י.ד. תעשיות חייגנים בע"מ נ. מדינת ישראל מס קניה תל אביב

בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 5341/93 וערעור שכנגד בפני: כבוד השופט א' גולדברג כבוד השופט א' מצא כבוד השופט מ' חשין המערערת והמשיבה שכנגד: י.ד. תעשיות חייגנים בע"מ נגד המשיבה והמערערת שכנגד: מדינת ישראל - מס קניה תל-אביב ערעור על פסק-דין בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 1.9.93 בע"ש 1226/89 שניתן על ידי כבוד השופטת מ' פורת תאריך הישיבה: ט"ז באדר א' תשנ"ז (23.2.97) בשם המערערת והמשיבה שכנגד: עו"ד צפרירה מליסדורף בשם המשיבה והמערערת שכנגד: עו"ד לאה מרגלית פסק-דין השופט מ' חשין: ערעור וערעור-שכנגד על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, מפי השופטת מ' פורת. עיקרי העובדות שלעניין 2. המערערת שלפנינו - י.ד. תעשיות חייגנים בע"מ - הינה חברה המייצרת חייגנים אוטומטיים. בעלי המניות בחברה המערערת מחזיקים גם במניותיה של חברת שיווק הקרויה אדקום מחשבים ותקשורת בע"מ (להלן נכנה אותה - אדקום). בין השנים 1984 ו1988- מכרה המערערת לאדקום את מרבית מוצריה (90% לערך), ואדקום מצידה מכרה אותם מוצרים בקמעונות לקהל הרחב. 3. מכירת חייגנים אוטומטיים חייבת בתשלום מס קניה בהתאם לחוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב1952- (להלן נכנה חוק זה - החוק או חוק מס קניה). ביום 2.6.1988 הודיע מנהל מס קניה למערערת, שנמצא לו כי המחיר בו מכרה את מוצריה לאדקום בשנים 1984 עד 1988 הושפע מן היחסים המיוחדים השוררים בין שתי החברות, וכתוצאה מכך סכומי מס הקניה ששולמו לקופת המדינה היו נמוכים מאלה אשר אמורים היו להשתלם. לטענת מנהל מס קניה (להלן נכנה אותו - המנהל), מכרה המערערת את מוצריה לאדקום במחיר הנמוך בהרבה מן המקובל. והואיל ומס קניה מחושב על-פי המחיר הסיטוני של המוצר, ממילא שילמה המערערת רק חלק ממס הקניה בו היתה חייבת. לדברי המנהל, היה על המערערת לשלם מס קניה בשיעור הבנוי על המחיר שאדקום מכרה את המוצרים לצרכנים (בניכוי סכומים מסויימים), ומשלא שילמה מס קניה אלא בסכומים פחותים בהרבה, נדרשה לשלם למדינה את ההפרש. דרישתו של המנהל החילה עצמה חמש שנים לאחור, לשנים 1984 עד 1988. 4. את דרישתו לתשלום הפרשי מס קניה סמך המנהל, כלשונו, אל הוראת "סעיף 4 לחוק מס קניה (טובין ושירותים) תשי"ב 1952". במכתב נוסף הבהיר המנהל כי סומך הוא את דרישתו על הוראות סעיף 4(ב) לחוק מס קניה, ובהמשך תיקן עצמו שוב וקבע כי השומה הוצאה לפי הוראות סעיף 4(א) לאותו חוק. 5. המערערת השיגה על החלטת המנהל, ומשנדחתה השגתה ערערה על ההחלטה לפני בית-המשפט המחוזי. 6. לעת הערעור שינה המנהל שוב את טעמו, בטוענו זו-הפעם כי סומך הוא את דרישתו לתשלום הפרשי מס קניה על הוראות סעיף 5ג לחוק מס קניה. 7. בית-המשפט המחוזי דחה את ערעורה של המערערת, באשרו על דרך העיקרון את החלטתו של המנהל. יחד-עם-זאת, ולעניין החלתה של דרישת המס לשנות-מס שלעבר, קבע בית-המשפט כי על-פי הוראות-הדין אין בסמכותו של המנהל להחיל את דרישתו חמש שנים לאחור, כהחלטתו, אלא שלוש שנים בלבד. 8. שני בעלי-הדין ערערו על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי: המערערת קובלת על החלטתו של המנהל לגופה ואילו המנהל קובל על הגבלת התקופה לשלוש שנים לאחור בלבד. למערערת שלל טענות כנגד פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי, אך אנו לא נדון אלא בעיקריות שבהן. אשר לשאר הטענות, נקבל את הכרעתו של בית-משפט קמא ולא נוסיף על דבריו. הוראות החוק העיקריות 9. עד שנבוא לדון בטיעוניהם של בעלי-הדין, הבו נציג את הוראות-החוק שלעניין. הוראת סעיף 2(א) לחוק מס קניה קובעת את חיוב-היסוד בתשלום מס קניה, ולפיה: "הטלת מס קניה 2(א) מס קניה (להלן - המס) יוטל על יבואם ועל מכירתם של טובין טעוני-מס..." מוסכם על הכל כי מכירת מוצריה של המערערת חייבת במס קניה. מוסיף וקובע סעיף 4(א) לחוק: "חישוב המחיר סיטוני 4. (א) המחיר הסיטוני של טובין פלונים יהיה הסכום המשתלם בעד אותם טובין בישראל במכירה בסיטונות..." קובע בהמשך סעיף 4(ב) לחוק: "חישוב המחיר הסיטוני 4. (א) ......................... (ב) היו הטובין מסוג שאינו נמכר בישראל בסיטונות, יהיה מחירם הסיטוני הסכום המשתלם בעד אותם טובין בישראל במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון... בניכוי רווח הוגן, או מחיר היצרן בעת המכירה, הכל לפי הסכום הגבוה יותר..." (למניעת טעות נעיר, כי הוראות סעיף 4(א) ו-(ב) נשתנו, וכיום אין הן עוד כאותן הוראות החלות על ענייננו). נזכיר לבסוף את הוראת סעיף 5ג לחוק מס קניה, המורה על סמכותו של המנהל לשום נישום לפי מיטב השפיטה: "שומה לפי מיטב השפיטה 5ג. (א) הגיש עוסק או נותן שירות דו"ח תקופתי, ולדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע. (ב) השומה תהיה בתוך חמש שנים לאחר הגשת הדו"ח, ואם הורשע החייב במס, או כופרה עבירתו, בשל מסירת ידיעות כוזבות בדו"ח האמור או בשל מעשה אחר שיש בו כוונה להתחמק מתשלום מס המגיע לתקופת הדו"ח האמור - תוך עשר שנים לאחר הגשת הדו"ח. (ג) הודעת השומה תפרט את נימוקי השומה. 10. על רקע הוראות-חוק אלו הבו נעיין בטיעוני בעלי-הדין לגופם. נפתח בערעורה של המערערת ולאחר מכן נעבור לערעורו של המנהל. לנושא סמכותו של המנהל והפעלת הסמכות בידו 11. טענתה הראשה של המערערת היא זו, שהמנהל פעל בחוסר סמכות וכי מטעם זה דין שומתו להיבטל. וכל כך למה? ראשית לכל, כך טוענת היא, המנהל טען לקיומם של "יחסים מיוחדים" בין המערערת לבין אדקום (הואיל ושתי החברות מצויות בידי אותם בעלים עצמם), ובהסתמכו על אותם "יחסים מיוחדים" ייסד את שומתו על הוראות הסעיף 4(א) ו-(ב) לחוק. ואולם, הוראות אלו שבסעיף 4(א) ו-(ב) לחוק, כך ממשיכה המערערת וטוענת, אינן מתירות קביעת שומה בשל "יחסים מיוחדים", לא-כל-שכן אין הן מתירות שומה לפי מיטב השפיטה, כטענת המנהל. מכאן שבהסתמכו כמקור לסמכותו על הוראות הסעיף 4(א) ו-(ב) לחוק, פעל המנהל בהיעדר סמכות. ואשר להוראת סעיף 5ג לחוק - הוראת מיטב השפיטה - אשר עליו הסתמך המנהל בטיעון לפני בית-המשפט, גם בו ייפקד המושג "יחסים מיוחדים", וממילא אין לו למנהל סמכות להידרש לסמכותו זו אך בשל "יחסים מיוחדים" שהיו בין המערערת לבין אדקום. 12. כולנו נסכים כי דרך פעולתן של רשויות מס קניה לא היתה ראויה. הכוח הניתן בידי המנהל להוציא צווים המחייבים את הזולת בתשלום הפרשי-מס, אינו מתיר לו לעשות בסמכותו כלאחר-יד ולהריץ את הפרט רצוא-ושוב, אנה-ואנה. הנה-כי-כן, בתחילה אמר המנהל לחייב את המערערת על-פי סמכותו בסעיף 4 לחוק; סעיף 4 לחוק נעלם ותחתיו בא סעיף 4(ב); סעיף 4(ב) שב כלעומת שבא ותחתיו בא סעיף 4(א); ובבואו לבית-משפט מציב המנהל לפנינו את סעיף 5ג לחוק. לא כך ינהג בעל-שררה. לא זה הדרך. ואולם לענייננו-שלנו נבחין בין התנהגותו של המנהל לבין השאלה אם פעל בחוסר סמכות. במקרה מתאים אפשר נפסול החלטה אך בשל התנהגות בלתי ראויה של בעל הסמכות. לא כן בענייננו. השאלה העומדת לפנינו היא, איפוא, אם אמנם חרג המנהל מסמכותו כטענת המערערת, או אם פעל מטעם כלשהו שלא-כדין. 13. ראשית לכל נאמר, שהיה לה למערערת "יומה בבית המשפט". אכן, המנהל דילג שוב ושוב בין סמכויותיו השונות בחוק מס קניה, ואולם לסופם של דילוגים נטע עצמו קבע בהוראת סעיף 5ג, וממנה לא מש. בעלי-הדין טענו לעניינה של הוראת-חוק זו, זה בכה וזה בכה, ובית-משפט קמא שמע מפי המערערת כל שניתן לשמוע מפיו של בעל-דין. ואם כך היו הליכים, איזו זכות של המערערת נפגעה? ביקשנו ולא מצאנו. היקש לענייננו נוכל ללמוד מהוראות החלות על סדר הדין הפלילי. הנה-כי-כן, בהתאם להוראת סעיף 92 לחוק סדר הדין הפלילי [נוסח משולב] התשמ"ב1982-, מוסמך הוא בית-המשפט, בכל עת שלאחר תחילת המשפט, לתקן כתב-אישום, להוסיף עליו ולגרוע ממנו "ובלבד שניתנה לנאשם הזדמנות סבירה להתגונן". כך בתיקון כתב-אישום וכך בהרשעה שלא לפי כתב-אישום. קובע ומורה אותנו סעיף 184 לחוק סדר הדין הפלילי: בית-משפט רשאי להרשיע נאשם בעבירה שאשמתו בה נתגלתה מן העובדות שהוכחו לפניו, אף אם עובדות אלה לא נטענו בכתב האישום "ובלבד שניתנה לנאשם הזדמנות סבירה להתגונן". נוסיף עוד ונזכיר את הוראת סעיף 215 לחוק סדר הדין הפלילי, ולפיה רשאי בית-משפט לדחות ערעור אף אם קיבל טענה שנטענה "אם היה סבור כי לא נגרם עיוות דין". הנוסחאות הקובעות הן, איפוא, "הזדמנות סבירה להתגונן" ו"לא נגרם עיוות דין". אם כך דין בהליכים פליליים, לא כך יהא דין בהליכים כְּאֵלה שלפנינו? אכן, למערערת ניתנה "הזדמנות סבירה להתגונן" מפני הוראת סעיף 5ג לחוק מס קניה, ולא נגרם לה כל עיוות דין. מה היא איפוא טענתה ותישמע? אפשר היינו פוסקים אחרת לו ציין המנהל בתחילה מקור סמכות פלוני לחיובה של המערערת; בעקבות כך היתה המערערת עושה מהלכים אלה ואחרים המתבקשים מאותה סמכות; ובבית-המשפט היה המנהל משנה את טעמו ומסמיך עצמו למקור-סמכות שעשוי היה להצריך פעילות אחרת מצד המערערת. במקרה מעין-זה ניתן היה לומר כי לא ניתנה למערערת הזדמנות סבירה להתגונן - או שנגרם לה עיוות דין - ודין הצו היה כי ייבטל. לא כך היה בענייננו, שהמהות לא חל בה כל שינוי. כל שנשתנתה לא היתה אלא הכותרת להפעלת הסמכות, ולמערערת ניתנה הזדמנות מלאה לטעון כנגד הסמכות שביקשו לחייבה בה. כך, למשל, בע"א 3876/90 ברון נ' שר הבריאות, פ"ד מו(1) 661 נתכוננה ועדת רופאים לחקירה בתלונה שהוגשה נגד רופא. כתב המינוי נקב בראשו הוראת הסמכה שגויה, והשאלה היתה מה פועל יש לשגגה זו. אמר על-כך הנשיא שמגר (שם, 672): "... החשוב והקובע לעניין זה הוא, אם אמנם הייתה סמכות חוקית לשר הבריאות למנות את הוועדה. סמכות כזו יש, כאמור, לשר הבריאות (סעיף 45 לפקודה), והעובדה שצוטט בטעות סעיף אחר אינה פוסלת, כשלעצמה, את הפעולה. בנסיבות העניין, לא נגרם למערער כל עיוות-דין בגין פגם זה, באשר הן בפקודה והן בפקודת הרופאים [נוסח חדש], השר הממנה את הוועדה הוא אותו שר, ושיקול הדעת של שר הבריאות בבואו למנות ועדה לפי פקודת הרופאים [נוסח חדש] דומה במהותו לשיקול הדעת שמפעיל השר לענין מינוי ועדה לפי הפקודה." העיקר הוא איפוא אם נגרם ליחיד עיוות דין. למערערת שלפנינו לא נגרם כל עיוות דין אך בשל הדילוגים שדילג המנהל בין הסמכויות. ראו עוד י' זמיר, הסמכות המינהלית (תשנ"ו1996-) 131, המסכם את ההלכה כך: "גם אם ציינה הרשות בטעות מקור סמכות שאינו נכון, אין בכך כלום. העיקר הוא, כפי שבית המשפט פסק, שבפועל היה מקור שהסמיך את הרשות לעשות מה שעשתה. תוצאה זאת תואמת את המדיניות הכללית הנקוטה בידי בית המשפט שלא לפסול החלטה מינהלית בשל פגם דיוני אם הפגם, כשהוא לעצמו, לא היה בו כדי לשנות את ההחלטה או לגרום עוול" לא מן המותר יהיה אם נוסיף ונזכיר את הוראת סעיף 24ב לחוק מס קניה, ולפיו: "פגם בפעולה אינו פוסלה 24ב. כל פעולה שנעשתה לפי חוק זה, לא ייגרע תקפה מחמת פגם בצורה, טעות או השמטה שחלו בה, אם אין בהם לפגוע בעיקר או להטעות." הוראת סעיף 24ב לחוק מס קניה הינה בת-קול לדוקטרינה הכללית, המבחינה בין פגמים מהותיים לבין פגמים טפלים ושוליים. 14. אשר לגופו של סעיף 5ג לחוק מס קניה: אם אמנם היו אלה היחסים המיוחדים אשר גרמו לקביעת המחיר בו מכרה המערערת את מוצריה לאדקום, כי אז היה הדו"ח שהגישה המערערת למנהל דו"ח ש"איננו נכון", כהוראת סעיף 5ג(א) לחוק מס קניה. טעם הדבר הוא, שהדו"ח אמר להציג - על פניו - עיסקה מסחרית במהלכם הרגיל של דרכי-מסחר, בעוד אשר לאמיתם של דברים לא היתה זו עיסקה מסחרית אלא מניפולציה בין בני-משפחה. 15. לגופם של דברים, אין מנוס ממסקנה שהמחיר אותו גבתה המערערת מאדקום עבור החייגנים היה נמוך בצורה משמעותית ממחירם של החייגנים בשוק, ולעניין זה לא מצאנו הצדק להתערב בקביעתו של בית-משפט קמא. נוסיף ונזכיר, שהמערערת אף לא עלה בידה להסביר - מבחינה מהותית - את צורך הפיצול בינה לבין אדקום, ואין מנוס ממסקנה שפיצול זה לא נעשה אלא לצורכי מס בלבד. אכן, בטיעוניה לפנינו הודתה באת-כוח המערערת - במפורש - כי אדקום הוקמה לצורכי מס בלבד, בהוסיפה כי הדבר נעשה כתכנון מס לגיטימי. על עשיה מלאכותית מעין-זו שלפנינו עמד בית-המשפט בע"א 734/74 ארנולד שפאר נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד לו(1) 271, ואמר על-כך השופט יצחק כהן (בעמוד 275): "...אכן בחוק מס רכוש אין הוראה המסמיכה את המשיב להתעלם מעסקאות מלאכותיות או בדויות, כדוגמת ההוראה שבסעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), אולם העדר הוראה כזו בחוק אינו מחייב את המשיב להתחשב בעיסקה שהיא בעליל מלאכותית ושהיא מחוסרת טעם כלשהו זולת הטעם להימנע ממס. ...בתי המשפט באנגליה פסקו לא פעם שעיסקה, שאין בה תכלית מסחרית, אלא היא נובעת מטעמים פיסקליים, היינו מהרצון להפחית החבות במס, הרי אפילו אם יש בה יסודות מסחריים מסויימים, אין להתחשב בה כעיסקה מסחרית לצרכי מס הכנסה, אף כי בחוק מס הכנסה האנגלי אין הוראה בדומה לסעיף 86 לפקודת מס הכנסה." 16. אשר לדרך חישוב המס: סמכותו של המנהל בחוק היא "לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע", ולא מצאנו הצדק להתערב בקביעתו של בית-משפט קמא כי המנהל פעל במסגרת סמכותו וכדין. 17. עד כאן - לעניין סמכותו העקרונית של מנהל מס קניה לחייב את המערערת בהפרשי מס קניה לעבר. נעבור עתה ונדון בטיעוני המערערת והמנהל לעניין החלתו של הצו למפרע. לנושא החלות למפרע - חוק מיסים עקיפים 18. מנהל מס קניה ביקש לחייב את המערערת בתשלום הפרשי מס קניה חמש שנים לעבר, לשנים 1984 עד 1988. בית-משפט קמא אישר את צו המנהל לתקופה של שלוש שנים לעבר בלבד, ועל-כך משיגים שני בעלי-הדין: המנהל מבקש להשיב עטרה ליושנה ולחייב את המערערת בתשלום הפרשים חמש שנים לאחור, ואילו המערערת מבקשת לבטל מכל-וכל את חלותו למפרע של הצו. נעבור עתה ונדון בחבילת טענות אלו. 19. כפי שראינו, סעיף 5ג לחוק מס קניה מסמיך את המנהל לשום עוסק לפי מיטב השפיטה, והנחתנו עתה היא כי המנהל פעל במסגרת סמכותו וכדין. מוסיף ומורה אותנו סעיף 5ג(ב) לחוק מס קניה: "שומה לפי מיטב השפיטה 5ג. (א)........................... (ב) השומה תהיה בתוך חמש שנים לאחר הגשת הדו"ח, ואם הורשע החייב במס, או כופרה עבירתו, בשל מסירת ידיעות כוזבות בדו"ח האמור או בשל מעשה אחר שיש בו כוונה להתחמק מתשלום מס המגיע לתקופת הדו"ח האמור - תוך עשר שנים לאחר הגשת הדו"ח." הרישה לסעיף 5ג(ב) לחוק היא לענייננו, ופירושה הוא זה: המנהל מוסמך לחייב עוסק בתשלום הפרשי מס קניה חמש שנים לאחור. כך, אמנם, עשה המנהל בעניינה של המערערת, שביקש לחייבה בתשלום הפרשי מס קניה חמש שנים לאחור. על כך משיבה המערערת, כי גם אם סמכותו של המנהל עומדת לו מחוק מס קניה, הנה רווח והצלה יעמדו לה ממקום אחר. לעניין זה תומכת היא עצמה בהוראות חוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח1968- (להלן נכנה אותו - חוק מיסים עקיפים). לטענת המערערת פוטרות אותה הוראות-חוק זה מעונשו של צו המנהל, ומכאן שאין לחייבה בתשלום הפרשי מס קניה לעבר. כוחה של טענה זו - מה הוא? לשאלה זו ניפנה עתה. 20. חוק מיסים עקיפים - כשמו - מעסיק עצמו במיסים עקיפים (הכוללים, כמובן, מס קניה), ועניינו, בין השאר, ב"תשלום חסר". "חסר" הוא (כהגדרת סעיף 1 לחוק) "מס עקיף שלא שולם, או שהוחזר בטעות, כולו או מיקצתו". ענייננו-שלנו הוא, נזכור, במס עקיף שלא שולם. טוענת המערערת כי הוראות סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים פוטרות אותה מתשלום. ענייננו נסוב איפוא על פירושה של אותה הוראת-חוק, ושומה עלינו לקרב מבטנו אליה. קובע סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים, וזו לשונו: "סייג 3. על אף האמור בסעיף 2, לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר אם הוכח, להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה: (1) החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה. (2) הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר. (3) הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר, במחיר שלא נכלל בו אותו חסר". סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים פוטר איפוא נישום מתשלום חסר, אם הוכיח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו בו שלושה תנאים במצטבר. לטענת המערערת נתקיימו בה שלושת התנאים הנדרשים. האמנם כן הוא? בדברינו להלן נוסיף ונדון בתנאים הקבועים בסעיף 3 לחוק מיסים עקיפים, ואולם עד שנעשה כן הבו נעמוד על מיקצת כללים המונחים ביסודו של חוק מיסים עקיפים לעניין תשלום חסר. 21. מיסים עקיפים, שלא כמס הכנסה (למשל), אין הם מוטלים על רווח אלא על כלל התמורה שזוכה בה נישום מעיסקאות שהוא עושה. וכך, במקום שנישום מתכנן את דרכי פעולתו ומעריך את מס הקניה שיהיה עליו לשלם לרשויות בשיעור נמוך מזה שאמור הוא לשלם, עלול הוא למצוא עצמו מפסיד בעיסקאות שעשה. יתר-על-כן: מס הקניה שיהיה עליו לשלם לרשויות יכול שיכַלֶּה לא אך את כל הרווח שהנישום תיכנן כי ירוויח, אלא יוסיף וינגוס בקרן עצמה, והנישום ימצא עצמו מפסיד מהונו. הוראת סעיף 3 נועדה להגן על נישומים במערכות מעין-אלו. תכלית ההוראה היא להבטיח כי נישום אשר טעה בהערכת שיעורו של מס קניה, תוך שהוא נוהג כדין ובתום-לב, יהיה פטור מתשלום החסר. זו תכלית ההוראה, והתכלית היא שתמלא תוכן את הכלי. 22. אשר לעיקרים בפירושו של החוק. תחנת-המוצא לחוק מיסים עקיפים היא זו הקבועה בסעיף 2(א) בו, ולפיו: "נישום יהא חייב בתשלום חסר אם נדרש לעשות כן תוך התקופה הקובעת." פירוש: נישום שהוא בחֶסֶר - קרי: נישום שנמנע משלם מיסים עקיפים - חייב לשלם את המס הֶחָסֵר אם נדרש הוא לעשות כן תוך תקופה מסויימת מאז נוצר החֶסֶר (לנושא התקופה הקובעת נידרש בהמשך דברינו). עד כאן - הכלל. בצידו של הכלל בא החריג, והוא זה הקבוע בסעיף 3 לחוק. עיקרו של החריג הוא: נישום החייב בתשלום בגין חסר, יכול לפטור עצמו מן התשלום בהתקיים תנאים אלה ואחרים המנויים בסעיף 3 לחוק. הוראת סעיף 3 היא החריג, ופירושה יהא כפירושו של חריג, לאמור: הנטל הוא על הנישום להוכיח באורח מלא קיומם של התנאים היוצרים את החריג. ראו: ע"א 662/85 מנהל מס קניה נ' כנפי מתכת בע"מ פ"ד מג(2) 3, 13. ובהיעדר ראיות ברורות לקיומם של התנאים, יחוייב הנישום בחסר, כהנחת היסוד. ראו: ע"א 270/79 המשביר המרכזי אגודה שיתופית לאספקה בע"מ נ' מדינת ישראל פ"ד לה(2) 113, 115. וכלשונו של חברנו השופט טירקל בפרשת המשביר המרכזי (שם, שם), בצטטו מתפילת "פיטום הקטורת" המביאה דברים ממסכת כריתות ו ע"א: "ואם חיסר אחת מכל סמניה חייב...". על רקע עקרונות כלליים אלה הבו נבדוק את עניינה של המערערת, ונעבור על התנאים המנויים בסעיף 3 לחוק, אחד לאחד, כסידרם. 23. אין חולקים כי נתקיים בה במערערת התנאי הראשון הקבוע בסעיף 3 לחוק. המערערת לא מסרה ידיעה בלתי נכונה ולא נמנעה ממסירת ידיעה שהיתה חייבת למסור. 24. טוענת המערערת כי התנאי השני נתקיים בה אף-הוא. וכל-כך למה, אלא שעד לשנת 1988 קיבל המנהל את חישובי המערערת ולא כיהה בה על-אף ביקורות שנערכו במפעלה מעת לעת. כן מוסיפה המערערת וטוענת כי נתקיים בה אף התנאי השלישי הקבוע בסעיף 3. שומה עלינו איפוא לדון בשאלה אם נתקיימו במערערת התנאים השני והשלישי המנויים בסעיף 3 לחוק מיסים עקיפים. 25. אשר לתנאי השני: תנאי זה - שמישכנו בסעיף 3(2) לחוק מיסים עקיפים - קובע כי: "הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת על קיומו של החסר". האם נתקיים תנאי זה במערערת? ראשית לכל אומר, שלא מצאתי ממש בטענת המערערת כי ביקורות שנערכו במיפעלה מפקידה לפקידה לא גילו את החסר. המפקחים רשאים היו לבדוק את ספרי המערערת כערכם על פניהם, והמערערת לא תישמע כיום בטענה כי החסר שנתגלה לימים לא גילה עצמו למפקחים באותן ביקורות. ואשר לתנאי השני לגופו. תנאי זה מכיל שתי מערכות נפרדות: המערכת האחת עניינה בנישום ש"לא ידע" על קיומו של החסר, והמערכת האחרת עניינה בנישום ש"לא היה צריך לדעת על קיומו של החסר". המערכת הראשונה מיבחנה הוא סובייקטיבי: האם ידע הנישום - או שמא לא ידע - על קיומו של החסר. המערכת השניה מיבחנה הוא אחר: האם בנסיבות העניין צריך היה הנישום לדעת - או "לא היה צריך לדעת" - על קיומו של החסר. צירוף התיבות "לא היה צריך לדעת" (על החסר) - והיפוכו: "היה צריך לדעת" (על החסר) - יוצר מיבחן אובייקטיבי. מיבחן אובייקטיבי זה יימלא תוכן, כאמור בו, בנסיבות העניין, ואולם עיקרו יימצא לנו על-פי אמות-מידה אובייקטיביות שיקבע בית-המשפט. ובית-המשפט יקבע אמות-מידה שיקבע, בהדריכו עצמו על-פי אבני-בוחן להתנהגות ראויה של אנשים העוסקים במסחר; ראו עוד והשוו: ע"א 580/85, 581 מנהל המכס ומס ערך מוסף נ' כספות 77 בע"מ, פ"ד מד(4) 382, 387-386. צירוף התיבות "היה צריך לדעת" ניתן לנסחו על דרך הפיקציה כך: "היה צריך לדעת", פירוש: בנסיבות העניין ראוי שנראה אותו כמי שידע כי נתקיים חסר; או: בנסיבות העניין נייחס לו ידיעה ("קונסטרוקטיבית") על קיומו של החסר. כשאני לעצמי, אעדיף לפרש את דבר-החוק שלא על דרך הפיקציה. ראו והשוו: חוות-דעתי בדנ"א 1558/94 נפיסי נ' נפיסי (טרם פורסם; בפיסקאות 18, 19, ו24- לחוות-הדעת). ואלה דברים אומר: ידע הנישום על קיומו של החסר ובכל זאת מכר את מוצריו במחיר שמכרם, כי-אז נפסוק: איהו דאפסיד אנפשיה ודמיו בראשו. מי שנטל סיכון ביודעין, אל יבוא בטענות אל הזולת אם נפל ונתחייב. והנה, אותו הצדק לחיוב בתשלום חסר יכול שיתקיים לא רק בנישום שידע על קיומו של החסר, אלא גם בנישום שהיה צריך לדעת על החסר. נישום שהיה צריך לדעת על החסר, הוא נישום שעל-פי אמות-מידה להנהגתו של איש-מסחר הוגן ראוי שנחיל עליו אותו דין החל על נישום שידע על החסר. המיבחן יתלה עצמו בהליכות מסחר ראויות, ובנסיבותיו של כל עניין ועניין. דומים הדברים לעוולת הרשלנות, שבתי-המשפט נדרשים בגדריה, מדי יום ביומו, ליצירתן של חובות זהירות. שם חובות זהירות ראויות; בענייננו הליכות מסחר ראויות. 26. לענייננו-שלנו לא נהסס לומר כי המערערת "ידעה" על קיומו של החסר, לא-כל-שכן שהיתה צריכה לדעת על קיומו. אכן, משנמצא לנו כי לא עלה בידי המערערת להצביע על כל הצדק לפיצול בינה לבין אדקום זולתי לצורכי המס בלבד, מסקנה נדרשת מאליה היא כי המערערת "ידעה" על קיומו של החסר. לא-כל-שכן, בשים-לב לפערים הגבוהים מאוד בין המחירים (הזולים) בהם מכרה המערערת את מוצריה לאדקום לבין המחירים בהם מכרה אדקום את המוצרים לצרכנים. פערים אלה מעידים כמאה עדים כי יעדה של המערערת היה לחמוק מתשלום מס קניה, ומכאן ש"ידעה" על קיומו של החסר. בעשותה את שעשתה נטלה המערערת סיכון על עצמה, ומשנתגלה מה שנתגלה אל תבוא בטענות אל זולתה. וגם אם לא "ידעה" המערערת על קיומו של החסר, בוודאי נופלת היא בגידרי הנוסחה של "היה צריך לדעת" על החסר. והרי כל קיומה של אדקום, כמסתבר, לא היה אלא כדי לחמוק מתשלום מס קניה. 27. נמצא לנו איפוא, שלא נתקיים במערערת התנאי השני הקבוע בסעיף 3 לחוק מיסים עקיפים, וממילא לא יחול על המערערת סייג-הפטור הקבוע באותה הוראת-חוק. 28. משידענו כי התנאי השני לא נתקיים במערערת, נתייתר מעצמו הדיון בתנאי השלישי. הנטל היה על המערערת להוכיח קיומם של שלושה התנאים במצטבר, ומשהוכח כי לא נתקיים במערערת התנאי השני ממילא כשלה בנסותה להוכיח את קיומו של הסייג-הפטור. נוסיף עם זאת ונאמר, כי יש יסוד לסברה שלא נתקיים במערערת התנאי השלישי אף-הוא. תנאי זה מעמיד דרישה כי "הנישום מכר את הטובין בתום-לב", ויכול הטוען לטעון כי מאותם טעמים שעמדנו עליהם למעלה לא נתקיימה במערערת דרישת תום-הלב. והסיבה: דרישת תום-הלב שבסעיף 3(3) לחוק מיסים עקיפים עניינה באורחות התנהגות הנקבעות, בין השאר, על-פי מיבחנים אובייקטיביים של התנהגות ראויה והתנהגות שאינה ראויה. לשון אחר: תום-הלב לא ייקבע על-פי מיבחן סובייקטיבי "טהור". ראו והשוו: בג"צ 59/80 שירותי תחבורה ציבוריים באר שבע בע"מ נ' בית הדין הארצי לעבודה בירושלים, פ"ד לה(1) 828, 835. אולם אין צורך שנכריע בשאלה, ונותיר אותה לימים יבואו. 29. כללם של דברים: המערערת לא עלה בידה להכניס עצמה בגידרי הפטור הקבוע בסעיף 3 לחוק מיסים עקיפים. ממילא יחול עליה הכלל הקבוע בסעיף 2 לאותו חוק, ולפיו חייבת היא בתשלום החסר. לעניין התקופה הקובעת 30. האם חיובה של המערערת יחול אך שלוש שנים לאחור - כקביעת בית-משפט קמא - או חמש שנים לאחור, כדרישת מנהל מס קניה? זו השאלה לה נידרש עתה. 31. בהתאם להוראת סעיף 5ג(ב) לחוק מס קניה, קנה המנהל סמכות לחייב את המערערת בהפרשי מס קניה חמש שנים לאחור. וכלשון החוק: "שומה לפי מיטב שפיטה ג. (א) ........................... (ב) השומה תהיה בתוך חמש שנים לאחר הגשת הדו"ח..." הוראה שונה תימצא לנו בחוק מיסים עקיפים. כפי שראינו, בהתאם לסעיף 2(א) לחוק זה: "נישום יהא חייב בתשלום חסר אם נדרש לעשות כך תוך התקופה הקובעת." המושג "התקופה הקובעת" מוגדר בסעיף 1 לחוק, ולפיו: "התקופה הקובעת (1) לגבי טובין שיובאו - חמש שנים מן היום בו התהווה החסר או היתר; (2) לגבי טובין אחרים - שלוש שנים מן היום שבו נתהווה החסר או היתר" מסתבר כי "התקופה הקובעת" שונה היא לטובין שיובאו ולטובין אחרים. ענייננו הוא ב"טובין אחרים", והתקופה הקובעת היא איפוא שלוש שנים בלבד. מכאן, לכאורה, שהמנהל לא קנה סמכות לחייב את המערערת אלא שלוש שנים לאחור בלבד מן היום שבו נתהווה החסר. עוד זה מדבר בחמש שנים וזה בא ומדבר בשלוש שנים. מבין השניים - ידו של מי תהא על העליונה? 32. בית-משפט קמא פסק לטובת חוק מיסים עקיפים, בקובעו כי סמכותו של מנהל מס קניה מוגבלת לחייב נישום בהפרשי מס שלוש שנים לאחור בלבד. טעמו העיקרי של בית-המשפט היה זה: חוק מיסים עקיפים מבחין בין "טובין מיובאים" לבין "טובין אחרים", שלעניינם של ראשונים קובע הוא סמכות לחיוב חמש שנים לאחור, ולעניינם של אחרונים קובע הוא סמכות לחיוב שלוש שנים לאחור בלבד. בה-בעת, סעיף 5ג(ב) לחוק מס קניה אינו מבחין בין סוגי טובין שונים, ולעניינם של כל סוגי הטובין הסמכות לחיוב היא חמש שנים לאחור. אם נאמר למזג את שני החוקים לאחד, כך שהשניים ירבצו זה-בצד-זה ואין מחריד, יהא עלינו לומר כך: שלעניין טובין מיובאים תתפוש הסמכות חמש שנים לאחור, ואילו לעניין טובין אחרים לא תתפוש הסמכות אלא שלוש שנים לאחור בלבד. ענייננו-שלנו הוא בטובין אחרים, ועל-כן תתפוש סמכות המנהל אך שלוש שנים לאחור. כך, ורק כך, ניתן ליישב את הוראות שני החוקים להיותם חוסים תחת קורת-גג אחת. מנהל מס קניה חולק על פירושו זה של בית-משפט קמא. לגירסתו תחול על ענייננו הוראת סעיף 5ג(ב) לחוק מס קניה - היא והיא בלבד - ומכאן שסמכותו משתרעת חמש שנים ולא אך שלוש שנים לאחור. לטענת המנהל, ביחס בין הוראות חוק מס קניה לבין הוראות חוק מיסים עקיפים, הוראה ראשונה היא בבחינת "חוק מיוחד" ,(lex specialis) ועל-כן ידה תהא על העליונה. 33. המאבק בין שתי הוראות החוק שלענייננו מעלה שאלות פרשנות יפות, ודעתי ניטלטלה כמטוטלת זו אנה ואנה. הנה זה גמרתי בדעתי כי הוראה אחת היא החוק המיוחד, וכמעט רגע ודעתי נתהפכה עלי. ומשנמצא לי כי שתי ההוראות הן "מיוחדות" - כל אחת מהן לעניינה - החילותי את עיוני מתחילתו. לסוף החלטתי כי אלך בדרך אחרת. והדרך היא זו שאתווה בסמוך. 34. סעיף 2(א) לחוק מיסים עקיפים מורנו כי נישום חייב בתשלום חסר אם נדרש לעשות כן תוך התקופה הקובעת. מוסיף עליו וקובע סעיף 2(ב) לחוק: "חיוב בתשלום חסר 2(א) ............................ (ב) נישום יהא חייב בתשלום חסר אף לאחר התקופה הקובעת אם נוכח המנהל כי נתקיים אחד מאלה: (1) .......................... (2) הנישום ידע, או בנסיבות הענין צריך היה לדעת, על קיומו של החסר." הנה-כי-כן פוגשים אנו במַכָּר ותיק, והרי על אורחו וריבעו של מכר זה עמדנו בהרחבה בדברינו למעלה. ועל כך נאמר: אותם טעמים שהוליכונו למסקנה כי הוראת סעיף 3(2) לחוק מיסים עקיפים לא תחול על המערערת - באשר לא נתקיים בה התנאי כי "הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר" - אותם טעמים עצמם יוליכונו אחריהם אל-מסקנה כי הוראת סעיף 2(ב)(2) לאותו חוק תחול על המערערת, וכי ניתן לחייבה אף לאחר התקופה הקובעת. ומכל זאת נדע כי הגבלת שלוש השנים לא תחול על המערערת. שאלה לעצמה היא, אם הסרת המיגבלה של שלוש שנים מקנה סמכות למנהל להלך לאחור ככל שיאבה, בסייגי תקופת ההתיישנות בלבד. אין צורך שנכריע בשאלה זו, הואיל והמנהל הגביל עצמו לחמש שנים בלבד - כדבר חוק מס קניה - ותקופת-שנים זו בוודאי עומדת היא במיבחן. 35. סמכותו של המנהל מחילה עצמה איפוא חמש שנים לאחור, ולא אך שלוש שנים כהכרעת בית-משפט קמא. במובן זה יש לקבל את ערעור המנהל ולבטל את פסק-דינו של בית-משפט קמא. סוף דבר 36. כללם של דברים: אציע לחבריי כי נדחה את ערעורה של המערערת ונקבל את ערעורו של מנהל מס קניה: נקבע כי מנהל מס קניה פעל כדין ועל-פי סמכותו בסעיף 5ג(א) לחוק מס קניה, וכי רשאי היה להחיל את חיובה של המערערת חמש שנים לאחור. כן אציע לחבריי, כי בנסיבות העניין כפי שפירטנו בראש דברינו, נחייב את המערערת בהוצאות המשיב בסכום של 5,000.- ש"ח בלבד. ש ו פ ט השופט א' מצא: אני מסכים לדחיית הערעור ולקבלת הערעור-שכנגד, כמוצע בפסק-דינו של חברי השופט חשין. עם זאת אבקש להוסיף דברים אחדים לעניין פרשנותו של סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח1968- (להלן - החוק). 2. סעיפים 2 ו3- לחוק, היוצרים מבנה של כלל וחריג-לכלל, מבטאים מידה של איזון בין שני אינטרסים נוגדים. אינטרס המדינה בגביית מס אמת מחד; ואינטרס עשיית הצדק עם הנישום מאידך. האינטרס של המדינה בא לידי ביטוי בהוראת סעיף 2 לחוק (הוא "הכלל") הקובעת את החבות בתשלום חסר; דהיינו, חובת הנישום לסלק יתרת מס ששולם על-ידיו בחסר. הפטור מחבות זו, עליו מורה סעיף 3 (הוא "החריג"), נועד לעשות צדק עם נישום במקרה המיוחד של חיוב למפרע בתשלום מס עקיף. מס עקיף - להבדיל ממס המוטל על ההכנסה - מחושב כשיעור מן התמורה הכוללת של העסקה ולא רק כשיעור מן הרווח; ועל כן חיוב למפרע במס עקיף עלול לא רק לפגוע ברווח שתיכנן הנישום, אלא גם לגרום לו להפסד. 3. את היקפו של חריג הפטור יש לקבוע תוך איזון ראוי בין שיקול עשיית הצדק עם הנישום לבין שיקולי השמירה על אינטרס המדינה. אינטרס המדינה דורש כי בשל כל אירוע מס ייגבה מס אמת. החבות להשלים מס ששולם בחסר מיועדת להביא לכך שבמקרה הספציפי תזכה קופת המדינה במס המגיע. מעבר לכך, החבות למפרע מכוונת גם להרתיע מפני התחמקות מתשלום מס. על רקע זה מובן מדוע נוסח סעיף 3 לחוק כסייג מצומצם ורב-תנאים לכלל, לפיו החבות בתשלום חסר במס מוסיפה להתקיים (לפי סעיף 2(א) לחוק) עד סוף "התקופה הקובעת", כמשמעה בסעיף 1 לחוק, ובהתקיים תנאי סעיף 2(ב) לחוק אף לאחר התקופה הקובעת. 4. באת כוח המערערת טענה, כי בענייננו פעלה המערערת במסגרת זכותה הלגיטימית לתכנון מס. חברי, השופט חשין, דוחה עמדה זו, ונימוקיו מקובלים עלי. כן אני מסכים כי דחיית עמדתה של המערערת לעניין זה משמיטה את הקרקע מתחת לטענתה בדבר תחולתו של סעיף 3 לחוק עליה. לשיטתי, אין סעיף 3 פוטר נישום ממיסוי חסר בגין תכנוני מס כושלים, אלא רק ממיסוי חסר בגין טעויות שלא האינטרס המיסויי של הנישום הוא שהוליד אותן. מכאן שסעיף 3 לחוק אינו חל על תכנוני מס כושלים, אשר נבעו באורח מודע ומתוכנן מהאינטרס המיסויי של הנישום (גם אם נעשו בתום לב). טעות כזאת אינה נופלת לגדר התנאי האמור בסעיף 3(2) לחוק, לאמור, כי "הנישום לא ידע, ובנסיבות העניין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר". 5. לא למותר להוסיף גם זאת: לא תמיד יש בידי רשויות המס לקבוע על אתר כי חישוביו של הנישום אינם נכונים. מכאן החשיבות שיש לייחס לסמכותן של רשויות המס לתקן למפרע שומות שנעשו בעבר, לשם גביית מס אמת. כאשר מדובר בתכנון מס על ידי הנישום יכולת הביקורת המהירה של רשויות המס פוחתת. במקביל עולה החשיבות שיש לייחס לסמכותה של הרשות לתקן את השומה למפרע. קיומה של הסמכות במקרה זה מחדיר לתודעתו של הנישום, כי בסופו של דבר עתידה הרשות להטיל עליו חבות במס אמת, ובדרך זו גם מקוימת מגמת ההרתעה כלפי כלל הנישומים. אם נאמר, כי תיקון שומות עקב גילוי תכנון מס כושל נופל לגדרי סעיף 3 לחוק אזי נפגע בתכליתו של החיקוק שלצורך כזה ממש קבע תקופות מוגדרות לתיקון שומות למפרע. 6. המסקנה היא כי דרישת סעיף 3(2) אינה מושגת כאשר הנישום תיכנן את עסקותיו במיוחד כדי לחסוך במס, ולבסוף הסתבר לו שעיקר מטרתו, היינו החיסכון במס, נשען על כרעי תרנגולת. מקרים של תכנוני מס כושלים אינם נכנסים לגדר תחולתו של הפטור שכן הם מצויים בתחומי ידיעתו הקונסטרוקטיווית של הנישום. אין להתיר פרשנות אחרת, העלולה לעודד נישומים לבנות את עסקאותיהם על הנחות מופרכות בדבר היקף החיוב במיסי עקיפין, מתוך ציפיה, שבעת שהרשות תעמוד על טעותם, יוכלו להישמע בטענת פטור לפי סעיף 3 לחוק. 7. מקרים שבהם בית המשפט היה נכון להניח שהנישום מקיים את תנאי סעיף 3(2) לחוק נדונו בע"א 270/79 המשביר המרכזי אגודה שיתופית בע"מ נ מ"י, פ"ד לה(2) 113, ובע"א 105/80 דלתות חמדיה בע"מ נ' מ"י, פ"ד לו (1) 108. במקרה הראשון התברר כי הנישום טעה בדבר איכות הטובין שסופקו לו ואשר היו מסוג שונה מן הטובין שהזמין, בעוד חבותו במס נקבעת על-פי טיב הטובין שסופקו בפועל; ואילו במקרה השני נתקבלה ההנחה שהנישום הוטעה ביחס להיקף חבותו בידי פקיד מכס. אכן גם בשני המקרים הנזכרים נפגע האינטרס של גביית המס, ואולם הפגיעה היתה קטנה באופן יחסי שכן היא התייחסה רק לאירוע המס הספציפי והחריג, ולא פגעה באינטרס האכיפה וההרתעה הכללי. טעות (משפטית או עובדתית) מעין זו אינה קשורה כלל למניעי המס של הנישום ולכן ההכרה בה כעילה לפטור אינה יוצרת תמריץ שלילי כלפי נישומים אחרים. לא כן הדבר בתכנון מודע של עסקאות המכוון להקטין את שיעור המס. אם עושה הנישום כן, ובדיעבד מתברר שתכנונו היה כושל, אין הוא יכול להישמע בטענה כי "לא ידע או לא היה עליו לדעת". 8. בהקשר זה כדאי להזכיר את הערתו של השופט בך בע"א 662/85 מנהל מס קניה נ' כנפי מתכת בע"מ, פ"ד מג(2)3, 16, המתייחסת לנישום הסבור כי הוא מבצע תכנון מס לגיטימי. במקרה כגון זה, ייטיב הנישום לעשות אם יקדים ויברר אצל רשויות המס מראש אם הנחותיו ביחס להיקף המס המתוכנן עומדות במבחנו של הדין; הגם שאף בכך אין כדי להעניק לו חסינות מוחלטת מפני נשיאה בתוצאותיו של תכנון מס כושל. ש ו פ ט השופט א' גולדברג: אני מסכים לדבריהם של חבריי השופטים מ' חשין וא' מצא. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט מ' חשין. ניתן היום, כ"ו בתמוז תשנ"ז (31.7.97) ש ו פ ט ש ו פ ט ש ו פ ט העתק מתאים למקור שמריהו כהן - מזכיר ראשי 93053410.G01