מ נשוא הערעור
חובק בתוכו מספר ישויות משפטיות, המרכיבות יחד את העוסק הרשום בתיק. מן הרשומה
עולה בברור, כי מערער 1 הוא אחד מרכיבי "העוסק האחד" הרשום בתיק, וכי
הוא מהווה "שותף מייצג". גם למונח זה עשויה להיות משמעות כפולה. תקנה 4
לתקנות מס ערך מוסף (רישום), תשל"ו1976- (להלן: תקנות הרישום) קובעת,
כי מקום בו רשומה בתיק שותפות, לפי פקודת השותפויות [נוסח חדש] תשל"ה1975-
(להלן: פקודת השותפויות), ירשם בתיק אחד השותפים כ"נציג
השותפות". ואילו תקנה 10 לאותן תקנות עוסקת במקרה בו נרשמו בו מספר עוסקים,
כ"עוסק אחד", ההופכים ל"שותפות" כמשמעותה בסעיף 56 לחוק. גם
עוסקים אלה צריך שיהא להם נציג כאמור בתקנה 4. כאשר נרשם "נציג" לפי
תקנה 4 הנ"ל, המדובר הוא בשותפות שנתאגדה על פי פקודת השותפויות ובמי שמייצגה
לצורך התקנות. ברי אז כי עליו להיות אחד מן השותפים. לעומת זאת, כאשר רושמים
"נציג" מכוח תקנה 10, המדובר הוא ב"שותפות" מיוחדת, הנוצרת
בהתאם לסעיף 56 לחוק, על ידי רישום מרכיביה כ"עוסק אחד". ברי כי
"שותף" זה הוא מרכיב עצמאי לחלוטין ב"העוסק האחד", והוא ממלא
בנוסף לכך גם תפקיד ייצוגי.
תכופות, דרך הרישום בה מתאר המשיב את מרכיבי
התיק, אינה מלמדת אם מי שנרשם בו כ"נציג" נרשם ככזה מכוח תקנה 4
הנ"ל או מכוח תקנה 10. כך ברשומה, בה נרשמת השותפות ראובן את שמעון כ"שותף
רגיל", ואילו שמעון כ"נציג" - יקשה לדעת האם שמעון הוא "השותף
המייצג" של השותפות "ראובן ושמעון", או שמא הוא נציגם של שני
עוסקים המרכיבים תיק מע"מ אחד והנחשבים שותפים לעניין חוק המע"מ. לאבחנה
זו אין נפקות רלבנטית בענייננו, אך יש בה משום מקור לאי בהירות - והמחלוקת כאן
תוכיח.
6. האם נרשם מערער 1, לפי תקנה 4, כנציג של
השותפות "אופמן את מאירוביץ נכסים", המאוגדת לפי פקודת השותפויות, או
שמא נרשם, לפי תקנה 10, כנציג ה"שותפות" המיוחדת הנוצרת לעניין חוק
המע"מ על ידי רישום מספר מרכיבים כ"עוסק אחד" בהתאם לסעיף 56? על
אף חוסר הבהירות הטבוע ברשומה, ניתן להסיק ממנה, במקרה זה, כי מערער 1 נרשם בהתאם
להוראת תקנה 10. השותפות היחידה, שרכיביה נרשמו בתיק, עת נפתח בשנת 1976, היא
"אופמן את מאירוביץ". מערער 1 אינו שותף בשותפות זו, המאוגדת לפי פקודת
השותפיות, ולפיכך לא יכול היה להירשם כנציג השותפות הזו לפי תקנה 4. אשר על כן, המסקנה
המסתברת בנסיבות המקרה, היא שמערער 1 היה אחד מן המרכיבים שנרשמו בתיק המע"מ
כ"עוסק אחד", עוד ביום פתיחתו של התיק, ונרשם לפיכך כנציג ה"עוסק
האחד" לפי תקנה 10. מעמדו כמרכיב אחד ב"עוסק האחד" הוא לכן מעמד עצמאי,
מעמד שאינו נגזר מהיותו שותף כביכול בשותפות "אופמן את מאירוביץ".
המערערים סברו כי חלה טעות ברישום, כיוון
שהמערער 1 נרשם כ"נציג" עת הייתה רשומה בתיק אך שותפות אחת, היא
"אופמן את מאירוביץ", אשר המערער אינו שותף בה כלל וכלל. כיוון שסברו,
כי המערער נרשם כשותף לפי תקנה 4, סברו גם שחלה טעות ברישום, שהרי אין לרשום כנציג
לפי תקנה 4, את מי שאינו שותף מלכתחילה. אולם, כאמור, ניתן ללמוד מן הרשומה,
שמערער 1 נרשם כנציג לפי תקנה 10 דווקא. קרי, הוא מייצג את ה"שותפות"
המיוחדת הנוצרת לפי הוראת סעיף 56 לחוק המע"מ, ולא את השותפות "אופמן את
מאירוביץ" המאוגדת לפי פקודת השותפויות.
כנגד מסקנות אלו, הנובעות מן הרשומה, הציגו
המערערים בבית המשפט קמא את עדותו של המערער 1 שנתכוונה לומר כי הוא לא נרשם
מעולם, אישית, כעוסק, כי אם במעמדו כנציג תאגיד. בית המשפט קמא מצא שהעד אינו
אמין, וסירב לייחס משקל רב לעדותו. בפסק הדין, צויין כי המערער 1 לא זכה לאמון בית
המשפט קמא, בעיקר בשל כך, שהורשע בעבר בשימוש בחשבוניות מס פיקטיביות לצורך קיזוז
מס תשומות. בפועל, חוב המס, שלשם מניעת גבייתו, הוגשה התובענה נשוא הערעור, נובע
מאותה פעילות אסורה. ומכל מקום, לגופה של עדות, לא היה בה כדי לסייע להכרעה בכל
הנוגע לשאלות שבמחלוקת. כפי שציין בית המשפט קמא:
"מעדות
המבקש עולה בבירור, שהמבקש אינו יודע מה נרשם בבקשה לפתיחת התיק. המבקש אף אינו
זוכר אם הבקשה הוגשה על ידו או על ידי רואה חשבון דב רבינק, שלא זומן למסור עדות
לגבי השאלה מה נרשם בטופס הבקשה לפתיחת התיק. נמצא שמשקל עדותו של המבקש הינו
אפסי, גם ללא קשר להיות עדותו עדות יחידה של בעל דין, וללא קשר לאמור לעיל בדבר
הרשעתו בפלילים והשפעתה על ההתייחסות לעדותו".
בנסיבות המקרה אין להתערב במסקנתו של בית המשפט,
כי בעדות זו לא נמצא די לביסוס טענות המערערים וכדי לסתור את העולה מן הרשומה ומן
הראיות האחרות שבאו במשפט.
7. אשר למערער 2, טעה כאמור, בית המשפט קמא, עת
סבר, כי שמו של המערער 2 נקוב באופן אישי ועצמאי, בשורה השלישית שברשומה. בפועל
אין זה אלא תאור של השותפות ולא של המערער 2. עם זאת, ברור, כי השותפות הרשומה
"אופמן מאירוביץ נכסים" היא אחד ממרכיבי ה"עוסק האחד" בתיק,
מאז יום 8.8.1986, וכי מערער 2 הוא "שותף" בשותפות זו ועל כן הוא חב
בחובות המס אלה.
מערער 1, כפי שהוסבר לעיל, הינו אחד ממרכיבי
ה"עוסק האחד" עוד מיום 1.7.1976. בנוסף לכך שותף המערער 1, בשותפות
"אופמן מאירוביץ' נכסים", הרשומה בתיק מאז יום ה8.8.1986-.
אשר על כן, חייב המערער 1 אישית, בחוב המס
נשוא הערעור מיום 1.1.1976 ואילך. המערער 2 חייב בחוב המס כאמור מיום 8.8.1986
ואילך. בבית המשפט קמא נחלקו הצדדים בשאלה האם החבות היא לפי סעיף 128(א) לחוק
המע"מ או שמא לפי סעיף 128(ב). מכיוון שבענייננו מדובר בעוסקים שנרשמו
כ"עוסק אחד", אחת היא תוצאתה של הוראת שני הסעיפים - והיא חיובם של
המערערים באופן אישי בחוב שבתיק. בעניין זה הוסיף בית המשפט קמא:
"רצונם
של המבקשים לדחוק עצמם לתחומי סעיף 128(א) נועד לאפשר להם ליהנות מהסיפא של סעיף
זה, המוציא מתחולת הסעיף מקום בו "הוכח להנחת דעתו של המנהל היפוכו של דבר.
בסעיף 128(ב) אין הוראה מקבילה.
המבקשים
לא הוכיחו למנהל להנחת דעתו היפוכו של דבר, היינו שהפעולות בגינן נוצר חוב המס,
נעשו מחוץ למסגרת הפעילות שלשמה נרשמו העוסקים עפ"י מש/ 1 [הרשומה] כעוסק
אחד, ואין בכך כלום שלטענת מר מאירוביץ המבקשים לא פעלו באופן אישי.
אוסיף,
כי סעיף 128(ד) מורה שההשגה על הכרעת מנהל המע"מ על פי סעיף 128 סיפא נעשית
בדרך של ערעור בפני בית המשפט המחוזי, ולא בדרך של תובענה אזרחית".
כנגד אלה לא טענו המערערים בסיכומיהם דבר.
9. בבית המשפט קמא סברו שני הצדדים, כי השותפות
"אופמן את מאירוביץ", שנרשמה בתיק בשנת 1976, הייתה שותפות רשומה באותה
עת. שותפות רשומה היא בעלת אישיות משפטית עצמאית, ועל כן יכולה היא להירשם ככזו
בתיק מע"מ. שותפות שאינה רשומה, לעומת זאת, אינה יכולה להירשם בתיק המס.
לפיכך, שותפים בשותפות שאינה רשומה, המעונינים להירשם בצוותא בתיק מע"מ, צריך
שיפתחו תיק "עוסק אחד" לפי סעיף 56, ויירשמו בו את מרכיבי השותפות
כמרכיבי "עוסק אחד". אחד מטיעוניו של המשיב בבית המשפט קמא התבסס על
הסברה המוטעית, לפיה השותפות "אופמן את מאירוביץ" הייתה שותפות רשומה
בשנת 1976, וכי אלמלא היה מערער 1 מבקש להירשם בתיק, הייתה השותפות הרשומה נרשמת
בפני עצמה כעוסק, ללא הפיכת התיק לתיק "עוסק אחד" לפי סעיף 56.
לעניין זה, ביקשו המערערים להוסיף בערעור
ראייה, המצביעה על כך שהשותפות "אופמן את מאירוביץ" לא הייתה שותפות
רשומה בעת שנרשמה בתיק בשנת 1976. לו הייתה ראייה זו מתקבלת בערעור, היה נשמט
הבסיס לטיעונו האמור של המשיב, אולם, אנו, שכלל לא נדרשנו לטיעון זה, לשם הכרעה
בערעור, ובאנו לכלל מסקנה כי המערער 1 היה נציג של ה"עוסק האחד" וכי
מעמדו זה אינו נגזר מחברותו בשותפות "אופמן את מאירוביץ" לא נדרש
לראייה, שאפילו הייתה מתקבלת, לא הייתה משפיעה על התוצאה בענייננו.
נותר עוד לעמוד על טיבן של התיבות "לא
קיים" המופיעות בטור הנוגע למערער תחת הכותרות: "סוג תיק"
ו"יתרה רשומה". סביר, כי כוונתן אינה אלא שהמערער לא היה רשום, או
שאיננו רשום כיום, בתיק מע"מ נוסף.
ובשולי הדברים הערה: אכן ניתן, בהתקיים התנאים
הדרושים לכך, להסתמך על הרשומה הכלולה בפלט מחשב כראיה לתוכנה, אך ראוי כי היא
תיערך כראוי בבהירות, ולא תכלול בליל של חצאי רישומים וסימני סתר, הקשים לפענוח
בעת הצורך.
דין הערעור לדעתי להידחות. כיוון שהחטאת בכל
הנוגע לאי הבהירות שהזינה את ההתדיינות רובץ גם לפתחו של המשיב לא הייתי מחייב את
המערערים לשאת בשכר טרחת עורך-דינו.
ש
ו פ ט
השופט א' מצא:
אני מסכים.
ש
ו פ ט
השופט ד' דורנר:
אני מסכימה.
ש
ו פ ט ת
הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט א' ריבלין.
ניתן היום, ו' באב התשס"א (26.7.2001).
ש ו פ ט ש ו פ ט ת ש
ו פ ט
העתק מתאים למקור
נוסח
זה כפוף לשינויי עריכה טרם פרסומו בקובץ
פסקי
הדין של בית המשפט העליון בישראל.
שמריהו
כהן - מזכיר ראשי
97060760.P07/אמ
בבית
המשפט העליון פועל מרכז מידע, טל' 02-6750444