מנהל מע"מ ומס קניה תל אביב נ. אמקור מקררים בע"מ

פסק-דין בתיק ע"א 5717/05 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 5717/05 וערעור שכנגד בפני: כבוד השופט א' גרוניס כבוד השופטת מ' נאור כבוד השופטת א' חיות המערער: מנהל מע"מ ומס קניה תל אביב נ ג ד המשיבה: אמקור מקררים בע"מ ערעור וערעור שכנגד על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בע"ש 1083/99 מיום 6.3.05 שניתן ע"י כב' השופטת ש' סירוטה בשם המערער והמשיב שכנגד: עו"ד י' ליבליין בשם המשיבה והמערערת שכנגד: עו"ד ד' גולדמן; עו"ד ג' שטסמן; עו"ד מ' זילברשטיין פסק-דין השופט א' גרוניס: 1. ערעור וערעור שכנגד על פסק דין של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כבוד סגנית הנשיא, ש' סירוטה ז"ל), בו דן בית המשפט בשאלות מסוימות שהונחו בפניו לעניין מס קניה שהמשיבה נדרשה לשלמו. 2. בין בעלי הדין נתגלעה מחלוקת באשר לשלוש שאלות. השאלה הראשונה הייתה מהו "המחיר הסיטוני", כמשמעותו בסעיף 4(א) לחוק מס קניה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952 (להלן - החוק), לעניין מכירתם של מקררים מתוצרתה של המשיבה (והמערערת שכנגד), אמקור מקררים בע"מ (להלן - אמקור). בשאלה זו פסק בית המשפט לטובת המערער. השאלה השנייה שבמחלוקת הייתה האם בעת קביעת המחיר לצורך חישוב מס הקניה יש להביא בחשבון הנחות אשר ניתנו ללקוחות בגין רכישות מאמקור בכמות מצטברת מסוימת. בנושא זה קיבל בית המשפט את עמדתה של אמקור. עניינה של השאלה השלישית היה האם נתמלאו תנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968 (להלן - חוק מסים עקיפים), ומשכך לא חייבת אמקור בתשלום חֶסֶר, אם קיים כזה. בשאלה האחרונה נקבע, כי הדין עם אמקור. לפיכך, לא הייתה עוד חשיבות מעשית להכרעות בשאלות הקודמות, ובמיוחד בשאלה הראשונה. זאת, שכן אם שילמה אמקור מס קניה בחֶסֶר לא מוטלת עליה חובה להשלים את החֶסֶר. בערעור מלין המערער על שתי ההכרעות לחובתו ואילו בערעור שכנגד (אשר ספק אם היה כלל צורך להגישו) משיגה אמקור על הפסיקה לחובתה בשאלה הראשונה. רקע עובדתי 3. הבנת השאלות שבמחלוקת באופן חד יותר מחייבת לפרט מעט אודות אמקור ואופן ניהול עסקיה. אמקור עוסקת בייצור מוצרי חשמל, ובכלל זה מקררים. המקררים המיוצרים על ידה משווקים באופן בלעדי באמצעות חברה בשם אמפא בע"מ (להלן - אמפא), אשר בתקופה הרלוונטית לענייננו החזיקה ב-33 אחוזים ממניותיה של אמקור. המקררים משווקים על ידי אמפא לשלושה סוגי לקוחות: סיטונאים, קמעונאים וצרכנים. על פי נוהל העבודה בין החברות, הייתה פונה אמפא לאמקור ומזמינה את כמות המקררים שנמכרה על ידה. לאחר מכן, הייתה אמקור מוציאה תעודת משלוח לאמפא, וזו הובילה את המקררים המוזמנים ממחסניה של אמקור למחסן הסוחר הרוכש, לבית הלקוח או לחנויותיה שלה. אמפא גבתה מהלקוחות את התשלומים בעד המקררים והעבירה חלק מהתמורה לאמקור על חשבון הרכישות שביצעה. יצוין, כי המחירונים של המקררים נקבעו על ידי אמקור, ואמפא סיכמה את תנאי המכירה ללקוחות לפי המחיר שנקבע בהם. דיווחיה של אמקור למערער (והמשיב שכנגד), מנהל מע"מ ומס קניה (להלן - המנהל) נעשו על ידי אמפא, אשר ריכזה בידיה את נתוני המכירות של המקררים. 4. בין בעלי הדין התעוררה מחלוקת באשר לשומת מס הקניה שהוצאה לאמקור בגין התקופה שבין חודש ינואר 1994 לבין חודש דצמבר 1997. אמקור הגישה השגה על השומה, אך זו נדחתה. על הדחייה הגישה אמקור ערעור לבית המשפט המחוזי. במסגרת ערעור זה הגיעו הצדדים להסדר דיוני, לפיו תוכרענה תחילה הסוגיות העקרוניות שבשומה, הן שלוש השאלות השנויות במחלוקת המונחות לפנינו. עוד נקבע בהסדר הדיוני, כי רק אם יימצא כי אמקור חייבת באופן עקרוני במס ששולם בחֶסֶר, יפנו בעלי הדין לשלב השני של הדיון ותיבחנה לגופן השומות שערך המנהל לאמקור להלן נדון בכל אחת מהסוגיות השרויות במחלוקת, לפי סדרן. המחלוקת הראשונה - הגדרת מחיר סיטוני 5. המחלוקת הראשונה נוגעת לאופן בו נערכו דיווחי המס של אמקור. דיווחים אלה נערכו בהתאם למחירים בפועל בהם מכרה אמפא את המקררים ללקוחותיה השונים, קרי, לסיטונאים, לקמעונאים ולצרכנים. לעומת זאת, לגישתו של המנהל, המחיר עליו צריכה הייתה אמקור לבסס את הדיווחים הינו המחיר המשקף את המחיר לקמעונאי. זאת, אף אם בפועל נמכרו מוצריה לסיטונאים או לצרכנים. משכך, בשומה שערך המנהל, הוסיף הוא לסכום המכירות לסיטונאים, אשר דווח על ידי אמקור, תוספת בגין רווח סיטונאי. 6. בפסק דינו מיום 6.3.05 קיבל בית המשפט המחוזי את עמדתו של המנהל בנוגע לשאלה זו. בית המשפט עמד על כך שמס קניה מחושב כאחוז מסוים מתוך "המחיר הסיטוני". המחיר הסיטוני מוגדר בסעיף 4(א) לחוק, אשר קובע כדלקמן: "המחיר הסיטוני של טובין יהיה המחיר המשתלם במכירה בסיטונות [הדגשה שלי - א.ג] בעד אותם טובין או בעד טובין מאותו סוג, לפי הענין, במועד החיוב במס לפי סעיף 5(א) או (ב), לרבות - (1) כל מס, היטל, אגרה ותשלום חובה אחר המוטלים על המכירה, למעט מס לפי חוק זה ולפי חוק מע"מ; (2) כל תשלום שעל פי הסכם על הקונה לשלמו, לרבות עמלה, ריבית בשל תשלום לשיעורין או תשלום נדחה, ותשלום בעד אריזה, הובלה, העברה ואחריות". "מכירה בסיטונות", על פי הגדרתה בסעיף 1 לחוק, הינה "מכירת טובין לקמעונאי, ליצרן או לקבלן, וכן מכירת טובין לצרכן בכמויות גדולות". משילובן של שתי הוראות חוק אלה הסיק בית המשפט המחוזי, כי המחיר לצורך חישוב המס הינו זה המשתלם במכירה בסיטונות, דהיינו המחיר שנקבע במכירת טובין לקמעונאי. בית המשפט הוסיף ובחן את הוראות החוק ואת תקנות מס קניה (טובין), התשי"ג-1953 (להלן - התקנות) ומצא, כי במקרים בהם המחיר הקמעונאי אינו ידוע, ישולם המס בהתאם למחיר לסיטונאי בפועל בתוספת "ההפרש המקובל בענף". הפרש זה מבטא רווח סיטונאי סביר. יצוין, כי בית המשפט המחוזי מצא טעם בטענותיה של אמקור בדבר קיומו של קושי בדיווח על פי המחיר הקמעונאי ובהתחקות אחר מחיר זה. זאת, בין היתר, בשל קושי בסיווג הלקוחות השונים. ברם, דעתו של בית המשפט המחוזי הייתה, כי לדיווח בשיטה שהוצעה על ידי אמקור, קרי לפי מחיר המכירה בפועל, אין אחיזה בלשונו של החוק. עוד נקבע, כי לשיטת הדיווח שהוצעה על ידי אמקור אין אחיזה אף בתכליתו של החוק. תכלית זו, כך נקבע, הינה הטלת מס, שגובהו נקבע לפי המחיר הסיטוני המגלם בתוכו את הרווח של הסיטונאי במכירת המוצר לקמעונאי. 7. בערעור שכנגד משיגה אמקור על קביעתו זו של בית המשפט המחוזי. לטענתה, המחיר הסיטוני הנכון, אשר ממנו יש לגזור את מס הקניה, הינו המחיר בפועל בו מכרה אמפא את המקררים שנרכשו מאמקור. לגישתה של אמקור, הסתמכותו של בית המשפט המחוזי על לשון החוק יצרה מחיר פיקטיבי, שאין לו אחיזה במציאות. אמקור מוסיפה ומצביעה על מספר קשיים המתעוררים עקב הפרשנות שאומצה. כך, בין היתר, מצביעה היא על הקושי להתחקות אחר השלב המדויק בו נמכר המוצר לקמעונאי ואחר המחיר הקמעונאי. זאת, מכיוון שהמחיר בו נמכר המוצר לקמעונאי על ידי הסיטונאי אינו ידוע ליצרן, ואין אף חובה לעדכנו בדבר. לטענת אמקור, נתון זה אף לא יכול היה להיות ידוע בעת מועד המכירה על ידי חברת אמפא. בהתחשב בקשיים אלה, טוענת אמקור כי שיטת הדיווח בה נקטה הינה יעילה ומביאה למימוש האינטרס של גביית מס אמת. זאת, שכן המס משולם על פי מחיר המכירה בפועל. בהקשר זה מוסיפה אמקור, כי לפרשנות המוצעת על ידה קיימת אחיזה בלשון החוק. זאת, שכן ניתן לפרש את החוק כקובע כי המחיר הסיטוני הוא המחיר הידוע ליצרן. עוד נטען, כי ההנחיות של המנהל שנמסרו לאמקור אינן מהוות חלק מהוראות הדין ומשכך אינן צריכות להדריך ולחייב אותה. אמקור מוסיפה ומעלה טענות נוספות, אשר אינני מוצא לנכון לפרטן, הנוגעות לאופן בו נקבעה תוספת הרווח הסיטוני על ידי המנהל. 8. נקדים ונאמר, כי צדק בית המשפט המחוזי משאימץ את עמדתו של המנהל באשר לפרשנותו של המונח "מחיר סיטוני" לעניין מס קניה. על פי החוק, יש להבחין בין שלושה סוגי לקוחות להם נמכרו מקררים: סיטונאים, קמעונאים וצרכנים. הגדרתם של שלושת סוגי הלקוחות האלה מופיעה בסעיף 1 לחוק. נעיר במאמר מוסגר, כי בסעיף 1 לחוק מופיעות ההגדרות בסדר שונה, אך נראה לנו לנכון להציג את ההגדרות על פי הסדר הנוהג של שרשרת המכירה, היינו תחילה לסיטונאי, ממנו לקמעונאי ואחר כך לצרכן. ואלה ההגדרות: "'סיטונאי' – מי שעסקו או חלק מעסקו מכירת טובין מתוצרת זולתו למי שאינו צרכן; 'קמעונאי' – מי שעסקו הוא מכירת טובין מתוצרת זולתו לצרכנים בלבד, או גם למי שאינם צרכנים ובלבד שהיקף המכירות למי שאינם צרכנים הוא בלתי ניכר או שהן נעשות באקראי בלבד; 'צרכן' – מי שרוכש טובין שלא למטרת מכירה או ייצור, למעט מי שנקבע לגביו בצו כי לא יראוהו כצרכן". על פי האמור בסעיף 2(א) לחוק, מוטל מס קניה על ייבוא ומכירה של טובין טעוני מס ועל מתן שירות טעון מס. על דרך הכלל, מס זה מחושב באחוזים מהמחיר הסיטוני של טובין אלה. דרך חישובו של המחיר הסיטוני קבועה במספר סעיפים בחוק. ההגדרה הבסיסית לחישובו של מחיר סיטוני קבועה בסעיף 4(א) לחוק. כפי שצוין לעיל, סעיף זה קובע כי המחיר הסיטוני הינו המחיר המשתלם "במכירה בסיטונות". על פי האמור בסעיף 1 לחוק: "'מכירה בסיטונות' - מכירת טובין לקמעונאי, ליצרן או לקבלן, וכן מכירת טובין לצרכן בכמויות גדולות". 9. מכך נובע, כי הנחת היסוד של המחוקק הינה שהמחיר הסיטוני לצורך חישוב מס קניה הינו המחיר בו נמכרים הטובין לקמעונאי. בענייננו, נמכרו המקררים של אמקור ללקוחות שונים, ובכלל זה לסיטונאים ולצרכנים. יש לבחון, אם כן, כיצד מתייחס החוק למצבים בהם נמכרים טובין ללקוחות שאינם קמעונאים. סעיף 4א(ג)(1) לחוק דן באופן מפורש בקביעת המחיר הסיטוני במכירת טובין לסיטונאי. הסעיף קובע כי: "במכירת טובין לסיטונאי יהיה מחירם הסיטוני המחיר המשתלם בעד הטובין במכירה בסיטונות, ואולם רשאי שר האוצר לקבוע לגבי סוגי טובין כאמור שמחירם הסיטוני יהיה המחיר שמשלם בעדם סיטונאי, בתוספת שיעור שקבע לענין זה, ורשאי הוא לקבוע שיעורי תוספת שונים לסוגי טובין". לשונו הברורה של הסעיף מלמדת, כי בסיס המס שראה לפניו המחוקק הינו המחיר המשתלם במכירה בסיטונות, דהיינו המחיר בו נמכרים הטובין לקמעונאי (ראו גם, דברי הסבר לחוק מס קניה (טובין ושירותים)(תיקון מס' 10), התש"ן-1990 (ה"ח 1965, 43)). בנוסף, מסמיך הסעיף את שר האוצר לקבוע כי במקרים מסוימים, יהיה המחיר הסיטוני המחיר המשתלם במכירת טובין לסיטונאי בתוספת שיעור שייקבע לעניין זה על ידי השר. בסעיף 4א(ג)(2) לחוק נקבע, כי שיעור התוספת ייקבע "על פי ההפרש המקובל לגבי אותו סוג טובין, בין מחירם לסיטונאי לבין מחירם לקמעונאי" (ראו גם, תקנה 8(ב) לתקנות). היינו, בעת מכירת טובין לסיטונאי קיימות שתי אפשרויות לקביעת המחיר הסיטוני לצורך מס: האחת, המחיר שהיה משתלם על ידי קמעונאי; השנייה, המחיר שהיה משתלם במכירה לסיטונאי, בתוספת המשקפת את ההפרש בין המחיר הסיטונאי למחיר לקמעונאי. הדבר אף עולה מסעיפים אחרים בחוק. כך, סעיף 4א(ד) לחוק קובע כי המחיר לצורך חישוב מס הקניה במכירת טובין בקמעונאות (קרי על ידי קמעונאי) יחושב על פי המחיר הסיטוני, כהגדרתו לעיל, או על פי המחיר המשתלם על ידי הצרכן בניכוי סכום כלשהו המשקף את ההפרש בין המחירים. 10. הפרשנות המוצעת על ידי אמקור אינה עולה בקנה אחד עם האמור לעיל. לגישתה של אמקור, המחיר הסיטוני עליו עליה לדווח הוא המחיר בו נמכרה הסחורה בפועל על ידי אמפא. לפרשנות זו אין על מה שתסמוך. כאמור לעיל, סעיף 4(א) לחוק, בצירוף סעיף 1, קובע באופן מפורש כי המחיר הסיטוני הוא המחיר המשתלם על ידי קמעונאי. הדבר בא לידי ביטוי אף בדברי ההסבר לתיקון מספר 10 לחוק וכן בסעיפים אחרים בחוק. מסעיפים אלו, שנסקרו לעיל, עולה כי המחוקק ביקש למסות את המחיר לקמעונאי או סכום המשקף אותו. אמנם, ניתן להניח כי במקרים מסוימים יהא חישובו של המחיר הסיטוני על פי המחיר בפועל קל ופשוט יותר. אכן, אחת מהתכליות הכלליות העומדות ביסוד הפרשנות של דיני המס הינה הגברת הוודאות, הפשטות והיעילות בגביית מס (ע"א 1240/00 פקיד שומה תל אביב 1 נ' סיוון, פ"ד נט(4) 588, 611-609 (2005); ע"א 9922/02 רשות השידור נ' שפ"מ שירותי פרסומות מאוחדים בע"מ, פיסקה 10 (טרם פורסם, 22.8.2007); ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי, פיסקאות 40-33 (טרם פורסם, 28.5.2008) (להלן – עניין פוליטי). ייתכן גם, כי נכונה גישת אמקור לפיה מיסוי על פי המחיר שנגבה עבור הטובין בפועל משרת את התכלית של גביית מס אמת. ואולם, בכך אין די. נקודת המוצא לפרשנות הינה לשון החוק. במקרה דנא, הגדיר המחוקק באופן ברור ומפורש את המושג "מחיר סיטוני". משהוגדר המונח, לא ניתן לומר כי הוא סובל את הפרשנות הלשונית שאמקור מבקשת ליתן לו (ראו, עניין פוליטי). לפיכך, אין מנוס מלדחות את טענותיה של אמקור. משכך, בצדק קבע בית המשפט המחוזי כי נוצר חֶסֶר בתשלומי המס של אמקור בגין המכירות לסיטונאים. בהמשך נבחן האם היא מחויבת בהשלמתו, בהתחשב בהוראותיו של סעיף 3 לחוק מסים עקיפים. המחלוקת השנייה - הנחות כמות 11. מחלוקת נוספת בין הצדדים נוגעת לסוגיית ההנחות שהעניקה אמפא לרוכשי המקררים. המדובר בשני סוגים של הנחות. הסוג האחד ניתן לרשתות ולסיטונאים גדולים, אשר קיבלו דרך קבע הנחה של מספר אחוזים מהמחיר הנקוב במחירון לסוחר, שפורסם על ידי אמקור. הסוג השני של ההנחות הינו הנחת כמות, שכונתה "בונוס לסוחר עבור מקררים". הנחה זו ניתנה לסוחרים, אשר רכשו את מוצריה של אמקור בכמות מצטברת מסוימת, שנקבעה מראש. לרשותו של הסוחר, שזכאי היה לקבל הנחת כמות עמדו שלוש חלופות באשר לאופן מימושה. על פי החלופה הראשונה, היה הוא רשאי לבצע קניה לפי "מחירון בונוס" הקובע מחיר מופחת עבור המקררים הנרכשים. על פי החלופה השנייה, היה הוא זכאי לקבל מקרר חינם, ואילו על פי החלופה השלישית זכאותו הינה לקבלת זיכוי כספי עבור כל מקרר. סכומי ההנחה שקיבלו הסוחרים, אשר בחרו בחלופה הראשונה מבין השלוש, הופחתו על ידי אמקור מסכומן של המכירות המדווחות לצורך מס. המנהל סירב להכיר בהפחתה האמורה והוסיף לסכום המכירות את סכומי ההנחה האמורים. 12. לשם המחשתה של המחלוקת בין בעלי הדין, נביא דוגמה קצרה (אליה התייחסו הצדדים בכתבי הטענות שהוגשו מטעמם). נניח, כי אמקור התקשרה בחוזה עם אחד מלקוחותיה. על פי החוזה, המחיר ללקוח לגבי 100 מקררים הוא 1,500 ש"ח לכל מקרר. עוד נקבע בחוזה, כי רכישת כמות מצטברת זו של 100 מקררים בחודש מסוים תביא לכך שהלקוח יהיה רשאי לקנות עשרה מקררים נוספים בחודש העוקב במחיר מופחת של 1,000 ש"ח, כלומר הנחה של 500 ש"ח במחירו של כל מקרר. ואכן, בחודש מסוים רכש הלקוח 100 מקררים במחיר של 1,500 ש"ח ואמקור דיווחה על מכירתם למנהל. לאחר הגיעו של הלקוח לכמות המצטברת הנדרשת, רכש הוא בחודש הבא עשרה מקררים במחיר המופחת. גדר המחלוקת בין הצדדים הינו לגבי אופן הדיווח הנכון על עשרת המקררים, אשר נמכרו במחיר המופחת. בעוד שהמנהל סבור כי אופן הדיווח הנכון הוא לפי מחיר של 1,500 ש"ח ליחידה, הרי שאמקור דיווחה על פי מחיר המכירה בפועל, קרי 1,000 ש"ח ליחידה. 13. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדתה של אמקור בעניין זה. בית המשפט מצא, כי אין לקבל את טענת המנהל, לפיה ניכוי ההנחה מהווה משום הפחתה רטרואקטיבית במחיר המקררים, אשר מכירתם הביאה לגיבוש זכאותו של הסוחר לקבלת ההנחה. בית המשפט קבע, כי דיווחה של אמקור מותאם למחיר ששולם במועד החיוב במס של אותם מקררים שנרכשו בהנחה. יצוין, כי בית המשפט המחוזי דחה את טענת המנהל, לפיה הצרכן לא ייהנה מההנחה במחיר ומשכך אין להכיר בהפחתתה מסכום המכירות המדווח. זאת, משום שדעתו של בית משפט קמא הייתה, כי בתנאי שוק תחרותי תתבטא ההנחה אף במחיר מופחת לצרכן. 14. המנהל משיג על אימוץ עמדתה של אמקור על ידי בית המשפט המחוזי. לעניין זה נטען, כי הבסיס על פיו מחושב מס הקניה הינו המחיר במועד החיוב במס, קרי מועד מסירת הטובין. המנהל טוען, כי מס הקניה הינו מס חד שלבי, אשר "מצלם" את המצב במועד החבות במס במנותק מאירועים מאוחרים. משכך, גורס המנהל, אין להתחשב בתמריצים שניתנו לאחר מעשה, ובכלל זה הנחות שהעניקה אמקור בגין רכישה מצטברת קודמת. עוד נטען, כי האפשרות שהעניק בית המשפט לרישום ההנחה על חשבון המקררים החדשים שנמכרו כמוה כתיקון רטרואקטיבי של מחיר המקררים שנמכרו בעבר. לעניין זה מפנה המנהל לע"א 4189/01 תדיראן מוצרי צריכה בע"מ נ' מדינת ישראל (לא פורסם, 26.6.2003) (להלן - עניין תדיראן), בו נתקבלה, על פי הנטען, עמדתו זו של המנהל. לגישתו של המנהל, אין לאבחן בין המקרה דנא לבין עניין תדיראן. המנהל מוסיף, כי היה על בית המשפט המחוזי להתחשב בהחלטתו גם בכללי החשבונאות. כללים אלו מחייבים כי ההנחה תירשם כהוצאה לקידום מכירות. לפיכך, אין מקום להפחיתה מבסיס המס. עוד טוען המנהל, כי בעוד שאמקור העמידה בפני הסוחרים הרוכשים שלוש חלופות לקבלת הנחת כמות, הרי שרק לגבי החלופה הראשונה טענה שיש להפחית את ההטבה מהמחיר הסיטוני. לעומת זאת, כאשר מימשו הסוחרים את ההטבות האחרות (קבלת מקרר חינם או זיכוי כספי), דיווחה אמקור על המכירה בהתאם למחיר המלא של המוצר. בנוסף, לטענת המנהל, פסק דינו של בית המשפט המחוזי מביא ליצירת אפליה בין יצרנים ליבואנים. בהקשר זה מפנה המנהל לסעיף 132(ה) לפקודת המכס [נוסח חדש] (להלן - פקודת המכס). לבסוף טוען המנהל, כי אין מקום להפחית את ההנחה מבסיס המס גם מן הטעם שההנחה שניתנה אינה מתגלגלת לצרכן הסופי, אשר משלם בסופו של דבר את המחיר המלא של המקרר. 15. בפתח הדברים יוער, כי לא ניתן למצוא מענה לשאלה שבמחלוקת בפסק הדין בעניין תדיראן, אליו היפנה המנהל. בעניין תדיראן חזרה בה המערערת דשם מערעורה, מבלי שניתן פסק דין לגופו של עניין. משכך, אין מדובר בהלכה מחייבת ואין אנו נדרשים לבחון האם השאלה שעמדה שם לדיון זהה למחלוקת שלפנינו, אלא עלינו לבחון את הדברים מבראשית. נקודת המוצא לשם ההכרעה במחלוקת מצויה בסעיף 4(א) לחוק, הקובע כיצד יש לחשב את המחיר הסיטוני לצורך חישובו של מס הקניה. בסעיף זה נקבע, כזכור, כי: "המחיר הסיטוני של טובין יהיה המחיר המשתלם במכירה בסיטונות בעד אותם טובין או בעד טובין מאותו סוג, לפי הענין, במועד החיוב במס לפי סעיף 5(א) או (ב)... [הדגשות שלי - א.ג]". מן הסעיף עולה, כי המחיר המשתלם הינו המחיר בפועל, המהווה את הבסיס לחישובו של "המחיר הסיטוני" (שהוא, כפי שהובהר בהרחבה לעיל, המחיר המשתלם על ידי קמעונאי). המסקנה המתבקשת אמורה להיות, כי אף המס בגין מכירתם של עשרת המקררים בדוגמה לעיל יחושב לפי המחיר בפועל. קרי, המחיר ששולם לאמקור לאחר ההנחה שניתנה. ואולם, כאמור, עמדתו של המנהל שונה. לגישתו, לשם קביעת המחיר הסיטוני יש לבחון מה היה מצב העניינים במועד החיוב במס, הוא מועד מסירת המקררים (סעיף 5(א) לחוק). לטענת המנהל, לא ניתן לזכּות את אמקור במכירה הראשונה בגין הנחה שניתנה לאחר מועד החיוב במס וכן אין להפחית את ההנחה שניתנה מהמחיר המדווח בגין המכירה השנייה. זאת, שכן ההנחה הושפעה ונבעה מהמכירה הראשונה, שהדיווח בגינה כבר נסתיים. איננו מוצאים לקבל טענות אלה. החוק קובע, כי בסיס המס הינו המחיר המשתלם, הוא המחיר בפועל. המחיר המשתלם בעסקאות בין צדדים מושפע מגורמים שונים, ובכלל זה מעסקאות קודמות שנערכו בין הצדדים. החוק אינו מחריג במפורש הפחתה במחיר הנובעת מסיבה כזו או אחרת, ובכלל זה הנחת כמות. 16. דינה של עמדתו של המנהל להידחות מטעם נוסף. לפי עמדתו של המנהל עצמו, ניתן לנכות "הנחות מסחריות מקובלות עד למועד המסירה" מהמחיר המשתלם לצורך תשלום מס קניה. הדברים באו לידי ביטוי גם בעדותו של מר מאיר אביבי, שהינו ממונה בכיר במשרד מס קניה ומס ערך מוסף בתל אביב (עמ' 18 לפרוטוקול הדיון מיום 29.5.00). כך, אם בדוגמה שהובאה לעיל היו נמכרים גם עשרת המקררים הנוספים באותו החודש בו נמכרו 100 המקררים הראשונים, היה מאפשר המנהל לאמקור להפחית את ההנחה מהמחיר המדווח. ואולם, כאמור, מכיוון שעשרת המקררים נמכרו ונמסרו לאחר מועד החיוב במס של 100 המקררים הראשונים, לא מוצא המנהל להכיר בהנחה. לעמדה זו היוצרת שוני במחיר המדווח על פי מועד מסירתם של הטובין אין כל ביסוס בחוק. סעיף 4(א) לחוק מדבר אמנם על המחיר המשתלם בעד הטובין במועד החיוב במס, הוא מועד מסירתם של המקררים. ואולם, ההנחה במסגרת המכירה השנייה (כלומר של עשרת המקררים) ניתנת עוד קודם למועד החיוב במס ולמסירתם של המקררים. משכך, אין בלשונו של החוק תמיכה בעמדתו של המנהל. לעומת זאת, עמדתה של אמקור מעוגנת בלשון החוק ואף עולה בקנה אחד עם מהותו של מס קניה. מס זה מבקש למסות מכירת טובין, כאשר אמור להיות מיתאם מסוים בין מחירם של הטובין לבין גובה המס שיש לשלם בגין מכירתם. מעבר לכך נוסיף, כי לא שוכנענו בטענתו של המנהל, לפיה ההנחה הניתנת לא תתגלגל בסופו של יום לידיו של הצרכן. זאת, בפרט בהתחשב בכך ששוק המקררים, כפי שעלה מהעדויות בבית המשפט המחוזי, הינו תחרותי למדי. ככל שההנחה הניתנת באה לידי ביטוי במחיר הסופי לצרכן, הרי שהבאתה בחשבון של ההנחה אף בעת חישוב מס הקניה היא מתבקשת. 17. המנהל העלה מספר טענות נוספות באשר לסוגיית ההנחות. כך, היפנה המנהל לסעיף 132(ה) לפקודת המכס, בו נקבע ש"הנחות במחיר טובין שיינתנו לאחר פדייתם מפיקוח רשות המכס, לא יובאו בחשבון לעניין קביעת ערך העסקה של אותם טובין". לטענת המנהל, הדין החל על יבואן ועל יצרן מקומי צריך להיות זהה. משכך, מסיק הוא שאין להביא בחשבון הנחות שניתנו לאחר מסירת הטובין. זאת, בדיוק באותו אופן שאין להביא בחשבון הנחות שניתנות לאחר פדייתם של טובין מיובאים מפיקוח רשות המכס. אכן, קיימים קווי דמיון בין הוראות סעיף 132(ה) לפקודת המכס לבין סעיף 4(א) לחוק. שתי הוראות החוק מסדירות את המועד הקובע לצורך קביעת מחיר הטובין: מועד הפדייה מפיקוח רשות המכס לעניין טובין מיובאים ומועד המסירה לעניין טובין המיוצרים בארץ (ראו לעניין זה, איריס וינברגר ודגנית חגי-סעדון "גורם הזמן בהערכת טובין לצורך מכס" מיסים יח(2) 63, 67 (2004); הצעת חוק לתיקון פקודת המכס (מס' 15), התשנ"ז-1997, ה"ח 2627, 370, 375). ואולם, בכך אין כדי להצדיק את עמדתו של המנהל. עמדה זו הינה הגיונית ככל שבוחנים את הנחת הכמות כהנחה הניתנת בדיעבד על המקררים שנרכשו במחיר מלא (בדוגמה שהובאה לעיל, 100 המקררים הראשונים שנרכשו). ואולם, כפי שהובהר לעיל, נקודת המבט הנכונה היא זו הרואה את ההנחה ככזו שניתנה קודם למסירת המקררים שניקנו במחיר מופחת (עשרת המקררים שנרכשו בחודש העוקב). מעבר לכך, לא שוכנענו כי הפרשנות שניתנה על ידי בית המשפט המחוזי יוצרת הפליה כלשהי בין יבואנים ליצרנים (ראו והשוו, בג"ץ 7685/00 טל-רון תעשיות נ' שר האוצר (לא פורסם, 5.11.2001)). לצד זאת, יש לומר כי מצאתי טעם מסוים בטענות המנהל באשר לאופן בו דיווחה אמקור על ההטבות האחרות שהעניקה. זאת, שכן על פני הדברים אין מקום לכך שהטבות דומות שניתנו על ידי אמקור יהיו בעלות תוצאות שונות מבחינת דיווח המס. ואולם, אינני סבור כי יש בטענה זו כדי להתגבר על הדברים שנאמרו לעיל באשר להתאמת שיטת הדיווח בה נקטה אמקור ללשון החוק. 18. המלאכותיות הטמונה בעמדתו של המנהל ניתנת להמחשה אף בדוגמה הפוכה לזו שהובאה לעיל. נניח, כי בחוזה בין אמקור לבין לקוח אחר הוסכם כי זה זכאי לקנות 100 מקררים במחיר של 1,000 ש"ח ליחידה. עוד הוסכם, כי אי רכישת מלוא הכמות תביא לכך שברכישה הבאה ישלם הלקוח תוספת של 500 ש"ח ליחידה ומחירו של כל מקרר יעמוד על 1,500 ש"ח. בתקופת הדיווח הראשונה רוכש הלקוח אך 50 מקררים במחיר מופחת של 1,000 ש"ח והדיווח על כך נעשה לפי המחיר בפועל. משלא הגיע הלקוח לכמות המצטברת הנדרשת, משלם הוא ברכישה הבאה תוספת של 500 ש"ח למקרר, כך שעלותה של כל יחידה הינה 1,500 ש"ח. האם במצב זה היה טוען המנהל, כי מכיוון שהחובה לשלם את התוספת גובשה כבר בתקופה הראשונה, הרי שאמקור יכולה לערוך חישוביה בגין המכירות בתקופה השנייה על בסיס מחירי המקררים ללא הכללתה של התוספת הנובעת מכמות המכירות בתקופה הראשונה?! ניתן אך לשער כיצד היה פועל המנהל במקרה כזה והאם היה עומד על עמדתו כי מועד החיוב במס הוא קו פרשת המים וכי זכאות, אשר גובשה בשל מכירה או אי מכירה בתקופה קודמת, אינה יכולה להיות מדווחת בתקופה הבאה. 19. מהאמור לעיל עולה, כי יש לקבל את עמדתה של אמקור בעניין הפחתת ההנחות מהמחיר המשתלם לצורך מס קניה. משכך, דינו של הערעור, ככל שהוא נוגע לשאלת ההנחות, להידחות. המחלוקת השלישית - סעיף 3 לחוק מסים עקיפים 20. השאלה השלישית שבמחלוקת נוגעת לתחולתו של סעיף 3 לחוק מסים עקיפים על נסיבות המקרה. הסעיף קובע כדלקמן: "על אף האמור בסעיף 2, לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה: (1) החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה; (2) הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר; (3) הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר". היינו, בהתקיים התנאים הקבועים בסעיף, לא תהיה מחויבת אמקור לשלם למנהל את החֶסֶר במס קניה, אף אם הוכח כי היה כזה. 21. כזכור, אימץ בית המשפט המחוזי את עמדתו של המנהל לעניין השאלה הראשונה שבמחלוקת ומצא כי נגרם חֶסֶר בדיווחיה של אמקור לפי מחיר המכירה בפועל. משכך, נדרש הוא לשאלה האם מחויבת אמקור בהשלמת החֶסֶר, לאור האמור בסעיף 3 לחוק מסים עקיפים. בית המשפט המחוזי קבע, כי אמקור עמדה בשלושת התנאים המנויים בסעיף ומשכך אינה מחויבת לשלם את החֶסֶר. לעניין התנאי הראשון נקבע, כי החֶסֶר לא נבע ממסירת ידיעה לא נכונה על ידי אמקור, או מידיעה שהייתה לאמקור חובה למוסרה, אלא מטעות משפטית שנתגלתה לאחר מעשה. בהקשר זה צוין, כי במשך שנים קיבל המנהל את הדו"חות שהוגשו על ידי אמקור, על אף שדיווחה על פי מחיר המכירה בפועל. לעניין התנאי השני נקבע, כי אמקור לא ידעה מהו סוג הלקוחות עימם התקשרה אמפא, נתון שאף אמפא עצמה לא מצאה לברר. בשל אי ידיעתה של אמקור האם רוכש מקרר הינו סיטונאי לפי ההגדרות שבחוק, נקבע כי לא ניתן לייחס לה ידיעה אודות הדיווח בחֶסֶר. עוד נקבע, כי אמקור אף לא הייתה צריכה לדעת על החֶסֶר, שכן קיים קושי לעקוב אחר שרשרת המכירה של כל מוצר ומוצר שיצא מרשותה. בית המשפט ציין, כי על מנת להתגבר על קושי זה יכולה הייתה אמקור לפנות למנהל על מנת להגיע איתו לפיתרון מוסכם לבעיית סיווג הלקוחות. אמקור אמנם לא עשתה כן, אך נמצא כי מאחר שאמקור קיימה קשר הדוק עם המנהל, אשר לא העיר על טעותה, התנהלותה הייתה סבירה. לעניין התנאי השלישי נקבע, כי אמקור פעלה בתום לב. זאת, גם בהתחשב בכך שדיווחה לפי המחיר בפועל, גם כאשר נמכרו המקררים לצרכנים, ולא לסיטונאים. קרי, כאשר דיווח לפי המחיר בפועל הוביל לתשלום מס קניה גבוה יותר. 22. במסגרת הערעור משיג המנהל על קביעות אלה. לטענתו, עצם דיווחה של אמקור על פי מחירי המכירה בפועל עולה כדי מסירת ידיעה לא נכונה. לעניין התנאי בדבר אי הידיעה על קיומו של חֶסֶר נטען, כי אף אמקור עצמה הודתה כי לא ידעה את המחיר הסיטוני הנכון ומשכך ניתן להסיק את ידיעתה על החֶסֶר. מכל מקום, טוען המנהל, כי אילו בדקה אמקור את המחיר הסיטוני, כפי שנקבע שהיה עליה לעשות, הייתה יודעת כי היא מדווחת בחֶסֶר. עוד נטען, כי אמקור עצמה עיניה במכוון מלברר את הסיווג הנכון של כל אחד מלקוחותיה. בנוסף, לטענת המנהל, לא היה מקום לאפשר לאמקור להסתתר מאחורי הטענה לפיה אין היא יודעת מיהם לקוחותיה של אמפא ומהם המחירים בהם נמכרו המקררים. לעניין התנהלות רשויות המס נטען, כי לא הוכח שהמנהל קיבל בעבר את הדו"חות של אמקור כמות שהם. מכל מקום, ציין המנהל, כי האינטרס הציבורי בגביית מס אמת מאפשר סטייה מההתנהלות הקודמת. 23. נקודת המוצא לדיון בחוק מסים עקיפים, מצויה בסעיף 2(א) לחוק זה. לפי הסעיף, הנישום מחויב בתשלום חֶסֶר, אם נדרש לעשות כן בתקופה הקובעת, כהגדרתה בחוק מסים עקיפים. סעיף 3 קובע, כאמור, שלושה תנאים מצטברים שבהתקיימם פטור הנישום מתשלום החֶסֶר. הנטל להוכחתם של תנאים אלה מוטל על כתפיו של הנישום (ע"א 270/79 המשביר המרכזי בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(2) 113, 115 (1980); ע"א 9647/05 פוליבה בע"מ נ' מדינת ישראל, פיסקה 29 (לא פורסם, 22.7.07)). במקרה דנא, לא שוכנעתי כי אמקור עמדה בנטל זה ביחס לתנאי הקבוע בסעיף 3(2) לחוק מסים עקיפים. מהראיות שהוצגו בפני בית המשפט המחוזי עולה, כי אמקור ידעה, או למצער הייתה צריכה לדעת, על קיומו של החֶסֶר. כך, מחומר הראיות עולה, כי אמקור ידעה אודות שיטת הדיווח שננקטה עבורה על ידי אמפא, היינו, דיווח על פי מחירי המכירה בפועל. אין לקבל מצב בו העברת מלאכת הדיווח מידיה של אמקור לידיו של גורם אחר תפטור את אמקור מאחריות לשיטת הדיווח הננקטת על ידי אותו גורם. בהקשר זה יצוין, כי סעיף 1 לחוק מסים עקיפים מגדיר "נישום", לעניין סעיף 3, כאדם שנדרש לשלם חֶסֶר, לרבות שליחו. לאור האמור, די בכך שאמפא עצמה ידעה על שיטת הדיווח שננקטה כדי שנראה בכך ידיעה גם של אמקור עצמה. שנית, בעדות שמסר מר אורי ברנשטיין, מנכ"ל אמקור, במסגרת חקירתו אצל המנהל, אישר הוא כי אמקור הנחתה את אמפא לדווח למנהל על פי המחיר בו נמכרו בפועל המוצרים ללקוחות (נ/6). 24. משנמצא כי אמקור ידעה אודות שיטת הדיווח בה נקטה אמפא, עולה השאלה האם אמקור אף ידעה או הייתה צריכה לדעת כי שיטת דיווח זו אינה עולה בקנה אחד עם הוראות החוק ומשכך מביאה ליצירתו של חֶסֶר בתשלום. לשונו של החוק עצמו והתקנות שהותקנו מכוחו ברורה למדי, כפי שפורט לעיל. קריאתם של אלה לא אמורה להותיר ספק לגבי השיטה הנכונה לדיווח על המחיר. אם בכך אין די, הרי שבשנת 1990 או 1991 נשלח לאמקור מכתב מטעם המנהל (נ/4). במכתב זה, שכותרתו הינה "כללים לחישוב המחיר הסיטוני לצרכי מס קניה", מפורטים הכללים הרלוונטיים לצורך חישובו של מס הקניה. במסגרתו נכתב במפורש, כי במכירה לסיטונאי יש להוסיף למחיר המכירה תוספת המשקפת את ההפרש בין מחיר זה לבין המחיר לקמעונאי. בסופו של המכתב אף צוין, כי אם ברצונה של אמקור לקבל הבהרות, באפשרותה לפנות למנהל. אמקור מצידה לא עשתה כן והמשיכה בדיווח על פי מחירי המכירה בפועל. 25. טענתה של אמקור לעניין זה הינה, כזכור, כי לא יכולה הייתה לדעת מי מהלקוחות הינו סיטונאי. אכן, ייתכן כי לאמקור היו קשיים כאלה או אחרים בסיווגם של חלק מהלקוחות. כן ניתן להניח כי לגבי סיטונאים מסוימים, שהגדרתם ככאלה הינה גבולית, אמקור לא ידעה ולא הייתה יכולה לדעת על הצורך בתוספת למחיר בפועל. ואולם, בענייננו אין מדובר במקרה גבול לגבי הגדרתו של לקוח ספציפי כסיטונאי, כי אם בהתנהלות המנוגדת באופן חזיתי לאמור בחוק, בתקנות ובהנחיות שנשלחו לאמקור. שיטת הדיווח של אמקור התעלמה מכך שחלק מלקוחותיה הינם סיטונאים. הדבר אושר גם בעדותו של מנהל הכספים של אמקור, מר אמיר פוקס (עמ' 7 לפרוטוקול הדיון מיום 29.5.00). גם אם היו קשיים לאמקור ביישום הדברים, הרי שאין לקבל את הדרך בה נקטה, קרי עצימת עיניים והמשך הדיווח על פי מחירי המכירה בפועל מבלי לבוא בדברים בעניין עם המנהל. ברי, כי במצב דברים שכזה, הייתה צריכה אמקור לדעת על קיומו של חֶסֶר בדו"חות שנמסרו מטעמה. 26. בנוסף, קביעה לפיה אמקור לא הייתה אמורה לדעת על קיומו של חֶסֶר עשויה לעשות את החוק פלסתר. כך, אף בעתיד תוכל אמקור, או גוף אחר במעמדה, לטעון כי אין באפשרותה לדעת את סיווגם הנכון של לקוחותיה ומשכך תדווח על פי מחירי המכירה בפועל, אך לא תהא מחויבת לשלם את החֶסֶר. יש אף לדחות את טענת אמקור, לפיה לא הייתה צריכה לדעת על קיומו של חֶסֶר לאור התנהלות רשויות המס. נדמה, כי אכן ייתכנו מצבים בהם כתוצאה ממגעים מול רשויות המס עלול להיווצר מצב בו נישום לא יהיה אמור לדעת על קיומו של חֶסֶר. כך למשל, כאשר סוגיה מסוימת נבדקה במפורש על ידי המנהל והוא נתן את אישורו לאופן הדיווח שננקט על ידי הנישום. מנגד, כמתחייב משיטת המס הנוהגת אצלנו, אין באישור הדו"חות, אף אם הדבר נעשה לאחר ביקורת, משום הסכמה כי שיטת הדיווח שננקטה הינה ראויה ונכונה (ראו והשוו, ע"א 5341/93 י.ד. תעשיות חייגנים בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד נא(4) 444, 457 (1997)). לאור האמור, נחה דעתי כי אמקור לא עמדה בתנאי הקבוע בסעיף 3(2) לחוק מסים עקיפים ועליה לשלם למנהל את החֶסֶר שנוצר. 27. הגעתי, אם כן, למסקנה כי צדק בית המשפט המחוזי בקביעותיו לגבי שתי השאלות הראשונות שהונחו בפניו. לגבי השאלה הראשונה מסקנתנו היא, כי אמקור (באמצעות אמפא) לא דיווחה כהלכה על מכירותיה. עליה היה לדווח את המחיר הסיטוני ולא את המחיר בפועל בו נמכרו המקררים על ידי אמפא. בסוגיה השנייה, זו הנוגעת להנחה, נתקבלה עמדתה של אמקור. בשאלה השלישית, שהיא הקריטית, מצאתי כי אין לקבל את עמדתו של בית המשפט המחוזי. משמע, אמקור חייבת בהשלמת החֶסֶר שנוצר עקב הדיווחים הבלתי נכונים באשר למחיר הסיטוני. 28. אי לכך, אציע לחברותיי לקבל את הערעור ככל שהדבר נוגע לשאלת חובתה של אמקור לשלם את החֶסֶר במס. הערעור שכנגד יידחה. כמו כן אציע שהדיון יוחזר לבית המשפט המחוזי לשם בחינת השומות לגופן. ש ו פ ט השופטת מ' נאור: 1. אני מסכימה לעקרונות אותם התווה חברי השופט גרוניס בחוות דעתו הסדורה. ואולם, לדעתי, יישום העקרונות על התיק נשוא ענייננו מוביל לתוצאה שונה ולפיה חל סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968 (להלן: חוק מיסים עקיפים או החוק). דהיינו, אמקור אינה חייבת בתשלום החסר, ככל שקיים חסר, ואין צורך בהחזרת הדיון לבית המשפט המחוזי. אפרט. 2. בערעור זה מתעוררות שלוש שאלות. הראשונה היא השאלה מהי פרשנות המונח "המחיר הסיטוני"; השנייה היא השאלה האם לצורך חישוב מס קניה יש להביא בחשבון הנחות שניתנו ללקוחותיה של אמקור; והשלישית היא השאלה האם התמלאו תנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים. מאחר שבשאלה השלישית דעתי שונה מדעתו של חברי השופט גרוניס באופן שמביא לתוצאה שונה אפתח בעניין זה. לאחר מכן אבקש להוסיף מספר הערות באשר לשתי השאלות הראשונות שלגביהן יש ככלל הסכמה ביני ובין חברי. סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים 3. באשר לשאלה האם יש להחיל בענייננו את הוראת סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים, מסכימה אני כאמור לעקרונות אותם התווה חברי אך לדעתי יישום העקרונות על ענייננו מוביל לתוצאה שונה מזו אליה הגיע חברי. לדעתי בענייננו חל סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים ואמקור אינה חייבת בתשלום החסר, ככל שקיים חסר. וכך קובע סעיף 3 לחוק: סייג 3. על אף האמור בסעיף 2, לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה: (1) החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה; (2) הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר; (3) הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר. סעיף 3 ככותרתו מהווה סייג לכלל הקבוע בסעיף 2 ולפיו מחוייב הנישום בתשלום החסר. כדי לבוא בגדרי הסייג על הנישום להוכיח באופן מצטבר את כל תנאי סעיף 3 (ע"א 270/79 המשביר המרכזי אגודה שיתופית לאספקה בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(2) 113, 115 (1980)). סעיף 3 מגדיר חריג לכלל על כל המשתמע מכך אך אין להפוך את הסעיף לאות מתה נוכח תכליתו החשובה. על תכלית זו עמד השופט מ' חשין: "מסים עקיפים, שלא כמס הכנסה (למשל), אין הם מוטלים על רווח אלא על כלל התמורה שזוכה בה נישום מעיסקאות שהוא עושה. וכך, במקום שנישום מתכנן את דרכי פעולתו ומעריך את מס הקנייה שיהיה עליו לשלם לרשויות בשיעור נמוך מזה שאמור הוא לשלם, עלול הוא למצוא עצמו מפסיד בעיסקאות שעשה. יתר-על -כן: מס הקנייה שיהיה עליו לשלם לרשויות יכול שיכלּה לא אך את כל הרווח שהנישום תכנן כי ירוויח, אלא יוסיף וינגוס בקרן עצמה, והנישום ימצא עצמו מפסיד מהונו. הוראת סעיף 3 נועדה להגן על נישומים במערכות מעין-אלו. תכלית ההוראה היא להבטיח כי נישום אשר טעה בהערכת שיעורו של מס קנייה, תוך שהוא נוהג כדין ובתום-לב, יהיה פטור מתשלום החסר. זו תכלית ההוראה, והתכלית היא שתמלא תוכן את הכלי." (ע"א 5341/93 י.ד. תעשיות חייגנים בע"מ נ' מדינת ישראל – מס קניה תל-אביב, פ"ד נא(4) 444, 456-455 (1997) (להלן: עניין חייגנים)). 4. בענייננו נראה שאין מחלוקת אמיתית על התקיימות התנאי שבסעיף 3(3) הדורש מכירה בתום לב לפני דרישת תשלום החסר ובמחיר שלא נכלל בו אותו חסר. בית המשפט המחוזי עמד על כך כי "בנקודה זו אין חולק ש[אמקור] לא גילמה במחירים שקבעה את מס הקנייה לפי המחיר הסיטוני, אלא לפי המחיר בפועל שב[ו] נמכרו מוצריה". יש גם לזכור כי אמקור פעלה באופן עקבי גם כאשר תוצאת פעולתה הייתה "לרעתה" מבחינת תשלום המס. כך, גם כשהמכירה הייתה לצרכן, דהיינו במחיר שהוא גבוה מהמחיר הסיטונאי השתמשה אמקור במחיר המכירה בפועל ללא הפחתה ובכך למעשה נשאה בתשלום יתר. צדק אפוא בית המשפט המחוזי אשר קבע כי הדבר מעיד על תום לבה של אמקור ולמעשה גם המנהל לא ערער על קביעה זו. 5. בכל הנוגע לתנאי הקבוע בסעיף 3(2) קובע חברי כי אמקור ידעה או הייתה צריכה לדעת על החסר הנוצר משיטת הדיווח בה נקטה (דיווח לפי מחיר בפועל ולא לפי "המחיר הסיטוני") כאשר לדידו לשון החוק "ברורה למדי" וקריאתה "לא אמורה להותיר ספק לגבי השיטה הנכונה לדיווח על המחיר" (פסקה 24). לדעתי לשון החוק בענייננו אינה "ברורה" עד לתום הליך הפרשנות. עמד על הדברים השופט ברק: "כל חוק, לרבות זה שלשונו 'ברורה', מחייב פרשנות. החוק הוא 'ברור' רק לאחר שהפרשנות ביררה אותו. אין הוא ברור ללא פרשנותו. אין מלים 'ברורות' כשלעצמן. אכן, אין לך דבר פחות ברור מהקביעה, כי המלים הן 'ברורות'" (בג"ץ 47/83 תור אויר (ישראל) בע"מ נ' יו"ר המועצה לפיקוח על הגבלים עסקיים, פ"ד לט(1) 169, 176 ה-ו (1985)). ובספרו הוא הוסיף: "הקביעה כי הטקסט המשפטי הוא ברור או בלתי ברור אינה קודמת למעשה הפרשנות; היא מהווה את תוצאתו" (אהרן ברק פרשנות במשפט כרך ראשון - תורת הפרשנות הכללית 86 (1992)). אכן הגענו בסופו של יום לכלל מסקנה כי המחיר הסיטוני הוא המחיר המשתלם על ידי הקמעונאי. בעניין זה דעתי כדעת חברי. עם זאת לדעתי אין לומר כי בעיני אמקור לא היה צריך להתעורר כל ספק בדבר שיטת הדיווח הנכונה. כאמור אמקור הייתה עקבית בשיטת הדיווח שלה גם כשהדבר היה "לרעתה" (וראו עמדת השופט מצא בעניין חייגנים, בעמ' 462 לפיה "אין סעיף 3 פוטר נישום ממיסוי חסר בגין תכנוני מס כושלים, אלא רק ממיסוי חסר בגין טעויות שלא האינטרס המיסויי של הנישום הוא שהוליד אותן"). כמו כן יש לזכור כי כל מכירותיה של אמקור התבצעו דרך אמפא ואמקור ראתה את אמפא כאותו סיטונאי שכל מכירותיו נעשות ב"מחיר סיטוני" יהא הרוכש אשר יהא. במילים אחרות, מעבר להיעדר הידיעה בדבר סיווג הלקוחות ענייננו בהסתכלות אמקור על כל מכירותיה של אמפא כמכירה בסיטונות. קביעת בית המשפט היא כי אין לדווח כך אך אין לומר כי בזמן אמת ובנסיבות העניין שלפנינו אמקור ידעה או הייתה צריכה לדעת על החסר. יצויין, כי גם במכתב מטעם המנהל (נ/4) אין כדי להכריע את הכף שהרי אין הוא כולל הרבה מעבר לאמור בחוק ובתקנות. זאת אף זאת: לדעתי יש ממש בטענת אמקור כי לא ידעה ולא הייתה צריכה לדעת על החסר נוכח התנהלות רשויות המס. חברי קובע בהקשר זה כי "אין באישור הדו"חות, אף אם הדבר נעשה לאחר ביקורת, משום הסכמה כי שיטת הדיווח שננקטה הינה ראויה ונכונה". לכך אין לי אלא להסכים. חברי מוסיף וקובע כי אכן בעקבות מגעים עם רשויות המס עלול להיווצר מצב בו נישום לא יהיה אמור לדעת על קיומו של חסר וזאת, למשל, "כאשר סוגיה מסוימת נבדקה במפורש על ידי המנהל והוא נתן את אישורו". לדעתי זהו למעשה המקרה שלפנינו. אבאר. בענייננו לדעתי אין מדובר אך באותו נישום המגיש דו"חות ו"לא נתפס", אלא במי שקיים מגעים רבים עם רשויות המס (ראו עדות מר אביבי מטעם המנהל בעמ' 17 שורה 1 לפרוטוקול הדיון מיום 29.5.2000). אפילו בסיכומיו לפנינו ציין המנהל מפורשות כי מתקיים בין הצדדים "דיאלוג מתמיד". למעשה, אמקור והמנהל קיימו ביניהם מגעים רבים וגם בית המשפט המחוזי קבע כי אמקור קיימה "קשר הדוק" עם המנהל (על שאלת הצורך לפנות לרשויות המס ראו והשוו: עמדת הנשיא שמגר ב- ע"א 580/85 מנהל המכס ומס ערך מוסף נ' כספות 77 בע"מ, פ"ד מד(4) 382, 388 (1989) (להלן: עניין כספות 77 בע"מ); עמדת השופט בך ב- ע"א 662/85 מנהל מס קניה נ' כנפי מתכת בע"מ, פ"ד מג(2) 3, 16-15(1989) (להלן: עניין כנפי מתכת בע"מ)). בעדותו של העד מטעם המנהל, מר אביבי הסתבר כי הצדדים אף קיימו מפגשים רבים השוללים כל אפשרות לראות את אמקור רק כמי שהגישה דוחות שאושרו (ראו עדותו של מר אביבי בעמ' 13 שורות 6-4 ובעמ' 20 שורות 5-3 לפרוטוקול הדיון מיום 29.5.2000). הדברים גם עולים ברורות מהמוצגים שהוגשו המתארים מפגשים והתכתבויות לרוב (נ/13). ודוק: מסתבר כי במגעים אלה הציגה אמקור בפני המנהל מפורשות את שיטת הדיווח שלה לפי מחיר המכירה בפועל. כך בזכרון דברים מישיבה שהתקיימה ביום 12.7.1995 בין הצדדים, שצורף כמוצג על ידי המנהל, נרשם כי "סעיף 5(א) לחוק קובע את מועד החיוב במס וסעיף 4 קובע כי המחיר הסיטוני יהיה במועד החיוב במס שהוא מועד המסירה. לכאורה בכל מכירה המחיר הנקוב בחשבונית הוא המחיר הסיטוני אבל יש לבחון אם לא מדובר בהנחה רטרואקטיבית המתייחסת למכירות קודמות". הנה כי כן, אמקור הציגה בפני המנהל במפורש את שיטתה לדווח לפי מחיר המכירה בפועל (המחיר הנקוב בחשבונית). היא ביקשה גם כי תוכר בהקשר זה הנחה הניתנת על ידה. כל שענה לה המנהל במכתב מטעמו הוא שאין הוא יכול להיענות לבקשתה בעניין מתן ההנחות מבלי שהוא מלין על אופן הדיווח הכללי לפי מחיר המכירה בפועל שהוצג לו. לדעתי, במצב זה בו שיטת הדיווח לפי מחיר המכירה בפועל הובאה במפורש בפני המנהל וזה לא שלל אותה המסקנה היא כי אמקור לא ידעה ובנסיבות העניין ולא הייתה צריכה לדעת על קיומו של החסר כאמור בסעיף 3(2) לחוק. 6. נותרה לדיון השאלה האם הוכיחה אמקור את הדרישה הקבועה בסעיף 3(1) לחוק לפיה החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה. בית המשפט המחוזי עמד על כך שהמנהל "לא טען ש[אמקור] מסרה לו ידיעות לא נכונות על זהות הלקוחות או נמנע[ה] מלמסור מידע שהיה מצוי בידיה בעניין זה. [...]. [המנהל] א[י]שר את הדוחות במשך שנים על בסיס מידע אמיתי שהיה מצוי בידי [אמקור] מבלי שמצא בהן פגם כלשהו. הנני סבורה כי החסר בענייננו לא נבע מידיעה לא נכונה או ידיעה שהייתה חובה למוסרה, אלא מטעות משפטית שנתגלתה בדיעבד". טענת המנהל לפנינו היא כי "הידיעה הבלתי נכונה" היא הדיווח לפי מחיר המכירה בפועל ולא לפי "המחיר הסיטוני" כפי שדורש החוק ואין לדבר על "טעות משפטית". אמקור טוענת כי לא ניתן לראות בדיווח לפי מחיר המכירה בפועל כ"ידיעה בלתי נכונה" שהרי הדבר ירוקן מתוכן את הסעיף. לטענתה, כאשר קיימת מחלוקת משפטית בדבר אופן חישוב המס אין מדובר בידיעה בלתי נכונה. אחרת – לעולם לא יתקיים התנאי של סעיף 3(1). בלשון אחרת, אמקור טוענת כי לפי גישת המנהל בכל מקום שבו נוצר חסר (בגלל מחלוקת על המחיר) ממילא מדובר בידיעה בלתי נכונה ובכך לטענתה מרוקן מתוכנו סעיף 3. השאלה מהי אותה "ידיעה בלתי נכונה" אליה מכוון סעיף 3(1) לא הוגדרה בפסיקה באופן ממצה. דומה שהדברים התפתחו ממקרה למקרה. כך כאשר הצהיר נישום על מחיר טובין באופן כוזב נקבע כי מדובר בידיעה בלתי נכונה (ע"א 4564/06 עמוסי נ' מדינת ישראל - בית המכס אשדוד (טרם פורסם, 9.12.2007)). לעומת זאת בעניין חייגנים כאשר דיווח נישום לפי מחיר מכירה שהושפע מיחסים מיוחדים נקבע שאומנם הדיווח "איננו נכון" לצורך הפעלת סמכותו של המנהל לקבוע שומה לפי מיטב השפיטה אך נקבע גם מפורשות כי אין מדובר במסירת ידיעה בלתי נכונה לצורך סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (שם, בעמ' 456 ו). ב- ע"א 105/80 דלתות חמדיה בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לו(1) 108 (1981) (להלן: עניין דלתות חמדיה) נקבע שסיווג לא נכון של טובין גם כן אינו מהווה "ידיעה בלתי נכונה" (שם, בעמ' 110; כן ראו ע"ש (מחוזי ת"א) 329/93 דידקטיקט נ' מנהל אגף המכס והבלו, מס קניה ומס ערך מוסף שערעור המדינה עליו נדחה במסגרת ע"א 6296/95 דידקטיקט בע"מ נ' מנהל אגף המכס והבלו, מס קנייה ומע"מ, פ"ד נג(2) 861 (1999); והשוו ע"א 9647/05 פוליבה בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס ומע"מ (טרם פורסם, 22.7.2007) שם נקבע כי סיווג שאינו עולה בקנה אחד עם טיבם האובייקטיבי של הטובין מהווה "ידיעה בלתי נכונה"). מכל מקום, נראה שהנטייה בפסיקה היא ככלל לראות את הידיעה הבלתי נכונה במישור העובדתי האובייקטיבי (ראו: עניין כנפי מתכת בע"מ המפנה גם ל- ע"ש (מחוזי חי') 16/80 אונל, חברה לייצור ושיווק בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"מ תשמ"א(2) 293; עניין כספות 77 בע"מ; עניין פוליבה בע"מ, פסקה 30). כפי דרכה של הפסיקה עד היום גם בענייננו אין צורך לקבוע את הגדרתו של סעיף 3(1) באופן ממצה. בענייננו אמקור דיווחה כאמור לפי מחיר המכירה בפועל ולא לפי המחיר הסיטוני אך היא גם ציינה זאת מפורשות בפני המנהל. על כן, לדעתי, בנסיבות העניין שלפנינו אין לומר כי מדובר בידיעה בלתי נכונה או כי החסר נבע מחמת ידיעה שהיה חובה למסרה: הדברים נמסרו מפורשות למנהל והוא לא דחה אותם כלא נכונים (ראו והשוו גם בהקשר זה לעמדת השופט בך בעניין כנפי מתכת בע"מ שאינו מחייב פנייה לרשויות המס וליישומה בעניין פוליבה בע"מ, פסקה 38 סיפא). אמקור מסרה למנהל במפורש כי היא מדווחת לפי מחירי המכירה בפועל ודבריה אלה היו נכונים. על כן לדעתי לא ניתן לומר כי מדובר בידיעה בלתי נכונה או כי החסר נבע מחמת ידיעה שלא נמסרה אך חובה היה למסרה. המסקנה העולה מכל האמור היא כי לדעתי התקיימו הדרישות של סעיף 3 ואמקור אינה חייבת בתשלום החסר, ככל שקיים חסר. על כן, לדעתי, אין צורך בהחזרת הדיון לבית המשפט המחוזי ויש לדחות את ערעור המנהל. משהבהרתי עניין זה אבקש לחזור ולהעיר מספר הערות בקשר ליתר השאלות שהתעוררו בתיק זה. מהו "המחיר הסיטוני"? 7. כזכור השאלה הראשונה שהתעוררה למעשה בתיק היא שאלת פרשנות המונח "המחיר הסיטוני". כמו חברי השופט גרוניס גם לדעתי לשון הסעיף ותכליתו מובילים למסקנה כי מדובר במחיר בו נמכרים הטובין לקמעונאי אף אם במקרים מסויימים אין מדובר בדרך החישוב הפשוטה ביותר. חברי עמד על כך (פסקה 9) כי כאשר נמכר טובין לסיטונאי קיימות שתי אפשרויות לקביעת "המחיר הסיטוני": האחת, המחיר שהיה משתלם במכירה בסיטונות (דהיינו המחיר שמשלם הקמעונאי); השנייה, המחיר שמשלם סיטונאי בתוספת שיעור שייקבע על ידי שר האוצר. שתי הדרכים אינן אמורות להוביל בהכרח לאותה תוצאה שהרי אחרת לא היו נקבעות שתי דרכים חלופיות לקביעת המחיר הסיטוני (והשוו לתוספת מכסת אחוזים כאשר עסקינן ביבוא: א' דורות (פולישוק) ודן מ' רוטשילד דיני יבוא, מיסי יבוא והסחר הבינלאומי של מדינת-ישראל כרך א 183-181 (1994)). בענייננו שר האוצר לא הפעיל את סמכותו ולא קבע שיעור שיתווסף למחיר שמשלם סיטונאי. לכן, הדרך השנייה כלל אינה "פתוחה" לשימושו של המנהל והדרך היחידה לקביעת המחיר הסיטונאי היא על פי המחיר שהיה משתלם במכירה בסיטונות על ידי הקמעונאי. דא עקא שהמנהל בענייננו פעל אחרת. המנהל בענייננו קבע את המחיר הסיטוני באמצעות הוספת שיעור מסויים למחיר בפועל עליו דווחה אמקור אך זאת לא הייתה לו סמכות לעשות. אכן המנהל היה יכול להשתמש במחיר שמשלם הקמעונאי אך הוא לא היה יכול להוסיף שיעור מסויים על המחיר שמשלם הסיטונאי. כאמור שתי הדרכים אינן מובילות בהכרח לאותה תוצאה ולהבחנה ביניהן יש על פניו משמעות גדולה דווקא בענייננו. המנהל טען כי קביעת המחיר שמשלם קמעונאי תתבצע לפי המחיר השכיח במכירה לקמעונאי. המנהל הניח בהקשר זה כי "מחירי המכירה לסיטונאים נמוכים ממחירי המכירה לקימעונאים". ואולם, אמקור טוענת כי הנחה זו אינה מתקיימת לגביה. לטענתה, מחיריה נקבעים לפי כמות המקררים שנקנית ממנה ומאחר שהיא עובדת עם קמעונאים, שהם רשתות שיווק כלל ארציות, הרוכשים מקררים בכמויות גדולות, יוצא שהמחיר השכיח אצלה לקמעונאי נמוך מהמחיר לסיטונאים הרוכשים ממנה מקררים (ראו עדות מנהל הכספים של אמקור, מר אמיר פוקס בעמ' 2 שורות 13-10 ובעמ' 12 שורות 8-4 לפרוטוקול הדיון מיום 29.5.2000)). חברי השופט גרוניס לא דן בעניינים אלה (ראו פסקה 7 לחוות דעתו) ואם תתקבל דעתי בעניין סעיף 3 לחוק מסים עקיפים הם ממילא יתייתרו. ואולם, אם יוחזר הדיון לבית המשפט המחוזי לבחינת השומות לגופן יהיה לדעתי מקום לדון בהם. ודוק: אם אכן יוחזר הדיון ובית המשפט המחוזי יקבל את עמדת המנהל לפיה יש לפעול לפי המחיר השכיח – אך תתקבל על ידו גם עמדת אמקור לפיה לגביה המחיר השכיח לקמעונאי נמוך מהמחיר לסיטונאי – כלל לא ידובר עוד בתשלום חסר כי אם בתשלום יתר. ועוד: בענייננו אין למעשה ספק ולו לגבי חלק מהמכירות כי אכן בוצע תשלום יתר. אמקור דיווחה כזכור לפי מחירי המכירה בפועל ופעלה באופן עקבי. כלומר, גם כאשר נמכר מקרר לצרכן דיווחה אמקור לפי המחיר בפועל ששילם הצרכן ויש להניח כי מחיר זה גבוה מהמחיר שהיה משתלם במכירה בסיטונות שרק עליו היה עליה לשלם מס. המנהל מסכים כי אם יש לפעול לפי המחיר שמשלם הקמעונאי במכירה בסיטונות (כפי שאכן אנו קובעים) יש מקום לתקן את הדיווחים של אמקור לא רק כשדווח המחיר בפועל ששילם סיטונאי אלא גם במקרים שדווח המחיר בפועל ששילם צרכן. עניינים אלה כולם יכולים להוביל לתוצאה לפיה אמקור שילמה דווקא ביתר. כאמור, אם תתקבל דעתי לעניין סעיף 3 – עניינים אלה יתייתרו. ואולם, אם לא תתקבל דעתי – עניינים אלה כולם יונחו לפתחו של בית המשפט המחוזי וגם המנהל מסכים לכך (ראו סעיף 21 לתשובת המנהל). על כן, כך או כך איני רואה צורך לקבוע בהם מסמרות. אוסיף ואומר כי אם אכן יוחזר הדיון לבית המשפט המחוזי טוב יעשו הצדדים אם ימצו את האפשרות להגיע להסדר ביניהם כפי שקבענו עוד בהחלטתנו מיום 5.11.2007 ויפה יעשה המנהל אם יתחשב ולו לפנים משורת הדין באמקור כפי שהורה בית משפט זה לא אחת בעניינים קרובים (ראו: ע"א 1107/03 טהורי נ' פקיד שומה ת"א 2, פ"ד נט(1) 337, 344 (2004); עניין דלתות חמדיה, בעמ' 112-111). הנחות 8. שאלה נוספת שהתעוררה בתיק זה היא השאלה האם לצורך חישוב מס קניה יש להביא בחשבון הנחות שניתנו ללקוחותיה של אמקור. גם בעניין זה מקובלת עליי עמדת חברי לפיה יש לקבל את טענתה של אמקור ולהתחשב בהנחות שניתנו על ידה ללקוחותיה לצורך חישוב מס הקניה (והשוו ע"א 9312/03 כבישי כרמל - ישובי חוף הכרמל בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ (טרם פורסם, 8.9.2005) שם נדונה השאלה של "הנחה מסחרית" בגדרי מס ערך מוסף). כמו כן מקובלת עליי עמדתו של חברי לפיה בענייננו אין מדובר בהפחתה רטרואקטיבית. יחד עם זאת יש לדעתי לקשור בין הכרעתנו בשאלה מהו המחיר הסיטוני להכרעתנו בעניין ההנחות שניתנו. כלומר, לדעתי, אם מדובר בהנחה שניתנה לסיטונאי הרי שאומנם יש להביאה בחשבון אך אין לומר כי המחיר לאחר הנחה הוא הוא "המחיר הסיטוני". זאת מאחר שכפי שקבענו בעניין "המחיר הסיטוני": כאשר נמכרים טובין לסיטונאי (בהנחה או שלא בהנחה) "המחיר הסיטוני" נקבע לפי המחיר שהיה משתלם במכירה בסיטונות – דהיינו על ידי הקמעונאי (ולא הסיטונאי). על כן, את ההנחה אומנם יש להביא בחשבון אך יש לבדוק כיצד היה הדבר משפיע ברכישה על ידי קמעונאי. סוף דבר 9. אשר על כן, אם תשמע דעתי נקבע כי אמקור עמדה בתנאי סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים, אין עוד צורך בהחזרת הדיון לבית המשפט המחוזי ויש לדחות את ערעור המנהל. אם תתקבל דעתי בעניין זה ממילא עמדתי בשאר העניינים לא תהיה אלא אמרת אגב. בנסיבות העניין לא הייתי עושה צו להוצאות. ש ו פ ט ת השופטת א' חיות: אני מסכימה עם חברי השופט א' גרוניס באשר למשמעות המונח "המחיר הסיטוני" בסעיף 4(א) לחוק מס קניה (טובין ושירותים) התשי"ב-1952 וכן מקובלת עלי מסקנתו כי בקביעת המחיר לצורך חישוב מס-הקניה יש להביא בחשבון הנחות שניתנו ללקוחות. לעומת זאת במחלוקת שנפלה בין חברי השופט א' גרוניס לחברתי השופטת מ' נאור לעניין תחולתו של סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) התשכ"ח-1968, דעתי כדעת חברתי השופטת מ' נאור כי התקיימו במקרה דנן שלושת התנאים המצטברים הקבועים בסעיף הנ"ל ועל כן, אין לחייב את אמקור בתשלום החסר. מטעם זה אף אני סבורה כי דין ערעור המנהל להידחות. ש ו פ ט ת הוחלט ברוב דעות לדחות את הערעור, כאמור בפסק דינה של השופטת מ' נאור. ניתן היום, י"ג בתשרי התשע"א (21.9.2010). ש ו פ ט ש ו פ ט ת ש ו פ ט ת _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 05057170_S18.doc גק מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il