רכבת ישראל בע"מ נ. מנהל הארנונה-מועצה איזורית דרום השרון

פסק-דין בתיק בר"ם 4832/07 בבית המשפט העליון בר"ם 4832/07 עע"ם 8834/07 בפני: כבוד השופט א' גרוניס כבוד השופט ע' פוגלמן כבוד השופט י' עמית המבקשת בבר"ם 4832/07 והמערערת בעע"מ 8834/07: רכבת ישראל בע"מ נ ג ד המשיב בבר"ם 4832/07: המשיבה בעע"ם 8834/07: מנהל הארנונה - מועצה איזורית דרום השרון עיריית תל אביב-יפו ערעור על פסק הדין של בית המשפט לעניינים מינהליים בתל-אביב, בעת"מ 2538/05, מיום 10.9.07, שניתן על ידי כבוד ס"נ א' קובו; ובקשת רשות ערעור על פסק הדין של בית המשפט לעניינים מינהלים בתל-אביב, בתיק עמ"נ 247/05, מיום 17.4.07, שניתן על ידי כבוד השופט נ' ישעיה תאריך הישיבה: כ"ד בשבט התש"ע (8.2.10) בשם המבקשת בבר"ם 4832/07 והמערערת בעע"מ 8834/07: עו"ד ע' כהן עו"ד א' אידלמן; עו"ד סלע בשם המשיב בבר"ם 4832/07: בשם המשיבה בעע"מ 8834/07: עו"ד ד' אפשטיין עו"ד ג' רוקח; עו"ד ש' לנקרי פסק-דין השופט ע' פוגלמן: ערעור על פסק דינו של בית המשפט לעניינים מינהליים בתל – אביב יפו בעת"מ 2538/05 (כב' סגנית הנשיא א' קובו), אשר דחה את עתירתה המינהלית של המערערת בעע"מ 8834/07 (להלן: הרכבת), וקבע כי היא אינה זכאית על-פי דין להנחה בארנונה. הערעור נדון בצוותא חדא עם בקשת רשות לערער על פסק דינו של בית המשפט לעניינים מינהליים בתל – אביב יפו בעמ"נ 247/05 (כב' השופט נ' ישעיה) שהגיע לידי הכרעה זהה. העובדות 1. הרכבת היא חברה ממשלתית אשר מחזיקה ומפעילה ארבע תחנות רכבת המצויות בשטח השיפוט של המשיבה, עיריית תל – אביב יפו (להלן: העירייה). בשעתו חויבה הרכבת בארנונה בשיעור מופחת של 55% מן החיוב המלא, זאת בהתאם לפקודת מסי העירייה ומסי הממשלה (פיטורין), 1938 (להלן: פקודת הפיטורין), הקובעת בסעיף 3 (א)(3) ו-3(ב) לה, שיעור ארנונה מופחת לנכסים כמפורט שם, שהמחזיק בהם הם הממשלה או מחזיק אחר "מטעם הממשלה". שיעור הארנונה המופחת שבו חויבה הרכבת נגזר גם מהוראת סעיף 61 לחוק רשות הנמלים והרכבות, תשכ"א-1961 (להלן: חוק רשות הנמלים והרכבות), שהשווה את מעמדה של רשות הנמלים והרכבות לזה של המדינה, בין היתר לעניין הנחה בתשלום ארנונה. חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 1997), התשנ"ז -1996 (להלן: חוק ההסדרים), ביטל את סעיף 61 לחוק רשות הנמלים והרכבות האמור. בשנת 1998 החליטה הממשלה על הקמתה של חברה ממשלתית, רכבת ישראל בע"מ, הלא היא המערערת. בפועל החלה הרכבת לפעול כגוף נפרד מרשות הנמלים והרכבות בשנת 2003. חרף כך, רק בשנת 2005 גילתה העירייה בבדיקה שערכה את דבר ביטול סעיף 61 לחוק רשות הנמלים והרכבות, שאז הודיעה לרכבת כי לא תוסיף עוד להעניק לה הנחה מארנונה בשל תחנות הרכבת שהיא מחזיקה בתחומה. לצד זה, הודיעה העירייה לרכבת כי ביטול ההנחה יחול רטרואקטיבית למן שנת 1998, ויתווספו לו הפרשי ריבית והצמדה. יצוין כי בסוגיה אחרונה זו שעוררה אף היא בתחילה מחלוקת בין בעלי הדין ואף נידונה והוכרעה על-ידי בית המשפט קמא, הגיעו הצדדים להסכמה ואין אנו נזקקים לה. הרכבת מיאנה לשלם את סכום הארנונה המלא כפי שנדרשה, ואף ראתה לחדול לחלוטין מפירעון תשלומי הארנונה שהושתו עליה בטענה שסכום החוב במלואו שנוי במחלוקת בין הצדדים. על רקע זה, הגישה הרכבת עתירה מינהלית שבה יצאה נגד חיובה בתשלום הארנונה המלא, היא העתירה נשוא הערעור שלפנינו. במקביל הגישה הרכבת ערעור מינהלי על החלטת ועדת הערר לקביעת ארנונה כללית שליד מועצה אזורית דרום השרון (להלן: ועדת הערר). זו האחרונה דחתה ערר שהגישה הרכבת על החלטת מנהל הארנונה במועצה האזורית דרום השרון (להלן: מנהל הארנונה), שבו הלינה על שיעורי הארנונה שהושתו עליה על-ידי מנהל הארנונה בגין תחנת הרכבת שהיא מפעילה בראש העין, ועל כך שלא ניתנה לה ההנחה האמורה בשיעור של 45%. פסק דינו של בית המשפט לעניינים מינהלים בעת"מ 2358/05 2. בית המשפט המחוזי בתל – אביב יפו דחה, כאמור, את העתירה שהגישה הרכבת בנושא ההנחה מארנונה, נשוא הערעור. את דחיית העתירה ביסס בית המשפט על שני אדנים: הראשון - ביטול סעיף 61 לחוק רשות הנמלים והרכבות שקבע כי דינה של הרשות כדין המדינה. לפי קביעת בית המשפט, לא ניתן לנתק פרשנותו של סעיף 3(ב) לפקודת הפיטורין מביטולו של סעיף 61 לחוק רשות הנמלים והרכבות, כך – בין היתר – מטעמים של הרמוניה חקיקתית. עוד קבע בית המשפט כי משבוטל הפטור ועימו המעמד המיוחד שהוענק לרשות הנמלים והרכבות שהינה רשות סטטוטורית, הרי שמקל וחומר ביטול זה תקף גם על הרכבת שהינה תאגיד שזיקתו למדינה חלשה עוד יותר. האדן השני שעליו הונחה מסקנתו של בית המשפט קמא הינו פסק דינו של בית משפט זה בע"א 8558/01 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות, פ"ד נז(4) 769 (2003) (להלן: עניין עילבון). במסגרת פסק הדין, נקבעו אמות מידה שבהן ניתן להיעזר על מנת לקבוע את זכאותו של נישום להנחה. בית המשפט המחוזי יישם מבחנים אלה על עניינה של הרכבת ומצא כי היא אינה עומדת באמות המידה האמורות, ומשכך - אין היא זכאית להנחה בארנונה. בין היתר, קבע בית המשפט כי מטרות הקמתה של הרכבת אינן מעידות על פעילות שלטונית ריבונית; כי היא אינה מספקת שירות בלעדי; כי היא פועלת למטרות רווח; כי אין די בעובדה שהמקרקעין שבהם עושה הרכבת שימוש הם בבעלות המדינה ובעובדה שמניותיה מוחזקות על-ידי הממשלה כדי לראותה כמי שפועלת מטעמה; וכי יש לראות בעצם הפיכתה של רשות הנמלים והרכבות מתאגיד סטטוטורי לחברה בע"מ משום ביטוי לרצון לחצוץ בין הממשלה לבין פעילות הרכבת, כך שהפעלתה תתבסס על פרמטרים עסקיים. מכל הטעמים האלה, מצא בית המשפט כי הרכבת אינה זכאית להנחה בתשלום ארנונה מכוח סעיף 3(ב) לפקודת הפיטורין באשר אין לראותה כ"מחזיק מטעם הממשלה". פסק דינו של בית המשפט לעניינים מינהליים בעמ"נ 247/05 3. כאמור, שאלה דומה הועלתה בפני בית המשפט לעניינים מינהליים בערעור נוסף שהגישה הרכבת, שהופנה נגד מנהל הארנונה בגין החלטתה של ועדת הערר. גם במקרה זה, פסק בית המשפט כי הרכבת אינה זכאית להנחה מארנונה, בקובעו כי משראה המחוקק לבטל את הוראת סעיף 61 לחוק הנמלים והרכבות, הוא הבהיר באופן מפורש את עמדתו כי השוואת מעמדה של רשות הנמלים והרכבות, ובהמשך של הרכבת, למעמדם של מוסדות המדינה לעניין זכאות לפטור חלקי או להנחה בתשלום מסים וארנונות באה לקיצה החל משנת המס 1997. בית המשפט הוסיף וקבע כי לא ניתן לומר שהמערערת מחזיקה במקרקעין המשמשים אותה כתחנות הסעה "מטעם הממשלה", שכן הם מוחזקים לצרכיה היא, קרי לצורך הפעלת שירותי הסעה ותובלה ברכבת שאותה היא מפעילה, ולאו דווקא לצרכי הממשלה או המדינה. טענות הרכבת 4. הרכבת מלינה על החלטות אלה וטוענת כי היא היתה ועודנה זכאית לקבל הנחה בשיעור של 45% מחיוב הארנונה בהתאם לפקודת הפיטורין. לדבריה, נוכח מהות פעילותה ואופי השירות הניתן על-ידה, יש לראות בה כמי שמחזיקה בנכסים מטעם המדינה ולצרכיה. לשם ביסוס עמדתה זו, מפנה הרכבת למבחנים שנקבעו בעניין עילבון, וגורסת שאלה מלמדים כי היא מחזיקה במקרקעין לטובת המדינה ולצרכיה. כך, מצביעה הרכבת על כך שהיא עוסקת בפעילות ציבורית לטובת הציבור בכללותו באופן בלעדי; על שפעילותה נעשית לרווחת כלל האוכלוסייה; על היותה גוף מתוקצב, כהגדרתו בחוק יסודות התקציב, התשמ"ה -1985; על שהיא מקימה את מסילות הברזל ואת תחנותיה על מקרקעין שהופקעו מבעליהם, דבר המצביע על היותה "זרועה הארוכה של המדינה"; על כך שהיא מחזיקה במקרקעין מכוח הרשאה בלבד, והבעלות המלאה בהם היא של המדינה; על כך שהיא פועלת מטעם המדינה לעניין הגשת תוכניות סטטוטורית וביצוען; על היותה הגוף היחיד אשר עוסק כיום בפעילות פיתוח רשת מסילות הברזל; על היותה גוף מבוקר, כהגדרתו בחוק מבקר המדינה, התשי"ח-1958 וכיוצא באלה. הרכבת מוסיפה עוד כי אין גם יסוד לטענה כי עם ביטולו של סעיף 61, אין בנמצא עוד כל הוראת חוק המשווה את מעמדה למעמד המדינה, בהצביעה על הוראות חוק שונות שלטעמה עושות כן, ובכלל זה פקודת הדרכים ומסילות הברזל (הגנה ופיתוח) 1934; ותקנות התעבורה, תשכ"א-1961. לדבריה, זכאותה להנחה נובעת מכך שהיא מחזיקה בנכסים מטעם המדינה או הממשלה ולצרכיה, ואין לזכאות זו כל קשר לביטולו של סעיף 61 לחוק רשות הנמלים והרכבות. היא אף שבה ומדגישה כי ביטול סעיף 61 מתייחס לרשות הנמלים והרכבות, ואין לו תחולה ישירה עליה, נוכח הקמתה המאוחרת בזמן. טענות העירייה 5. העירייה טוענת מצידה כי משבוטל סעיף 61 לחוק רשות הנמלים והרכבות, הרי שדינה של רשות זו אינו עוד כדין המדינה, כך במיוחד לאחר שהרכבת התאגדה כחברה בע"מ ואינה מהווה עוד תאגיד סטטוטורי ומכאן שהיא אינה זכאית להנחה בארנונה. לדבריה, הרכבת פעלה בחוסר תום לב כשנמנעה מלעדכן את הרשויות המקומיות אודות ביטולו של הסעיף. משהופנתה אליה דרישה לתשלום מלוא סכום הארנונה על-ידי רשויות שונות, החליטה הרכבת להפסיק לחלוטין את תשלומי הארנונה בתואנה שכל החוב שנוי במחלוקת, פעולה הנגועה בחוסר תום-לב. עוד מוסיפה העירייה כי פעילותה של הרכבת אינה נעשית "מטעם הממשלה ולצרכיה" שכן מדובר בגוף עסקי-תחרותי שפועל מאז שנת 2003 כחברה בע"מ למטרות רווח בתחום הובלת נוסעים ומטענים. לדידה, לא ניתן להשליך מפסק הדין שניתן בעניין עילבון שבו הוכרה חברת מקורות כמחזיקה מטעם הממשלה בהתייחס לתעלת מוביל הארצי, בשל ייחודו של המוביל הארצי והיותו נכס יוצא דופן המהווה פרויקט לאומי המוביל משאב טבעי שבלעדיו לא ניתן להתקיים. העירייה מזכירה בהקשר זה כי לעניין יתר נכסיה של חברת מקורות משולמת ארנונה מלאה, ללא כל הנחה. עוד טוענת העירייה כי מתן ההנחה לעירייה יפלה אותה לטובה ביחס לגורמים מתחרים אחרים בענף התחבורה, ללא הצדקה. לצד זה מצביעה העירייה על הכלל שלפיו יש לפרש פטורים והנחות בארנונה על דרך הצמצום, וחותמת כי במקרים שבהם ביקש המחוקק כי תינתן הנחה בארנונה לתאגיד סטטוטורי – הוא עשה כן במפורש. טענות מנהל הארנונה 6. מנהל הארנונה טוען מצדו כי בקשתה של הרכבת מתמצה כולה בטענתה ליישום לא ראוי של המבחנים שנקבעו בעניין עילבון, וכי אין היא מעלה שאלה משפטית עקרונית חדשה המצדיקה מתן רשות ערעור ב"גלגול שלישי". לגופו של עניין, טוען מנהל הארנונה כי כוונתו של המחוקק בעת ביטול סעיף 61 לחוק רשות הנמלים והרכבות היתה ברורה – ביטול השוואת מעמדה בעבר של רשות הנמלים והרכבות למעמד המדינה, לרבות לעניין דיני הארנונה. לדבריה, שינוי זה של הדין לא התייחס אך לרשות הנמלים והרכבות והוא נגע גם ברשות שדות התעופה, כפי שאף נקבע על-ידי בית המשפט המחוזי כשהעניין הובא להכרעתו (ראו עת"מ (ת"א) 2476/05 רשות שדות התעופה נ' עיריית הרצליה (לא פורסם, 10.4.06)). עוד מוסיף מנהל הארנונה כי קבלת הפרשנות המוצעת על-ידי המבקשת עומדת בסתירה לרצון המחוקק שראה לבטל את סעיף 61 לחוק רשות הנמלים והרכבות. לצד זה מצביע מנהל הארנונה על הפרשנות המצמצמת של הוראות פטור מארנונה בדין הישראלי, כשיקול פרשני נוסף. לדבריו, מהתשתית שהיתה מונחת לפני בית המשפט ניתן ללמוד על מגמה ברורה של מעבר לפעילות הרכבת במתכונת עסקית – מסחרית של חברה בע"מ לשם ייעול פעילותה. להשקפתו, אין לראות בפיקוח הסטטוטורי של שר התחבורה על מחירי הנסיעה ביטוי להחזקת התחנות מטעם המדינה, שכן פיקוח סטטוטורי קיים גם לגבי גופים אחרים שספק רב אם ניתן להכיר בהם כ"מחזיקים מטעם הממשלה ועבורה". כן מציין הוא – ובכך חותם את דבריו – כי הרכבת אינה מספקת שירות בלעדי, שכן קיימות דרכי הובלה והסעה יבשתיות שעומדות לרשות הציבור, ואף אם מוטלות עליה מגבלות שונות או ניתנות לה סמכויות שונות, אין בהן לשנות מאופייה העסקי הדומיננטי וממטרתה המסחרית המוצהרת נוכח הקמתה כחברה בע"מ. דיון והכרעה 7. לאחר שעיינו בבקשת רשות הערעור בבר"ם 4832/07 ובצרופותיה, ראינו – נוכח חשיבות הסוגיה העומדת על הפרק והשאלה המשפטית שהיא מעלה – לדון בבקשה כבערעור. לגופו של עניין, מצאנו כי דינו של הערעור, כמו גם של הערעור על פסק דינו של בית המשפט לעניינים מינהליים שהוגש במסגרת עע"מ 8834/07, להידחות. על רקע זהות השאלות המועלים בשני ההליכים, נדון בהן במאוחד. (א) המסגרת הנורמטיבית 8. סעיף 3 לפקודת הפיטורין קובע הקלות שונות בתשלום ארנונה, בעבור מקרקעין שהמחזיקים בהם הם הממשלה או גורם מטעמה והשימוש בהם נעשה "לצרכי הממשלה". לפי האמור בסעיף, כנוסחו לאחר התיקון שנעשה בו בשנת 1998- 3(א) (1) בשל נכסים בתחומי רשויות מקומיות, שחל עליהם סעיף 3(ב) תשולם ארנונה כללית, בכל שנת כספים, בשיעור הקבוע בפסקה (3) מהארנונה הכללית שהיתה משולמת ברשות המקומית אלמלא הוראת סעיף 3(ב) האמור, והכל בהתאם לסכומים ולסוגי הנכסים הנוהגים באותה רשות מקומית, באופן שלא ייקבע סיווג נפרד לנכסי המדינה, אלא אם כן נקבע בתקנות לפי סעיף קטן (ג) סיווג נפרד לנכסים כאמור; באין סיווג מתאים — יחול הסיווג הדומה ביותר. (2) ... (3) שיעור הארנונה הכללית בהתאם לפסקה(1) יהיה — (א) לגבי נכסים שמחזיקים בהם משרד הבטחון או צבא הגנה לישראל או מטעמם, לרבות יחידות הסמך שלהם — 30%; (ב) לגבי נכסים המשמשים בתי חולים או מרפאות — 45%; (ג) לגבי נכסים אחרים — 55%. (ב) הארנונה הכללית לא תוטל על כל בנין או קרקע תפושה שהמחזיקים בהם הם הממשלה, או כל אדם אחר או מוסד אחר המחזיקים בהם מטעם הממשלה, והמשמשים לצרכי הממשלה או לצרכי כל אדם אחר או מוסד אחר המחזיקים בהם מטעם הממשלה, ושום בנין או קרקע תפושה לא ייחשבו כאילו הם משמשים לאחד מן הצרכים האלה אם המחזיק באותו בנין או באותה קרקע תפושה הוא פקיד מטעם הממשלה המשלם שכר דירה בעדם אם במישרין או בצורת ניכויים ממשכורתו. (ג) ... מקורו של סעיף זה, שחוקק בנוסחו המקורי בשנת 1938, בתפיסה שזה מכבר כונתה "אנכרוניסטית" (ראו פסק דינו של הנשיא ברק בעניין עילבון, בעמ' 741; ראו גם ע"א 975/97 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ, פ"ד נד(2) 433, 444-441 (2000) (להלן: עניין עילבון הראשון)), הגורסת כי –“The King Can Do No Wrong”, ומעניקה למדינה מעמד מיוחד בדברי חקיקה שונים ובענפי משפט שונים, ובכלל זה הקלות שונות בתשלום מס. ביסוד תפיסה זו עמדה ההנחה שלפיה המלך הוא מקור המשפט ועל כן הוא אינו כפוף לו, שאחרת נימצא במצב שבו "הגולם קם על יוצרו" (ראו עניין עילבון הראשון, בעמ' 441). בלשונו של השופט Holmes, בדברים שנאמרו בהקשר של אחריות המדינה בנזיקין- “There can be no legal right as against this authority that makes the law on which the right depends” (Kawana Koa v. Polyblank (1907) 205 U.S. 349, 353, 27 Sup. Ct, 526, 51 L Ed 834). (ראו גם י' אנגלרד, א' ברק, מ' חשין דיני הנזיקין- תורת הנזיקין הכללית 403-401 (ג' טדסקי עורך, תשל"ז). בהתאם לגישה האמורה, בפעילותה מקדמת המדינה יעדים הנדרשים על-ידי כלל התושבים על מנת להשיא את הטוב המשותף, ואינה פועלת למען הגשמת האינטרסים הפרטניים שלה. משכך, אין מקום להכביד עליה עוד, ולהשית עליה חובה נוספת של תשלום מס, משל פעלה למען מטרות של עשיית רווח עצמית. ואמנם, על רקע תפיסה זו נקבעו הוראות שונות המעניקות למדינה זכויות יתר. חלק מהן עודן מצויות בספר החוקים כדוגמת ההוראה נשוא דיוננו; או הוראת סעיף 42 לפקודת הפרשנות (נוסח חדש), הקובעת כי "אין חיקוק בא לגרוע מכל זכות של המדינה, או להטיל עליה חובה, אלא אם נאמר בו במפורש". 9. חלוף הזמן וחיזוקה של התפיסה הדמוקרטית ושל עיקרון השוויון, הביאו לתמורות בתפיסה העומדת בבסיס סעיף 3 לפקודת הפיטורין, ואלה מצאו את ביטויין בחקיקה ובפסיקה בשיטתנו, כמו גם בשיטות המשפט המערביות האחרות (ראו הדוגמאות השונות המובאות בעניין עילבון הראשון, עמ' 443-442). המגמה שנתגבשה עם השנים תחתיה, גורסת כי יש לגזור גזירה שווה בין הדין החל על המדינה לבין זה החל על אזרחיה בכל תחומי המשפט (ראו למשל רע"א 1816/97 מדינת ישראל נ' עירית חיפה, פ"ד נד(2) 16, 26 (2000) (להלן: עניין עיריית חיפה). אכן, כפי שמציין הנשיא ברק (בדעת מיעוט) בעניין עילבון- "המדינה אינה נתפסת עוד כחסינה מפני טעויות וזוכה להגנה משפטית. התפיסה המודרנית היא כי המדינה כפופה לחוק, ודין שווה חל על המדינה כעל יתר אזרחי המדינה. עיקרון זה הוא חלק מתכליתו האובייקטיבית של כל חוק, וסעיף 3(ב) בגדר זה, להגשים את עיקרון היסוד בדבר שוויון הכל בפני החוק" (עמ' 791). וברוח דומה ציינה השופטת ט' שטרסברג כהן בענין עילבון הראשון: "על רקע מגמה זו יפורש סעיף 3(ב) לפקודה, בלא להתייחס אך ורק לתכליתו ההיסטורית – אנכרוניסטית אלא בהתאם לתכליתו בחברה דמוקרטית מודרנית....עם זאת, וכל עוד קיימות בחוק הוראות המעניקות פריבילגיות למדינה ולבאים מטעמה, לא ניתן להתעלם מהן, אלא שיש ליתן להן משמעות שתתאים לשינויי העתים". על רקע מגמה זו, בוטל סעיף 61 לחוק רשות הנמלים והרכבות שהשווה בין מעמדה של רשות הנמלים והרכבות לבין מעמדה של המדינה לעניין תשלום מסים. קודם שבוטל בסעיף 6 לחוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 1997), קבע סעיף זה כי- "לעניין תשלום מסים, מס בולים, אגרות, ארנונות, היטלים ותשלומי חובה אחרים, דין הרשות כדין המדינה". לדעת הרכבת, תיקון זה נעדר נפקות לעניין חיובה במס, הנגזר מכוח סעיף 3 לפקודת הפיטורין, על רקע עמידתה בקריטריונים שנקבעו בעניין עילבון; ובשל כך שהסעיף חל על רשות הנמלים והרכבות ולא עליה. האם בדין טענתה? (ב) פרשנות סעיף 3 לפקודת הפיטורין 10. עניינה של השאלה שלפנינו הינו בפרשנותו של סעיף 3 לפקודת הפיטורין, בין היתר על רקע הוראתו הפרטיקולארית של המחוקק הראשי שביטל את סעיף 61 לחוק רשות הנמלים והרכבות. כפי שנקבע בהלכה הפסוקה פעמים רבות, לא קיים הבדל בין פרשנות חקיקה ככלל, לבין פרשנותם של דיני המס. נקודת המוצא הינה לשון החוק, כשמבין החלופות השונות שלהן קיים עיגון בטקסט, יש לבחור את זו המגשימה את תכליתה של החקיקה (ראו ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות פ"ד לט(2) 70, 76-75 (1985); ראו גם ע"א 10554/02 ערכים תיקי השקעות (1993) בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 (לא פורסם, 21.11.06)). תכלית החקיקה נחלקת לזו הסובייקטיבית, שאותה ביקש המחוקק להגשים באמצעות דבר החקיקה בעת חקיקתו, היא "כוונת המחוקק", לבין התכלית האובייקטיבית שבגדרה נכללים המטרות, הערכים, המדיניות והאינטרסים החברתיים שאותם נועד דבר החקיקה להגשים בחברה דמוקרטית מודרנית (ראו אהרון ברק פרשנות במשפט- כרך שני, פרשנות החקיקה 204-201 (1993) (להלן: ברק); בג"צ 909/08 A.I.M.D LTD נ' המפקח על היהלומים (לא פורסם, 29.12.09); בג"צ 693/91 אפרת נ' הממונה על מרשם האוכלוסין במשרד הפנים, פ"ד מז(1) 749, 764 (1993)). 11. מבלי לקבוע מסמרות בעניין, מוכן אני להניח לטובת המערערת לצורך הדיון כי אילו היינו באים לבחון את הוראת סעיף 3 לפקודת הפיטורין בפני עצמה, ניתן היה למצוא עיגון לשוני להכללת הרכבת בגדר "כל אדם אחר או מוסד אחר המחזיקים בהם מטעם הממשלה, והמשמשים לצרכי הממשלה". זאת נוכח מאפייני פעולתה, כמוצג על ידה, ובכלל זה המשמעות הציבורית של פעילותה; דרך תקצובה; הפעלת התחנות על קרקע שהופקעה; היותה גוף מבוקר וכיוצא באלה. אולם, בד בבד קיים עיגון לשוני גם למשמעות ההפוכה. אכן, כפי שנקבע בעניין עילבון הראשון, קיים הבדל בין החזקה בנכס מטעם המדינה לצורך פעילות בעלת אופי שלטוני ריבוני, לבין החזקה בנכס מדינה לפעילות בעלת אופי עסקי, שאיננה החזקה "מטעם הממשלה" ואיננה מזכה בפטור מארנונה, גם אם יש בפעילות כדי לשרת צרכים ציבוריים חיוניים וגם אם יש לממשלה ענין בה. (שם, 445). לשם הכרעה בין האפשרויות, יש איפוא לעמוד על תכלית החקיקה במתכונתה הנוכחית. 12. עמדנו על התפיסה "ההיסטורית" בבסיס הענקת הפטורים שניתנו ועל התמורות שחלו בה (על הצורך בבחינה מחודשת של הפעלת סמכות לפי הפקודה, המתחייבת מחלוף הזמן, גם בהקשרים אחרים ראו בג"צ 26/99 עיריית רחובות נ' שר הפנים, פ"ד נז(3) 97, 118-117 (2003)). שינוי התפיסה בענייננו, מוצא ביטוי בהוראה פרטיקולארית של המחוקק, שתכליתה אינה יכולה להיות שנויה במחלוקת. ביטולו של סעיף 61 לחוק רשות הנמלים והרכבות הוסבר בדברי ההסבר להצעת החוק באלה המילים- "בעקבות המלצת הצוות לעניין שינוי מערך המיסוי בתאגידים הסטטוטוריים בתחום התחבורה, מוצע לבטל את המעמד המיוחד של רשות הנמלים והרכבות ושל רשות שדות התעופה המעניק להם פטור ממסים, אגרות ותשלומי חובה אחרים ככל שהוא מוענק למדינה, וזאת משנת המס 1997 (הצ"ח 2556 (23.10.96)). הנה כי-כן, המחוקק ביקש לבטל את מעמדה המיוחד של רשות הנמלים והרכבות, בין היתר לעניין הטבות בארנונה, ומשום כך ביטל את הסעיף שהקנה לה מעמד זה. טוענת הרכבת כי מביטול הסעיף אין ללמוד דבר שכן מקור ההנחה שקיבלה לא היה בסעיף זה, כי אם בשל עמידתה בקריטריונים שנקבעו בעניין עילבון והיותה מי שהינו מחזיק מטעם המדינה ולצרכיה. הבחנה זו נראית על פניה מוקשה שהרי לא ברור ממנה מה נפקות הייתה לתיקון החוק המוסבר בלשון מפורשת, שייעשה פלסתר אם ניתן יהיה לשמר את ההנחה הניתנת לרכבת מארנונה, חרף ביטולו. אין לנו אלא לקבוע כי טענת המערערת עומדת בסתירה חזיתית לתכלית הסובייקטיבית. 13. ומה בדבר התכלית האובייקטיבית? עמדנו לעיל על התמורות שחלו בתפיסה העומדת בבסיס סעיף 3 לפקודת הפיטורין, שיסודן בין היתר במשקל שניתן לעקרון השוויון, המעודד נשיאה שווה בנטל המס ופיזורו בין גורמים רבים ככל הניתן. מעיקרון השוויון והצדק החלוקתי נגזר הכלל בדבר פירוש פטורים והנחות מארנונה על דרך הצמצום שהרי "הֲקָלָה בחיוב המוטל על ראובן משמיעה מעצמה הכבדה – או הכבדה יחסית – של החיוב המוטל על שמעון, והענקת זכות-יתר ללוי שקולה כנגד גריעה – או גריעה יחסית – מזכותו של יהודה" (דברי השופט מ' חשין בע"א 1842/97 עיריית רמת-גן נ' מנחמי מגדלי דוד רמת גן בע"מ, פ"ד נד(5) 15, 48-47 (2000); ראו גם ע"א 9368/96 מליסרון בע"מ נ' עיריית קרית ביאליק, פ"ד נה(1) 156, 165-164 (1999)). נוכח השלכותיו של מתן פטור מתשלום ארנונה על שאר הציבור, אף נקבע כי "פטור ממס או הקלה ממס, כמוהם כהטלת מס, נדרשים הם לחוק ברור בלשונו" (ראו בג"צ 6741/99 יקותיאלי נ' שר הפנים, פ"ד נה(3) 673, 688 (2001); ראו גם ע"א 375/74 אליה נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד כט(1) 757, 759 (1975)). רואים אנו אפוא כי התכלית האובייקטיבית, בצד התכלית הסובייקטיבית, מבססים את המסקנה כי נוכח ביטולו של סעיף 61, אין יסוד למתן הפטור המבוקש למערערת. 14. הרכבת מבקשת אמנם לטעון כי הוראת סעיף 61 האמורה התייחסה לרשות הנמלים והרכבות בעוד שהיא עצמה חברה בע"מ, שהוקמה בשלב מאוחר יותר. דא עקא, שהשינוי בדפוס ההתאגדות במקרה זה, אין בו כדי לשנות את המסקנה הפרשנית על נדבכיה השונים. ההיפך הוא הנכון. הדברים שאמרנו מקבלים משנה תוקף על רקע הפיכתה של הרכבת לחברה בע"מ שאינה אלא "שחקן" בתחרות המסחרית המתנהלת אל מול גורמי התחבורה האחרים ואין להפלותה לטובה ביחס אליהם במתן הטבות מתשלומי מס, בלא שהדבר נעוץ בהצדקה מהותית. אכן, כשם שנאמר בדברי ההסבר להצעת חוק ההסדרים לשנת 2003 (ה"ח התשס"ג 4 (23.10.02)) - "עד שנת 1988 הופעלה רכבת ישראל כמחלקה ממשלתית (...) המבנה הנוכחי של רכבת ישראל הוא בעייתי שכן אינו מאפשר לה לפעול כגוף כלכלי עצמאי ולפתח ולהפעיל את הרכבת באופן יעיל על בסיס כלכלי (...) לפיכך, החליטה הממשלה לפעול להעברת הפעילות של רכבת ישראל מרשות הנמלים והרכבות לחברה ממשלתית עסקית, חברת רכבת ישראל בע"מ" ואמנם, ברבות הזמן הפכה הרכבת לגורם עסקי לכל דבר, וכשם שעולה מהחלטתה של ועדת הערר, היא אף נוהגת להשכיר זיכיונות בתחנה לגורמים מסחריים שונים כחלק מפעילותה הכלכלית. משהיתה הרכבת לחברה בע"מ שמטרתה השגת רווח, המתחרה בספקי שירות אחרים בתחום התחבורה והיא מפיקה את הכנסותיה ממכירת שירותי נסיעה, אין הצדקה ליתן לה הטבות משל הייתה "זרועה הארוכה" של הממשלה הפועלת לשם הגשמת מטרות שאופיין הדומיננטי ציבורי. אין מחלוקת שפעילותה של הרכבת הינה חיונית, ואולם כפי שראינו, סעיף 3 לפקודת הפיטורין נועד להעניק הנחה מתשלום מס לגורמים שאופי פעילותם "שלטוני-ריבוני", זאת בשונה מפעילות שאופיה עסקי-פרטי, אשר אף אם היא מספקת מענה לצורך ציבורי חיוני, ואף אם הממשלה מעוניינת בה, אין היא עולה כדי פעילות הנעשית "מטעם הממשלה". הערך הכללי בדבר תחרות הוגנת ושוויון הזדמנויות מתחזק אפוא עם שינוי דפוס ההתאגדות, ושוקל אף הוא נגד טענת המערערת. 15. מסקנה זו מקבלת משנה תוקף גם נוכח הדפוס הכללי שנקט המחוקק בהתייחסותו למתן הנחה מארנונה לתאגידים סטאטוטוריים. כאשר ביקש המחוקק להסדיר הנחה לתאגידים מעין אלה, עשה כן – בדרך כלל – באמצעות הוראה מפורשת בדין הרלוונטי. כך, למשל, נעשה בסעיף 38 לחוק הביטוח הלאומי (נוסח משולב) התשנ"ה -1995; בסעיף 36 לחוק רשות השידור, תשכ"ה- 1965; בסעיף 63 לחוק בנק ישראל, תשי"ד-1954; בסעיף 29 לחוק רשות העתיקות, תשמ"ט-1989; בסעיף 10 לחוק המועצה להסדר ההימורים בספורט, תשכ"ז-1967, וכיוצא באלה. בכך השמיע המחוקק דברו כי נוכח התכליות שצוינו לעיל, מתן פטור – בהקשר זה - צריך שייעשה, ברגיל, בחוק מפורש. כך גם נהג בענייננו בחוק רשות הנמלים והרכבות. אכן, אין מקום להבחין בין דינים שונים העוסקים במאטריה זהה, נוכח החשיבות שבחיזוק הקוהרנטיות הפנימית של החקיקה ובשימור אחדותה, עניין המגשים גם ערכים של הרמוניה ושל שוויון (ברק, בעמ' 333; בג"צ 9634/08 מועצה אזורית חוף השרון נ' שר הפנים, סעיף 17 לפסק דינה של השופטת ע' ארבל (לא פורסם, 5.10.09)). בענייננו, ההנחה שניתנה בחוק רשות הנמלים והרכבות בוטלה בהוראת המחוקק הראשי. שיטת הרכבת, שלפיה על אף האמור, ניתן לעקוף את ההוראה ולהעניק לה פטור בדרך הפרשנות אשר לה היא טוענת, אינה מתיישבת עם טעמים של הרמוניה חקיקתית, כשם שאינה מתיישבת עם כללים פרשניים אחרים שעליהם עמדנו. 16. נסכם את דברינו עד כה. בעבר ניתנה לרכבת הנחה, בין היתר, מתשלום ארנונה עירונית, על יסוד התפיסה שנהגה אותה עת. במרוצת הזמן שינה המחוקק את טעמיו וביטל בחקיקה ראשית את ההנחה האמורה. משעשה כן השמיע המחוקק עמדתו, המתייחסת לענין הפרטיקולרי שלפנינו, כי אין הוא רואה עוד ברכבת גוף הזכאי להנחה מארנונה. עמדנו על לשון החוק המבטלת את ההנחה, ועל התכלית הסובייקטיבית של הוראת סעיף 61 השוללת מתן הנחה כאמור. עמדנו גם על התכלית האובייקטיבית, בין זו העומדת בבסיס הוראה אחרונה זו, בין זו העומדת בבסיס הוראת סעיף 3 לפקודת הפיטורין. תכלית זו, עניינה שמירה על עיקרון השוויון, הצדק החלוקתי והתחרות ההוגנת שאינם מצדיקים הרחבה במתן פטור לגופים מסחריים כדוגמת הרכבת. שיקולים פרשניים אלה מביאים לידי המסקנה כי בכך נחסמה דרכה של הרכבת לקבלת הפטור המבוקש על ידה. זאת אף בלא שנדרש לבחינת הקריטריונים שנקבעו בעניין עילבון. (ג) במה נבדל ענייננו מעניין עילבון 17. כאמור, בעניין עילבון, ראה בית המשפט בדעת רוב לקבוע כי בהפעילה את המוביל הארצי, פועלת חברת מקורות מטעם המדינה ולמטרתה. בעניין עילבון ניתן לחברת מקורות פטור שחל רק על שטחים שבהם עובר מוביל המים הארצי, בעוד שלשאר הנכסים המוחזקים על-ידה, לא ניתן הפטור האמור. גם לרכבת ניתן פטור מלא מארנונה לעניין שטחי מסילות הברזל שעליה היא נוסעת (מכוח דינים אחרים), אך לא לגבי שטחי התחנות. אין בדעתנו לקיים בחינה דומה לזו שנעשתה בעניין עילבון על יסוד אמות המידה שנקבעו שם. זאת, בשל כך שבעניין עילבון לא בוטל כל סעיף המשווה בין מעמדה של חברת מקורות לבין מעמד המדינה כפי שקרה בענייננו. לעניין זה יש ליתן משקל מכריע שכן בבטלו את סעיף 61 לחוק הנמלים והרכבות, השמיע המחוקק כוונתו הברורה, הנשענת גם על טעמים אובייקטיביים, שלא לראות ברכבת גוף הפועל מטעם המדינה ולצרכיה. משפעל המחוקק כשם שפעל, ועשה כן בדרך העולה בקנה אחד עם עקרונותיה הרחבים של השיטה המשפטית, יש לקבוע, כפי שנקבע בפסיקת בתי המשפט המחוזיים, כי אין להכניס "דרך החלון" את שהוצא "דרך הדלת", ואין ליתן לרכבת הנחה בתשלום ארנונה; זאת, גם בלא שיהא צורך בבחינה שיפוטית פרטנית של מאפייני פעילות התחנות שהיא מפעילה, אשר בכל מקרה אינם שקולים כנגד כוונתו הברורה של המחוקק ועקרונות היסוד הרחבים העוטפים את דבר החקיקה. (ד) בטרם סיום 18. כפי שכבר הוזכר, העירייה הלינה על כך שנוכח המחלוקת האמורה בינה לבין הרכבת, ראתה האחרונה לעשות דין לעצמה ולהימנע מכל וכל מתשלום ארנונה, כך גם לגבי הסכומים שלא היו שנויים במחלוקת בין הצדדים. על כך אמרתי במקום אחר כי - "אין להלום מצב בו נישום המחזיק במבנה ובמקרקעין עתירי שטח יוכל בהבל פה ובמנותק מתשתית קונקרטית לטעון לקיומה של מחלוקת כוללת, ובכך יוכל להימנע באופן מוחלט מתשלום ארנונה למשך פרק זמן של שנים מספר. הסכום אותו מבקשת העירייה (...) משקף חיוב לא שנוי במחלוקת שהיה משולם על ידי הרכבת על לשנת 2002" (ראו בש"א (ת"א) 32314/06 רכבת ישראל נ' עיריית רחובות (לא פורסם, 23.1.07); ראו גם בר"ם 225/07 רכבת ישראל נ' עיריית חדרה (לא פורסם, 7.5.07)). נדמה כי חברה ממשלתית המבקשת לייחס לעצמה סממנים ציבוריים ולזכות בהטבות על רקע זה, ראוי היה שתנהג בדרך שונה. 19. קודם לחתימת הדברים, הגישה הרכבת בקשה לעיכוב מתן פסק הדין בערעור עד לקבלת עמדתו של היועץ המשפטי לממשלה. זאת עשתה הרכבת עשרה ימים לאחר שטיעוני הצדדים בערעור נשמעו במלואם. נוכח עיתוי הגשת הבקשה, איננו רואים לבקש השלמת טיעונים מהיועץ המשפטי לממשלה, שלא ראה להתייצב בהליך זה. סוף דבר – שני הערעורים נדחים. הרכבת תחוב בשכר טרחת עורך דין לכל אחד מן המשיבים בסך 50,000 ₪. ש ו פ ט השופט א' גרוניס: אני מסכים. ש ו פ ט השופט י' עמית: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ע' פוגלמן. ניתן היום, ח' בשבט התש"ע (22.2.10). ש ו פ ט ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 07048320_M06.doc נב מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il