מדינת ישראל-אגף המכס והמע"מ נ. דלק מוטורס בע"מ

24 1 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 5142/20 לפני: כבוד השופט נ' סולברג כבוד השופטת (בדימ') ע' ברון כבוד השופטת י' וילנר המערערת: מדינת ישראל – אגף המכס והמע"מ נ ג ד המשיבה: דלק מוטורס בע"מ ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד (כב' השופט ש' בורנשטין) מיום 4.6.2020 ב-ת"א 46492-01-16 תאריך הישיבה: כ"ד באייר התשפ"ב (25.5.2022) בשם המערערת: עו"ד יורם הירשברג בשם המשיבה: עו"ד אליס אברמוביץ פסק-דין השופטת (בדימ') ע' ברון: יבואן רכש טובין לצורך ייבואם לארץ במחיר מופחת המגלם הנחה שקיבל מהספק. ההנחה הותנתה בכך שהיבואן יעמוד ביעד רכישה עתידי שהוסכם בין הצדדים; וָלא, יהיה עליו להשיב לספק את סכום ההנחה. השאלה שניצבת בליבת הערעור שלפנינו היא כיצד יש לאמוד את ערכם של טובין לצורך קביעת גובה המכס שנגבה בגינם במועד ייבואם – האם בהתאם למחיר המשקף את ההנחה המותנית, או בהתאם למחיר הטובין המלא? הערעור נסב על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד מיום 6.5.2020 (השופט ש' בורנשטין) ב-ת"א 46492-01-16 (להלן: פסק הדין). בפסק הדין התקבלה תביעה שבה נטען כי רשות המסים (אגף המכס והמע"מ) (להלן: רשות המסים או הרשות) פעלה שלא כדין כשגבתה מחברת דלק מוטורס בע"מ (להלן: דלק) מסי ייבוא בעבור חלקי חילוף לרכב שיובאו לארץ על פי מחירם המלא, וסירבה להתחשב בהנחה שקיבלה דלק מהספקית מאזדה (Mazda) (להלן: מאזדה); זאת בטענה שההנחה הותנתה בעמידה ביעדי רכישה עתידיים (להלן: ההנחה המותנית). דלק מצידה הגישה ערעור שכנגד, שהתמקד בטענה חלופית שלפיה היא בכל מקרה פטורה מתשלום החסר הנטען לנוכח הוראת סעיף 3 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968 (להלן: חוק מסים עקיפים) – טענה שיצוין כבר כעת שנדחתה על ידי בית המשפט המחוזי. בתום הדיון שהתקיים לפנינו חזרה בה דלק מן הערעור שכנגד, כך שכעת ניצב לפתחנו הערעור העיקרי בלבד. עוד יצוין למען הסדר הטוב, כי בעקבות בקשת רשות ערעור שהגישה דלק על החלטת בית המשפט המחוזי מיום 26.7.2017, שנדונה כערעור שהתקבל, הדיון שלפניו נערך בדלתיים סגורות. זאת משום טענתה של דלק כי במסגרת ההליך חשפה נתונים העולים לדידה כדי סודות מסחריים (רע"א 8362/17 דלק מוטורס בע"מ נ' מדינת ישראל (אגף המכס ומע"מ) (4.1.2018)). בהמשך לכך, בהחלטתו מיום 20.5.2020 הטיל בית המשפט המחוזי צו איסור פרסום על חלקים מפסק הדין העוסקים בשיעור ההנחות ויעדי הרכישה שסוכמו בין מאזדה לדלק; וביום 4.6.2020 פורסמה הגרסה של פסק הדין שאושרה לפרסום, לאחר השמטות של נתונים מספריים אלה. המסגרת הנורמטיבית ההסדר החקיקתי לקביעת ערכם של טובין לצורך חישוב גובה המכס שנגבה בגינם מצוי בסעיף 130 לפקודת המכס [נוסח חדש] (להלן: הפקודה). ההסדר מעניק בכורה לשיטת ההערכה של הטובין על פי ערך העסקה שבה נרכשו על ידי היבואן (סעיף 130(1) לפקודה). על פי ההסדר, בהיעדר אפשרות לקבוע את מחיר הטובין כאמור, יש לפנות לדרכי אומדן חלופיות המנויות בסעיף 130 לפקודה בסדר יורד לפי עדיפותן. הרלוונטית לענייננו מבין חלופות אלה היא אומדן "לפי ערך עסקה שבה נרכשו טובין זהים" (ההדגשה שלי-ע'ב'), הקבועה בסעיף 130(2) לפקודה; שכן, בדרך זו ביקשה רשות המסים לנקוט בעת שהתגלעה המחלוקת בינה ובין דלק, תוך שטענה כי במקרה זה מחירם של "הטובין הזהים" משתקף במחיר המלא שאינו כולל את ההנחה. ההעדפה להערכה על פי ערך העסקה, על פני הערכה על פי ערכם 'האובייקטיבי' של הטובין שהיתה נהוגה בעבר, מבטאת שינוי שקלטה ישראל לדין המדינתי במסגרת תיקון מס' 15 לפקודת המכס, התשנ"ח-1997 (להלן: תיקון מס' 15). הרקע לתיקון מס' 15 טמון בהסכם General Agreement on Tariffs and Trade, Oct. 30, 1947 (להלן: הסכם הגאט"ט). הסכם הגאט"ט הוא הסכם מסגרת שהסדיר היבטים מרכזיים בסחר העולמי, ועליו חתמה ישראל בשנת 1962. בשנת 1994 ישראל חתמה על ההסכם בדבר הקמת ארגון הסחר העולמי (Marrakesh Agreement Establishing the World Trade Organization, Apr. 15, 1994), יורשו של הסכם הגאט"ט; בהזדמנות זו הצטרפה לרשימת המדינות שאימצו את ההסכם ליישום חלק 7 להסכם הגאט"ט (Agreement on Implementation of Article VII of the General Agreement on Tariffs and Trade 1994) העוסק בהערכת טובין לצרכי מכס (להלן: הסכם היישום). הסכם היישום קובע שככלל יש להעריך את הטובין בהתאם למחיר ששולם בעבורם במסגרת העסקה שבה נרכשו, ומתווה כללים חלופיים למקרים שבהם יישום שיטה זו אינו אפשרי (להרחבה, ראו: אביגדור דורות דיני מכס וסחר חוץ 125-124 (2006) (להלן: דורות); דברי הסבר להצעת חוק לתיקון פקודת המכס (מס' 15), התשנ"ז-1997, ה"ח 370, 370 (להלן: דברי הסבר לתיקון מס' 15); פרוטוקול ישיבה 18 של ועדת המשנה למיסים, הכנסת ה-14, 2 (24.11.1997)). הטמעת כללים אלה בדין הישראלי נעשתה במסגרת סעיף 130 לפקודה המונה את החלופות להערכת הטובין על פי סדר עדיפותן. החלופות הבאות מתוכו הן הרלוונטיות לענייננו: 130. ערכם של טובין מוערכים ייקבע כלהלן – (1) לפי ערך עסקה שבה נרכשו, מחושב לפי הוראות סעיף 132; (2) בהעדר אפשרות לקבוע את ערך הטובין המוערכים כאמור בפסקה (1) – לפי ערך עסקה שבה נרכשו טובין זהים, מחושב לפי הוראות סעיפים 133א ו-133ג; [...] במסגרת תיקון מס' 15 נוסף גם סעיף 132 לפקודה, שאליו מפנה סעיף 130(1), ובו מפורטים התנאים שבהתקיימם הערכת הטובין תתבצע על פי ערך עסקה. מתוך סעיף 132 לפקודה, אלה ההוראות הנחוצות לענייננו: 132.  (א) ערך עסקה הוא המחיר ששולם או שיש לשלמו בעד הטובין, בעת מכירתם לשם ייצוא לישראל (להלן – מחיר העסקה), בתוספת ההוצאות והסכומים המפורטים בסעיף 133, ובלבד שהתקיימו כל התנאים המנויים בסעיף קטן (ב).   (ב)  ערך עסקה ייקבע לפי סעיף קטן (א) רק בהתקיים כל אלה: (1) [...] (2)   מכירת הטובין או מחירם אינם כפופים לתנאי או לתמורה כלשהם, שלא ניתן לאמוד את ערכם לצורך קביעת ערך הטובין; [...] (ה)  הנחות במחיר טובין שיינתנו לאחר פדייתם מפיקוח רשות המכס, לא יובאו בחשבון לעניין קביעת ערך העסקה של אותם טובין. פרשנותן של הוראות החוק לעיל היא שניצבת במוקד יריעת המחלוקת הנפרשת בין הצדדים בהליך זה. באופן ממוקד יותר, הצדדים חלוקים באשר לסיווג ההנחה המותנית שקיבלה דלק ממאזדה כתנאי "שלא ניתן לאמוד את ערכ[ו] לצורך קביעת ערך הטובין", כלשון סעיף 132(ב)(2) לפקודה. בעוד אין מחלוקת בין הצדדים על גובה ההנחה, הם חלוקים בנוגע לשאלה אם אי הודאות לגבי התממשותה של ההנחה בתום התקופה המוסכמת בין דלק לבין מאזדה עולה כדי תנאי "שלא ניתן לאמוד את ערכו". הכרעה בעניין זה היא שתקבע אם יש להעריך את הטובין על פי ערך העסקה שבה נרכשו כאמור בסעיפים 130(1) ו-132(א) לפקודה או על פי דרכי ההערכה החלופיות הקבועות בסעיפים 130(2) עד 130(7) לפקודה. עם זאת, כפי שיבואר בהמשך, לעמדת הרשות אף אם יוכרע שהסייג הקבוע בסעיף 132(ב)(2) לפקודה לא חל בענייננו ומשכך יש להעריך את הטובין לפי סעיף 132(א) לפקודה, גם אז יש למסות את שווי ההנחה במכס. ככלל, הקושי ביחס להנחות מותנות מתעורר במצב שבו היבואן רוכש את הטובין במספר פעימות, וזכאותו להנחה מתגבשת רק לאחר שחלק מהטובין (שהגיעו לארץ במשלוחים קודמים) כבר שוחררו מידי המכס. הבעייתיות הנובעת ממצב זה היא שבעת פדיון הטובין מחיר העסקה הנרשם במכס אינו בהכרח המחיר הסופי. כשאלה הם פני הדברים, ניתן להבחין בין שני מצבים, הנבדלים זה מזה במועד מתן ההנחה. אקדים ואומר כי ענייננו משתייך לקבוצה השנייה של המקרים הבאים: מתן ההנחה בדיעבד, לאחר שמתגבשת הזכאות לה – היבואן משלם מחיר מלא בגין כל "פעימה" של טובין, וההנחה מוענקת לו בדיעבד, אם עמד ביעד הכמותי שבו הותנתה. אין מחלוקת כי במקרה כזה ניתן להכיר בהנחה לצורך קביעת ערך הטובין מהמועד שניתנה ואילך, אך לא ביחס לטובין שכבר יובאו ושולם בעדם מחיר מלא. זאת לנוכח האיסור על התחשבות בהנחה שניתנה ליבואן בדיעבד כלשון סעיף 132(ה) לפקודה, שלפיו "הנחות במחיר טובין שיינתנו לאחר פדייתם מפיקוח רשות המכס, לא יובאו בחשבון לעניין קביעת ערך העסקה של אותם טובין". מתן ההנחה מראש, טרם שמתגבשת הזכאות לה – בכל "פעימה" של טובין שהיבואן רוכש, הוא משלם לספק מחיר מוזל המגלם מראש את ההנחה המותנית; זאת מבלי שבהכרח עמד בפעימה זו בתנאי שמזכה אותו בקבלתה. במקרה שהיבואן לא עמד ביעד הרכישות בסוף התקופה המוסכמת, עליו להחזיר לספק את ההנחה. כן יצוין כי סעיף 132(ב)(2) לפקודה מהווה תרגום כמעט מדויק של הוראה מקבילה בהסכם היישום. הוראה זו קבועה בסעיף (b)1 לחלק 1 להסכם היישום, ולפיה יש לקבוע את ערך הטובין בהתאם לערך העסקה רק במקרה שבו: "…the sale or price is not subject to some condition or consideration for which a value cannot be determined with respect to the goods being valued". כחלק מפרסומיה במרוצת השנים, פעלה הוועדה הטכנית לענייני הערכת מכס (Technical Committee on Customs Valuation) של ארגון המכס העולמי (World Customs Organization) (להלן: הוועדה הטכנית) כדי לצקת תוכן להוראה זו. על רקע הקרבה בין נוסחה של הוראה זו בהסכם היישום לבין נוסחה בדין הישראלי, כל אחד מהצדדים ביקש להיבנות מפרסומי הוועדה הטכנית לעניין פרשנותה. אולם בעוד חלק מפרסומים אלה נועדו לבאר את המקרים החריגים שבהם אין לקבוע את ערך הטובין על פי ערך העסקה, הם אינם עוסקים במישרין בסוגיית ההתחשבות בהנחה מותנית שניתנה ליבואן מראש אך שהזכאות לה לא התגבשה עובר למועד הייבוא, כבמקרה הנדון. כמו כן, עיון בפרסומים אלה מגלה כי פרשנות לאורם עלולה למשוך לכיוונים מנוגדים בענייננו. לפיכך לא ארחיב בהם את הדיבור מעבר לנחוץ בהמשך להכרעה בטענות הצדדים. הרקע לערעור המחלוקת בהליך זה נתגלעה עקב מסי ייבוא שהוטלו על חלקי חילוף מתוצרת מאזדה שייבאה דלק, עיסוק שנמצא בליבת פעילותה העסקית. בשנים 2015-2010 התקשרו דלק ומאזדה בארבעה הסכמים הנוגעים לתנאי רכישה של חלקי חילוף לרכב (להלן: ההסכמים). התנאי המרכזי בהסכמים היה שדלק תזכה להנחה במחיר חלקי החילוף, שתינתן לה מראש, ותהיה כפופה לעמידה ביעד רכישות עתידי על פני פרק זמן מוסכם. שני ההסכמים הראשונים התייחסו לתקופה שבין שנת 2010 לשנת 2014. ההסכם הראשון, מיום 23.3.2010, קבע כי מאזדה תספק לדלק חלקי חילוף בהנחה בשיעור מסוים ומוסכם מראש ממחירם המלא (להלן: ההנחה המוסכמת), כשקבלת ההנחה הותנתה בכך שתוך שלוש שנים (החל מיום 1.4.2010 ועד ליום 31.3.2013) דלק מחויבת להזמין ממאזדה חלקי חילוף בסכום שצוין שם. הובהר כי במקרה שדלק לא תעמוד בכך יהיה עליה להשיב למאזדה את סכום ההנחה שהצטבר לאורך תקופת ההסכם הראשון, וזאת בדרך שהצדדים יסכימו עליה באופן נפרד. ההסכם השני, מיום 29.10.2012, הורה על הארכת תקופת ההסכם הראשון בשנה, עד ליום 31.3.2014, לצד העלאת יעד הרכישות שבו התחייבה דלק לעמוד. ההסכם השלישי, מיום 28.3.2014, הוא לתקופה שתחילתה ביום 1.4.2014 וסיומה ביום 31.3.2015. גם בו נקבע שמאזדה תספק לדלק חלקי חילוף בהנחה המוסכמת, בכפוף לעמידתה ביעד רכישות מוסכם. בניגוד לשני ההסכמים הראשונים, בהסכם זה לא צוין שדלק תידרש להשיב את ההנחה לידי מאזדה אם לא תעמוד ביעד. ההסכם הרביעי, מיום 17.3.2015, התייחס לתקופה שתחילתה ביום 1.4.2015 וסיומה ביום 31.3.2016, ואף הוא לא קבע חובת השבה של ההנחה המותנית במקרה של אי עמידה ביעד הרכישות. יצוין בנקודה זו כי בית המשפט המחוזי לא הבחין בין ארבעת ההסכמים לצורך הדיון, ומשכך אף אני לא אעשה כן. בעת ייבוא חלקי החילוף לארץ הצהירה דלק בפני רשות המסים על המחיר ששילמה עבורם בפועל עובר לייבוא, שבו כאמור גולמה ההנחה המוסכמת. הרשות קבעה את ערך הטובין בהתאם לכך, ודלק שילמה מסי ייבוא שנגזרו ממחיר זה. בשלהי שנת 2014 הרשות שלחה לדלק לפחות שתי הודעות חיוב על רקע ביקורת שערכה בדיעבד, שבה נמצא חסר בתשלום מסי ייבוא בגין חלקי החילוף. הוטעם כי ההנחה שגולמה במחירם היא הנחה המותנית ביעדי רכישות, ומשכך לא ניתן להכיר בה לצורך קביעת ערך הטובין. דלק דחתה את עמדת הרשות, אך שילמה תחת מחאה את הסכומים שצוינו בהודעות החיוב על מנת להימנע מעיכוב מטענים ומהליכי גבייה, כאמור בסעיף 154(א) לפקודה הקובע כי: התגלע סכסוך בנוגע לסכום המכס או לשיעור המכס המשתלם על טובין מסויימים [...] רשאי בעל הטובין לשלם אגב מחאה את הסכום הנדרש על ידי גובה המכס, וסכום ששולם בדרך זו ייחשב לגבי בעל הטובין כשיעור המכס הנכון המשתלם על הטובין, כל עוד לא ניתנה החלטה אחרת בתובענה שהוגשה לפי סעיף זה. לאחר התשלום פנתה דלק לרשות המסים בבקשות להחזר תשלומי מסי הייבוא ששילמה אגב מחאה. בקשות ההחזר נדחו, ובהמשך נדחה גם ערר שהוגש על דחייה זו. הרשות חזרה על כך שמחירם של הטובין היה כפוף להנחה מותנית, וזאת לטענתה בניגוד לסעיף 132(ב)(2) לפקודה. משכך, טענה הרשות שאין באפשרותה לקבוע את ערך הטובין בהתאם לערך העסקה (סעיפים 130(1) ו-132(א) לפקודה), ולכן עליה להעריכם על פי השיטה הבאה המנויה בפקודה, קרי: הערכה על פי טובין זהים (סעיף 130(2) לפקודה). יובהר כי הודעות החיוב הנזכרות שהוצאו בשלהי שנת 2014, אינן נושא ההליך שלפנינו; הן הובאו רק ברקע הדברים, ומשכך לא נדרש להתייחס אליהן. ענייננו בשני סכומים אחרים שיפורטו להלן: חסר המס הנקוב בהודעת החיוב – בהמשך להודעות החיוב שהוצאו בשלהי שנת 2014, נשלחה לדלק ביום 11.8.2015 הודעת חיוב נוספת על סך 4,663,832 ש"ח, גם היא בגין תשלום מסי ייבוא בחסר וזאת בגין חלקי חילוף שייבאה בשנים 2014-2012 (להלן: הודעת החיוב ו-חסר המס, בהתאמה). בהליך שנדון לפני בית המשפט המחוזי נתגלעה מחלוקת בין הצדדים לגבי סכום זה – מן הצד האחד דלק טענה שהפקידה בגינו ערבות בנקאית, ומן הצד השני הרשות טענה שדלק שילמה את הסכום האמור בתוספת הפרשי הצמדה וריבית. בסופה של מחלוקת זו, שנפקותה לענייננו טמונה במישור הסעד והיא תתבהר בהמשך, הודתה דלק ששילמה סכום זה, אך הבהירה שעשתה כן תחת מחאה כאמור בסעיף 154(א) לפקודה. בתמיכה לגרסתה, צירפה בנספחיה את השובר להפקדת פיקדון שהנפיקה רשות המסים מיום 10.11.2015, שבו צוין כי התשלום נעשה "במחאה עד להוכחת קבילות [ההנחה המוסכמת-ע'ב'] הנקובה בחשבון הספק... מתייחס ל-237 רשימונים משנת 2012-2014". כן נרשמה בשובר זה הצהרה מצד היבואן (דלק) שלפיה ידוע לו כי מותר לרשות המסים "לחלט את הפיקדון ללא כל הודעה מוקדמת", ועם זאת צוין על גבי השובר כי "הכספים שהופקדו הינם בבעלות היבואן". התשלום ביתר בגין 92 רשימוני הייבוא משנת 2015 – משהתוודעה לדבר ההנחה המותנית שהוסכמה בין מאזדה לדלק, החלה רשות המסים לגבות מדלק מסי ייבוא בגין מחירם המלא של החלפים שייבאה. דלק שילמה סכומים אלה תחת מחאה כאמור בסעיף 154(א) לפקודה, זאת באופן שוטף לשם הבטחת שחרורם של הטובין מהמכס ללא עיכוב. בתביעה הנדונה דלק תבעה את השבת מסי הייבוא שנגבו לשיטתה ביתר במסגרת 92 רשימוני ייבוא משנת 2015 (להלן: התשלום ביתר בגין 92 רשימוני הייבוא), נוסף על צווים הצהרתיים שלהם עתרה בהקשר להודעת החיוב כפי שיפורט מיד. סכום התשלום ביתר בגין 92 רשימוני הייבוא שבו נקבה דלק לכתחילה, התברר כשגוי; רשות המסים העמידה אותו על סך של 344,384 ש"ח ודלק לא חלקה על סכום זה בקירוב. על רקע האמור, דלק הגישה תביעה לבית המשפט המחוזי למתן סעד הצהרתי שלפיו הודעת החיוב הוצאה שלא כדין ומשכך היא אינה מחויבת בתשלומה; לחלופין, דלק עתרה למתן סעד הצהרתי שלפיו היא פטורה מתשלום חסר המס, זאת מתוקף הוראת סעיף 3 לחוק מסים עקיפים. במקביל ובנפרד, תבעה דלק השבה של התשלום ביתר בגין 92 רשימוני הייבוא ששילמה תחת מחאה. יצוין עוד, על מנת שהתמונה לא תימצא חסרה, כי תביעה מאוחרת שהגישה דלק שעסקה בתשלום מסי הייבוא ממועד הגשת התביעה נושא הדיון ואילך, נמחקה בהסכמת הצדדים; זאת תוך מתן אפשרות להגישה מחדש, במידת הצורך, לאחר שיוכרע ערעור זה (ת"א 70328-01-17; 13.9.2020). בתביעה בענייננו דלק העלתה שלוש טענות עיקריות, ואלה הן: (1) טענה עובדתית – שלפיה התנאי שנקבע בצד ההנחה בהסכמי דלק-מאזדה היה למראית עין בלבד, וכי בפועל דלק לא נדרשה להשיב למאזדה את סכומי ההנחה גם אם לא עמדה ביעדי הרכישה המוסכמים. נטען כי יעדי הרכישה נקבעו רק כדי שמאזדה תספק לדלק את ההנחה מבלי שהדבר יהפוך "לתקדים" לעיני יבואנים אחרים. בנסיבות אלה, טענה דלק, מדובר בהנחה ודאית בשיעור ידוע, שאותה יש לשקלל במסגרת קביעת ערך הטובין. (2) טענה משפטית – שלפיה ניתן לעמוד על ערך העסקה במקרה שבו מחיר הטובין מגלם הנחה שניתנה בפועל, שאינה רטרואקטיבית, ושניתן לאמוד את ערכה. במצב כזה, טענה דלק, אין לפנות לשיטות ההערכה החלופיות, אלא לקבוע את ערך הטובין בהתאם למחיר ששילם היבואן בפועל. (3) טענה משפטית חלופית – גם אם מדובר בחסר בתשלום מס בשיעור הנקוב בהודעת החיוב, אזי לפי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים, העוסק במקרים שבהם ניתן לפטור יבואן מתשלום חסר במס, אין מקום לגבייתו. כך לטענתה של דלק, משום שהמחלוקת המשפטית מעידה כי לא היתה צריכה למסור פרטים בעוד מועד בהקשר לחסר התשלום במס הנטען או לדעת על דבר קיומו, וכן משום שלא גלגלה את נטל המס כאמור על צרכניה. הרשות, מנגד, הטילה ספק במהימנות טענתה העובדתית של דלק וגרסה שלא הוכחה כדבעי. כמו כן, עמדתה המקורית של הרשות ביחס לטענתה המשפטית של דלק היתה שאין להתחשב במחיר ששולם בפועל ככל שהיה תלוי בתנאי, כך בין אם ניתן לאמוד את ערכו בין אם לאו. יובהר כי הרשות מיקדה טענה זו בהמשך וגרסה שלא ניתן להכיר בהנחה, וזאת בשל חוסר היכולת לצפות אם התנאי שבבסיסה יתממש. הרשות הזכירה כי על פי מדיניות המכס, כדי שהנחות יזכו להכרה עליהן להיות "קבועות, ידועות מראש ובלתי מותנות" בעת הערכת הטובין. היא הצביעה בהקשר זה על מועד הייבוא בתור מועד אירוע המס הרלוונטי, והסבירה כי בהחלטת הספק אם לדרוש בבוא העת את החזר ההנחה אם לאו טמון מימד רטרואקטיבי. לכן, כך טענה הרשות, יש לכלול את שווי ההנחה בערך הטובין לפי סעיף 132(א) לפקודה. יצוין כי בתשובתה לכתב ההגנה השיבה דלק ביחס לטענה זו כי רשות המסים שגתה ביישום הדין, שכן אם ערך הטובין כפוף לתנאי או לתמורה שלא ניתן לאמוד אותם – אזי לפי סעיף 132(ב)(2) לפקודה לא ניתן להתחשב בתנאי או תמורה אלה במסגרת סעיף 132(א) לפקודה. זאת משום שסעיף 132(ב)(2) מהווה סייג לכלל הקבוע בסעיף 132(א) לפקודה. הרשות דחתה גם את הטענה המשפטית החלופית של דלק בדבר הפטור מתשלום חסר המס, מהטעם המרכזי שנטל ההוכחה בנוגע לשאלת גלגול המס על הצרכן רובץ לפתחה והיא לא הרימה נטל זה; וכן משום שלא מתקיימים שאר התנאים לפטור הקבועים בסעיף 3 לחוק מסים עקיפים. כן הוסיפה הרשות, כי בעוד הסעיף דורש שתנאים אלה יוכחו "להנחת דעתו של המנהל", דלק לא פנתה לגוף הפנימי שייסדה הרשות לצורך זה. לבסוף יצוין כי בשולי כתבי הטענות הן דלק הן הרשות התייחסו כל אחת בתורה לסעיף 6 לחוק מסים עקיפים, העוסק בהחזר מס שנגבה ביתר, כתומך בעמדתן. אמנם הטענות נטענו על ידן בעלמא, ואולם לסעיף 6 לחוק מסים עקיפים יש מקום בדיון לגופם של דברים וארחיב על כך בהמשך. פסק דינו של בית המשפט המחוזי לאחר שהתקיים משפט הוכחות ונשמעו העדים והמומחים מטעם הצדדים, בית המשפט המחוזי דחה את טענתה העובדתית של דלק וקבע כי לא הרימה את נטל ההוכחה להראות שהתנאי לקבלת ההנחה ממאזדה היה למראית עין בלבד. עם זאת, הוא קיבל את התביעה בהתבסס על טענתה המשפטית הראשית. נקודת המוצא של בית המשפט המחוזי היתה שהכלל הנוהג בדין הישראלי הוא הערכת טובין על פי ערך עסקה. לדבריו, פנייה לשיטות ההערכה החלופיות הקבועות בסעיף 130 לפקודה תיעשה רק בהיעדר אפשרות להתחקות אחר המחיר ששולם בפועל. בית המשפט המחוזי בחן לעומקם את סעיפי הפקודה הרלוונטיים לעניין. זאת תוך שעמד על התכליות שביסוד שיטת הערכת הטובין הנהוגה בישראל וסקר באופן מקיף את חוות הדעת ומאמרי הפרשנות של הוועדה הטכנית, השופכים אור על מלאכת הפרשנות של סעיפי הפקודה. כן נתן בית המשפט את דעתו לפסק הדין ב-ע"א 5717/05 מנהל מע"מ ומס קניה תל אביב נ' אמקור מקררים בע"מ (21.9.2010) (להלן: עניין אמקור), שהוזכר על ידי כל אחד מהצדדים כתומך בגרסתו. עניין אמקור עסק אמנם בהשפעת הנחת כמות על מס קנייה, אך בית המשפט סבר שניתן להקיש ממנו על האופן שבו יש להתייחס להנחת כמות לצורך קביעת ערך טובין במכס. לדבריו, עניין אמקור מלמד שיש להכיר בהנחות כמות שניתנות אגב הפחתה ממחירן של רכישות עתידיות. לצורך כך, יש "להגמיש" את קו פרשת המים לבחינת מועד אירוע המס ולהתחשב בהנחה גם אם אין ודאות בעת הייבוא כי התנאי שבבסיסה יתקיים בעתיד. על יסוד מקורות אלה, בית המשפט קבע שאין מקום לסטות מכלל ההערכה על פי ערך העסקה במקרה של הנחה שניתנת ליבואן מראש ועל פי מתכונת קבועה וידועה, כבענייננו. כך מכיוון שבניגוד לעמדת רשות המסים, הנחה הניתנת ליבואן במתכונת קבועה וידועה אינה עולה כדי "תנאי שלא ניתן לאמוד את ערכו" כלשון סעיף 132(ב)(2) לפקודה, מאחר ששיעור ההנחה המדויק ידוע. זאת אף משום שהמועד הרלוונטי לקביעת ערך הטובין הוא בעת מתן ההנחה ולא בעת התגבשות הזכאות לה – שאז כטענת רשות המסים מדובר בהנחה רטרואקטיבית שאסורה לפי סעיף 132(ה) לפקודה. בתוך כך, בית המשפט המחוזי עמד על יתרונות הגבייה על פי המחיר ששולם בפועל, הכולל הנחה, לשם הבטחת יעילות המכס. לבסוף, בית המשפט סבר, שגישה זו עולה בקנה אחד עם נקודת המוצא העדיפה לדידו, שלפיה הנחת היסוד היא שהיבואן ישלם מס אמת. הוא הטעים שגישה זו אף מתיישבת עם שיטת הערכת הטובין המבוססת על מחיר העסקה בפועל. בית המשפט היה ער לכך שהכלל שקבע עלול להוביל לגביית מס בחסר במצבים שבהם היבואן אינו עומד בסופו של יום בתנאי לקבלת ההנחה שניתנה לו מראש, שאז עליו להשיב את סכומי ההנחה לספק לאחר שהטובין כבר שוחררו מהמכס. ואולם לדבריו, ההכרעה בשאלה אם רשות המסים אכן רשאית "לעיין מחדש" במחיר הטובין אינה נדרשת במקרה זה; זאת מאחר שעמדתה של הרשות לא נסמכה על טענה כי דלק החזירה את ההנחה המותנית למאזדה, אלא רק על כך שההנחה עולה כדי תנאי "שלא ניתן לאמוד את ערכו". מכל מקום, צוין כי במקרה שבו ההנחה מוחזרת לספק אין קושי להשלים את החסר באמצעות תוספת למכס של משלוחים עתידיים. הקושי מתעורר רק מקום שבו ההנחה מוחזרת לספק שלא אגב הייבוא (למשל, בתשלום נפרד), שאז עשוי להתעורר חשש מפני הסתרת ההנחה המוחזרת לספק; בפרט, משגביית מס ייבוא מתבצעת בעיקר בעת פדיון הטובין, ולטענת הרשות אין באפשרותה לבקר תשלומים המועברים מהיבואן לספק במועד מאוחר יותר. עם זאת, הבהיר בית המשפט המחוזי כי אין באמור כדי לשנות מן הכלל שקבע. בית המשפט המחוזי עמד על הקשיים הניכרים שמעוררת עמדת הרשות, שלמעשה בשום מצב אינה מוכנה להתחשב בהנחה שהוענקה ליבואן, ואף אינה מציעה מנגנון להשבת מסי הייבוא ליבואן במקרה שלא החזיר את ההנחה לבסוף. כמו כן, עמד בית המשפט על הבעייתיות בהתנהלות הרשות, שבמקום לפנות לשיטות ההערכה החלופיות הקבועות בסעיף 130 לפקודה, מוסיפה למחיר העסקה את סכום ההנחה שלגביו היא טוענת שלא ניתן לאמוד את ערכו. בשולי פסק דינו בית המשפט המחוזי נדרש גם לטענה המשפטית החלופית של דלק, שלפיה בכל מקרה יש לפטור אותה מתשלום חסר המס שנרשם לה בהודעת החיוב. זאת משעה שמתקיימים התנאים המצטברים שבסעיף 3 לחוק מסים עקיפים, שבהתקיימם "לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר". בית המשפט ציין כי טענה זו התייתרה לנוכח קבלת הטענה המשפטית העיקרית של דלק, ובכל זאת התייחס לגוף הטענה. ראשית, לדבריו, דלק הייתה צריכה לצפות שהרשות תסרב להכיר בהנחות המותנות, ומכאן שאינה עומדת בדרישת סעיף 3(2) לחוק מסים עקיפים שלפיה "הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר". שנית, בית המשפט קבע שדלק לא הצליחה להוכיח שמכרה את הטובין במחיר שלא נכלל בו החסר, כדרישת סעיף 3(3) לחוק מסים עקיפים, שלפיה הטובין נמכרו "בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר". אגב כך, עמד בית המשפט על הכשלים המרובים בחוות הדעת שהגיש המומחה מטעם דלק לעניין זה, ועל כך שלא ניתן ללמוד ממנה אם החסר גולגל על הלקוחות אם לאו. על רקע זה, ולנוכח היותם של התנאים הקבועים בסעיף 3 לחוק מסים עקיפים תנאים מצטברים, בית המשפט המחוזי קבע שדלק לא עמדה בנטל הנדרש להוכחת טענתה החלופית. הערעור במסגרת הערעור מעלה הרשות מספר טענות. ראשית, היא חוזרת על העמדה שבה אחזה בבית המשפט המחוזי, שלפיה הפרשנות הנכונה לסעיף 132 לפקודה מורה על כך שאין להתחשב בהנחה מותנית לצורך קביעת ערך הטובין. יצוין עם זאת, כי בעוד במסגרת נימוקי הערעור הרשות גורסת שעסקינן בהנחה מותנית שניתן לאמוד את ערכה, ובמצב כזה לשיטתה יש לכלול במחיר העסקה את שווי ההנחה על פי סעיף 132(א) לפקודה ("ערך עסקה הוא המחיר ששולם או שיש לשלמו בעד הטובין"); בסיכומיה עומדת הרשות על כך שתנאי מותנה הוא תנאי שלא ניתן לאמוד את ערכו ומשכך חל הסייג הקבוע בסעיף 132(ב)(2) לפקודה, ולדבריה במצב כזה יש לפנות לאחת משיטות ההערכה החלופיות לקביעת ערך טובין הקבועות בסעיף 130 לפקודה – כאשר דרך ההערכה הרלוונטית בענייננו היא הערכה על פי ערך עסקה שבה נרכשו טובין זהים, הקבועה בסעיף 130(2) לפקודה, וערך זה לטענתה של רשות המסים אינו אלא מחיר העסקה כולל ההנחה. בד בבד, מעירה רשות המסים כי פרשנותו של בית המשפט המחוזי מבוססת על הנחות בעייתיות "ואופטימיות" בנוגע לאפשרות שהיבואן ידווח אמת. לדבריה, אימוץ פרשנותו של בית המשפט עלול להביא לתוצאה אבסורדית – שבמסגרתה כשניתן לאמוד את ערך ההנחה, היבואן ייהנה מהפחתת שוויה במכס; וכשלא ניתן לאמוד את ערכה, יצטרך לשלם את מחירם המלא של הטובין. לדברי הרשות, הדבר אף יפר את "האחידות והתיאום בשיטת המכס אליו חתר המחוקק הישראלי" כשאימץ את תיקון מס' 15, ואת תכלית היעילות שניצבת ביסוד מערך הגבייה. כן היא מצביעה על היעדר יכולת מצידה לעקוב אחר תשלומים שהיבואן מעביר לספק לאחר פדיון הטובין, כשיקול נוסף התומך בעמדתה – ושבית המשפט המחוזי הותיר ללא מענה. לגרסתה, חוות הדעת של הוועדה הטכנית, פסק הדין בעניין אמקור והחלטות רשות המכס האמריקאית (U.S Customs and Border Protection) תומכים כולם בעמדתה. נוסף על הטענה כי אין להכיר בהנחות מותנות, רשות המסים מסבירה כי מקל וחומר אין להתחשב בהנחה שהזכאות לה טרם גובשה. היא מקבילה זאת למצב שאותו סעיף 132(ה) לפקודה נועד למנוע – התחשבות בהנחה שניתנה רטרואקטיבית. לטענתה, יש ליתן משקל פרשני לבחירת המחוקק הישראלי להוסיף סעיף זה לפקודה, המהווה הסדר מקומי ייחודי שלא נכלל בהסכם היישום. לדידה, הסעיף נתווסף כדי לקבוע מפורשות שאין להתחשב בהנחות שניתנות ליבואן לאחר שחרור הטובין מהמכס. הרשות מוסיפה בסיכומיה כי הפרשנות שהיא מציעה לסעיף 132(ה) לפקודה מתיישבת עם נקודת המוצא שלפיה הצרכן אינו נהנה מהטבה כלשהי שמעניק הספק ליבואן. כך או אחרת, הרשות טוענת כי דלק בכל מקרה אינה זכאית להחזר המס, גם אם זה שולם ביתר. זאת לנוכח הוראות סעיפים 6(1) ו-6(2) לחוק מסים עקיפים המתנות את החזר היתר בכך שהטובין לא נמכרו; ואם נמכרו, ההחזר מותנה בכך שהמס ששולם ביתר בגין הטובין לא גולגל על הצרכן. במקרה הנדון הטובין נמכרו, ובית המשפט המחוזי קבע כקביעה עובדתית שדלק לא הוכיחה שהמס לא גולגל. לכן, גם אם נגבה ממנה מס ביתר, היא אינה זכאית שיוחזר לה. ויוער כי הרשות בטיעונה כאמור לא הבחינה בין חסר המס כהגדרתו לעיל ובין התשלום ביתר בגין 92 רשימוני הייבוא. דלק, מנגד, סומכת ידה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, וסבורה כי אין באיזו מן הטענות שהעלתה רשות המסים כדי לשנות ממנו. בתשובתה עמדה על כך שבניגוד לטענת הרשות ניתן גם ניתן להתחשב באירועים שמתרחשים לאחר פדיון הטובין, וכי כך הרשות נוהגת בפועל במקרים שונים. בכל הנוגע להתנהלות רשות המסים בעניינה, דלק טוענת שהודעת החיוב הוצאה כלאחר יד, מבלי שהרשות ערכה בירור עובדתי כלשהו שיש בו כדי לבסס את דרישתה לתשלום; זאת תוך הפרת חובתה כרשות מנהלית לפעול על בסיס תשתית עובדתית הולמת. דלק מוסיפה כי קבלת עמדתה של רשות המסים תוביל למצב שבו לעולם לא ניתן יהיה להכיר בהנחה מותנית; שכן ככל שהזכאות להנחה טרם התגבשה במועד ייבוא הטובין לארץ, אזי לשיטת הרשות מדובר בתנאי שלא ניתן לאמוד את ערכו ואין להתחשב בו; וככל שהזכאות התגבשה לאחר ייבוא הטובין, אזי מדובר לשיטת הרשות בהנחה רטרואקטיבית שאין להתחשב בה גם כן. דלק מציינת כי יש לבחון את המקרה בראי התכליות של דיני המסים, ובכלל זה הטלת מס אמת והסתמכות על הצהרת הנישום כנקודת מוצא. לשיטתה, מקום שבו קיים ספק ביחס לפרשנות דין מס יש לפרשו לטובת הנישום. בנסיבות אלה יש לפרש את סעיף 132(ב)(2) לפקודה כמורה על כך שהנחה מותנית שניתנה מראש אינה עולה כדי "תנאי שלא ניתן לאמוד את ערכו". בדומה לרשות, גם דלק מבקשת להיבנות מפסק הדין בעניין אמקור ומחוות הדעת ומאמרי הפרשנות של הוועדה הטכנית. לבסוף, דלק משיבה לטענה בערעור, שלפיה היא בכל מקרה אינה זכאית להחזר כלשהו; זאת לנוכח הוראת סעיף 6 לחוק מסים עקיפים. היא מפנה בהקשר זה לסעיף 1 לחוק מסים עקיפים, סעיף ההגדרות, המבחין בין שני סוגים של תשלומי יתר: האחד הוא "מס עקיף ששולם ביתר", והשני הוא "סכום הישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו, וכן סכום מס עקיף שהוחזר על פי החלטת המנהל". לדבריה התנאים הקבועים בסעיפים 6(1) ו-6(2) לחוק מסים עקיפים חלים רק על תשלום יתר מהסוג הראשון, בעוד הסכום שהפקידה אצל רשות המסים בהתאם להודעת החיוב שהוצאה לה, מהווה תשלום יתר מסוג "סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו"; קרי תשלום מהסוג השני, ולכן סעיף 6 לחוק מסים עקיפים אינו חל לגביו. לעומת זאת בהקשרו של התשלום ביתר בגין 92 רשימוני הייבוא, היא חוזרת על הטענה שלא גלגלה את נטל המס על הצרכן, כפי שטענה גם בבית המשפט המחוזי. ביום 25.5.2022 התקיים לפנינו דיון בערעור. בפתח הדיון הבהיר בא-כוח רשות המסים כי מאז הוגש הערעור בכתב חל שינוי בעמדתה של הרשות. העמדה העדכנית היא שניתן להכיר בהנחה המותנית בעמידה ביעדי רכישות ולהביאה בחשבון בקביעת מחיר הטובין, אך זאת בכפוף למספר תנאים שיפורטו מיד. בתום הדיון ולנוכח עמדתה העדכנית של הרשות, כנטען על ידה, הצענו לצדדים להידבר ביניהם ולהגיע להסכמות. הצדדים נענו להצעה וקיימו הליך הידברות, אך ביום 29.12.2022 מסרה הרשות הודעה בכתב שלפיה הליך זה לא הבשיל לכדי הסכמות; ועם זאת ציינה כי "לאחר הגשת הערעור חל שינוי בפרשנות [של הרשות] בכל הנוגע להנחות המותנות בעמידה ביעדים" וכי "הפרשנות כיום מקלה מעט ביחס לעמדה שהוצגה במסגרת כתב הערעור והסיכומים". בהמשך לכך חזרה הרשות על עמדתה העדכנית, שלפיה ניתן יהיה להכיר בהנחה המותנית בעמידה ביעדי רכישה, "וזאת במקרים המיוחדים כמפורט להלן", כלשונה: ראשית, נדרש כי ההנחה תינתן מראש על ידי הספק, ובהתאם תנוכה מהתשלום שישתלם לו בגין הטובין. שנית, נדרש כי יעדי הרכישה יהיו סבירים ובני השגה. כמו כן, נדרש שההנחה לא תהיה כרוכה בדרישה להחזר במקרה של אי עמידה ביעדים; ואם בכל זאת תהיה דרישה כזו, היא תחייב הפקדת ערבות בנקאית. לבסוף, אי עמידה ביעדים תחייב הצהרה מצד הספק והיבואן כי הראשון אינו דורש את החזר ההנחה. במידה שהספק ידרוש את החזר ההנחה, היבואן יחויב בהחזרת מסי הייבוא שנחסכו בגינה, או שערבותו תמומש ככל שהופקדה כזו. למען הנוחות אתייחס לעמדה שהרשות הציגה כאל "עמדת הרשות העדכנית". ביום 2.1.2023 דלק מסרה גם היא הודעה בכתב, שבה ציינה כי עמדת הרשות העדכנית, כפי שבאה לידי ביטוי בהודעה בכתב שמסרה האחרונה, אינה עולה בקנה אחד עם נוהל הערכת הטובין מיום 30.3.2017, שטרם עודכן מאז ושלאורו רשות המסים עדיין פועלת – טענה שלא נסתרה על ידי האחרונה. שם נקבע כי "הנחות שאינן ניתנות עבור הטובין אלא מסיבות אחרות (כגון: הנחות עבור טובין שיובאו בעבר, או עבור עמידה ביעדי מכירות שנתיים שנקבעו), לא תוכרנה בקביעת הערך של הטובין ולא ניתן יהיה לנכותן מהערך לצורכי מסי יבוא" (ההדגשה שלי-ע'ב'); וכן, כי "ההנחות חייבות להיות קבועות, ידועות מראש ובלתי מותנות בעת ההערכה של הטובין. אם לא ניתן לקבוע את גובה ההנחה בעת הערכת הטובין, ההנחה לא תוכר" (רשות המסים בישראל "אוגדן מכס (סחר-חוץ): פרק 2 – הערכה", עמ' 7 (30.3.2017)). עם זאת ביקשה דלק להפנות את תשומת לב בית המשפט לכך שהרשות נסוגה מעמדתה הנחרצת לפני בית המשפט המחוזי, שלפיה הנחה מותנית אינה קבילה בשום מקרה לצורך קביעת ערך הטובין; ואין זאת אלא שפסק הדין צריך להיוותר על כנו, ומכל מקום – כך דלק – אין כל בסיס בדין לדרישות שבהן תולה הרשות את ההכרה בהנחות מותנות. דיון והכרעה אקדים אחרית לראשית ואומר כי איני רואה מקום להתערב בקביעתו העקרונית של בית המשפט המחוזי, שלפיה ככלל שומה על רשות המסים להכיר בהנחות מותנות – ובלבד שהן ניתנות מראש ועל בסיס מתכונת קבועה. לפיכך הודעת החיוב שנרשמה לדלק על סך 4,663,832 ש"ח הוצאה על ידי רשות המסים שלא כדין. מנגד, מצאתי לנכון לקבל את טענת הרשות שלפיה היא אינה מחויבת בהחזרת התשלום ביתר בגין 92 רשימוני הייבוא על סך 344,384 ש"ח שדלק שילמה תחת מחאה – וזאת מתוקף תחולתו של סעיף 6 לחוק מסים עקיפים במקרה זה. טרם שאדון במסקנות אלה כסדרן ואפרט את נימוקיי, אתייחס תחילה לנוהל החלופי שהציעה רשות המסים, ואפרט מדוע לא ניתן לעת הזו ליתן לו משקל כלשהו ואין בו כדי לתרום להכרעה בענייננו. עמדת הרשות העדכנית עמדת הרשות העדכנית של רשות המסים נמסרה על ידה באופן חד-צדדי לאחר הידברות שהתקיימה בין הצדדים ולא צלחה. אין אפוא להיפלא על כך שדלק דחתה עמדה זו בהינתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי. העמדה המוצעת לוקה ב"חורים" מרובים, ואינה מגלמת הסכמה כלשהי בין הרשות ובין דלק. בתוך כך, עמדת הרשות העדכנית מוליכה לתוצאה המקורית שאליה כיוונה עמדת הרשות במתכונת "אותה גברת בשינוי אדרת". זאת משעה שעמדה זו מותנית בכך שלכתחילה לא תהיה דרישה מצד הספק להחזר ההנחה במקרה של אי עמידה ביעדים; וכי אם בכל זאת תוצב דרישה כזו מראש, יידרש היבואן להפקיד ערבות בנקאית כנגדה להבטחת תשלום תוספת המכס לרשות ככל שהספק יעמוד בבוא העת על דרישתו. הליכה במשעול זה סותרת את המקובל בדיני המס, שלפיו נקודת המוצא לקביעת גובה המס היא הצהרת הנישום; ואולם רשות המסים לא הציגה טעם מבורר המצדיק סטייה מהכלל הנוהג בתחום זה (ראו: יוסף אדרעי אירועי מס – עלייתם (ואיבונם?) של דיני מס בישראל 28 (2007); חן אבידוב "(אי) פומביותם של הליכי המס – חשיבה מחודשת" ספר אשר גרוניס 558 (קרן אזולאי, אהרן ברק, רון גולדשטיין, קרן וינשל, ‏גלעד לובינסקי-זיו, שלמה לוין ואליעזר ריבלין עורכים, 2022); השוו: מאיר קפוטא "רפורמת המס 2003" רפורמות מס 319, 377 (2005)). ממילא, וזהו עיקר, עמדת הרשות העדכנית כפי שהוצגה על ידי רשות המסים לוקה מטעמים הליכיים. זו הוצגה באופן אמורפי לראשונה בדיון שנערך לפנינו, וביתר פירוט בהודעה החד-צדדית שנמסרה על ידה, תוך סטייה ניכרת מעמדתה שהוצגה בהודעת הערעור; זאת באופן שלא איפשר לדלק לפרוש את טיעוניה כהלכה אל מול הרשות. כמו כן, קבלת העמדה שהציעה הרשות באופן "הצופה" פני עבר (רטרואקטיבי), נושאת עימה על פניה פגיעה בלתי מוצדקת בהסתמכותה הלגיטימית של דלק על ההסדר החקיקתי הקיים (להרחבה על הבעייתיות הטמונה בתחולה למפרע, ראו למשל: ע"א 10/55 "אל-על" נתיבי אוויר לישראל בע"מ נ' ראש העיר, תל אביב-יפו ואח', פ"ד י 1586, 1589 (1956); בג"ץ 2933/94 רשות שדות התעופה נ' בית הדין הארצי לעבודה, פ"ד נ(3) 837, 858 (1996); רע"א 7817/99 אבנר איגוד לביטוח נפגעי רכב בע"מ נ' קופת חולים מכבי, פ"ד נז(3) 49, 68-67 (2003); דנ"א 3993/07 פקיד שומה ירושלים 3 נ' איקאפוד בע"מ, פסקאות 33-30 (14.7.2011), להלן: עניין איקאפוד; ע"א 1013/15 מדינת ישראל נ' מלול, פסקה 13 (1.11.2016)). ואם תטען הרשות כי סירובה להכיר בהנחות מותנות לצורך קביעת גובה המכס כבר מצוי בנוהל הקיים המופיע באוגדן המכס, ואף הוזכר על ידי שני הצדדים, ומשכך היה על דלק להיות מודעת לאפשרות של חסר בגבייה בתקופה הרלוונטית – על כך אשיב, כי מושכלות ראשונים הם שבהתנגשות בין הוראה מנהלית להוראת חוק, האחרונה תגבר (ראו למשל: ע"א 6821/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שיתופי, פ"ד מט(4) 221, 268 (1995); בג"ץ 1438/98 התנועה המסורתית נ' השר לענייני דתות, פ"ד נג(5) 337, 358-357 (1999); יואב דותן הנחיות מנהליות 74-72 (1996)). מכאן, ובראי האפשרות שדלק הסתמכה על הוראת החוק, וכפי שזה פורש על ידי בית המשפט המחוזי, הרי שהחלת העמדה המוצעת עתה על ידי רשות המסים תעלה כדי תחולה רטרואקטיבית בלתי ראויה. לפיכך והגם שהטעמים המכווינים את עמדת הרשות העדכנית, קרי: למנוע "מקלטי מס" בדמות הנחות מותנות, הם מובנים – לא ניתן לקבלה ולהחילה במקרה זה, וזאת גם משום שאיננה אלא בגדר עמדה שטרם לובנה וטרם הבשילה לכלל נוהל מחייב. ככל שהרשות עומדת מאחורי עמדתה המעודכנת, תיטיב לעשות אם תסדירה בדרך המלך, בשים לב למכלול השיקולים הרלוונטיים ולהשתלבותה במארג החקיקתי הקיים, וכך שתחול מעת עיגונה ואילך. ועתה משעמדת הרשות העדכנית הוסרה מן הפרק, נדרש לדון בערעור לגופו וכך אעשה. מעמדן של הנחות מותנות במכס אציין, ראשית כל, כי לא ראיתי מקום להתערב בקביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי בהתייחסותו לטענות שבפי דלק. כך בדחותו את טענת דלק כי ההסכמים שנכרתו בין דלק ובין מאזדה היו "למראית עין", וכך בקובעו כי לא עלה בידה להוכיח שלא גלגלה את נטל המס על לקוחותיה. כלל מושרש הוא שאין ערכאת הערעור נוהגת להתערב בקביעות העובדתיות של הערכאה הדיונית (ראו למשל: ע"א 8688/22 איפרגן נ' הרב אבו חצירה, פסקה 8 (25.7.2023); ע"א 3589/23 קדוש נ' גנדלר, פסקה 23 (1.8.2023); ע"א 5163/23 חרוב נ' רשות מקרקעי ישראל, פסקה 11 (26.11.2023)). לא ראיתי הצדקה לסטות מכלל זה במקרה הנדון. ניכר כי בית המשפט שקל כדבעי את מכלול השיקולים הנוגעים לטענותיה העובדתיות של דלק, תוך שהקדיש חלק נרחב מפסק דינו לבחינתן. בנוגע לטענה כי תנאי החזר ההנחה היה "למראית עין", בית המשפט שם דגש על עדותו של מר שלמה גבע, סמכנ"ל ומנהל חטיבת שירות וחלפים בדלק; כמו גם על כישלונה של דלק להוכיח שהעובדה שבפועל ההנחה לא הוחזרה מלמדת על כוונתה של מאזדה בהקשר זה, כל שכן בהינתן שטענה זו לא נתמכה בעדות מטעם האחרונה. גם באשר לטענתה של דלק כי לא גלגלה את נטל המס החסר על לקוחותיה, בית המשפט עמד נכונה על מגבלות חוות הדעת שהגישה בהקשר זה, ועל הממצאים המנוגדים שהציגה הרשות (ראו: בפסקה 65 לפסק הדין); כל זאת, שעה שנטל ההוכחה מוטל על כתפי דלק. אף קביעותיו המשפטיות של בית המשפט המחוזי מקובלות עליי בעיקרן. כזכור, קביעתו המרכזית של בית המשפט היתה כי יש להכיר בהנחות מותנות הניתנות מראש ועל בסיס קבוע לצורך קביעת ערך הטובין במכס. קביעה זו נסמכה על מהלך פרשני של סעיף 132 לפקודה, הקובע את התנאים שבהתקיימם יהיה מקום להעריך את הטובין לפי ערך העסקה שבה נרכשו. בתוך כך, בית המשפט המחוזי בחן אם המקרה שלפנינו נופל בגדר הסייגים הקבועים בסעיפים 132(ב)(2) ו-132(ה) לפקודה, שמפאת חשיבותם לענייננו יובאו שוב כלשונם: 132.  (א) ערך עסקה הוא המחיר ששולם או שיש לשלמו בעד הטובין, בעת מכירתם לשם ייצוא לישראל (להלן – מחיר העסקה), בתוספת ההוצאות והסכומים המפורטים בסעיף 133, ובלבד שהתקיימו כל התנאים המנויים בסעיף קטן (ב).   (ב)  ערך עסקה ייקבע לפי סעיף קטן (א) רק בהתקיים כל אלה: (1) [...] (2)   מכירת הטובין או מחירם אינם כפופים לתנאי או לתמורה כלשהם, שלא ניתן לאמוד את ערכם לצורך קביעת ערך הטובין; [...] (ה)  הנחות במחיר טובין שיינתנו לאחר פדייתם מפיקוח רשות המכס, לא יובאו בחשבון לעניין קביעת ערך העסקה של אותם טובין. עיון בלשונו של סעיף 132(ב)(2) לפקודה מגלה כי הנחה, בין אם הנחה מותנית ובין אם כזו שמתבטאת בתמורה כלשהי, תהווה חסם בפני חישוב ערך הטובין על פי ערך העסקה במידה ש"שלא ניתן לאמוד את ערכם [של התנאי או התמורה-ע'ב'] לצורך קביעת ערך הטובין". אין חולק על כך שבמקרה הנדון גובה ההנחה היה ידוע לשני הצדדים. טענתה של רשות המסים בערעור, כי אין להכיר בהנחה לצורך קביעת ערך הטובין, נשענת על כך שהזכאות להנחה טרם התגבשה במועד הייבוא – אולם עמדה זו אינה נתמכת בלשון החוק. כפי שנקבע בעניין אמקור: "החוק אינו מחריג במפורש הפחתה במחיר הנובעת מסיבה כזו או אחרת, ובכלל זה הנחת כמות" (עניין אמקור, פסקה 15). מסקנה זו אף מתיישבת עם תכליתו של ההסדר הקבוע בסעיף 132 לפקודה, שכפי שנלמד מדברי ההסבר לו נועד להעניק משקל נכבד לערך העסקה שהתרחשה בפועל בין הצדדים (דברי הסבר לתיקון מס' 15, עמ' 370, 374). כן חזקה על המחוקק שנתכוון למסות מס אמת, ולא להטיל מס על היבואן בגין סכום שלא שילם בעבור הטובין (ראו למשל: עניין איקאפוד, פסקאות 57-55; רע"א 3002/12 הועדה המקומית לתכנון ובניה גבעתיים נ' רון (15.7.2014); דנ"א 2308/15 פקיד השומה רחובות נ' דמארי, פסקה 47 לחוות דעת של הנשיאה מ' נאור, פסקה ח' לחוות דעתו של המשנה לנשיאה (בדימ') א' רובינשטיין (12.9.2017)). לא זו אף זו, אין בידי לקבל את עמדת רשות המסים כפי שמוצגת ביחס לפרשנות סעיף 132(ב)(2) לפקודה; במסגרתה היא מבקשת להיבנות, בין היתר, מחוות דעת מס' 16.1 של הוועדה הטכנית. על פי חוות דעת זו, ככל שניתן לאמוד את ערכו של תנאי מסוים, אזי יש להטמיעו במחיר העסקה לצורך חישוב גובה הטובין; זאת באופן שלטענתה של רשות המסים עולה בקנה אחד עם לשון סעיף 132(א) לפקודה. הרשות סבורה שמכך ניתן להקיש כי יש להתחשב בהנחה ולהוסיפה למחיר העסקה לצורך קביעת ערך הטובין. עם זאת, עיון בחוות הדעת מעלה שבאותה מידה ניתן להסיק ממנה את ההפך; קרי שהתחשבות בהנחה שסוכמה בין מאזדה ובין דלק במחיר העסקה תוביל דווקא למחיר מופחת. יפים בהקשר זה דברי השופט א' גרוניס בעניין אמקור: "המלאכותיות הטמונה בעמדתו של המנהל ניתנת להמחשה אף בדוגמה הפוכה לזו שהובאה לעיל. נניח, כי בחוזה בין אמקור לבין לקוח אחר הוסכם כי זה זכאי לקנות 100 מקררים במחיר של 1,000 ש"ח ליחידה. עוד הוסכם, כי אי רכישת מלוא הכמות תביא לכך שברכישה הבאה ישלם הלקוח תוספת של 500 ש"ח ליחידה ומחירו של כל מקרר יעמוד על 1,500 ש"ח. בתקופת הדיווח הראשונה רוכש הלקוח אך 50 מקררים במחיר מופחת של 1,000 ש"ח והדיווח על כך נעשה לפי המחיר בפועל. משלא הגיע הלקוח לכמות המצטברת הנדרשת, משלם הוא ברכישה הבאה תוספת של 500 ש"ח למקרר, כך שעלותה של כל יחידה הינה 1,500 ש"ח. האם במצב זה היה טוען המנהל, כי מכיוון שהחובה לשלם את התוספת גובשה כבר בתקופה הראשונה, הרי שאמקור יכולה לערוך חישוביה בגין המכירות בתקופה השנייה על בסיס מחירי המקררים ללא הכללתה של התוספת הנובעת מכמות המכירות בתקופה הראשונה?! ניתן אך לשער כיצד היה פועל המנהל במקרה כזה והאם היה עומד על עמדתו כי מועד החיוב במס הוא קו פרשת המים וכי זכאות, אשר גובשה בשל מכירה או אי מכירה בתקופה קודמת, אינה יכולה להיות מדווחת בתקופה הבאה" (עניין אמקור, פסקה 18). רציונל זה עולה גם מלשון הוראת סעיף 132(ה) לפקודה. רשות המסים מנסה להקביל את ההנחה המותנית שסוכמה בין מזאדה ובין דלק להנחה רטרואקטיבית שלא ניתן להתחשב בה בקביעת ערך הטובין לפי סעיף 132(ה) לפקודה; זאת על יסוד הטעם שבדומה להנחה רטרואקטיבית גם בענייננו הזכאות להנחה טרם התגבשה. אולם ניסיון זה הוא מוקשה. כך, בשים לב ללשונו המפורשת של סעיף 132(ה) לפקודה הנוקבת במועד מתן ההנחה "לאחר פדייתם [של הטובין-ע'ב'] מפיקוח רשות המכס" – ואין חולק כי בענייננו ההנחה ניתנה עובר למועד הייבוא (אף אם במועד זה הזכאות לה טרם התגבשה). גם על נקודה זו עמד בית המשפט בעניין אמקור: "המנהל העלה מספר טענות נוספות באשר לסוגיית ההנחות. כך, היפנה המנהל לסעיף 132(ה) לפקודת המכס, בו נקבע ש'הנחות במחיר טובין שיינתנו לאחר פדייתם מפיקוח רשות המכס, לא יובאו בחשבון לעניין קביעת ערך העסקה של אותם טובין' [...] משכך, מסיק הוא שאין להביא בחשבון הנחות שניתנו לאחר מסירת הטובין [...] עמדה זו הינה הגיונית ככל שבוחנים את הנחת הכמות כהנחה הניתנת בדיעבד על המקררים שנרכשו במחיר מלא [...] ואולם, כפי שהובהר לעיל, נקודת המבט הנכונה היא זו הרואה את ההנחה ככזו שניתנה קודם למסירת המקררים שניקנו במחיר מופחת..." (שם, פסקה 17). עמדת רשות המסים, שלפיה אין להתחשב בהנחה המותנית מן הטעם שאין להכיר בהנחה שהזכאות לה טרם התגבשה, אף אינה נתמכת בהתחקות אחר תכליתו של סעיף 132(ה) לפקודה – שדומה כי נועד להתגבר על הקושי לאמוד את ההנחה מראש במועד קביעת ערך הטובין (ראו: דורות, עמ' 142). ויוזכר כי בענייננו ההנחות ניתנו מראש ושווין היה ידוע וקבוע במועד ייבוא הטובין. אכן, אין להתכחש לקושי שבפניו רשות המסים עלולה להימצא במקרים שבהם תוחזר ההנחה לספק במועד המאוחר לייבוא הטובין: עם זאת, כפי שצוין, לא ראיתי טעם מיוחד (וטעם כזה אף לא הוצג לפנינו) לסטות מהכלל הנוהג שלפיו שומת המכס נקבעת על פי הצהרת היבואן. זאת מתוך הנחה שהצהיר אמת, וממילא ככל שייווצר חסר אם תוחזר ההנחה – בידי רשות המסים לגבותו. ההסדר הקבוע בסעיף 2 לחוק מסים עקיפים, המאפשר לרשות המסים לחייב נישום בתשלום חסר לאחר שנפדו הטובין מהמכס, משרת מטרה זו בדיוק. משום כך, גם אין לשעות לטענת רשות המסים כי פסק דינו של בית המשפט המחוזי העמידה בפני שוקת שבורה. אגב כך, היא מתעלמת מההסדרים הקיימים בחוק המקנים לה חופש פעולה נרחב ביחס למעקב אחר הצהרת הייבוא (ראו: סימן ה' לפקודה). בגדרי הסדרים אלה, לדוגמא, היא מוסמכת לעמוד על כך שמסמכים הדרושים לה לקביעת ערכם של הטובין יומצאו אף לאחר הגשת הצהרת הייבוא (ראו: סעיפים 62(ג)(5) ו-62(ד)(2) לפקודה). כמו כן, בניסיונה של רשות המסים לסטות מן המחיר ששולם בפועל היא מבקשת למעשה להטיל נטל כפול על היבואן. ואבאר. על פי הגיונה של רשות המסים, בשלב קביעת ערך הטובין במועד הייבוא, שומה על היבואן להראות כי ההנחה אינה מותנית; זוהי דרישה מחמירה יותר מזו הקבועה בחוק, שלפיה לצורך החלת הסייג הקבוע בסעיף 132(ב)(2) לפקודה נדרש גם שלא ניתן יהיה לאמוד את ההנחה. על פי שיטתה של רשות המסים, גובר אפוא הסיכוי שייגבו מן היבואן בשלב קביעת ערך הטובין מסי ייבוא בגין ההנחה, גם אם לא היה מקום לעשות כן. בשלב הבא, ככל שאכן ייגבו מסי ייבוא ביתר בגין ההנחה, בעת בחינת החזר היתר יהיה על היבואן להוסיף ולהוכיח שלא גלגל את היתר על לקוחותיו; וזאת מתוקף סעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים, הדורש לצורך החזר היתר כי אם הטובין נמכרו "היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם", כפי שיפורט בהמשך. על פי גישתה של רשות המסים, אם כן, רף ההוכחה הנדרש מן היבואן לצורך הכרה בהנחה, גבוה מן הרף המתחייב מהחוק. המסקנה המתבקשת מכל האמור, היא כי בדין התקבלה טענתה המשפטית המרכזית של דלק על ידי בית המשפט המחוזי, ונקבע כי "יש לשאוף להטיל את מיסי הייבוא לפי המחיר ששולם בפועל בייבוא הטובין"; קרי: לפי מחיר המגלם את ההנחה (פסקה 56 לפסק הדין). זאת אף אם ההנחה היתה כפופה לתנאי שבמועד הייבוא אין ודאות לגבי התקיימותו – ובלבד שהיא ניתנה מראש על פי מתכונת קבועה וידועה. לתוצאה זו נודעות שתי השלכות עיקריות לענייננו. ראשית, דלק אינה מחויבת בתשלום חסר המס על סך 4,663,832 ש"ח, כהגדרתו לעיל; וממילא לא היה מקום להוציא לה את הודעת החיוב. שנית, התשלום בגין 92 רשימוני הייבוא אכן נגבה ביתר, ואינו משקף את גובה המס שהיה צריך לגבות מדלק לכתחילה; ואולם שאלה אחרת היא אם קמה זכותה של דלק לקבלת החזר היתר, ולכך אפנה כעת. שאלת החזרת היתר בראי חוק מסים עקיפים כפי שהקדמתי וציינתי בראשית הדיון, יש ממש בטענתה של רשות המסים שלפיה אין לחייבה בהשבת התשלום ביתר בגין 92 רשימוני הייבוא שדלק שילמה תחת מחאה – סך של 344,384 ש"ח – וזאת למרות שסכומים אלה נגבו ביתר. בנקודה זו נדרש לחזור ולהבחין בין שני הסכומים שהם נושא הדיון. חשיבות ההבחנה ביניהם נעוצה בהיותו של הסכום הנקוב בהודעת החיוב סכום שהופקד בדיעבד לצורך השלמת חסר, אך לא ניתן לראות בו כסכום ששולם, כאשר יוזכר שבשובר שהנפיקה רשות המסים לצורך הפקדתו צוין במפורש כי הבעלים נותר בעלים של סכום זה עד להכרעה בעניין; בעוד הסכום ששולם בגין 92 רשימוני הייבוא הוא סכום ששולם ביתר תחת מחאה ובאופן שוטף, לצורך הבטחת שחרור הטובין מהמכס. ההבחנה בין חסר מס לבין תשלום מס ביתר מצויה גם בחוק מסים עקיפים, ומפאת חשיבותן לענייננו יובאו ההוראות הרלוונטיות מתוכו כלשונן. סעיף 1 לחוק מסים עקיפים, הוא סעיף ההגדרות, קובע כך: 1. בחוק זה – "מס-עקיף" – מכס, בלו, מס קניה, מס בולים או היטל לפי תקנות שעת חירום (תשלומי חובה), תשי"ח–1958; "חסר" – מס עקיף שלא שולם, או שהוחזר בטעות, כולו או מקצתו; "יתר" – (1) מס עקיף ששולם ביתר; (2) סכום הישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו, וכן סכום מס עקיף שהוחזר על פי החלטת המנהל; "טובין" – לרבות סחורה ושירותים הטעונים מס לפי חוק מס קניה (סחורות ושירותים), תשי"ב-1952; ולענין זה, "מוכר" – לרבות נותן שירות, ו"קונה" – לרבות מקבל שירות; "מנהל" – כמשמעותו בפקודת המכס; "גובה המס" – כמשמעות גובה המכס בפקודת המכס או ממונה אזורי על מס קניה או בלו; "התקופה הקובעת" – (1) לגבי טובין שיובאו – חמש שנים מן היום בו נתהווה החסר או היתר; (2) לגבי טובין אחרים – שלוש שנים מן היום שבו נתהווה החסר או היתר; "נישום" – אדם שנדרש לשלם חסר, ולענין סעיף 2(ב)(1) ו-(2) וסעיף 3 – לרבות שליחו. סעיף 3 לחוק מסים עקיפים מסדיר את התנאים שבהתקיימם נישום שחויב בתשלום חסר במס על פי סעיף 2 לחוק זה (שכותרתו "חיוב בתשלום חסר") לא יידרש לעשות כן, וכלשונו: 3. על אף האמור בסעיף 2, לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה: (1) החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה; (2) הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר; (3) הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר. תמונת הראי לסעיף 3 לחוק מסים עקיפים מצויה בסעיף 6 לחוק זה, העוסק בתנאים שבהם יוחזר מס ששולם ביתר, כדלקמן: 6. יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת "יתר", למעט לענין מס בולים – גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה: (1) שהוא לא מכר את הטובין; (2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם. בית המשפט המחוזי התייחס לטענתה של דלק לעניין תחולת סעיף 3 לחוק מסים עקיפים (המסייג את סעיף 2, הקובע כי נישום יהיה חייב בתשלום מס עקיף שלא שולם), כאל טענה חלופית; והערותיו בהקשר זה ניתנו אפוא בבחינת למעלה מן הצורך, משקבע שהודעת החיוב מבוטלת. יוזכר כי על פי טענה זו של דלק, גם אם לא תתקבל גרסתה שלפיה הודעת החיוב הוצאה שלא כדין, הרי שאין לחייבה בתשלום חסר המס משום שהיא זכאית לפטור מכוח הסייג שבסעיף 3 לחוק מסים עקיפים. אולם על פי קביעתו של בית המשפט המחוזי, דלק לא הוכיחה שלא ידעה או שלא היתה צריכה לדעת על דבר החסר, ואף לא עלה בידה להוכיח כי לא גלגלה את המס על לקוחותיה, ומשכך לא חלים תנאיו המצטברים של סעיף 3 לחוק מסים עקיפים. אמנם, קביעתו העובדתית של בית המשפט המחוזי לעניין גלגול המס לא חסמה את הדרך בפני דלק לקבל את הסעד שלפיו הודעת החיוב מבוטלת והסכום שהופקד בגינה יוחזר לה; אך מיד יבואר כיצד קביעה עובדתית זו תומכת בטיעונה של רשות המסים, לעניין היעדר חובתה להשיב לדלק את הסכום ששולם לרשות ביתר בגין 92 רשימוני הייבוא. אשוב ואדגיש תחילה, כי בסכום הנקוב בהודעת החיוב לא ניתן לראות משום מס ששולם ביתר. כזכור, במסגרת שובר הפיקדון שהנפיקה הרשות לדלק בגין הודעת החיוב נכתב כי התשלום נעשה "במחאה עד להוכחת קבילות [ההנחה המוסכמת-ע'ב'] הנקובה בחשבון הספק" וכן כי "הכספים שהופקדו הינם בבעלות היבואן". הרשות לא טענה אחרת. על כן, הסכום שהופקד בגין הודעת החיוב הוא לכל היותר "סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו" כלשון פסקה (2) להגדרת "יתר" שבסעיף 1 לחוק מסים עקיפים, וזאת כערובה שדרשה רשות המסים עבור מסי ייבוא ששולמו לטענתה בחסר בין השנים 2014-2012. משכך, לא ניתן לראות בו מס ששולם ביתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת "יתר" שבסעיף 1 לחוק מסים עקיפים, ומכאן שלא חלים לגביו התנאים המפורטים בסעיפים 6(1) ו-6(2) לחוק זה. תוצאה זו אף עולה בקנה אחד עם פסיקתו של בית משפט זה, שלפיה יש לפרש את הגנת גלגול המס בצמצום. זאת בהיותה חריג לכלל ההשבה ובשים לב לקשיי ההוכחה שהיא מציבה לפתח הנישום (ע"א 105/80 דלתות חמדיה בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לו(1) 108, 112-111 (1981); ע"א 180/99 מנהל מס קנייה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ, פ"ד נז(3) 625, 641 (2003), להלן: עניין טמפו; ע"א 6080/97 קמור רכב בע"מ מ' אגף המכס, פ"ד נז(5) 855, 863 (2003), להלן: עניין קמור; ע"א 1761/02 רשות העתיקות נ' מפעלי תחנות בע"מ, פ"ד ס(4) 545, 593-592 (2006); ע"א 992/11 רשות המיסים – אגף המכס נ' הוליס תעשיות בע"מ, פסקאות כ"ט, ל"ז, ל"ט ו-מ"ג לחוות דעתו של השופט א' רובינשטיין (24.3.2013); דנ"א 7398/09 עיריית ירושלים נ' שירותי בריאות כללית, פסקאות 6-5 לחוות דעתו של השופט ח' מלצר (14.4.2015)). שונים הם פני הדברים ביחס למסים ששולמו בגין 92 רשימוני הייבוא. כפי שכבר צוין, בשונה מהסכום שננקב בהודעת החיוב, סכומים אלה אכן מהווים מס ששולם ביתר. "מס" – שכן כפי שנקבע זה מכבר בפסיקתו של בית משפט זה, סכום שנגבה בתור מס גם אם התברר כי הנישום לא היה מחויב בתשלומו לכתחילה הוא עדיין מס, "ואין בטעות שעמדה ביסוד תשלומו – ותהיה זו טעותו של הנישום או טעותה של המדינה – כדי לשלול את עצם אופיו כמס" (ע"א 9863/09 וויריאנט בע"מ נ' מדינת ישראל – האוצר, מנהל רשות המיסים / אגף המכס ומע"מ, פסקה 18 (16.3.2011); ראו גם: עניין טמפו, עמ' 637-636). "שולם" – משום שאלמלא כן הטובין שבגינם נגבה היו מעוכבים במכס. "ביתר" – משנקבע כי לא היה מקום להוסיף למסי הייבוא את ההנחה המותנית שכן ניתנה מראש ובמתכונת קבועה. לפיכך סכום זה נופל בתחום הגדרתו של "מס עקיף ששולם ביתר" כאמור בפסקה (1) להגדרת "יתר" שבסעיף 1 לחוק מסים עקיפים; והתנאים המפורטים בסעיף 6 לחוק זה, שעניינו ב"החזר יתר", חלים לגביו. נראה שאף לא קיימת מחלוקת בין הצדדים בעניין זה, וכפי שמסבירה דלק בסיכומיה: "בענייננו שילמה דלק מוטורס את שני סוגי המיסים ביתר: בתחילה, היא הפקידה בידי גובה המכס את סכום הודעת החיוב; ולאחר מכן, היא שילמה את מסי היבוא אגב מחאה במסגרת 92 רשימוני יבוא, בגין משלוחי יבוא שהתקבלו אצלה מהספק ממועד התגלעות המחלוקת ועד ליום הגשת התביעה. סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים קובע כי רק לגבי מס-היתר מהסו[ג] השני מוטל על דלק מוטורס הנטל להוכיח את העדר הגלגול". בהקשר זה הצדק עם רשות המסים בטענתה, כי משום שנקבע שדלק נכשלה מלהוכיח שלא גלגלה את סכום ההנחה על הצרכנים, אזי אין בידי דלק לטעון כי מכרה את הטובין "אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם" כאמור בסעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים. בכך, לא רק שנשמט הבסיס לטענת ההגנה של דלק לפי סעיף 3(3) לחוק מסים עקיפים כפי שקבע בית המשפט המחוזי – אלא גם נשמט הבסיס לטענה כי לא מתקיים התנאי הקבוע בסעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים כאמור. לפיכך לא מתקיימים התנאים הנדרשים לפי חוק מסים עקיפים להחזרת מסי הייבוא ששולמו ביתר תחת מחאה במסגרת 92 רשימוני הייבוא; ומכאן, שהדין עם הרשות בטענתה כי אין מקום להורות לה להשיב סכומים אלה. ויודגש כי מסקנה זו תקפה אך ורק ביחס לסכומים ששולמו לרשות המסים כאמור בפסקה (1) להגדרת "יתר" שבסעיף 1 לחוק מסים עקיפים, קרי התשלום ביתר בגין 92 רשימוני הייבוא כהגדרתו לעיל – ולא לסכומים שהופקדו בידיה אך לא חולטו, קרי חסר המס כהגדרתו לעיל. עוד יובהר, כי אין באמור משום סתירה להסדר החקיקתי הקבוע בסעיף 154 לפקודה, המאפשר לבעל הטובין לשלם סכום שלגביו נתגלעה מחלוקת עם רשות המסים תחת מחאה ולתבוע את החזרתו בתוך שלושה חודשים ממועד התשלום. מסקנה זו קיבלה משנה תוקף בפסיקתו של בית משפט זה. וכמאמר ההלכה שנקבעה בעניין קמור: "אין לראות בהסדר שבסעיף 154 לפקודת המכס משום הסדר עצמאי העומד על רגליו הוא, אלא יש לראות בו משום הסדר דיוני פרוצדורלי שאינו מייתר את ההוראה הכללית לעניין השבת מסים עקיפים ששולמו ביתר, על תנאיה, כאמור בסעיף 6 לחוק מסים עקיפים" (שם, עמ' 861). בהקשר זה נקבע שסעיף 154 לפקודה וסעיף 6 לחוק מסים עקיפים יוצרים יחדיו מערכת דינים משלימה, שבמסגרתה אין האחד מוציא את השני (ראו והשוו: בג"ץ 346/86 מ.ל.ר.נ. אלקטרוניקה בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד מא(1) 225, 234 (1987)). כך, שהחלת סעיף 154 לפקודה אינה מצדיקה סטייה "מן ההסדר הכללי של סעיף 6 לחוק מסים עקיפים, לרבות התנאי להשבה שלפיו יוכיח התובע כי סכום המס שנגבה ביתר לא גולגל אל כתפי הקונים" (שם, עמ' 862). כן הובהר שסטייה מהסדר זה אף תהיה בלתי מוצדקת, שכן תפטור את הנישום ששילם תחת מחאה מהחובה להוכיח – כתנאי להשבה – שלא גלגל את המס על לקוחותיו, ובכך תעניק לו יתרון בלתי הוגן. דברים אלה שבו ונתאשרו בהחלטתו של השופט מ' חשין שבה דחה בקשה לקיום דיון נוסף בעניין קמור. בתוך כך, השופט חשין דחה את הטענה כי ההלכה שנקבעה בעניין קמור מאיינת את מנגנון התשלום תחת מחאה הקבוע בסעיף 154 לפקודה (דנ"א 8906/03 קמור רכב בע"מ נ' מדינת ישראל (אגף המכס ומע"מ), פסקה 5 (2.2.2004)). מסקנה זו מתבהרת אף בראי התכלית החקיקתית שביסוד ההסדר שנועד, ככתוב בדברי ההסבר לו, "למנוע ספקות" ו"[לקבוע – ע'ב'] במפורש שיתר יוחזר – אם הטובין נמכרו – רק בתנאי שהיתר לא גולגל על הקונה" (דברי הסבר להצעת חוק מסים עקיפים (תיקון מס' 1), התשל"ט-1979, ה"ח 1406). סוף דבר אם תישמע דעתי, נדחה את ערעורה של רשות המסים ביחס לטענתה המרכזית, שלפיה ככלל אין להכיר בהנחות מותנות בקביעת ערך טובין במכס; ונקבלו ביחס לטענתה, שלפיה אין לחייבה בהשבת מסי הייבוא שנגבו ביתר בגין 92 רשימוני הייבוא. לפיכך קביעתו העקרונית של בית המשפט המחוזי לעניין ההכרה בהנחה מותנית הניתנת מראש ועל בסיס קבוע לצורך חישוב גובה המכס – נותרת בעינה. כפועל יוצא מכך, גם קביעתו שהודעת החיוב הוצאה לדלק שלא כדין ובניגוד לפרשנות הנכונה לסעיף 132 לפקודה עומדת, ומשכך הסכום שהפקידה דלק במסגרתה יושב לה. לבסוף, בשל תחולת סעיף 6 לחוק מסים עקיפים בענייננו, הרשות אינה מחויבת בהחזר מסי הייבוא ששולמו לה ביתר בגין 92 רשימוני הייבוא. בהינתן דחיית הערעור בעיקרו, ועם זאת קבלת הערעור בחלקו, אציע לחבריי לפסוק הוצאות לטובת דלק בסכום של 15,000 ש"ח. ש ו פ ט ת (בדימ') השופטת י' וילנר: אני מסכימה לפסק דינה המקיף של חברתי, השופטת (בדימ') ע׳ ברון.  ש ו פ ט ת השופט נ' סולברג: דברים נכוחים כתבה חברתי, השופטת (בדימ') ע' ברון, ומסקנתה – נכונה. זאת בשים לב, בין היתר, לעמדתה העדכנית (מיום 29.12.2022) של רשות המיסים, אותו שינוי בפרשנותה-שלה, נסיגה מעמדתה כפי שהובּעה מלכתחילה בערעורה, בכל הנוגע להנחות המותנות בעמידה ביעדים. אין הצדקה להחיל על דלק את התנאים המצטברים המפורטים בעמדה העדכנית – כאן ועכשיו. אבקש להסתייג קמעא רק מחריפות ביקורתה של חברתי על עמדת רשות המיסים העדכנית (פסקאות 22-21). חברתי ראתה להסיר עמדה זו מן הפרק, וזאת מבלי שפרטיה נדונו ולא נשמעה תשובה לדברי הביקורת. אכן, העמדה העדכנית טעונה הסדרה, בדרך המלך, באופן שתשתלב במארג החקיקתי הקיים; אך במבט צופה פני עתיד, לגבי מקרים שעוד נכוֹנו לנו, אינני רואה הצדקה לשלחהּ מאיתנו עם גבנוּן, משום שעדיין לא התלבנה כל צרכּה. ש ו פ ט לפיכך הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת (בדימ') ע' ברון. ניתן היום, ‏כ"ט בטבת התשפ"ד (‏10.1.2024). ש ו פ ט ש ו פ ט ת (בדימ') ש ו פ ט ת _________________________ 20051420_G21.docx ג מרכז מידע, טל' 077-2703333, 3852* ; אתר אינטרנט, https://supreme.court.gov.il 1