בבית
המשפט העליון
רע"א
6070/95
בפני: כבוד
המשנה לנשיא ש' לוין
כבוד
השופט א' מצא
כבוד
השופט י'
זמיר
המבקשות: 1.
אבן זיו - חברה קבלנית לבנין בע"מ
2.
מפעל אבן זיו (1977) בע"מ
נ
ג ד
המשיב: מנהל
מס רכוש וקרן פיצויים תל-אביב
בקשת רשות לערער על החלטת בית המשפט המחוזי
בתל-אביב-יפו מיום 12.7.95 בתיק ע.ש. 1733/93 שניתנה על ידי כבוד השופט הומינר
תאריך
הישיבה: כ"ח באלול תשנ"ז (30.9.97)
בשם
המבקשות: עו"ד מלכה אנגלסמן, עו"ד דן
סיניבר
בשם
המשיב: עו"ד יהודה ליבליין
פסק-דין
השופט י' זמיר:
1. מחלוקת נטושה בין שתי המבקשות, שהן חברות
פרטיות, לבין המשיב, שהוא מנהל מס רכוש וקרן פיצויים (להלן - מנהל המס), בשאלת
החבות במס רכוש בגין מקרקעין מסויימים בתל-אביב.
המקרקעין נשוא המחלוקת (להלן - המגרש) הינם
חלק (כחמישית) משטח מקרקעין המצוי כולו בבעלות מינהל מקרקעי ישראל (להלן -
המינהל). ביום 6.6.90 נחתם חוזה הרשאה בין המינהל לבין המבקשות. לפי החוזה הורשו
המבקשות לנהל על גבי המגרש חניון פתוח למכוניות, לתקופה של שלוש שנים, בתמורה לדמי
הרשאה שישולמו למינהל.
המבקשות נדרשו לשלם מס רכוש בגין השימוש במגרש
לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961- (להלן - החוק). הן חלקו על
הדרישה. לפיכך הגישו השגה על הדרישה, לפי סעיף 26 לחוק, אל מנהל המס. מנהל המס דחה
את ההשגה. המבקשות הגישו ערר על ההחלטה של מנהל המס אל ועדת ערר, בהתאם לסעיף 27
לחוק. הועדה דחתה את הערר. לפי סעיף 29 לחוק, ניתן לערער על החלטתה של ועדת ערר,
בבעיה משפטית, לבית המשפט המחוזי. כך עשו המבקשות. אך בית המשפט המחוזי (השופט א'
הומינר) דחה את הערעור.
המבקשות הגישו לבית משפט זה בקשת רשות לערער
על פסק הדין של בית המשפט המחוזי. הבקשה הועברה לדיון בפני הרכב זה. היא מעלה שתי
טענות: ראשית, לפי החוק אין מקום לחייב את המבקשות במס רכוש בגין השימוש במגרש;
שנית, לחלופין, מנהל המס טעה בקביעת השווי של המגרש לצורך שומת המס. נדון בטענות
אלה לפי סדר זה.
2. הטענה הראשונה של המבקשות היא, שאין החוק מטיל
חיוב במס רכוש בגין השימוש במגרש, שכן שני תנאים מקדמיים לחיוב במס אינם מתקיימים
במקרה זה. ראשית, טוענות המבקשות, לפי ההגדרה של "בעל" בחוק (בסעיף
1(1)(ג)), המס מוטל על "המחזיק" בקרקע המצויה בבעלות המדינה, ואילו
המבקשות, שאין להן אלא "רשות" לעשות שימוש מוגבל במגרש, הן מבחינת המטרה
(חניון) והן מבחינת הזמן (3 שנים), אינן בגדר "מחזיק". שנית, המבקשות
טוענות כי אין הן משתמשות ב"קרקע" שהחוק מטיל עליה מס. ומדוע? (א) אמנם
לפי תכנית בניין עיר ניתן לבנות על המגרש, אך הבניה מותנית בקיום תכנית מיוחדת,
ותכנית כזאת עדיין אינה קיימת. מכאן שבפועל אין עדיין אפשרות לבנות על המגרש,
ומשום כך אין הצדקה, לפי לשון החוק ולפי תכלית החוק, להטיל עליו מס רכוש. (ב)
המגרש אינו מהווה "יחידת מיסוי", כשהוא לעצמו, אלא הוא חלק משטח מקרקעין
גדול יותר, שעליו עומדים מבנים אשר שטחם עולה על 30% מן השטח המותר לבניה. לכן,
לפי ההגדרה של "קרקע" בסעיף 1 לחוק, המגרש אינו חייב מס. (ג) המבקשות
מפעילות גם חניון סגור בבניין הנמצא מול המגרש, מן העבר השני של הרחוב, ולכן יש
לראות את המגרש ואת הבניין שמולו כ"יחידת מיסוי" אחת.
3. בית המשפט המחוזי דן בטענות אלה ודחה אותן.
השאלה היא אם יש מקום לתת רשות ערעור על פסק הדין של בית המשפט המחוזי. ההלכה באשר
למתן רשות ערעור על פסק דין של בית המשפט המחוזי בשבתו כערכאת ערעור נקבעה, כידוע,
בבר"ע 103/82 חניון חיפה בע"מ נ' מצת אור (הדר חיפה) בע"מ,
פ"ד לו(3) 123. הלכה זאת חלה גם על מתן רשות ערעור על פסק דין של בית המשפט
המחוזי שניתן בערעור על החלטה של ועדת ערר לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים. ראו
ע"א 60/86 הלוי נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים נתניה, פ"ד מב(3)
123.
במקרה זה, טענות המבקשות בנוגע לעצם החיוב במס
רכוש בגין השימוש במגרש, אינן עונות על התנאים שנקבעו לצורך מתן רשות ערעור. ראו
לעניין מהות החזקה בקרקע, הנדרשת מבעל רשיון בקרקע המצויה בבעלות המדינה, לפי
הגדרת "בעל" בחוק, ע"א 103/87 קו מוצרי דלק בע"מ נ' מנהל
מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד מד(1) 828, וע"א 756/88 הממונה על מס
רכוש וקרן פיצויים, ירושלים נ' שיכון עובדים בע"מ, פ"ד מז(3) 867.
לעניין הטענה כי אין אפשרות עכשווית לבנות על המגרש, ראו רע"א 8970/96 מנהל
מס רכוש חיפה נ' מפרם בע"מ (טרם פורסם); וראו גם ח' אברמזון וש'
בורנשטיין, מס רכוש (1989), 185. ולעניין גבולותיה של "יחידת
מיסוי", ראו רע"א 1221/94 חברת תרשיש בע"מ נ' מנהל מס רכוש
נתניה, פ"ד מט(1) 353. הטענות של המבקשות תוקפות למעשה את היישום של
ההלכה על ידי בית המשפט המחוזי על העובדות במקרה זה. אין בכך כדי להצדיק מתן רשות
לערער, פעם נוספת, אל בית משפט זה.
כדי להניח את דעת המבקשות אציין כי נראה שגם
לגוף העניין אין יסוד להתערב בפסק הדין של בית המשפט המחוזי ככל שהוא מחייב את
המבקשות לשלם מס רכוש בגין השימוש במגרש כחניון.
4. הטענה השניה של המבקשות היא, בהנחה שהן חייבות
לשלם מס רכוש בגין השימוש במגרש, שמנהל המס טעה בקביעת השווי של המגרש לצורך שומת
המס.
סעיף 3 לחוק קובע כי "מס הרכוש על קרקע
יהיה שיעור משווים". סעיף זה מוסיף וקובע את שיעור המס באחוזים מן השווי. לפי
סעיף 12 לחוק "שוויה של קרקע יהיה שווי השוק שלה". במקרה זה, טוענות
המבקשות, קבע מנהל המס שומה למגרש לפי שווי גבוה יותר משווי השוק של המגרש. כיצד
קבע מנהל המס את שווי המגרש?
המבקשות השתתפו במכרז שפרסם המינהל למתן הרשאה
להשתמש במגרש. לפי תנאי המכרז, דמי ההרשאה השנתיים יהיו בשעור 5% משווי המגרש.
מכאן שההתמודדות בין המשתתפים במכרז היתה על שווי המגרש. ככל שהשווי הנקוב על ידי
משתתף גבוה יותר, כך גדלים גם דמי ההרשאה, ובהתאם לכך גדל גם הסיכוי שלו לזכות
במכרז. המבקשות נקבו בשווי גבוה, זכו במכרז, ובהתאם לשווי בו נקבו נקבעו דמי
ההרשאה השנתיים שהיה עליהן לשלם (סך 357,333 ש"ח).
מנהל המס היה סבור כי שווי המגרש, בו נקבו
המבקשות, אומר מהו שווי השוק של המגרש, וכי החוזה שנערך בין המבקשות לבין המינהל
הוא בגדר עסקה במגרש, המלמדת אף היא מהו שווי השוק של המגרש. לפיכך החליט מנהל המס
לשום בהתאם לכך את שווי המגרש (בסך 7,139,051 ש"ח).
המבקשות חלקו על עצם השיטה בה נקט מנהל המס
לצורך קביעת השומה. לטענתן, שיטה זאת אינה מלמדת על שווי השוק האמיתי. הן אף הגישו
לוועדת הערר הערכה של שמאי לפיה שווי המגרש היה נמוך במידה רבה מן השווי שקבע מנהל
המס. אך ועדת הערר דחתה את הטענה. לדבריה היא "ועדת מומחים". לכן היא
"רשאית מבחינה עקרונית להחליט לפי ידיעותיה היא". על יסוד ידיעותיה,
הגיעה הוועדה למסקנה כי השומה שנערכה על ידי מנהל המס הינה סבירה "לאור
נסיבות העניין, המיקום הטוב של הנכס, גודלו, ואפשרויות ניצולו וייעודו".
בית המשפט המחוזי, בערעור, סמך ידו על ההחלטה
של ועדת הערר. ראשית, הוא קבע, "לאור היותה של ועדת הערר ועדת מומחים, אין
מקום לערער על החלטתה באשר לשווי הנכס", והוא סמך קביעה זאת על הפסיקה. שנית,
לגוף הענין, צדק מנהל המס כשהסתמך על חוזה ההרשאה בין המבקשות לבין המינהל לצורך
קביעת שווי המגרש. וכך אמר בית המשפט המחוזי (בפיסקה 26 לפסק הדין):
"שווי
הקרקע נקבע - כקבוע בסעיף 12 לחוק - כשווי השוק שלה... בענייננו, השווי שנקבע לנכס
בחוזה ההרשאה הוא מחירו העכשווי, שכן זוהי העיסקה האחרונה שנעשתה בו, ולאור קביעת
הוועדה, שווי זה הינו סביר ועל כן משקף את שווי השוק של הנכס".
5. אכן, בדרך כלל אין יסוד לבית המשפט להתערב
בקביעת השווי של קרקע על ידי ועדת הערר. יתירה מזאת. זכות הערעור על החלטה של ועדת
הערר אל בית המשפט המחוזי מוגבלת, לפי סעיף 29(ד) לחוק, לערעור "בבעיה
משפטית". קביעת השווי של קרקע מסויימת היא, בדרך כלל, שאלה עובדתית ואינה
מעוררת בעיה משפטית. אך לא בהכרח. אפשר שקביעת השווי של קרקע מסויימת, אם על ידי
מנהל המס ואם על ידי ועדת הערר, תתבסס על כלל או מבחן בעל נפקות כללית, ובמקרה כזה
אפשר שהשאלה אם ניתן להתבסס על אותו כלל או מבחן תעורר בעיה משפטית, שתהא ראוייה
לדיון בערעור אל בית המשפט המחוזי.
כך הוא במקרה שלפנינו. מנהל המס הסתמך, בקביעת
השווי של המגרש, על הערכת השווי שנקב משתתף במכרז לצורך קבלת רשות להשתמש במגרש.
השאלה אם ניתן להסתמך על מבחן זה היא שאלה משפטית שיש מקום לדון בה בערעור אל בית
המשפט המחוזי.
כיוון ששאלה זאת היא חדשה וחשובה, החלטנו לתת
רשות לערער על פסק הדין של בית המשפט המחוזי בשאלה זאת, ולדון בבקשה לרשות ערעור
כאילו ניתנה הרשות לערער.
6. מבחינה עובדתית, ברור כי מנהל המס קבע את שווי
המגרש לאור השווי שצויין על ידי המבקשות במכרז: כך עולה מדרישת התשלום שמנהל המס
שלח למבקשות, וכך עולה גם מן ההשוואה בין השווי שנקבע בחוזה ההרשאה לבין השווי לפי
שומת המנהל. אמנם ועדת הערר ביקשה לבסס את החלטתה גם על המיקום הטוב של המגרש,
גודלו ואפשרויות ניצולו, אך גם "לאור נסיבות הענין", ומסתבר כי נסיבות
אלה מתייחסות לסכום שנקבע לפי הצעת המבקשות בחוזה ההרשאה. אחרת אי-אפשר להבין כיצד
נקבע שווי המגרש בסכום מדוייק של 7,139,051 ש"ח. לפיכך נותרה השאלה אם רשאי
היה מנהל המס, ואחריו ועדת הערר ובית המשפט המחוזי, להסתמך על השווי בו נקבו
המבקשות במכרז.
שווי השוק, שהוא שוויה של קרקע לפי סעיף 12
לחוק, מוגדר בסעיף 11 לחוק כ"שווי שניתן לקבל בעד הנכס כולו במכירה ממוכר
ברצון לקונה ברצון". בדרך כלל שווי זה נקבע על פי המחיר שבפועל שולם לאחרונה
בעסקה של מכירה כזאת בעד אותה קרקע או, בהעדר עסקה כזאת, בעד קרקעות דומות ככל
שניתן. לפי מבחן זה, ובהתאם לסעיף 11 לחוק, יש לאתר מכירה של קרקע, במשמעות
המקובלת, כלומר, עסקה בה מעביר המוכר לקונה את זכות הבעלות או זכות קרובה לבעלות,
כגון, זכות חכירה לדורות. עסקה מצומצמת יותר בהיקפה, כגון הרשאה לשימוש מוגבל
בקרקע, לא תוכל לשמש מבחן לקביעת שווי השוק של הקרקע, אלא בהתאמות הנדרשות כדי
שיהיה בה לבטא את התמורה שהיתה משתלמת בעד מכירת הקרקע. השוו ע"א 268/75 גד
חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד כט(2) 251.
7. בנסיבות המקרה שלפנינו, כך טוענות המבקשות, הן
הציגו במכרז שווי מוגזם של המגרש, מעל שווי השוק לו, אך ורק כדי לגבור על המשתתפים
האחרים באותו מכרז. זאת היתה הדרך היחידה, לפי תנאי המכרז, להבטיח זכיה במכרז. הן
לא היו רשאיות לנקוב במכרז בשווי השוק האמיתי, ולהציע דמי הרשאה בשעור גבוה, שכן
השעור של דמי ההרשאה השנתיים (5%) נקבע כנתון במכרז. במקום להציע דמי הרשאה בשעור
גבוה יותר, נאלצו המבקשות להעלות את שווי המגרש, לצורך המכרז, אף שלא היה בשווי זה
כדי לשקף את שווי השוק של המגרש.
8. אכן, לדעתי, בנסיבות המקרה שלפנינו, דמי
ההרשאה או שווי המגרש, כפי שהמבקשות נקבו במכרז, לא נועדו לשקף את שווי השוק של
המגרש, כמשמעותו בחוק. דמי ההרשאה לא נגזרו משווי השוק של המגרש. הם נקבעו לפי
חשבון רווח והפסד הצפויים מן השימוש במגרש כחניון לתקופה של שלוש שנים, ולא סתם
חשבון רווח והפסד, אלא חשבון מיוחד למבקשות. מבחינת המבקשות נודע לחניון ערך מוסף,
שכן חניון זה יכול לפעול מתוך קשר עם החניון המופעל על ידי המבקשות מן העבר השני
של הרחוב. זאת ועוד. מבחינת המבקשות, כפי שנאמר בחוות הדעת של השמאי מטעמן ובתצהיר
שהוגש מטעמן לוועדת הערר, נודע עניין מיוחד לזכייה במכרז: הן ביקשו למנוע פתיחת
חניון במגרש על ידי גוף אחר שיתחרה בחניון המופעל על ידי המבקשות מן העבר השני של
הרחוב. לכן הן היו מוכנות להציע במכרז דמי הרשאה גבוהים במיוחד, גם אם הם גבוהים
מכפי שמתבקש משווי השוק של המגרש. ודמי ההרשאה, שהמבקשות היו מוכנות לשלם תמורת
שימוש במגרש כחניון, הם שהכתיבו את שווי המגרש בו נקבו המבקשות במכרז: לפי תנאי
המכרז, שווי המגרש הוא מכפלה של דמי ההרשאה בעשרים. האם שווי זה הוא השווי שניתן
לקבל במכירה מרצון "בעד הנכס כולו", כפי שנדרש על ידי סעיף 11 לחוק? לא
בהכרח. זהו שווי מסוג אחר, וראוי שתיערך בדיקה כדי לקבוע אם אמנם שווי זה משקף את
שווי השוק של המגרש, כמשמעותו בחוק.
9. המסקנה היא, כי שווי המגרש שנקבו בו המבקשות
במכרז לא יכול היה לשמש מבחן לקביעת שווי השוק של המגרש. מנהל המס צריך היה לקבוע
את שווי השוק של המגרש על יסוד הערכה שמאית לפי כללי השמאות המקובלים. כיוון שלא
עשה כך, אלא קבע את שווי המגרש לפי השווי בו נקבו המבקשות במכרז, נפלה טעות משפטית
בקביעת השווי על ידו, וטעות זאת דבקה גם בהחלטה של ועדת הערר ובפסק הדין של בית
המשפט המחוזי.
לכן החלטנו לקבל את הערעור ככל שהוא נוגע
לקביעת השווי של המגרש על ידי מנהל המס. התיק יוחזר אל מנהל המס כדי שיקבע מחדש את
שווי המגרש לצורך מס רכוש בהתאם לכללי השמאות המקובלים.
המשיב ישלם למבקשות את הוצאות המשפט בסך
15,000 ש"ח.
ש
ו פ ט
המשנה לנשיא ש' לוין:
אני
מסכים.
המשנה לנשיא
השופט א' מצא:
אני
מסכים.
ש
ו פ ט
לפיכך הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' זמיר.
ניתן היום, י"ז באייר תשנ"ח (13.5.98).
המשנה
לנשיא ש ו פ ט ש
ו פ ט
העתק
מתאים למקור
שמריהו
כהן - מזכיר ראשי
95060700.I03