פסק-דין בתיק ע"א 5564/98
בבית המשפט
העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א 5564/98
בפני:
כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן
כבוד השופט י' אנגלרד
כבוד השופט א' א' לוי
המערער:
זמיר מועלם
נ ג ד
המשיב:
ממונה איזורי - מס ערך מוסף
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה מיום 28.6.98 בתיקים
ע"ש 161/92, 210/92 וע"ש 211/92 שניתן על ידי כבוד סגן הנשיא השופט ד'
ביין
תאריך הישיבה:
א' בכסלו תשס"ג
(06.11.2002)
בשם המערער:
עו"ד רועי פלר
בשם המשיב:
עו"ד יהודה ליבליין
פסק-דין
השופט י' אנגלרד:
לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט
המחוזי בחיפה, בו נדונו שלושה ערעורים לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975,
שעניינם פסילת פנקסי חשבונות, הטלת קנס וקביעת שומות לפי מיטב השפיטה.
1. ואלה העובדות הנוגעות לעניין. המערער מועלם
זמיר (להלן: "הנישום") ניהל,
יחד עם רעייתו, עסק בשם "בוטיק נוריתא". העסק כלל שני רכיבים: האחד,
מכירה קמעונאית של בדים והשני, תפירה של בגדי ערב, כלות ועור. רשויות המע"מ
ערכו ביקורת בספרי החשבונות של העסק, במסגרתה גם נחקרו הנישום ויועץ המס שלו.
בביקורת התגלה כי הספרים נוהלו בסטייה מהותית מהוראות החוק. בעקבות הביקורת, פסלו
רשויות המע"מ את ספריו של הנישום לשנות המס 1989 ו-1990, לפי סעיף 74 לחוק.
מנהל המע"מ החליט להפעיל את סמכותו לפי סעיף 95(א) לחוק ולהטיל על המערער קנס
בשל ניהול פנקסים בסטייה מהותית מהוראות החוק בגובה 5,280 ₪. כן עשה המנהל שימוש
בסמכותו לפי סעיף 77(א) לחוק וקבע לנישום שתי שומות לפי מיטב השפיטה: שומת עסקאות
ושומת תשומות.
2. בעקבות דחיית השגותיו של הנישום הוא הגיש
שלושה ערעורים לבית המשפט המחוזי כנגד ממונה אזורי מע"מ ומס קניה (להלן:
"ממונה המע"מ"). שלושת
הערעורים נדונו במאוחד בפני השופט ד"ר ד' ביין ועסקו ונגעו לשורה של טענות.
ע"ש 161/92 הופנה כנגד פסילת פנקסי החשבונות והטלת קנס לפי סעיף 95 לחוק.
בע"ש 210/92 נטען כי שומות העסקאות לפי מיטב השפיטה מופרזות. ע"ש 211/92
הופנה כנגד שומת התשומות, ונטען בו כי יש להתיר ניכוי תשומות בגין דמי שכירות
ומתנות לחג.
3. בית המשפט המחוזי דחה את הערעורים הנוגעים
לפסילת הספרים, להטלת הקנס המינהלי ולשומת התשומות. הערעור בעניין שומת העסקאות
התקבל בחלקו, במובן זה שנקבע כי לצורך עריכת השומה הרווחים המשוערים בעסקו של
הנישום נמוכים יותר מהרווחים המשוערים שקבע מנהל המע"מ. כנגד פסק דין זה
מופנה הערעור לפנינו, בו חוזר הנישום על טיעוניו בערעורים בפני בית המשפט המחוזי
לעניין פסילת הספרים ולעניין השומות לפי מיטב השפיטה. אדון בטענותיו כסדרן.
4. בעניין פסילת הספרים, בפי הנישום טענה
דיונית-מקדמית, לפיה בית המשפט המחוזי כלל לא היה רשאי לדון בתקינותם של הפנקסים.
אבהיר את הרקע לטענה זו: בסמוך לאחר הגשת הערעורים לבית המשפט המחוזי הגישה המדינה
בקשה לדחייה על הסף של הערעור המופנה כנגד הטלת הקנס המינהלי, בבקשה לסילוק על הסף
נאמר כי הנישום אינו מנהל ספר קופה רושמת, למרות שהוא חייב לעשות כן לפי ההוראות
החלות עליו. בית המשפט המחוזי קיבל בחלקה את הבקשה לדחייה על הסף "עד כמה
שנוגעת לעצם הטלת הקנס המינהלי בשל כך שהספרים נוהלו בסטיה מהותית מההוראות בשל אי
ניהול סרט קופה ובשל העדר פרטים חשובים מהחשבוניות". על ההחלטה הוגש ערעור
לבית המשפט העליון. הצדדים הגיעו להסכמה לבטל את ההחלטה ולהחזיר את הדיון בבית
המשפט המחוזי בשאלות שלא נדונו על ידי בית המשפט קמא.
5. משהוחזר הדיון טען הנישום, כי לאור ההסכמה
בבית המשפט העליון, אין לדון בשאלה האם חוסר פרטים בחשבוניות מהווה עילה לפסילת
הפנקסים ויש לצאת מנקודת הנחה כי הספרים נוהלו בהתאם להוראות. ואולם, בית המשפט
המחוזי סבר כי ההחלטה בדבר דחייה על הסף וההסכם בבית המשפט העליון אינם שוללים את
האפשרות להיזקק לטענת ממונה המע"מ בדבר העדר פרטים בחשבוניות. בית המשפט קמא
פרש את ההסכם אליו הגיעו הצדדים בבית המשפט העליון כמתייחס רק לעניין ניהול סרט
קופה רושמת. מטרת הצדדים בהחזרת הדיון היתה לקיים דיון בכל הטענות, למעט העדר סרט
קופה רושמת. מסקנה זו של בית המשפט מקובלת עלי והערעור בנקודה זו נדחה.
6. מכאן לשאלה האם ניהל הנישום את הפנקסים
בהתאם להוראות שחלות עליו. הוראות מפורטות בעניין ניהול פנקסי חשבונות מצויות
בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות)(מס' 2), תשל"ג-1973, בהן משולבות
תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ו-1976 (להלן: "הוראות ניהול פנקסים"). אקדים ואומר, כי רבים מן
הפגמים בספריו של הנישום קשורים היו בספר ההזמנות. בין בעלי הדין נטושה מחלוקת,
האם בכלל חייב היה הנישום בניהול ספר הזמנות. מחלוקת זו מקורה בכך שהוראות ניהול
הפנקסים נבדלות זו מזו לפני סוגי עסקים שונים. בענייננו, ב"בוטיק
נוריתא" התקיימו שני סוגים של פעילות ולכן שני סוגי עסקים יכולים לבוא
בחשבון: האחד, עסק של "ייצור" - עליו חלה תוספת א' להוראות ניהול
פנקסים, והשני הוא עסק קמעונאי – עליו חלה תוספת ג' להוראות ניהול פנקסים. חשיבותו
של הסיווג היא בכך שעסק של ייצור חייב בניהול ספר הזמנות, בעוד שעסק קמעונאי פטור
מחובה זו. על-פי סעיף 2(ב) להוראות ניהול פנקסים "נישום שבשל חלקים שונים של
עסקו חלות עליו תוספות שונות להוראות אלה חייב לנהל מערכת חשבונות לפי התוספת
המתייחסת לחלק שהוא עיקר עסקו בתאומים סבירים בנסיבות אותו עסק בהתחשב בתוספות
האחרות החלות עליו". השאלה היא, אם כן, מהו עיקר עסקו של הנישום – מכירת בדים
או תפירת בגדים? משאלה זו נגזרת חבותו בניהול ספר הזמנות.
7. לטענתו של הנישום, בשנים 1989-1990 עסק
התפירה היה עסק חדש ועיקר הפעילות בתקופה זו הייתה מכירת בדים קמעונאית (70-85%
מכלל הפעילות). במהלך השנים עבר העסק שינוי הדרגתי ממכירת בדים בעיקר לתפירת
בגדים, כך שבשנת 1992, עם התרחבות ענף תפירת הבגדים, הצטמצם היקף הפעילות של מכירת
בדים לכדי 40%. מוסיף הנישום וטוען כי כקמעונאי, הוא אינו חייב בניהול ספר הזמנות,
והוא ניהל אותו כספר עזר לצרכיו. לכן אין לפסול את הספרים בשל חוסר התאמה בין ספר
ההזמנות לבין חשבוניות מס/קבלות.
8. בתחילת פסק דינו, קבע בית המשפט המחוזי כי
אינו נדרש להכריע בשאלת הסיווג של העסק ויצא מתוך הנחה שהסיווג הוא קמעונאי, כפי
שטען הנישום. עם זאת, בהמשך שב בית המשפט לשאלת הסיווג וקבע כי על פי מאזן
ההסתברות, העיסוק העיקרי של הנישום היה ייצור ולפי תוספת א' להוראות הוא חייב
בניהול ספר הזמנות. קביעה עובדתית זו של בית המשפט המחוזי מעוגנת היטב בתשתית
הראייתית שהוצגה לפניו, ולא מצאתי כי קיימת הצדקה להתערב בה. ואמנם, קיימות
אינדיקציות רבות לכך שעיקר עסקו של הנישום היה תפירה של בגדים, וכי הנישום עצמו
התייחס לעסקו כעסק של ייצור, עליו חלה תוספת א' להוראות ניהול פנקסים. כך, הנישום
ראה לנכון לנהל ספר הזמנות; ספרי הנישום נוהלו בהסתדרות בעלי המלאכה; בכל ההזמנות
מכונה העסק "סטודיו נוריתא - עיצוב בגדי ערב, כלות ועור" ועל גבי החשבוניות
נרשם "בוטיק נוריתא + פלוס"; בהודעתו של הנישום מיום 31.3.92 בפני חוקרי
המע"מ הוא אמר כי 60% ממחזור העסק הוא תפירה ו-40% בדים.
9. כעת לשאלה, האם סטה הנישום מהוראות ניהול
הפנקסים במידה שהצדיקה פסילה של פנקסי החשבונות לפי סעיף 74 לחוק מס ערך מוסף.
על-פי הוראת סעיף 74(א) לחוק, רשאי המנהל לסרב לקבל דוח כאשר פנקסי החשבונות נוהלו
בסטייה מהוראות החוק או התקנות שלפניו, שהיתה מהותית לענין קביעת מחזור העסקאות או
המס. וזו לשון הסעיף:
(א) לא ניהל חייב במס, בתקופה פלונית, פנקסי חשבונות, או שניהלם בסטיה
מהוראות חוק זה או התקנות שלפיו, שהיתה מהותית לענין קביעת מחזור העסקאות או המס,
או שהמסמכים שעליהם מבוססים הפנקסים לא נשמרו בהתאם להוראות, רשאי המנהל לסרב לקבל
כל דו"ח המתייחס לשנת המס שבה כלולה תקופת הדיווח שביחס אליה נתגלו הליקויים
האמורים ; סירב המנהל לקבל דו"ח, יראו את החייב, לענין סעיף 776, כאילו לא
הגיש דו"ח;
בסעיף 45 לחוק מס ערך מוסף קבועה החובה להוציא
חשבונית עסקה, כאשר הפרטים שצריכים להופיע בחשבונית מפורטים בסעיף 9 להוראות ניהול
פנקסים. עוסק מורשה רשאי להוציא חשבונית מס במקום חשבונית עסקה, והפרטים הנדרשים
בחשבונית המס מצויינים בסעיף 9א להוראות ניהול פנקסים.
10. בביקורת שערכו רשויות המע"מ בעסקו של
הנישום התברר כי בחשבוניות שנרשמו בעסק חסרים פרטים 2,4,5,6,7,8 – חלקם או כולם –
הנדרשים עפ"י סעיף 9(א) להוראות ניהול פנקסים. פרטים אלה הם תאריך, שם הלקוח
ומענו, תיאור הטובין, היחידה לפיה נמכרים הטובין, הכמות ומחיר היחידה. יצויין, כי
לבית המשפט הוצגו רק 600 מתוך 2,450 חשבוניות שהוציא הנישום בתקופה הרלוונטית, שכן
יתר החשבוניות אבדו במשרדי המע"מ.
11. בביקורת התגלו גם ליקויים בספר ההזמנות של
העסק: בחלק ניכר מההזמנות אין כתובות ואף לא מספרי טלפון של המזמינים. יתרה מזו,
נמצאו עשרות הזמנות אשר המחיר המצוין בהן גבוה מן הסכום המופיע בקבלות המתייחסות
לאותן הזמנות. השמטת הפרטים הנדרשים מהחשבוניות וההזמנות וכן חוסר ההתאמה בין
ההזמנות לבין החשבוניות, יש בהם משום סטייה מהותית מהוראות ניהול פנקסים. ספריו של
הנישום אינם מאפשרים לבצע ביקורת אמינה על עסקו ולא ניתן לסמוך עליהם כי הם משקפים
את המציאות העסקית האמיתית. במצב דברים זה, רשאי גם רשאי מנהל המע"מ לסרב
לקבל את הספרים.
12. אוסיף ואציין, כדי להפיס דעתו של הנישום,
כי גם אם נצא מן ההנחה הנוחה לנישום, לפיה יש לסווגו כקמעונאי ולהחיל עליו את
תוספת ג', דהיינו ללא חובה לנהל ספר הזמנות, עדיין המסקנה היא כי ספריו נוהלו
בסטייה מהותית מהוראות ניהול הספרים, בשל הפגמים הרבים בחשבוניות. בהקשר זה
מקובלים עלי דבריו של בית המשפט המחוזי, כי לצורך החלטת הפסילה די בליקויים בחלק
ניכר מהחשבוניות (כרבע מהחשבוניות). הכוונה לליקויים כגון העדר שם הלקוח ותיאור
הטובין המאפשר זיהוי הטובין וכן יחידת המדידה, מחיר היחידה והכמות. הדרישות לציון
שם לקוח ותיאור מספיק של הטובין וכמותם הן דרישות מהותיות ולא טכניות, שכן רק
באמצעות רישום זה ניתן לבדוק את אמינות החשבוניות והתוצאות העסקיות של העסק.
הליקויים הרבים בחשבוניות מצטרפים זה לזה והופכים כמות לאיכות.
13. הנישום מוסיף וטוען כי הוא פטור מרישום חלק
מן הפרטים, מנימוקים שונים. כפי שציין בית המשפט המחוזי, העובדה שאשת הנישום הכירה
את רוב לקוחותיה אינה מסייעת בידו, שכן הכרת הלקוח אינה פוטרת מרישום שמו. הוא
הדין לגבי הטענה, כי במכירות עד סכום מסוים, רשאי היה הנישום להסתפק בהוצאת שובר
קבלה במקום חשבונית (שובר קבלה אינו צריך להכיל את תאור הטובין, היחידה שלפיה
נמדדת הכמות והכמות). גם אם נכון הדבר עקרונית, אם בחר הנישום לרשום תקבוליו
בחשבוניות עליו להקפיד ולפעול בהתאם להוראות הנוגעות לחשבוניות.
14. הנישום קובל על כך שבית המשפט לא ייחס
חשיבות לעובדה שספרי החשבונות אבדו בידי רשויות המע"מ. לדבריו, לא ניתן - על
סמך צילומים חלקיים בלבד - לבצע בדיקת התאמה בין הרישום בספר ההזמנות לרישום
בחשבוניות מס/קבלות. אבדן הספרים גם שלל מן הנישום את אפשרות לבדוק את נכונות
הטענה של רשויות המע"מ כי בספרים לא נרשמו 5 חשבוניות מס מאת ספקי הנישום.
אכן, יש להצטער על אובדן חלק מהחשבוניות של הנישום. מן הראוי כי רשויות המס יקפידו
לשמור היטב על הפנקסים שנלקחים מן הנישומים, כדי שבפני בית המשפט, המבקר את החלטות
מנהל המע"מ, תוצג תמונה ראייתית מלאה. ייתכן, כי במקרים בהם אבדן הפנקסים
שולל מן הנישום את האפשרות להוכיח כי ספריו נוהלו כדין, יצדיק הדבר קבלת טענותיו.
אך אין אלה פני הדברים במקרה הנדון. כאמור, די בתמונה המצטיירת מן החשבוניות
שהוצגו בפני בית המשפט כדי להוביל למסקנה כי ספריו של הנישום נוהלו באופן לא תקין,
כדי סטייה מהותית מן ההוראות. התוצאה היא כי בדין סירב מנהל המע"מ לקבל את
ספריו של הנישום לשנים 1989 ו-1990.
15. מכאן לשומת העסקאות. השומה לפי מיטב השפיטה
נערכה על בסיס הקניות המדווחות של העסק, נתון שאינו שנוי במחלוקת. הקניות חולקו
על-פי החלוקה הענפית הפנימית של העסק: 60% תפירה ו-40% בדים. לקניות המדווחות הוסף
הרווח הענפי – 50% ממכירת בדים ו-100% מתפירה - ומתוך המחזור העסקי שהתקבל נגזרה
החבות במע"מ. בית המשפט המחוזי סבר כי בקביעת שיעור הריווח מנהל המע"מ
לא הביא בחשבון במידה מספקת את דברי הנישום בדבר הנחות ניכרות שנתן ללקוחותיו בשל
קשיי נזילות ועקב אילוצי התחרות, בשל שינויי האופנה ובשל פגמים המתגלים בבד.
בהתחשב באמור, העמיד בית המשפט את שיעור הרווח בגין התפירה על 80% ובגין מכירת
בדים על 35%, והורה למנהל המע"מ לערוך שומה חדשה בהתאם. ביתר חלקי השומה לא
ראה בית המשפט המחוזי מקום להתערב.
16. הנישום שב וטוען בערעור, כי החלוקה בין
מרכיב הבדים לבין מרכיב התפירה אינה נכונה וכי אין בסיס לאחוזי הריווח שנקבעו.
לדבריו, יש לשום את העסק בהתאם לדיווחיו, לפיהם הרווח הכולל של העסק (בדים ותפירה)
בשנת 1989 היה 41% ובשנת 1990- 47%. הנישום קובל על כך שבקביעת הרווח הגולמי
המשוער לא נלקחו בחשבון במידה מספקת מלאי עומד, הנחות ופחת. השומה שנעשתה היא
סתמית ומופרזת, מבלי שנעשתה בדיקה קפדנית של העסק. השומה מתבססת בחלקה על הודעותיו
של הנישום הנכונות למועד נתינתן (1991) אך לא למועדים אליהם מתייחסות השומות.
17. לטעמי, אין להתערב בקביעותיו של בית המשפט
המחוזי. יש לזכור כי כאשר הספרים נפסלו, לא ניתן לדרוש מהמנהל להוציא שומה מבוססת
ומדוייקת לכל דבר ועניין ולהצדיק את שומתו לכל פרטיה. מנהל המע"מ רשאי לקבוע
את השומה לא רק על פי עובדות מוכחות ונתונים בדוקים, אלא גם על פי הערכות,
אומדנים, ונסיון אישי. ראה ע"א 5709/95 בן שלמה נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים, פ"ד נב(4) 241. נישום
שספריו נפסלו, רובץ עליו נטל כבד להפריך את השומה כמשוללת יסוד. וכבר נפסק לא פעם,
הנישום שספריו נפסלו אינו יכול להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו
להביא הוכחות אובייקטיביות לביסוס טענותיו. ראה, למשל, ע"א 112/86 מנהלל מס ערך מוסף נ' חכים, פ"ד מה(2) 837; ע"א 352/86 פקיד השומה פתח תקווה נ' עו"ד אורן, פ"ד
מד(2) 554. כאן לא עלה בידי הנישום להציג ראיות אובייקטיביות לכך שהשומה לפי
מיטב השפיטה - כפי שתוקנה על-ידי בית המשפט המחוזי – היא שרירותית ובלתי סבירה.
נראה כי מדובר בשומה הגיונית, המבוססת על הערכות מסחריות זהירות לגבי עסקיו של
הנישום ולגבי המציאות הכלכלית שבה הוא פועל.
18. גם טענתו האחרת של הנישום, המתבססת על
שומות מס הכנסה לשנים 1989 ו-1990, אינה יכולה להתקבל. בצדק דחה בית המשפט המחוזי
את הטענה כי מנהל המע"מ קשור בשומת מס הכנסה שנערכה על-פי הסכם לשנת 1989. יש
לזכור, כי אפילו כאשר רוצה מנהל מע"מ להסתמך על השומה של מס הכנסה, אין זה
ראוי כי יאמץ את נתוני השומה ללא הבחנה ושיקול דעת אלא עליו לבדוק את הנתונים
באופן עצמאי ולהתאימם לשומת מע"מ. ראה ע"א 734/86 מנהל מס ערך מוסף נ' שהינו ואח', פ"ד מג(3) 566. שכן
אין התאמה מלאה בין "הכנסות" במס הכנסה לבין "מחזור"
במע"מ, וזאת, למשל, בשל השוני בסוגי הפטור. נמצא, כי מנהל המע"מ רשאי,
ואף חייב, לשום את עסקו של הנישום באופן עצמאי ובוודאי שאינו כבול לשומה שמקורה
בהסכם בין רשויות מס הכנסה לבין הנישום.
19. לבסוף, לעניין שומת התשומות, אין עוד
מחלוקת על שומה זו: מנהל המע"מ הודיע כי לפנים משורת הדין, הוא יתיר לנישום
לנכות מס תשומות בגין דמי שכירות בגינם קיבל חשבוניות מאת עוסק זעיר, והנישום,
מצידו, וויתר על טענותיו לגבי ניכוי תשומות על "מתנות לחג". מנהל
המע"מ הודיע כי יתקן את שומת התשומות בהתאם.
סיכומו של דבר, הערעור נדחה, בכפוף
לתיקון שומת התשומות. המערער ישלם למשיבה הוצאות משפט בסך 10,000₪.
ש ו פ ט
השופטת ט' שטרסברג-כהן:
אני מסכימה.
ש ו פ ט ת
השופט א' א' לוי:
אני מסכים.
ש ו פ ט
הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט אנגלרד.
ניתן היום, ד' בניסן תשס"ג
(6.4.2003).
ש ו פ ט ת ש
ו פ ט ש ו פ ט
_________________________
העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 98055640_Q14.doc/שב
מרכז מידע, טל' 02-6750444 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il