מנהל מס קניה ומע"מ תל אביב נ. יעקובי ברזל לבטון בע"מ

החלטה בתיק ע"א 499/05 בבית המשפט העליון ע"א 499/05 בפני: כבוד הנשיא א' ברק כבוד השופט א' רובינשטיין כבוד השופטת א' חיות המערער: מנהל מס קניה ומע"מ תל אביב נ ג ד המשיבה: חברת יעקובי ברזל לבטון בע"מ ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בתיק ע"ש 3613/98 שניתן ביום 18.10.04 על-ידי כבוד השופטת צ' ברון תאריך הישיבה: כ' באייר תשס"ו (18.5.06) בשם המערער: עו"ד יהודה ליבליין בשם המשיבה: עו"ד דני רוטשילד; עו"ד גיל נדל פסק-דין השופט א' רובינשטיין: השאלה העולה בערעור זה היא שאלת סיווגו של מוצר המשיבה לצורך מס קניה על פי צו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, התשנ"ט-1999 (להלן הצו). העובדות וההליכים א. המוצר נשוא המחלוקת הוא – על פי אפיון מומחה מטעם המערער, המהנדס ר' נוריאל, שאימץ בית המשפט קמא – "רשת מתכת עשויה שתי וערב, בעלת מפתח של 225 סמ"ר. הרשת עשויה מתיל 'wire' בעובי של 6 מ"מ אשר מרותך בנקודות המפגש. הרשת מיועדת לזיון בטון המשמש בענף הבניה. בעת יציקת הבטון מוכנסת הרשת אל היציקה על מנת להעניק לבטון תכונות הנחוצות לו כגון חוזק וגמישות ושיפור מקדם ההתפשטות למניעת סדקים בבטון". על התיאור עצמו, כעולה מפסק הדין, כנראה לא היתה מחלוקת של ממש בין הצדדים; ואכן, האפיון על ידי המהנדס נסים מזרחי מטעם המשיבה לא היה שונה מהותית. המערער סיווג את המוצר בפרט 73.14 לצו בסיווג המשנה 2010, כפי שיפורט מטה. משנדחתה השגת המשיבה על כך, עירערה לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו. ב. בית המשפט המחוזי (השופטת צפורה ברון) קיבל את הערעור בקבעו, כי המוצר איננו בא בגדרי פרט 73.14, משום שפרט זה מתייחס למוצרי גידור והמוצר נשוא המחלוקת איננו כזה. בית המשפט קבע, כי המוצר בא בגדרי פרט 73.08 לצו, מפני שלאחר עיבודו הופך הוא להיות חלק ממבנה. משמעות הסיווג בפרט 73.08 היא לענייננו פטור ממס קניה. על כך הוגש הערעור לבית משפט זה. הטענות בערעור ג. לטענת המערער הסכימו בעלי הדין בבית המשפט קמא כי סיווג המוצר הוא בפרט 73.14, והמחלוקת ביניהם היתה אך באשר לפרט המשנה בתוך פרט זה, אם הוא פרט 2010 על פי עמדת המערער או שמא פרט 2090 על פי עמדת המשיבה. על כן, כך נטען, חרג בית המשפט מגדרי המחלוקת בסווגו את המוצר בפרט סיווג אחר לגמרי, קרי 73.08. עוד טען המערער, כי הסיווג הנכון למוצר הוא 73.14 ולא 73.08 כפי שקבע בית המשפט המחוזי. הסיווג 73.14 איננו מוגבל – כן נטען – למוצרים לגידור, וטעה בית המשפט בקביעתו בעניין זה; ואילו הסיווג 73.08 איננו מתאים כל עיקר למוצר נשוא המחלוקת. ד. מנגד טענה המשיבה, כי בית המשפט קמא לא חרג מגדרי המחלוקת שבין בעלי הדין, וכי לאורך הדיונים בבית משפט קמא עמדה על כך שהסיווג הנכון הוא בפרט 73.08, וזו עמדתה. לשיטתה של המשיבה קיים הבדל ברור בין הסיווג 73.14 לבין הסיווג 73.08; בעוד הראשון מתייחס למוצרים "מברזל או מפלדה המיוצרים באופן של שזירה, אריגה, רישות וכדומה, כאשר אופני הייצור דומים לתעשיית הטקסטיל. המוצרים המסווגים בפרט זה הינם מוצרים מוגמרים ובעלי אופי עצמאי. ... לעומת זאת, פרט 73.08 כולל מבנים וחלקי מבנים מברזל או מפלדה, לרבות מוטות פרופילים וצינורות, שעובדו לאחר ייצורם כחלקי מבנים". עוד הוסיפה המשיבה, כי המוצרים הנכללים בסיווג 73.08 הם מוצרים המשמשים בבנייה שהמחוקק ביקש לפטרם ממס קניה כדי לקדם את ענף הבניה. כזה הוא המוצר נשוא הדיון, והגשמת תכלית הפטור למוצרים המשמשים בבניה מובילה לדעתה למסקנה שיש לפטור אותו ממס קניה. סיווג המוצר ה. המתווה הנורמטיבי לדיון בסיווג מוצר על פי הצו עוצב על ידי בית משפט זה בע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל (ממ"ת) בע"מ, פ"ד נא(5) 160 (השופט –כתארו אז – אור). על פי מתווה זה יש לאפיין את המוצר, כשלב ראשון בניתוח. בשלב השני, יש לפרש את סעיפי הצו הרלבנטיים. בשלב השלישי יש למצוא את ההתאמה המירבית שבין המוצר לבין פריט הצו. עלינו ליישם איפוא מתווה זה לענייננו. על מאפייני המוצר (השלב הראשון) עמדנו (סעיף 1 לעיל). כעת עלינו לפרש את פריטי הסיווג הרלבנטיים (הפריטים 73.14 ו 73.08) (השלב השני), ולמצוא את ההתאמה המירבית שבין המוצר לפריט (השלב השלישי). ו. פרק 73 לצו עוסק ב"פריטים מברזל או מפלדה". פרט 73.14 כולל: "בד (לרבות רצועות אין סופיות), שבכות, רשתות וגדרות, מתיל מברזל או מפלדה; ממתח מתכת (Expanded Metal) מברזל או מפלדה – " פרט 73.14 כולל מספר פריטים. פריט 2000 כולל: "2000. - שבכות, רשתות וחמרי גידור, מרותכים בנקודות המפגש, מתיל שחתך רוחבו המירבי 3 מ"מ או יותר ובעלי מידת מפתח (Mesh Size) של 100 סמ"ר או יותר; פרט זה נחלק לשני פריטי משנה: "2010/5. --- שבכות, רשתות ורשת גדרות, למעט אלה שנתקיימו בהן אחד מהתנאים הבאים: א. רוחבן אינו עולה על 20 ס"מ; ב. המכילות, לפי המשקל, מעל 10 למאה ניקל 2090/7. --- אחרים." פריט 2010/5 חייב במס-קניה; פריט 2090/7 – פטור. ז. לעומת זאת, פרט 73.08 עניינו כדלקמן: "מבנים (למעט מבנים טרומיים שבפרט 94.06) וחלקי מבנים (כגון גשרים וקטעי גשרים, שערים לתאי שייט (Lock Gates), מגדלים, תרנים מסורגים (Lattice Masts), גגות, שלדי גגות, דלתות וחלונות ומסגרותיהם ומפתנים לדלתות, תריסים, מעקות ועמודים (Columns And Pillars), מברזל או מפלדה; לוחות, מוטות, פרופילים, צינורות וכדומה, שעובדו לאחר ייצורם כחלקי מבנים, מברזל או מפלדה – " לאחר פרט 73.08 מנויים בצו פריטי המשנה הכלולים במסגרתו, כגון "גשרים וקטעי גשרים" (1000); "מגדלים ותרנים מסורגים" (2000); "דלתות, חלונות, ומסגרותיהם ומפתנים לדלתות" (3000); "אחרים" (9000). חלק מפריטים אלה פטור ממס קניה, למעט פרטי זכוכית. ח. עיון בפרטי המס השונים מראה כי הסיווג המתאים ביותר למוצר נשוא הדיון הוא הסיווג 73.14, כפי שהיתה מלכתחילה גם עמדת המשיבה (חוות דעת המהנדס מזרחי מ-24.6.98). סיווג זה כולל באופן רחב "בד, שבכות, רשתות וגדרות מתיל מברזל או מפלדה". הסיווג מתייחס למוצרים פשוטים מתילי ברזל או פלדה. פרט המשנה 2000 בתוכו ממוקד יותר ומתייחס למוצרים כאמור שהם מרותכים בנקודות המפגש וממלאים אחר תנאים נוספים. מיקוד נוסף נעשה בחלוקת המשנה הנוספת בתוך הפרט 2000. החלת הגדרות אלה על המוצר נשוא הדיון מראה כי על פי תיאורו ואופיו, מתאים הוא ביותר להגדרות הפרט 73.14. אכן, המוצר הוא רשת תיל מברזל כאמור בפרט 73.14, והרשת מרותכת בנקודות המפגש כאמור בפריט המשנה 2000 בתוך הפרט 73.14. זו איפוא הפרשנות הפשוטה וההגיונית ביותר. ט. ואשר לחלוקת המשנה: בפרט 73.14 אין אינדיקציה לכך שהמוצרים הנזכרים בו מיועדים לגידור בלבד. נזכרות בו גדרות, אך נזכרות בו גם רשתות, ואין מקום להסיק שהרשתות הנדונות בסעיף מיועדות לגידור בלבד. גם בפרטי המשנה אין אינדיקציה לכך שהרשתות הנדונות בהם הן רשתות לגידור בלבד. לפיכך, אין בידי – בכל הכבוד – להסכים לקביעתו של בית המשפט המחוזי כי הפרט 73.14 מתייחס למוצרי גידור. הוא מתייחס לגדרות ולרשתות בכלל. המוצר שבפנינו הוא רשת במובנו של פרט 73.14. רשת זאת מרותכת בנקודות המפגש. על כן, במיקוד נוסף, היא באה בגדרי פרט המשנה 73.14.2000. ואם נמקד עוד יותר, נראה, לפי החומר המונח בפנינו, כי היא עונה על תנאי פרט המשנה 2010. חוששני כי בית המשפט קמא צימצם מבטו לפרט לגדרות בלבד ועל כן לא התקבל הסיווג על דעתו; אך בפועל תכולתו של הפרט רחבה יותר, ובה גם רשתות. י. סבורני כי המוצר איננו מתאים לפרט 73.08. עיון בפרט זה מראה כי הוא מתייחס ל"מבנים" מורכבים יותר העשויים ברזל או פלדה. כך מתייחס הוא לגשרים, שערים לתאי שיט, מגדלים וגגות, העשויים מברזל או מפלדה. נראה כי המוצר שבפנינו איננו מבנה מברזל או מפלדה על פי האמור בפרט 73.08. כן נראה כי המוצר איננו "חלקי מבנים" על פי האמור בסיפא של פרט 73.08, כפי שקבע בית המשפט המחוזי. המבנים הנזכרים בסיפא של פרט 73.08 הם הם המבנים הנזכרים ברישה של הפרט. על כן עסקינן במבנים מורכבים מברזל או מפלדה, ולא במבנה בטון כפי שסבר בית משפט קמא. בסופו של יום, הנקודה המרכזית שהכריעה את הכף לדידי בקשר לפרט 73.08 היא כי לא נמצאה בו התייחסות לרשתות או לשבכות כל עיקר. העובדה שהרשת משמשת, בין היתר, ליציקת מבנה בטון, אין בה איפוא כדי להביא "בחלון אחורי" לסיווג הרשת בגדרי הפרט 73.08. לפיכך המשל היפה שהמשיל זאת בית המשפט קמא לתפקידו של המוצר בבטון, כגלגל שיניים בשעון הנבלע בו והופך רכיב הימנו – קשה להלמו, שהרי אין למצוא בפרט 73.08 רשת או אזכור לה. גם אין עיגון ובסיס לטענת המשיבה, כי הפרט 73.08 מתייחס למוצרים המשמשים בבניה, ותכליתו לעודד את ענף הבנייה על ידי פטור ממס קניה. לתכלית כאמור אין אסמכתא, ואין היא עולה בקנה אחד עם לשון פרט 73.08 המתייחס למבנים מברזל או מפלדה, כחלק מפרק 73 העוסק כולו ב"מוצרים מברזל או מפלדה". הרשת נשוא דיוננו איננה חלק ממבנה מברזל, ולפיכך גם אין היא באה בגדרי הפרט 73.08 על פי פרשנותו הנכונה, אלא היא מוצר בפני עצמו, שבא בגדרי הסיווג 73.14. י"א. המשיבה העלתה גם טענה חלופית נוספת, כי המדובר במכשיר המיועד למלאכה, והפטור ממס קניה לפי סעיף 11 לתוספת לחוק מס קניה, שלא כקביעתו של בית המשפט קמא. אין בידי לקבל טענה זו. מכשיר בלשון העברית דהאידנא הריהו "כלי מלאכה, כלי או מתקן כלשהו המשמש לתפקיד מסוים" (מילון אבן שושן, מה' 9); "כלי מלאכה, כלי פעולה, תכשיר, מכונה לעשית דבר ..." (מילון גור). הדוגמאות המובאות הן פטיש, צבת, מסור, ספרים, מחברות וכדומה. לא אוכל לומר כי בלשון בני אדם רשת (או שבכה) המותקנת בבנין היא "מכשיר". אף אין זאת הוראת "מכשיר" בלשון חכמים, כמו "מכשירי אוכל נפש" (בבלי ביצה כ"ח, א') או "מכשירי מצוה" (בבלי שבת קל"א א') ו"מכשירי מילה" (בבלי שבת קל"ב ב') שהם "מה שנחוץ להשגת דבר או לעשיית דבר או להצלחת דבר" (גור שם), או "אמצעי או פעולה מוקדמת המכינים ומתקינים דבר מה". ואולם, בלשון בני אדם, בדברים כהוייתם, מכשיר למלאכה הוא סוג של כלי שבו ניתן לעשות מלאכה כלשהי. דומה כי לא בכך עסקינן. י"ב. (1) כאמור, אין המוצר בו מדובר מהוה גדר או חומר גידור; ואולם פרט 73.14 אכן כולל גם רשתות ושבכות. מעבר למחלוקת אם המדובר בפרט 73.08 או 73.14, גם בתוך פרט 73.14 עצמו נתגלעה מחלוקת בין הצדדים – ומלכתחילה היתה זו המחלוקת הבסיסית – בשאלת הגדרתו של המוצר בו מדובר כ"שבכה" (המשיבה) או כ"רשת" (המערערת). טענתה החלופית של המשיבה היא אם אין מסווגים את המוצר כחלק ממבנה, יש לראותו כ"שבכה", כטענתה המקורית, והוא טובין "אחרים" לפי פסקת משנה 73.14.2090, להבדיל מ"רשת". פרט משנה זה – שהוא סעיף-סל לטובין שאינם עונים להגדרתו הישנה של פרט 73.14.2010 ("רשתות ורשת גדרות") – פטור ממס הקניה. המשיבה מצביעה על כך שפרט 73.14.2010 תוקן ב-13.8.97 וכולל מאז מפורשות "שבכות". משום כך, על פי הטענה, אין מקום לומר כי לפני כן כלל גם "שבכות", ויש הבחנה בין שבכות לרשתות: שבכה מקבילה ל- Grill ורשת ל-Netting במינוח האנגלי. התיקון בא (ראו מסמך המכס 31/97 מ-19.5.95) לאחר שהועלתה טענה על-ידי פלוני בהקשר דנא, ולסברת המכס "כמובן שאין הבדל בין רשתות לשבכות, על מנת למנוע התדיינות יש להוסיף את המלה שבכות לנוסח הסעיף". כשלעצמי סבורני כי אין לכך משמעות לענייננו, שכן במישור הפרשני יש עירוב ביניהן, הן מופיעות בקבוצה אחת בדברי ההסבר לפרט 73.14 הבא במסגרת "האמנה הבינלאומית בדבר השיטה המתואמת ותיאור מצרכים וקידומם" עליה חתומה ישראל. גם המשיבה מנתה את המוצר "רשת" במסמכיה ולא דיברה על "שבכה"; היא מסבירה זאת בשיגרת הלשון המסחרית בשונה מזו המשפטית. הבחנה זו ספק אם תוכל להשליך לענייננו. אני ער לכך שבלשון האנגלית יתכן להפריד במינוח בין השניים, אך משקיים עירוב כאמור, ובלשון בני אדם קוראים גם לטובין של המשיבה בשם "רשת", וכך גם היא עצמה, אין מקום להבחנה; זאת בשעה שבמהות קשה להצביע על תכלית שלשמה תיעשה הבחנה כזאת ביניהן. מר מזרחי מטעם המשיבה תיאר בחוות דעת מ-24.6.98 תיאור טכני שונה את השבכה לעומת הרשת, בכך שבשבכה תילים מרותכים או מחוברים בנקודת המפגש, ואילו ברשת הם שזורים בינם לבין עצמם במרחקים קבועים. על כך חלק מכל וכל מר נוריאל מטעם המערערת, שציין בחוות דעת מ-25.11.98 כי בפרט משנה 2000 בתוך פרט 73.14 גם רשת יכולה להיות מרותכת בנקודת המפגש. לשיטת מר נוריאל (חוות דעת נוספת מ-16.11.03) באופן פיסי אין הטובין באים בתנאי ה"אחרים" שבפרט משנה 2090. (2) לא למותר לציין, כי שניות כזאת תיתכן גם בלשון קדם. "רשת" מופיעה בהקשרים שונים במקרא (ראו למשל שמות כ"ז, ד', ל"ח, ד'), ומפורשת היא על ידי רש"י כעשויה חורין חורין (שמות כ"ז ד'); תרגומה הארמי הוא "מצדתא". "שבכה" מופיעה, למשל במלכים א', ז' י"ז ובמלכים ב' א', ב' ומתורגמת כ"סריגן" או "סרגתא". פירוש דעת מקרא ליהודה קיל מבאר את שתיהן כמעשה מקלעת וכיוצא בו. שבכה המקראית היתה כנראה פתח מרושת על ידי מוטות ברצפת העליה המשמשת לירידה לקומה התחתונה. בבואנו למילונאות המודרנית, נמצא כי מילון גור מגדיר "רשת" כ"שבכה ללכידת חיה ועוף ודגים, כעין שק ארוג מחוטים חזקים מעשה חורים". מילון אבן שושן מגדיר (בהקשר דנא) רשת כ"מעשה מקלעת, שבכה": שבכה מוגדרת במילון גור כרשת קלועה, וכן כ"סייג, מעקה או גדר עשויים בבנין מלוחות דקים או ממוטות המחוברים יחד בשתי וערב, בהשארת רווח בין האחד לשני". מילון אבן שושן מגדיר "שבכה" כ"רשת, מקלעת של קנים, תיל או מוטות", וכן "חיץ, מעשה רשת לכיסוי ולגידור". לא למותר לציין כי בערבית "שַׁבַּכַּה" היא רשת; "שֻׁבּאכ" – הוא "חלון, שבכה של חלון" (הגדרת מילון ערבי-עברי מאת ד' איילון ופ' שנער מה' 3). עינינו הרואות שאף כי אין מדובר בשתי מלים בעלות תוכן זהה לחלוטין, פירושן קרוב ביותר, ויש עירוב ביניהן. עוד ראו מילון מגידו החדש (עברי-אנגלי) מאת ר' סיון ו-א"א לבנסטון, המתרגם הן שבכה והן רשת (בין השאר) במונח network. י"ג. לא למותר להפנות תשומת הלב לכך, שהוראה 3(ד)(א) שברישת צו מס קניה אומרת כי "הפרט הנותן את התיאור המפורט ביותר יהיה עדיף על הפרטים הנותנים תיאור כללי יותר...". פרט המשנה 2090 ("אחרים") הוא תיאור כללי ביותר אל מול התיאור המפורט שבפרט-משנה 2010, ולכן יש לכאורה מקום להידרש לפרט המשנה המפורט. י"ד. התוצאה היא איפוא, כי יש לסווג את המוצר נשוא דיוננו בסיווג 73.14 לצו ולא בסיווג 73.08. בתוך הסיווג 73.14 נראה כי סיווג המשנה המתאים ביותר הוא בפרט המשנה 73.14.2010. נוכח זאת, דין הערעור להתקבל. המשיבה תישא בהוצאות המערער, וכן בשכר טרחת עורך דינו בסך 10,000 ₪. ש ו פ ט הנשיא א' ברק: אני מסכים. ה נ ש י א השופטת א' חיות: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' רובינשטיין. ניתן היום, ה' באב תשס"ו (30.7.06). ה נ ש י א ש ו פ ט ש ו פ ט ת _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 05004990_T11.doc מפ מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il