פסק הדין המלא
פסק-דין בתיק ע"א 507/02
בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א 507/02
בפני:
כבוד המשנה לנשיא ת' אור
כבוד השופט א' גרוניס
כבוד השופט ס' ג'ובראן
המערער:
ממונה אזורי מס ערך מוסף - חיפה
נ ג ד
המשיב:
אבי צמיגים בע"מ
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה בתיק ע"ש 166/00 שניתן ביום 27.11.01 ע"י כבוד השופט ד' ביין
בשם המערער:
עו"ד יריב אבן חיים
בשם המשיב:
עו"ד פטריק אלגז
פסק-דין
המשנה לנשיא ת' אור:
בעל עסק תבע חברת ביטוח וקיבל פיצויים בגין שריפה בעסקו. כספי הפיצויים אינם חייבים ולא חוייבו במס ערך מוסף. כספי הפיצויים שימשו את בעל העסק במסגרת עסקו האמור, בעסקאות חייבות במס ערך מוסף. האם יש להתיר בניכוי מס התשומות ששולם בגין שכר הטרחה לעורכי הדין שייצגו את העסק בתביעת הפיצויים. זו השאלה הניצבת לדיון בערעור זה.
העובדות וההליכים
1. אבי צמיגים בע"מ (להלן: החברה), העוסקת בשיווק וסחר בצמיגים, תבעה פיצויים מחברת הביטוח, בה בוטח העסק בגין נזקי שריפה שאירעה בעסק ביום 14.7.91. על כספי הפיצויים שקיבלה, לא שילמה החברה מס ערך מוסף (להלן: מע"מ) משום שאירוע זה איננו חייב במע"מ. כספי הפיצויים שימשו את החברה בעסקה לצורך רכישת צמיגים חילופיים. מובן כי מכירת הצמיגים החילופיים חייבת במע"מ. היא ביקשה לנכות את מס התשומות ששילמה בגין שכר הטרחה לעורכי הדין שייצגו אותה בתביעת הפיצויים. משבקשתה זו נדחתה על ידי מנהל מס ערך מוסף (להלן: המנהל), וכך גם השגתה, היא ערערה לבית המשפט המחוזי.
2. בית המשפט המחוזי (כבוד השופט ד' ביין) קיבל את ערעור החברה. אמנם, בית המשפט יצא מנקודת המוצא כי מס תשומות ניתן לניכוי רק אם התשומות שימשו בעסקה חייבת במע"מ, וכי הפיצויים שקיבלה החברה לא נתקבלו בעסקה חייבת במע"מ, וגם לא שולם עליהם בפועל מע"מ. אולם, נקבע על ידו כי קבלת הפיצויים איננה "מכר" ולכן, איננה עיסקה נפרדת כלל ועיקר. אלא, כך, נקבע, יש לראות בה חוליה בעיסקה של רכישת הציוד והמלאי החילופיים, משום שכספי הפיצויים שימשו לרכישת הציוד והמלאי החילופיים וזו היתה הכוונה מלכתחילה. בהתאם, נקבע על ידי בית המשפט כי מס התשומות ששולם בגין שכר טרחת עורכי הדין בתביעת הפיצויים, שולם כתשומות לצורך עיסקה חייבת במע"מ (מכירת הצמיגים החילופיים), ועל כן מס התשומות מותר בניכוי. מכאן ערעור הממונה בפנינו.
הטענות בערעור
3. לטענת הממונה, על פי עקרון ההקבלה, המעוגן בסעיף 41 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: החוק), ניתן לנכות מס תשומות רק אם התשומות מיועדות לשימוש, ושימשו בפועל בעסקה החייבת במע"מ. על פי עקרון זה, כך נטען, אין להתיר בניכוי את מס התשומות נשוא הדיון, משום שהוא שולם לצורך קבלת הפיצויים, שאינם חייבים במע"מ, וגם לא שולם בפועל כל מע"מ בגינם. לדידו, קיים קשר ישיר בין מס התשומות, ובין קבלת הפיצויים, שאינם חייבים במע"מ, ולכן, אין להתיר את ניכוי מס התשומות. כמו כן טען הממונה, כי אין קשר בין התשומות נשוא הדיון ובין הצמיגים החילופיים. על פי הטענה, הערך המוסף של הצמיגים החילופיים הוא הפער בין שווי רכישתם ושווי מכירתם, ועל פער זה ישולם מע"מ כדין בעת מכירת הצמיגים, ואין כל הצדקה לנכות מערך מוסף זה את מס התשומות ששולם בגין שכר הטרחה לעורכי הדין בתביעת הפיצויים.
4. מנגד, טענה החברה, כי הגישה המקובלת בבתי המשפט, ובקרב המלומדים, ביחס לפרשנותו של סעיף 41 לחוק, היא גישה גמישה. לדידה, על פי גישה זו, אין צורך בקיום קשר ישיר בין התשומות ובין עיסקה חייבת במע"מ, ודי בכך שקיים קשר כללי בין התשומות ובין עסקה של החברה. מכאן, כך נטען, יש להסיק כי התשומות נשוא הדיון מותרות בניכוי כי הן שימשו את כלל עסקה של החברה. היא רואה בתשומות נשוא הדיון הוצאות משפטיות כלליות בעסק, שיש להתירן בניכוי.
ניכוי מס תשומות
5. מע"מ, כשמו כן הוא, מוטל על הערך המוסף. הערך המוסף נמדד בהתאם להפרש בין מחיר עסקאותיו של הנישום ובין מחיר תשומותיו ששימשו בעסקאות אלה. הטכניקה שבה נקט החוק, למיסוי הערך המוסף, היא טכניקה של מיסוי מלוא מחיר העסקאות והתרת ניכוי המע"מ ששולם על התשומות (ראו: א' נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה שנייה, 2000) 37-36; 522-521). כך, סעיף 2 לחוק מטיל את המע"מ על "מחיר העסקה או הטובין". וסעיף 38 מתיר ניכוי מס תשומות, בקבעו ש:
"38. (א) עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין...".
סעיף 41 לחוק מוסיף ומורה לעניין ניכוי מס תשומות, כי:
"41. אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס".
נמצא, כי העקרון המנחה, הידוע כעקרון ההקבלה, מורה כי רק מס תשומות ששימשו בעסקה החייבת במס מותר בניכוי (ראו: נמדר, לעיל, בעמ' 40-38; 533-529; ע"א 125/83 דנות חברה להשקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד מא(1) 268 (להלן: פרשת דנות); ע"א 711/89 בית אסיה בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"ד מו(4) 28 (להלן: פרשת בית אסיה); ע"א 460/00 ממן מסופי מטען וניהול בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ (טרם פורסם) (להלן: פרשת ממן)).
6. בענייננו, אין מחלוקת כי קבלת הפיצויים לא היתה עסקה חייבת במע"מ, וגם לא הוטל מע"מ בגינה. וכי, לעומת זאת, מכירת הצמיגים החילופיים, היתה עסקה חייבת במע"מ. מכאן, על פי העקרון המנחה האמור, אם מס התשומות בגין שכר טרחת עורכי הדין בתביעת הפיצויים שימש בעסקת קבלת הפיצויים, הרי שהוא לא מותר בניכוי; ולעומת זאת, אם הוא שימש, בעסקת מכירת הצמיגים החילופיים, הרי שהוא מותר בניכוי. השאלה היא, איפוא, למה שימש מס התשומות ששולם בגין שכר טרחת עורכי הדין שייצגו את החברה בתביעת הפיצויים: האם מס התשומות שימש לצורך קבלת הפיצויים או שמא הוא שימש לצורך מכירת הצמיגים החילופיים?
7. לדעתי, הקשר הישיר והדומיננטי הוא בין מס התשומות ששולם בגין שכר טרחת עורכי הדין לבין קבלת הפיצויים. מס תשומות זה שולם בגין שכר טרחת עורכי הדין. שכר הטרחה שולם בעד שירות משפטי שניתן על ידי עורכי הדין. שירות משפטי זה ניתן לצורך קבלת הפיצויים. יוצא, שמס התשומות בגין שכר טרחת עורכי הדין שימש לצורך קבלת הפיצויים. אמנם, קבלת הפיצויים איננה "מכר", אך אין להסיק מכך, כפי שהסיק בית המשפט המחוזי, שקבלת הפיצויים איננה עומדת בפני עצמה, וכי לכן אין לראות בתשומות בגינה כתשומות שנועדו לצורך קבלת הפיצויים. מדובר בעסקת שירות משפטי, ככל עסקת שירות אחרת, שבמסגרתה ניתן שירות משפטי, שולמה תמורתו, וכן מע"מ על כך, והשירות הניב קבלת פיצויים.
8. אמנם, קיים קשר בין הייצוג המשפטי בתביעת הפיצויים ובין העסקה למכירת הצמיגים החילופיים, שהרי כספי הפיצויים שימשו לאחר קבלתם לצורך רכישת הצמיגים החילופיים. אולם, קשר זה הוא קשר עקיף ורחוק. לא נראה לי שדי בקשר זה, כדי לומר שהייצוג המשפטי שימש לצורך עסקת מכירת הצמיגים החילופיים. תרומת הייצוג המשפטי לעסקת מכירת הצמיגים החילופיים, היא שולית וזניחה, ביחס לתרומת תשומות אחרות לעסקה זו, ובהשוואה לתרומת הייצוג המשפטי לקבלת הפיצויים.
9. לאור כל האמור, מסקנתי היא, שמס התשומות על שכר טרחת עורכי הדין שימש לצורך קבלת הפיצויים. מאחר שקבלת הפיצויים לא חייבת ולא חוייבה במע"מ, הרי, כאמור, אין להתיר את מס התשומות בניכוי (השוו: פרשת דנות; פרשת בית אסיה; פרשת ממן). לדעתי, מסקנה זו היא גם מסקנה מוצדקת וראויה, שכן העסקה שבה שולם מס התשומות היא עסקה של מתן שירות משפטי, וזה ניתן לחברה כצרכן סופי. השירות המשפטי שניתן על ידי עורכי הדין בתביעת הפיצויים, לא הועבר הלאה ולא שימש כתשומה בהליך ייצור נוסף. רק מוצדק כי החברה תישא במס העקיף המוטל על צריכת שירות משפטי זה.
10. נטען בפנינו על ידי החברה, כי די בקיום קשר גמיש וכללי בין התשומות ובין העסק של החברה, לצורך ניכוי מס התשומות. עוד נטען, כי קשר כזה קיים בין התשומות נשוא הדיון ובין עסק החברה, ועל כן יש לראות בהן הוצאות משפטיות כלליות במסגרת העסק. אכן, ניתן לנכות מס תשומות בגין הוצאות כלליות בעסק שלא ניתן לקשר אותן במישרין עם עסקה חייבת ספציפית. אולם, הדברים אמורים בתשומות כלליות אמיתיות שתורמות לתהליך הייצור או השירות של העסק. התשומות נשוא דיוננו שונות מההוצאות הכלליות הרגילות. הן אינן מקיימות את הקשר הנדרש בין התשומות ובין העסק ותהליך הייצור שבו או תהליך השירות שהוא מספק. על כן, אין לקבל את טענת החברה שיש לראות בתשומות נשוא דיוננו תשומות כלליות בעסק.
11. התוצאה היא, כי אין להתיר את ניכוי מס התשומות ששילמה החברה בגין שכר טרחת עורכי הדין שייצגו אותה בתביעת הפיצויים. ערעור הממונה מתקבל, ופסק דינו של בית המשפט המחוזי מבוטל בזה. המשיבה תישא בהוצאות המערער בשתי הערכאות בסכום כולל של 30,000 ש"ח.
המשנה לנשיא
השופט א' גרוניס:
אני מסכים. ש ו פ ט
השופט ס' ג'ובראן:
אני מסכים. ש ו פ ט
הוחלט כאמור בפסק דינו של המשנה לנשיא, השופט ת' אור.
ניתן היום, יג' בטבת תשס"ד (7.1.2004).
המשנה לנשיא ש ו פ ט ש ו פ ט
_________________________
/עכב
העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 02005070_E04.doc
מרכז מידע, טל' 02-6750444 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il