שיכון עובדים בע"מ נ. מנהל מיסוי מקרקעין-איזור רחובות

החלטה בתיק ע"א 4861/05 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 4861/05 בפני: כבוד השופטת א' פרוקצ'יה כבוד השופטת ע' ארבל כבוד השופט י' אלון המערערת: שיכון עובדים בע"מ נ ג ד המשיב: מנהל מיסוי מקרקעין - איזור רחובות ערעור ע ל פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 שבבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו מיום 29.3.05 וע 1353/2000 שניתן על ידי כבוד השופט (בדימוס) ע' זמיר, ד' מרגליות וי' מונד תאריך הישיבה: כ"ו באייר תשס"ז (14.5.07) בשם המערערת: עו"ד ע' שוחט בשם המשיב: עו"ד י' ליבליין פסק-דין השופטת ע' ארבל: 1. לפנינו ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 שבבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (ע' זמיר, ד' מרגליות, י' מונד) (להלן: ועדת הערר או הועדה), אשר דחתה ערר על שומת מס רכישה שהוצאה למערערת בגין עסקת המחאת זכויות במקרקעין לה היתה צד. התשתית העובדתית 2. ביום 4.2.1993 התקשרו המערערת ומרל"ז חברה לבנין ונכסים מישור החוף בע"מ (להלן: מרל"ז) בעסקת קומבינציה עם מושב ברקת לשם בנייה למגורים בישוב שוהם (להלן: הסכם ברקת). ביום 4.7.1996 מכרה מרל"ז למערערת את זכויותיה ב-286.6 יחידות דיור המהוות חלק מזכויותיה של מרל"ז על-פי הסכם ברקת. ביום 30.6.1999 נחתם הסכם נוסף בין המערערת לבין מרל"ז, במסגרתו המחתה מרל"ז למערערת את יתרת זכויותיה והתחייבויותיה על-פי הסכם ברקת, המשקפת זכויות ב-145 יחידות דיור (להלן: ההסכם). המערערת ערכה שומה עצמית באשר לשווי הזכות אותה רכשה בהסכם האמור, על בסיסה דיווחה למשיב כי שווי הזכות הנרכשת הינו 10,579,764 ₪, המשקף שווי של 17,931$ עבור קרקע ליחידת דיור אחת. שאלת שוויה של קרקע ליחידת דיור בהסכם זה היא המהווה את מוקד המחלוקת במקרה שלפנינו. החלטת המשיב 3. שומתה העצמית של המערערת נדחתה על-ידי המשיב, אשר קבע כי שווי הזכות הנרכשת הינו 31,380,000 ₪, המשקף שווי של 50,000$ עבור קרקע ליחידת דיור בודדת. השגה שהגישה המערערת על החלטתו זו של המשיב נדחתה. נקבע, כי ישנם הפרשים גבוהים בין שווי השוק של קרקע ליחידת דיור לבין השווי המוצהר על-ידי המערערת, ולפיכך נקבע שוויה על-פי שווי השוק. המשיב הוסיף ופירט את אופן חישוב שווי הקרקע המדוברת על-פי שיטת החילוץ באופן הבא: מחירה הממוצע של יחידת דיור בשטח המדובר (לאחר השוואה בין מחירן של שלוש דירות מגורים) הועמד על 210,000$. מסכום זה חילץ המשיב את הסכומים הבאים: מע"מ בסך 31,000$; רווח יזמי בסך 30,000$; ועלות בניה שטח בסך 72,000$ (120X600 - מכפלת עלות בניה למ"ר בשטח יחידת הדיור). בסיכומו של החילוץ הועמד שוויה של קרקע ליחידת דיור על כ-80,000$. מסכום זה הופחתו 10% בשל גודלו של הפרויקט העוסק, כאמור, בקרקע עבור 145 יחידות דיור, כך ששוויה של קרקע ליחידת דיור נמצא עומד על סך של 72,000$, קרי 22,000$ יותר מהשווי אשר נקבע בשומת המשיב. עוד ציין המשיב את העובדה שמרל"ז, בעת שמכרה את זכויותיה, הצהירה כי שווי העסקה לצרכי מס הינו בסך של 53,000$ עבור קרקע ליחידת דיור. לאור כל זאת, דחה המשיב את השגתה של המערערת, והותיר את שומתו לפיה שוויה של קרקע עבור יחידת דיור הינו בסך של 50,000$ על כנה. על החלטתו זו של המשיב הגישה המערערת ערר לועדת הערר. פסק דינה של ועדת הערר 4. המחלוקת בין הצדדים הוגדרה על-ידי ועדת הערר כשאלת "שוויין של זכויות במקרקעין שרכשה העוררת בתאריך 30.6.1999 ממרל"ז – קרקע ל-145 יחידות דיור". ועדת הערר קבעה כי שומתה העצמית של המערערת התבססה אך ורק על שומת מס רכוש לשנת 1999, וקבעה כי זו אינה רלוונטית, שכן מדובר בשומה למועד קובע שונה מזה הנקוב בהסכם בין הצדדים, ומכל מקום, ככלל, אין שומות מס רכוש משקפות את שווי השוק האמיתי, שכן נמוכות הן במידה ניכרת. הועדה הוסיפה וקבעה כי להצהרת מרל"ז בעת מכירת זכויותיה לפיה שווי העסקה לצרכי מס הינו 53,000$ יש לייחס משקל מזערי, וזאת משתי סיבות: ראשית, לא הוצגה התשתית העובדתית הכרוכה בהצהרה זו; ושנית, ייתכן שבמישור מס ההכנסה היה אינטרס למרל"ז להגדיל את התמורה. עם זאת, הועדה קבעה שיש לקחת את הצהרתה זו של מרל"ז בחשבון שיקול הדעת הכללי. עוד קבעה הועדה כי העד מטעם המערערת, המשמש כמנהל אגף המקרקעין אצלה, העיד כמנהל מטעם החברה, ואין לייחס לו מעמד של עד מומחה אובייקטיבי, לפיכך נסיונו להביא את הנתונים ולנתחם באופן שמאי לא יצלח. אשר לעלות הבניה הסבירה שיש לייחס לבניית יחידת דיור ממוצעת, התייחסה הועדה למסמך חתום על-ידי מנהל אגף המקרקעין מטעם המערערת הנוגע לעסקת ברקת, בו נאמר כי סכום של 550$ למ"ר משקף עלות בניה ליחידת דיור (כולל פיתוח). הועדה דחתה את טענת המערערת כי המסמך מתייחס לרמת בניה נמוכה, בעוד שהסכום אשר הוצג על-ידי המערערת בשומתה העצמית (725$ למ"ר) מתייחס לרמת בניה גבוהה, שכן מידע זה לא נמסר למשיב טרם מתן החלטתו בהשגה. עם זאת, נקבע כי ניתן להעמיד את עלות הבניה על סך של 650$ למ"ר (לעומת 600$ למ"ר כפי שנקבע על-ידי המשיב), הגם שלא היה בקביעה זו כדי לשנות את תוצאת פסק הדין. בסיכומו של דבר, קבעה הועדה כי השומה העצמית אשר הוגשה על-ידי המערערת מוטה כלפי מטה בהפרזה יתירה, ואילו השומה שנעשתה על-ידי המשיב בהחלטתו בהשגה סבירה לצורך החיוב במס רכישה. מכאן הערעור שלפנינו. טענות הצדדים 5. טענותיה של המערערת הינן בשני מישורים. במישור האחד, טוענת המערערת כי פסק דינה של ועדת הערר נעדר דיון והכרעה לגופן של חלק מהמחלוקות אשר נתגלעו בינה לבין המשיב. המערערת מפנה לסעיף 6 לפסק הדין, שם נאמר כי – "קיימת מחלוקת בין הצדדים על מספר עקרונות: האם יש להביא בחשבון הפחתת מימון בשיעור 7% על עלויות, הפחתת עלויות שונות 9% והפחתת הוצאות פיתוח ליחידה בסכום של 9,511$". אליבא דמערערת, מחלוקות אלו לא נידונו ולא הוכרעו על-ידי ועדת הערר. מוסיפה המערערת וטוענת כי מסקנתה של ועדת הערר, המבכרת את שומת המשיב על פני שומתה העצמית של המערערת, הינה בלתי מנומקת, ומשכך לא עמדה הועדה בחובת ההנמקה המוטלת עליה על-פי דין. במישור השני, המתייחס לגופה של הכרעת ועדת הערר, טוענת המערערת כי הועדה שגתה ביישום שיטת החילוץ לפיה נקבע שווי המקרקעין, שכן נמנעה היא מלקחת בחשבון מרכיבי עלויות שהוצאו על-ידי המערערת לצורך בנייתן של יחידות הדיור; כך, לטענתה, שגתה הועדה משלא הפחיתה משווי הדירות את סכומי הוצאות הפיתוח, הוצאות המימון וההוצאות הנוספות אשר הוציאה המערערת לשם בנייתן. מוסיפה המערערת וטוענת לעיוות דין אשר נגרם לה בעקבות קביעתו של המשיב בדבר שוויה הממוצע של דירה בפרויקט. לטענתה, המשיב ערך השוואה בין מחירן של שלוש דירות גן שאינן קשורות לפרויקט המדובר, וקבע את שוויין הממוצע בסך 210,000$, בעוד שהפרויקט נועד לבניה רוויה בלבד, בו שווייה הממוצע של דירה הינו 194,000$ בלבד. עוד טוענת המערערת כי שגתה הועדה משלא יישמה את קביעתה שלה, לפיה משקלה של הצהרת מרל"ז בדבר שווי המקרקעין "יהיה מזערי", שכן בסופו של דבר הועדה אימצה שווי זה כשווי המקרקעין שרכשה המערערת. בנוסף, טוענת המערערת כי שגתה הועדה בקביעתה כי יש להתעלם משווי המקרקעין אשר נקבע לצורכי מס רכוש. עוד טוענת המערערת כי שגתה הועדה משלא קיבלה את עדותו של מנהל מחלקת הנכסים של המערערת, אשר העיד, לטענתה, על עובדות בלבד, וכי לא היה מקום לדרוש הגשת חוות דעת מומחה. 6. המשיב טוען כי המדובר בערעור עובדתי, שכן המערערת תוקפת את מסקנת הועדה באשר לשווי המקרקעין שרכשה, ומפנה להוראת סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה ומכירה) תשכ"ג-1963 (להלן: החוק), לפיה אין להגיש ערעור לבית משפט זה בשאלות שבעובדה. בהתייחס לטענת המערערת בדבר היעדר הנמקה, טוען המשיב כי אין חובה על הועדה לנמק את גישתה לכל טענה, ומכל מקום, מסקנת הועדה התבססה על כל הנתונים אשר הוצגו בפניה. אשר לקביעת שוויה של דירה מוגמרת, המשיב סומך את ידיו על המסקנה אליה הגיעה ועדת הערר. לטענתו, קביעת השווי נעשתה על סמך שלוש עסקאות להשוואה ומבלי שהועלתה מצד המערערת כל טענה בעניין בשלב ההשגה, וכי המערערת ניסתה להוכיח מהי שוויה של דירה ממוצעת על-פי נתוני מכירותיה בפועל רק בשלב ההוכחות של הדיון בועדת הערר, אשר לא היתה מוכנה לסמוך על נתונים אלו מבלי שהמערערת תמכה את יישומם בעזרת חוות דעת מקצועית של שמאי בלתי תלוי. אשר להוצאות הפיתוח, טוען המשיב כי קביעתו לפיה עלות בניה למ"ר הינה בגובה 600$ כללה את הוצאות הפיתוח. בעניין זה מפנה המשיב לפסק דינה של ועדת הערר, אשר התערבה בקביעתו זו והעמידה את עלות הבניה למ"ר על 650$, תוך שהתייחסה למסמך מטעם המערערת בו נאמר כי עלות הבניה כולל פיתוח הינה 550$ למ"ר. בהתייחסו לטענת המערערת בדבר ניכוי הוצאות המימון והוצאות נוספות, טוען המשיב כי בכל האמור לגבי מס רכישה, בסיס המס הינו שווי המקרקעין, ולא הרווח שהופק מעליית ערך הזכות בניכוי ההוצאות שהוצאו על-ידי בעל הזכות, וממילא אין מקום לניכויין של הוצאות אלה. לגופה של קביעת שוויה של קרקע ליחידת דיור, טוען המשיב כי מהשוואת עסקאות של מנהל מקרקעי ישראל אשר נערכו בשוהם בתקופה המקבילה, עולה כי מחיר המקרקעין בעסקאות אלו ושווי המקרקעין כפי שנקבע על-ידי המשיב קרובים הם. חיזוק למסקנת הועדה בדבר שווי המקרקעין, מוצא המשיב בעובדה שבגין עסקת מקרקעין באותו הפרויקט נשוא דיוננו אשר נערכה בין המערערת לבין מרל"ז בשנת 1996, הצהירה המערערת על שווי של 39,000$ לקרקע ליחידת דיור, בדומה להצהרת מרל"ז באותה עסקה. לטענת המשיב, בהתחשב במספר גורמים, ביניהם עליית המחירים בשוהם בשלוש השנים שעברו בין יום ביצוע עסקה זו לבין יום כרות ההסכם נשוא דיוננו, קביעת המשיב כי שווי הקרקע ליחידת דיור במקרה דנן הינו 50,000$ הינה סבירה. 7. יצויין, כי בהחלטתנו מיום 14.5.2007 ניתן לצדדים פסק זמן לצורך הידברות ולשם בדיקת נתונים שהוגשו לועדת הערר והשפעתם האפשרית על התוצאה. ואולם, ביום 16.7.2007 הודיעונו הצדדים כי לאחר שהמערערת הפנתה את המשיב פעם נוספת לראיות אשר הוגשו לועדת הערר, לא מצא האחרון לנכון לסטות מפסק הדין אשר ניתן על-ידי ועדת הערר. נפנה, אפוא, להכרעה לגופו של עניין. דיון 8. אקדים ואומר, כי נחה דעתי כי לא נפל פגם בפסק דינה של ועדת הערר, אם באשר לקביעת שווי הקרקע, אם באשר להתייחסות למחלוקות בין הצדדים ולמילוי חובת ההנמקה, אשר יש בו כדי להצדיק את התערבותו של בית משפט זה. קביעת שווי הקרקע 9. סעיף 90 לחוק קובע כדלקמן: 90. ערעור לבית המשפט העליון על החלטתה של ועדת ערר ניתן לערער בבעיה משפטית לבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים, תוך 45 ימים מיום מתן ההחלטה, או אם ניתנה בהעדר המערער – מיום שנמסרה לו. מיום 10.7.1980 תיקון מס' 8 ס"ח תש"ם מס' 975 מיום 10.7.1980 עמ' 50 (ה"ח 1441) 90. על החלטתה של ועדת ערר ניתן לערער בבעיה משפטית לבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים, תוך שלושים יום 45 ימים מיום מתן ההחלטה, או אם ניתנה בהעדר המערער – מיום שנמסרה לו. הנה כי כן, בית משפט זה לא יידרש לערעורים על קביעות עובדתיות של ועדת הערר, וכי רק טעות משפטית של ועדת הערר תצדיק דיון בערעור. על הקושי בהגדרת קו הגבול המפריד בין "בעיה משפטית" כאמור בסעיף 90 לעיל לבין "בעיה עובדתית", עמד בית משפט זה זה מכבר (וראו את סקירתה של השופטת (כתוארה אז) בייניש בע"א 7624/04 השקעות ר.ע.ה בע"מ נ' מינהל מיסוי מקרקעין חיפה, פיסקה 6 לפסק הדין (לא פורסם, 15.6.2005)). מכל מקום, לית מאן דפליג כי קביעת שווי מכירה של נכס מקרקעין הינה קביעה שבעובדה. כך דברי השופט אנגלרד באחת הפרשות: "שאלת שוויו של נכס מקרקעין היא שאלה שבעובדה, ואין עליה זכות ערעור לבית משפט זה" (ע"א 3632/01 חדיגיה נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה, פ"ד נז(2) 806, 811 (2003), (להלן: עניין חדיגיה)). וכן דברי השופט ד' לוין בפרשה נוספת, אשר הדגיש כי רק טעות משפטית של ועדת הערר ביישום החוק או בניהול הדיון תצדיק דיון בערעור על החלטתה: "כל שאלה עובדתית, לרבות קביעת שווי מכירה של נכס מקרקעין, קיומם של יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, קיומו של תום לב וכדומה, תוכרע בפני הועדה במסגרת הסמכות המוקנית לה. רק אם נתגלתה טעות משפטית בהחלטתה של ועדת הערר, אם ביישום החוק על העובדות שנקבעו, ואם בנהול הדיון, כי אז יעביר בית המשפט העליון תחת שבט בקורתו השגות אלה" (ע"א 153/85 נגל נ' מנהל מס שבח מקרקעין (לא פורסם, 30.8.1987)). בידוע, הרציונאל העומד בבסיס הלכה זו הינו הותרת ההכרעה בשאלות העובדתיות בידיה של ועדת הערר, אשר היא הגורם המקצועי ביותר ובעל המומחיות הרבה ביותר בתחום, ואשר היא הבוחנת את חומר הראיות ומתרשמת באופן בלתי אמצעי מן העדים, אשר לעתים הינם מומחים בתחום המקרקעין (ע"א 3433/00 ליטנפלד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד נו(5) 241, 245 (2002) (להלן: עניין ליטנפלד)). האם טענותיה של המערערת במקרה דנן מעלות שאלות משפטיות המצדיקות את בחינתן מחדש על-ידי בית משפט זה? דעתי היא, כי חרף נסיונה של המערערת להלביש את כל טענותיה בכסות של שאלות משפטיות, המדובר, בחלקן הגדול, בטענות שבעובדה אשר הוכרעו על-ידי ועדת הערר, אשר לגביהן אין זכות ערעור לבית משפט זה. 10. המערערת מפנה בהקשר זה לשני פסקי דין של בית משפט זה, המצביעים, לטענתה, על כך שהשאלה מהי הנוסחה לפיה יש לחשב את שוויים של מקרקעין היא שאלה משפטית לגביה קיימת זכות ערעור מכוח סעיף 90 לחוק (רע"א 6070/95 אבן זיו – חברה קבלנית לבנין בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים תל אביב, פ"ד נב(2) 337 (1998) (להלן: עניין אבן זיו); ע"א 5245/04 מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע נ' א.ר. אלירם בע"מ (לא פורסם, 24.10.2006) (להלן: עניין אלירם)). ואולם, עיון בפסקי דין אלה מעלה שאין הנידון דומה לראיה. בעניין אבן זיו נידונה השאלה האם לשם קביעת שוויו של מגרש, רשאי מנהל מס רכוש להסתמך על הערכת השווי שנקב משתתף במכרז לצורך קבלת רשות להשתמש בו. בעניין אלירם התעוררה שאלה כללית בדבר השיטה הנכונה לקביעת שווי הזכויות, באופן אשר ישקף את הפעילות הכלכלית האמיתית המעוגנת בהסכמים נשוא השומות. ודוק: השאלות שהתעוררו במקרים אלו היו שאלות עקרוניות בעלות נפקות כללית, לעניין עצם האפשרות להסתמך על מבחן מסוים לשם קביעת שווי המקרקעין. לעומת זאת, במקרה שלפנינו, הצדדים אינם חלוקים על עצם השימוש בשיטת החילוץ לשם קביעת שווי המקרקעין, ורובן של הטענות מופנות כנגד שגיאות אשר נפלו, לכאורה, ביישומה של השיטה על-ידי ועדת הערר, אשר קבעה את שווי המקרקעין בהתבסס על הערכתו של המשיב. דומה בעיניי, כי המערערת לא מבקשת אלא לתקוף את עצם קיום הפער בין שומת המשיב לשומתה העצמית ושיעורו. דא עקא, טענה שכזו מכוונת כנגד קביעה שבעובדה, כדברי הנשיא שמגר באחת הפרשות: "העדפת חוות דעתו של שמאי פלוני על שמאי אלמוני לצורך קביעת שווי המכירה של נכס מקרקעין, אינה מעוררת כל שאלה משפטית. המדובר בקביעה עובדתית אשר מסורה כל כולה לועדת הערר" (ע"א 2025/90 שטראוכלר נ' מנהל מס שבח מקרקעין (לא פורסם, 21.9.1992)); כן ראו עניין ליטנפלד, בעמ' 245. מכל מקום, כפי שאראה להלן, גם פריטת טענות המערערת לפרוטות מובילה לתוצאה זו. 11. כך, טענתה של המערערת נגד קביעת המשיב בדבר שוויה הממוצע של דירה, קביעה אשר לטענתה התייחסה בטעות לדירות גן ולא לבניה רוויה, הינה במובהק טענה שבעובדה. קביעה זו אומצה על-ידי ועדת הערר בהיעדר בסיס עובדתי מוצק אשר הונח לפני המשיב עובר להחלטתו בהשגה, וכאמור, בית משפט זה לא יידרש לה בערעור. למעלה מכך יצויין, כי דומה שאף אם היתה מתקבלת עמדת המערערת בשאלת שוויה הממוצע של דירה, לא היה בכך כדי לשנות את תוצאת פסק הדין. כפי שתואר לעיל, תחילה העריך המשיב את שוויה של קרקע ליחידת דיור בסך של 72,000$. מסכום זה הפחית המשיב 22,000$ "למען הזהירות, בגין כל טענה מצד העוררת למחיר נמוך יותר לדירה, לעלויות בניה גבוהות יותר, דחייה, גודל וכיו"ב" (סעיף 14 לתצהירו של המשיב). הנה כי כן, גם אילו נקודת המוצא לקביעת ערך הקרקע היתה כי שוויה הממוצע של דירה בפרויקט הינו 194,000$ כטענת המערערת (לעומת 210,000$ כפי שקבע המשיב), הליך החילוץ כפי שבוצע על-ידי המשיב עדיין היה מוביל לשווי קרקע ליחידת דיור הגבוה מ-50,000$, הוא השווי אשר נקבע על-ידי המשיב בסופו של דבר. 12. טענה נוספת אשר הועלתה על-ידי המערערת עניינה אי ניכויין של הוצאות הפיתוח בסך 9511$ ליחידת דיור; הוצאות המימון בסך 7%; והוצאות אחרות בסך 9% משווי הדירה, עת חילץ המשיב את שוויה של קרקע ליחידת דיור. בכל האמור לגבי ניכוי הוצאות הפיתוח, דין טענתה של המערערת להידחות במישור העובדתי. עיון בפסק דינה של ועדת הערר מעלה שהוצאות הפיתוח נלקחו בחשבון בקביעת עלות הבניה. בקביעתה זו הסתמכה הועדה על מסמך מטעם המערערת בו נאמר כי עלות בניה כולל פיתוח הינה 550$ למ"ר. המשיב, בהחלטתו, חילץ מסכום זה 50$ והוסיף 20%, וכך הגיע לעלות בניה בגובה 600$ למ"ר. הועדה מצאה לנכון להתערב בהחלטתו זו של המשיב, בהעמידה את עלות הבניה על סך של 650$ למ"ר. נקודת המוצא לקביעתה זו היתה, כאמור, המסמך מטעם המערערת אשר כלל את הוצאות הפיתוח, וברי כי אלו נלקחו בחשבון שעה שהחליטה הועדה להתערב בהחלטת המשיב. אשר להוצאות המימון וההוצאות האחרות, מדגישה המערערת בסיכומיה כי סבורה היא שאין בית משפט זה הערכאה הראויה לדיון מעמיק וממצה בשיעורי העלויות שיש להפחית משווי הדירה, אלא ועדת הערר, שכן דיון שכזה כרוך בהבאת ראיות ובשמיעת עדים. המערערת מבקשת, אפוא, שייקבע כי היה על המשיב להפחית את ההוצאות האמורות משווי הדירה, וכי הדיון בנושא יוחזר לועדת הערר. ברם, עיון בחומר הראיות, כמו גם במוצגים אשר הוגשו על ידי הצדדים בהשלמת טיעוניהם, מעלה כי אין בנמצא כל ראיה המעידה על שיעור ההוצאות להן טוענת המערערת. דבריו של בא כוח המשיב בדיון שנערך בפנינו מצביעים על תמונה דומה, לפיה המשיב בחן את החומר שהוגש לו, אך משלא הובא בו כל נתון לגבי ההוצאות הנוספות, לא מצא הוא לנכון לנכותן עת העריך את שווי הקרקע. לענייננו, משנמנעה המערערת משיקוליה היא מלנקוב בתמורה הברורה אשר ניתנה עבור הזכויות אותן רכשה, ובחרה להתמקד בהערכת שוויין על-פי שיטת החילוץ, שומה היה עליה להביא בפני המשיב, ולמצער בפני ועדת הערר, את ההוכחות לשיעור ההוצאות, אשר, לטעמה, יש לנכות משוויה של יחידת דיור לשם חילוץ שווים של המקרקעין. איני רואה הצדקה להיענות לבקשת המערערת, ולהחזיר את הדיון מחדש לועדת הערר לשם שמיעת עדויות חדשות והבאת ראיות אשר טרם הוגשו עד כה. משנמנעה המערערת מלעשות כן במסגרת הדיונית המקובלת, לא יעלה בידה לרפא פגם זה על-ידי הגשת ערעור לבית משפט זה, אשר מסגרת הדיון בו תחומה, כאמור, לטעויות של ועדת הערר ביישום החוק על העובדות שנקבעו או בניהול הדיון. בעניין זה אין לה למערערת לבוא בטרוניא אלא לעצמה. 13. אשר לטענת המערערת, כי ועדת הערר לא יישמה את דבריה שלה לפיהם יש ליתן משקל מזערי להצהרת מרל"ז בדבר שווי המקרקעין, הרי שאין בה ממש. ועדת הערר לא מצאה לנכון להתערב בתוצאת החלטתו של המשיב בקבעה כי "שקילת כל הנתונים וניתוח המסמכים השונים מביא למסקנה כי שומת המשיב סבירה לצורך החיוב במס רכישה" (פיסקה 10 לפסק הדין). נסיונה של המערערת לטעון כי אמירתה של הועדה בדבר משקלה המזערי של הצהרת מרל"ז היה בה כדי לחייב את הועדה לסטות משומת המשיב – משולל הגיון הוא. על מסקנתה של הועדה להיות תוצר של בחינת מכלול השיקולים הרלוונטיים ומתן משקל ראוי לכל אחד מהם. פשיטא בעיניי, כי קביעה לפיה יש לתת משקל מזערי לשיקול זה או אחר מתוך כלל השיקולים אינה מחייבת סטיה אוטומטית ממסקנתה הסופית של הערכאה דלמטה, שכן זו עשויה, בסופו של דבר, להימצא סבירה, כפי שאמנם היה בענייננו. למעלה מכך יצויין, כי ועדת הערר לא קבעה כי יש להתעלם מהצהרת מרל"ז, ואף הבהירה כי יש לקחתה בחשבון בשיקול הדעת הכללי. 14. טענה נוספת אותה העלתה המערערת הופנתה נגד דבריה של ועדת הערר לפיהם שומת מס רכוש אינה רלוונטית לשם קביעת גובה מס הרכישה. טענה זו בעלת גוון משפטי היא. כפי שתואר לעיל, קביעתה זו של הועדה התבססה על שני נימוקים. הנימוק הראשון מצוי במישור העובדתי – שומת מס הרכוש במקרה דנן נעשתה למועד קובע שונה מזה הרלוונטי לעניין מס הרכישה, ולכן אין להשליך מהאחד על משנהו. נימוקה השני של הועדה מצוי במישור העקרוני – הועדה קבעה כי ככלל, שומות מס רכוש נמוכות הן בדרך כלל משווי השוק במידה ניכרת, ולפיכך אין להסתמך עליהן לעניין החיוב במס רכישה. לעניין זה הסתמכה הועדה על האמור בעמ"ש 814/81 רוטשטיין נ' מנהל מס שבח (לא פורסם, 24.12.1988). לענייננו, משנמנעה המערערת מהבאת ראיות לסתור את קביעתה העובדתית של הועדה – די בכך כדי להביא לדחיית טענתה. אשר למישור העקרוני, אמנם נכון הדבר כי בשונה מהערכות מס רכישה ומס מכירה, אין הערכות מס רכוש מחייבות לצורך מס שבח, שכן שיטת הערכת השווי שונה ביניהם. עם זאת, דומה שהשוני העיקרי נעוץ בכך שהמועד הקובע לעניין כל שומה שונה הוא (וראו: אהרן נמדר מיסוי מקרקעין כרך ד – חישוב המס ותשלומו, פיסקה 304 (מהדורה חמישית, 2007), (להלן: נמדר – מיסוי מקרקעין); יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך ב חלק ראשון 172 (מהדורה שניה, 2003)) . שאלה משפטית אשר עשויה אפוא להתעורר בהקשר זה, הינה האם כאשר הערכת מס הרכוש התבססה על שווי השוק לאותה נקודת זמן הרלוונטית למס הרכישה – ניתן יהיה להעריך את גובה מס הרכישה על בסיס הערכת מס הרכוש. ואולם, מאחר ושאלה זו אינה מתעוררת בענייננו, איני רואה צורך להכריע בה. 15. טענתה האחרונה של המערערת מופנית כנגד ועדת הערר, אשר התעלמה, לטענתה, מעדותו של מנהל מחלקת הנכסים של המערערת אשר מסר עדות מטעמה, ודרשה ממנה להציג עובדות המצויות בידיעתו באמצעות עד מומחה. ואולם, עיון בפסק דינה של ועדת הערר מעלה שלא כך הם פני הדברים. כזכור, במסגרת החוזה אשר נכרת בין המערערת לבין מרל"ז לא ננקבה התמורה להעברת הזכויות במקרקעין. משכך, פנה המשיב לבחינת שווי השוק של המקרקעין נשוא ההסכם, ומצא כי קיים פער ניכר בין שווי זה לבין השווי עליו הצהירה המערערת. במצב דברים זה, ברי כי נטל הבאת הראיות להוכיח כי שווי השוק האמיתי שונה מהשווי אשר הוצג על-ידי המשיב עובר אל המערערת. קביעתה של ועדת הערר בהקשר זה, היתה כי הבאת הנתונים על-ידי נציג מטעם המערערת והנסיון לנתחם באופן שמאי, זאת ללא כל ביסוס של חוות דעת מומחה אובייקטיבי, לא יצלחו – לאמור, אין בכך כדי להרים את הנטל להוכיח כי שווי השוק כפי שהוצג על-ידי המשיב אינו שווי השוק האמיתי. ודוק: יש להבחין בין קביעת שוויה של דירה – ממנה יש לחלץ את שווי הקרקע, ואשר ניתנת להוכחה באמצעות הצגת מחירה החוזי, לבין קביעת שוויה של הקרקע – הנעשית באמצעות הערכה שמאית. כאמור, קביעתה של הועדה היתה כי הנסיון לנתח את הנתונים באופן שמאי, קרי הנסיון לקבוע את ערך הקרקע, זאת ללא כל ביסוס של חוות דעת מומחה אובייקטיבי, לא יצלח, שכן הועדה לא השתכנעה מהערכת השווי של העד אשר נשא, כאמור, בתפקיד של מנהל אגף המקרקעין מטעם המערערת (ולעניין החשיבות בהיעזרות בחוות דעת שמאי מקרקעין לשם הוכחת עובדת שווי המקרקעין, ראו: נמדר – מיסוי מקרקעין, פיסקה 119). 16. לנוכח האמור, לאור הוראות סעיף 90 לחוק התוחם את זכות הערעור לבית משפט זה לשאלות משפטיות בלבד, ולאחר בחינה לגופן של טענות המערערת המופנות כנגד קביעותיה של ועדת הערר ביחס לקביעת שווי הקרקע, מצאתי כי דין טענות אלו להידחות. הידרשות לטענות הצדדים וחובת ההנמקה 17. המערערת מלינה על כך שבפסק דינה של ועדת הערר הוזכרו חלק מן המחלוקות אשר נתגלעו בין המערערת לבין המשיב, אך ועדת הערר נמנעה מלדון בהן. אקדים ואומר, כי משנדרשתי למחלוקות אלו ומצאתי כי דין טענות המערערת להידחות, דומה כי מתייתר הצורך לדון בשאלת התייחסותה של ועדת הערר לטענות אלו. יחד עם זאת, למעלה מן הדרוש, מצאתי לנכון להקדיש מספר מילים לעניין זה. 18. חובתו של בית המשפט לנמק את פסק דינו ולהתייחס לשאלות אשר עמדו להכרעה מעוגנת בתקנה 192 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 (להלן: התקנות), הקובעת: 192. תוכן פסק הדין פסק דין בתובענה שהוגש בה כתב הגנה יכיל הרצאה תמציתית של הענין, ממצאי בית המשפט לגבי העובדות המהותיות, השאלות שעמדו להכרעה, ההחלטה ונימוקיה. הצדק עם המערערת בהפנותה לעניין חשיבות קיומה של חובת זו, אשר בהתקיימה יש משום עדות לכך שעניינו של פסק הדין זכה להתברר כיאות בפני בית המשפט, ואשר היעדרה אף עלול לשמש עילה לביטולו של פסק הדין. להנמקה חלק חשוב בגיבוש ההחלטה והיא המאפשרת לצדדים להבין את הבסיס לפסק הדין (ראו, למשל, דברים שציינתי ברע"א 1982/05 מקומון כל הצפון נ' פלוני (לא פורסמה, 23.1.2006). עוד ראו: דברי השופט ד' לוין ברע"פ 1516/90 יקב הגליל בע"מ נ' מדינת ישראל (לא פורסמה, 29.5.1990); דברי השופט זמיר ברע"ב 3019/98 מדינת ישראל נ' ארזי, פ"ד נב(2) 743, 748 (1998) וההפניות שם)). 19. יובהר עם זאת, כי אין פירוש הדבר כי על בית המשפט מוטלת החובה להידרש לכל טענה וטענה המועלית על-ידי הצדדים, ולהסביר מדוע וכיצד הגיע למסקנתו לגבי כל אחת ואחת מהן. החובה המעוגנת בתקנה 192 לתקנות קובעת כי על בית המשפט להתייחס אל "העובדות המהותיות, השאלות שעמדו להכרעה, ההחלטה ונימוקיה". קביעה זו מעניקה לבית המשפט מרווח שיקול דעת, המאפשר לו לברור את הבר מן התבן ולהימנע מלדון במפורש בכל טיעון אשר אין בו כדי להשליך על הכרעתו של הדיון. אם יינטל הכוח מבית המשפט לסנן את הטיעונים המובאים בפניו ולהתייחס בהכרעתו אך ורק לשאלות הנראות לו מהותיות ורלוונטיות – לא ייתמו הדיונים, והדברים ברורים (ראו דברי מ"מ הנשיא (כתוארו אז) שמגר בע"א 84/80 קאסם נ' קאסם, פ"ד לז(3) 60, 70 (1983). כן ראו: רע"א 478/88 בקר נ' שטרן, פ"ד מב(3) 679, 681 (1988); רע"א 11579/05 ניידות חב"ד להפצת יהדות ארה"ק נ' חנניה, סעיף יא להחלטה (לא פורסמה, 28.11.2006)). הנה כי כן, עצם העובדה שועדת הערר הזכירה בדבריה מחלוקות אשר עלו בין הצדדים אך נמנעה מלדון בהן מפורשות, אין בה כדי ליצור פגם אוטומטי הגורר את החזרת הדיון לערכאה דלמטה, לא כל שכן את ביטולו של פסק הדין. יחד עם זאת, ברוח הדברים לעיל המדגישים את חשיבותה של חובת ההנמקה, מוצאת אני לנכון להעיר כי טוב תעשה ערכאה שיפוטית אם תקדיש מספר מילים בפסק דינה לטענות המועלות על-ידי הצדדים, על אחת כמה וכמה מקום בו טענות אלו הוזכרו על-ידיה מפורשות בפסק הדין. 20. אשר לטענת המערערת בדבר מסקנתה הבלתי מנומקת של ועדת הערר, נחה דעתי כי לא ניתן לומר שחובת ההנמקה לא מולאה באופן המחייב את ביטולו של פסק הדין או את החזרת הדיון לועדה כפי שמבקשת המערערת. עיון בפסק הדין מעלה כי מסקנתה של הועדה התבססה על קשת של גורמים אשר נלקחו על-ידה בחשבון שיקול הדעת הכללי: כך, בפסק דינה קבעה ועדת הערר כי שומתה העצמית של המערערת התבססה על שומת מס רכוש. הועדה קבעה כי זו אינה רלוונטית, ונימקה את החלטתה, בין היתר בכך שמדובר בשומה למועד קובע שונה מזה הנקוב בין הצדדים לעניין מס הרכישה; החלטת הועדה לאמץ את הערכת המשיב בדבר שוויה הממוצע של דירה נומקה בהיעדר בסיס עובדתי אשר הונח בפני המשיב, המוכיח מהו הרכב היחידות אשר נרכשו על-ידי המערערת; ועדת הערר התייחסה להצהרת מרל"ז על שווי המקרקעין ולמשקלה הראוי; הועדה בחנה את עלות הבניה שנקבעה על-ידי המשיב (600$ למ"ר), התערבה בהחלטתו לטובת המערערת, והעמידה את עלות הבניה על סך של 650$ למ"ר; הועדה התייחסה לעדותו של מנהל מחלקת הנכסים מטעם המערערת ולמשקל שיש לייחס לה; לסיכום דבריה, הדגישה הועדה כי "שקילת כל הנתונים כפי שהובאו על-ידי הצדדים כאמור לעיל, שמיעת העדים השונים וניתוח המסמכים השונים מביא למסקנה כי שומת המשיב סבירה לצורך החיוב במס רכישה". 21. עולה מהאמור, כי מסקנתה של ועדת הערר הינה תוצאה של בחינת מכלול שיקולים תוך מתן משקל הולם לכל גורם על-פי שיקול דעתה המקצועי של הועדה. אינני שוללת את הטענה כי טוב היתה עושה הועדה אילו נימקה את פסק דינה ביתר פירוט. ואולם, מכאן ועד המסקנה כי ועדת הערר לא עמדה בחובת ההנמקה המוטלת עליה, באופן המצדיק את ביטול של פסק הדין או את החזרת הדיון בו לועדה דלמטה, המרחק הוא רב. סיכומם של דברים 22. עיון בפסק דינה של ועדת הערר, בטענות הצדדים ובחומר הראיות הנוסף אשר הוגש לעיוננו, מעלה כי טענותיה של המערערת לא הצביעו על טעות משפטית בפסק דינה של ועדת הערר המצדיקה את התערבותו של בית משפט זה, אם במישור קביעת שווי המקרקעין, אם בכל הקשור להיקף הידרשותה של הועדה לטענות הצדדים ולאופי ההנמקה. דין הערעור, אפוא, להידחות. המערערת תשא בשכר טרחת עורך-דין בסך של 15,000 ₪ ובהוצאות משפט. ש ו פ ט ת השופטת א' פרוקצ'יה: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופט י' אלון: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת ע' ארבל. ניתן היום, י' באב תשס"ח (11.8.08). ש ו פ ט ת ש ו פ ט ת ש ו פ ט ________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 05048610_B08.doc עכ מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il