טמפו תעשיות בירה בע"מ נ. מדינת ישראל

פסק-דין בתיק ע"א 4814/09 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 4814/09 בפני: כבוד השופטת א' חיות כבוד השופט ע' פוגלמן כבוד השופט י' עמית המערערת: טמפו תעשיות בירה בע"מ נ ג ד המשיבה: מדינת ישראל ערעור על פסק הדין של בית המשפט המחוזי בבאר-שבע, בא' 7182/06, מיום 17.3.09, שניתן על ידי כבוד סגן הנשיא ט' ידין תאריך הישיבה: ו' בחשון התשע"א (14.10.10) בשם המערערת: עו"ד אביגדור דורות בשם המשיבה: עו"ד יורם הירשברג פסק-דין השופט ע' פוגלמן: ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר-שבע (כב' סגן הנשיא, השופט י' טימור) אשר דחה את תביעתה של המערערת למתן פסק דין הצהרתי שבו ייקבע כי הודעות החיוב שהוציאה לה המדינה על סך 7,630,209 ₪, בגין חסר בתשלום מס, הינן בטלות. (א) הרקע לערעור 1. ביום 20.11.95 נחתם הסכם אירופאי-ים תיכוני, לכינון התאגדות בין מדינת ישראל לבין הקהילה האירופאית והמדינות החברות בהן (להלן: הסכם הסחר). הסכם הסחר ביקש לכונן ולעודד סחר חופשי בין הצדדים החתומים עליו. לשם השגת מטרה זו, ויתרה כל מדינה שהינה צד להסכם על גביית מכס בגין ייבוא טובין לשטחה ממדינות אחרות שהינן צד לו. בהתאם להסכם הסחר, סחורה תיהנה מפטור ממכס או משיעורי מכס מופחתים אם היא תיחשב ל"מוצר מקור", קרי מוצר שיוצר בשלמותו בקהילה. מוצר שלא יוצר בשלמותו בקהילה ייחשב בכל זאת למוצר מקור, אם החומרים המרכיבים אותו עברו תהליכי עיבוד מספיקים בקהילה, כמשמעותם בהסכם הסחר (להלן: כללי המקור). בהסכם הסחר נקבע עוד, כי כדי שמוצר שסווג כמוצר מקור ייהנה מפטור ממכס, על היבואן לצרף לו תעודת תנועהEUR.1 (להלן גם: תעודת תנועה), המונפקת על-ידי שלטונות המכס של המדינה המייצאת, לפי בקשת היצואן ועל סמך הצהרתו. צו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, התשס"ז-2007 (להלן: צו תעריף המכס, או הצו) – כמו גם הצווים שקדמו לו – מתייחס בהוראותיו להוראות הסכם הסחר, ומעגן את הפחתת שיעורי המכס על טובין בהתאם להסכם זה. בגדר סעיף 12 לצו נקבע, כי טובין שחל עליהם הסכם הסחר יהיו פטורים ממכס, אם צורפה להם תעודת תנועה. במסגרת הסכם הסחר נקבעו הסדרים המאפשרים למדינת הייבוא לפנות למדינת הייצוא בבקשה לבדוק ולאמת את תעודת התנועה שצורפה לטובין המיובאים, כך בפרט נוכח העובדה שלשם הנפקת תעודת תנועה מסתפקת המדינה הזרה בבקשה והצהרה של הגורם המייצא כי בטובין מתקיימים תנאי המקור. במצב כזה, תבדוק רשות המכס הזרה את נכונות הצהרות היצואן/היצרן שעל יסודן הונפקה לו תעודת התנועה, ואם יתברר שהתעודה הוצאה על סמך הצהרה לא נכונה או לא מבוססת, תודיע רשות המכס במדינה הזרה על כך למדינת הייבוא, והדבר יביא לפסילתה של התעודה. 2. המערערת, הינה חברה ציבורית העוסקת בייבוא ושיווק משקאות ובבעלותה מפעל ליצור משקאות. במהלך השנים 2005-2003 ייבאה המערערת משקאות אלכוהוליים מסוג בקרדי בריזר, המיוצרים באנגליה על-ידי חברת Bacardi Martini Ltd (להלן: בקרדי), ומופצים על-ידי חברת סחר שבבעלות בקרדי, בשם Tradell S.A (להלן: טריידל). המערערת נמנעה מתשלום מס בגין ייבוא המשקאות, לאחר שהציגה ביחס לכל אחד מרשימוני הייבוא, תעודת תנועה שמקורה באנגליה, המעידה כי המשקאות המיובאים הם משום "מוצר מקור". כפי שהתברר מאוחר יותר, תעודות אלה נמצאו פסולות. 3. השתלשלות העניינים שקדמה לקבלתן של תעודות התנועה החלה בחודש נובמבר 2001, עת ביקשה טריידל באמצעות עובד בקרדי בשם ניק גלקסטון (להלן: גלקסטון) לברר מראש האם ייצוא של מוצרי בקרדי מאנגליה לישראל זכאי לתעודת תנועה. בקרדי הפנתה את השאלה לפקיד מכס מקומי בשם גרהאם מוריס (להלן: מוריס), אשר מצדו, הפנה אותה ליחידה לסיוע בסיווג של המכס האנגלי (Customs National Helpline for Classification), לשם קבלת תשובה, וכך היא עשתה. ביום 29.11.07 דיווח גלקסטון כי בהתאם להחלטה שנמסרה לו מאת איאן ויליאמס מהיחידה לסיוע בסיווג של המכס האנגלי, מוצרי בקרדי המיועדים לייצוא לישראל זכאים לתעודת תנועה. החלטה זו לא לוותה באישור בכתב מצד המכס האנגלי, ובקרדי לא הביאה לעדות את גלקסטון או כל עובד אחר אשר קיבל את המידע האמור בעל-פה. תחת זאת, הוצג העתק של איגרת דואר אלקטרוני (להלן: דואל) ששלח גלקסטון ביום 12.01.06 לנציגי בקרדי עם העתק למוריס, וזהו תוכנו: "סטיב, אלק, סס סוף כל סוף עלה בידי לשכנע שמוצרי בריזר המיוצאים לישראלים זכאים לטופס 1 EUR. הצלחתי לקבל החלטה מגובשת מאיאן ויליאמס ביחידת הסיוע לסיווג הארצית בשירות המכס של הוד מלכותה – 0109000 0845 שמקום מושבה באיסינגטון, לונדון. החלטה זו חלה על ישראל בלבד עד כמה שיש באפשרותי לקבוע כרגע בשל הסכם העדפה ספציפי בין אנגליה לישראל. האסמכתא והתעריף המשולב הוא LIM משקאות כהילים אחרים 22089069. לפיכך, אני חושב שאפשר להוציא בביטחון טופס 1EUR לכל ההזמנות שסופקו בעבר וכן לאלה שיסופקו בעתיד. בברכה ניק בקרדי-מרטיני בע"מ דרך ווסט ביי סאות'המפטון" 4. כפי שהעיד ג'ון ספירס (להלן: ספירס), ששימש אחראי על עובדי בקרדי שנדרשו לבחון את סוגיית מעמד המקור מול המכס האנגלי, קבלתו של העתק מדואל זה לא אושרה על-ידי מוריס, ובקרדי לא פעלה כדי לוודא קבלת הדואל על-ידו. יצוין, כי ממילא לא היה מוריס בעל סמכות לקבל החלטה בעניין, כך לפי דבריו, ומי שהחזיקה בסמכות היתה הסוכנות המרכזית של המכס. לאחר הגעת המוצרים לישראל, ביקשה המדינה לאמת את נכונותן של תעודות התנועה, ולשם כך פנתה לרשויות המכס האנגלי. רשויות אלה בחנו את תעודות התנועה, וראו לפסול את כולן. בצד זה, נמנעו רשויות המכס האנגלי מלשלול את האפשרות שבקרדי קיבלה מהמכס האנגלי מידע מטעה בעבר בדבר זכאותו של המוצר למעמד מקור, וציינו כי מקובלת עליהן טענת בקרדי כי היא לא הנפיקה את תעודות התנועה במתכוון או בפזיזות, וכי עשתה זאת היות שהאמינה כי המוצרים זכאים ליהנות ממעמד מקור. כפועל יוצא מביטול תעודות המקור, בוטל הפטור מתשלום מכס שממנו נהנתה המערערת בעת שייבאה את המשקאות לישראל, והמדינה הוציאה למערערת שלוש הודעות חיוב במס: הראשונה, מיום 16.2.06, על סך 603,167 ₪, בגין תשלום מסי יבוא בחסר על משקאות שיובאו על-ידי המערערת בשנת 2005; השניה, מיום 10.7.06 על סך 2,294,840 ₪, בגין תשלום בחסר על משקאות שיובאו בשנים 2005-2003; השלישית, מיום 16.7.06, אף היא בגין תשלום בחסר על משקאות שיובאו בשנים 2005-2003. המערערת, אשר חלקה על החלטת המשיבה, דרשה בתחילה, כי זו תבצע בדיקה עצמאית בשאלת עמידתם של המשקאות בכללי המקור, ואולם בהמשך הגיעו הצדדים להסדר דיוני שבגדרו ויתרה המערערת על טענותיה בעניין בטלות הודעות החיוב אשר הוצאו על-ידי המדינה ללא קיום בדיקה עצמאית על-ידה. השאלה שניצבה לפתחו של בית המשפט המחוזי התמצתה, אפוא, בבחינת טענת המערערת כי מתקיימים בנסיבות העניין תנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם בחסר או ביתר), התשכ"ח-1968 (להלן: חוק מסים עקיפים), ולפיכך – כי יש לבטל את חיובה בגין תשלום מס בחסר. (ב) פסק דינו של בית המשפט המחוזי 5. בית המשפט המחוזי בחן את המסכת הראייתית שהוצגה לפניו, וקבע כי בקרדי לא עמדה בנטל להוכיח כי רשויות המכס האנגליות אישרו את עמידת הטובין נושא הערעור בכללי המקור. לפי קביעתו, טענת בקרדי בעניין זה לא גובתה בעדותו של מי שלפי הטענה קיבל את האישור. עוד ציין בית המשפט, כי האסמכתא היחידה שהובאה לאישור הנטען – דואל שנשלח על-ידי גלקסטון בדבר קבלת האישור והעתקו מוען למוריס – לא זכה לאישורו של זה האחרון, ואין כל ראיה שהדואל הגיע לידיו, מה גם שמוריס אינו בעל הסמכות בעניין. 6. בצד האמור, בחן בית המשפט את תנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים, וקבע כי אלה אינם מתקיימים בעניינה של המערערת, זאת, נוכח הכלל שלפיו תעודת תנועה שהוברר מאוחר יותר כי היא אינה נכונה באופן אובייקטיבי, הינה משום "ידיעה בלתי נכונה" שנמסרה על-ידי החברה המייבאת לידי רשויות המכס. לפי קביעת בית המשפט, אפילו בהנחה שבנסיבות חריגות ניתן לפרש תנאי זה באופן סובייקטיבי, הרי שהדבר מותנה בכך שהנישום יוכיח כי לא התרשל, ונקט בכל האמצעים הסבירים על מנת לוודא את כשרות תעודת התנועה. דא עקא, שהמערערת במקרה דנן לא עמדה בתנאי זה, שכן היא לא נקטה במכלול הצעדים המתחייבים על מנת להבטיח עמידת המשקאות בכללי המקור ואת כשרות תעודת התנועה, ובכלל זה נקיבה בשמו של נציג בקרדי אשר הבטיח לה כי המשקאות פטורים ממכס; בירור מוקדם עם בקרדי אם ייבוא המשקאות על-ידי היבואן הקודם שאותו החליפה, היה פטור ממס בפועל; עיגון התחייבותן של בקרדי וטריידל לעמוד בכללי המקור בגדר החוזה בין הצדדים; עריכת ניסיון מצידה של המערערת לבדוק עם בקרדי אם המשקאות עומדים בכללי המקור; והעלאת דרישה, ערב ייבוא המשקאות, כי יוצגו בפניה מסמכים אשר יעידו על תוקף המידע שנמסר לרשויות במדינת הייבוא. לדברי בית המשפט קמא, מכלול הנסיבות מלמד שהמערערת מיהרה להסתפק במידע שבו ניזונה מן החברה המייצאת, מבלי שעשתה די כדי לבססו. על רקע זה נקבע, כי לא מתקיימים שניים מבין שלושת התנאים המצטברים הקבועים בחוק מסים עקיפים לשם מתן פטור מחיוב בתשלום בגין מס ששולם בחסר. בית המשפט חתם דבריו באומרו כי אין לקבל את טענת המערערת כי לא היה בידה לבדוק את תוקף התעודה שהוצאה לה, שכן היה באפשרותה להתנות במסגרת החוזה עם היצואן כי האחרון הוא שיישא בנזק שייגרם כפועל יוצא מפסילתה של תעודת התנועה. (ג) טענות המערערת 7. לטענת המערערת, שגה בית המשפט קמא כשנמנע מלקבוע כי רשויות המכס האנגלי נתנו לבקרדי אישור מוקדם להוצאת תעודת התנועה, הגם שהדבר הוכח, בין היתר, בדבריו של ספירס, שהעיד מידיעה אישית על פניית בקרדי למכס האנגלי ועל האישור המוקדם שנתקבל להוצאת תעודת התנועה. לדברי המערערת, גם העובדה שנציג המכס מוריס המשיך לאשר את חתימת המכס על תעודות התנועה במשך 3 שנים, מוכיחה כי ניתן אישור מוקדם להוצאת תעודת התנועה, שאחרת הוא היה בהכרח מונע מבקרדי מלהמשיך ולהוציא תעודות תנועה חתומות על-ידי המכס האנגלי. לגישת המערערת, לא היה מקום להנחה שמוריס "התעלם" מסוגיה זו, רק בשל כך שהוא אינו הגוף המוסמך להכריע בסוגיית המקור, במיוחד נוכח החובה המוטלת על רשויות המכס לחקור ולדרוש בעצמן על אודות הזכאות להוצאת תעודות המקור. עוד מוסיפה המערערת, כי היה מקום ליתן משקל לתכתובת הפנימית בין גלקסטון לבין מוריס באמצעות הדואל, שבה הודיע גלקסטון כי ניתן אישור להוצאת תעודות התנועה, ולא היה מקום לזקוף לחובתה את אי הבאתו של גלקסטון, שהפסיק את עבודתו בבקרדי, ומקום מושבו אינו בישראל, להעיד במשפט. לדידה, על בית המשפט היה ליתן דעתו גם להחלטת המכס האנגלי שלא להטיל קנס על בקרדי, חרף החובה המוטלת עליו לעשות כן וחרף היות הדבר בבחינת נוהל מקובל. זו מלמדת כי המכס האנגלי לא ראה בבקרדי אחראית למסירת מידע מטעה, אלא בו עצמו. 8. לחילופין, טוענת המערערת כי לא היה מקום לראות בה מי שמסרה ידיעה בלתי נכונה, שכן מי שמסר את הידיעה אשר הביאה לתשלום החסר הינו המכס האנגלי או למצער בקרדי, והעובדה כי היא הגורם שהגיש למשיבה את תעודות התנועה באופן פיזי, אינה הופכת אותה למוסרת המידע לצורך קיום תנאי חוק מסים עקיפים. לגישת המערערת, תכלית חוק מסים עקיפים הינה להבטיח כי נישום שטעה בתום-לב בתשלום מס עקיף יהיה פטור מתשלום החסר. לדידה, בנסיבות שבהן לא היה בידה לברר בעצמה אם המשקאות עומדים בדרישת הסכם הסחר, יש לראות בה מי שטעתה בתום-לב בתשלום המס. עוד מוסיפה המערערת כי אין לראות בפסילת מעמד המקור של המשקאות על-ידי המכס האנגלי כמסירת "ידיעה" בלתי נכונה, ולכל היותר מדובר בטעות משפטית שנתגלתה בדיעבד. לדבריה, את הרישא לסעיף 3(1) לחוק מסים עקיפים, המתייחסת למעשה פוזיטיבי של מסירת מידע מוטעה, יש לפרש אמנם על-פי אמת מידה אובייקטיבית, אך בד בבד יש לבחון את מודעותו של הנישום לטעות בשעת מסירת המידע על-ידו. מקום שבו אין מודעות לכך שהידיעה שגויה, אין לקבוע כי הנישום מסר ידיעה בלתי נכונה. במקרה דנן – גורסת המערערת – היא מסרה את תעודת התנועה אשר נמסרו לה על-ידי בקרדי, ומשהוכח כי היא לא ידעה כי תעודות התנועה הינן שגויות, יש לקבוע כי התקיימו בעניינה תנאי סעיף 3(1) לחוק מסים עקיפים. 9. טענה חלופית נוספת המועלית על-ידי המערערת הינה כי יש לפרש את סעיף 3(1) ככולל חריג סובייקטיבי למבחן האובייקטיבי, כך שמקום שבו יוכח כי נישום לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים כדי לוודא כי לא נמסרה על-ידו ידיעה בלתי נכונה – יראו אותו כמי שעומד בדרישות סעיף 3(1) לחוק. לדידה, משהוכח כי נעשתה פנייה מוקדמת על-ידי בקרדי למכס האנגלי לשם בירור מעמד המקור, וזה אישר את הוצאת תעודת המקור – יש לראותה כמי שנקטה בכל האמצעים הסבירים לוודא כי לא נמסרה על-ידה ידיעה בלתי נכונה. בהקשר זה, מצביעה המערערת על כך שגם המכס האנגלי קבע כי בקרדי לא פעלה ברשלנות או בזדון בעת הוצאת תעודת התנועה, ואין מקום להטיל עליה רמת ידיעה גבוהה מזו המצופה מן היצרנית אשר הנפיקה את תעודות התנועה השגויות. 10. המערערת גורסת עוד כי שגה בית המשפט קמא כשנתן משקל לכך שהיא לא נקבה בשמו של נציג בקרדי שהבטיח לה – לטענתה – כי המשקאות פטורים ממכס. לגישתה, אי ציון שמו של נציג בקרדי היא נקודה זניחה, מקום שבו הוכח כי המידע בדבר הפטור ממכס נמסר לה באופן אישי. עוד נטען, כי בית המשפט קמא שגה במתן משקל לעובדה כי המערערת לא ביררה עם בקרדי אם ייבוא המשקאות על-ידי היבואן הקודם – שאותו החליפה – היה פטור ממכס. לגישתה, נתון זה נעדר כל חשיבות מקום שבו נמסר לה כי המכס האנגלי אישר את הוצאת תעודות המקור, והועברו לה תעודות תנועה חתומות על-ידו. בנוסף, גורסת המערערת כי בית המשפט טעה כשראה ליתן משקל לאופן שבו נוסחו הסכמיה עם החברות בקרדי וטרידל, ולכך שאין התחייבות מצד האחרונות לעמוד בכללי המקור. לדידה, שאלת המקור לא היתה מהותית, והיא היתה רוכשת את המשקאות מבקרדי גם בהיעדר פטור ממכס. משכך – לא היה כל הכרח כי ההסכם יחייב את בקרדי וטרידל לספק רק משקאות פטורים ממכס. עוד מוסיפה היא, כי בהתאם להסכם, מקום שבו היתה בקרדי מבצעת שינויים המשפיעים על מחיר המוצר או על מעמד המקור, היתה האחרונה מחויבת לשקול את ההשלכות על המערערת, שרשאית היתה לבטל את ההסכם באין הסכמה בשאלה זו. טענה נוספת מפנה המערערת כלפי קביעתו של בית המשפט כי היא לא עשתה כל ניסיון לבחון האם המשקאות עומדים בכללי המקור. לדבריה, היא ערכה בירור מול בקרדי בסוגיית החבות במכס בגין המשקאות, אך זו סירבה למסור לה נתונים הנוגעים למעמד המקור של המשקאות, בשל היותם – לטענתה – סוד מסחרי. מעבר לכך, מציינת המערערת כי סוגיית המקור הינה סוגייה מורכבת שאף בקרדי התקשתה להכריע בה, ומשכך – שגה בית המשפט כשקבע כי היה עליה לבחון אותה באופן עצמאי על רקע זה, טוענת המערערת כי שגה בית המשפט כשדחה את תביעתה ופסק כי היא חבה בתשלום מכס בגין המשקאות המיובאים. (ד) טענות המשיבה 11. המדינה טוענת מצדה, כי טענתה העובדתית של המערערת שלפיה תעודת התנועה הונפקה לה רק לאחר הליך של אישור מוקדם במכס האנגלי נדחתה על-ידי בית המשפט, לאחר שבחן את הראיות שהציגה לפרטיהן, ואל לה לערכאת הערעור להתערב בממצאים העובדתיים שנקבעו בשאלה זו. לגישתה, חומר הראיות מלמד כי לא נערך הליך של אישור מוקדם במכס האנגלי. בין היתר, מצביעה המדינה על דבריו של ספירס, אשר העיד כי המכס האנגלי לא קיבל החלטה פורמאלית בעניין; על מכתבה של רשות המכס האנגלית, שבו המליצה לבקרדי על רקע פסילת תעודת התנועה כי להבא תבקש "פרה-רולינג" בכתב; על סירובה של רשות המכס האנגלית לבטל את האזהרה שהוצאה לחברת בקרדי בגין פסילת תעודת התנועה, שאינה מתיישבת – לטענתה – עם קיומו של אישור מוקדם בעניין; ועל בקשתה של רשות המכס כי חברת בקרדי תמסור לה נתונים בדבר מקור הטובין המשמשים לייצור המשקה, שאינה מתיישבת עם טענת המערערת כי לצורך קבלת החלטת המיסוי מסרה בקרדי למכס האנגלי מראש נתונים בדבר כל מרכיבי המשקה. עוד מוסיפה המדינה כי גם בעובדה שתעודת התנועה הונפקה במשך מספר שנים ברציפות, אין כדי ללמד דבר, שכן היא הונפקה על סמך הצהרת היצרן. לדידה, הראיה היחידה בכתב שעליה נסמכת המערערת להוכחת טענתה כי בקרדי פנתה לרשות המכס המרכזית לבירור חבותה, הינה הודעת הדואל ששלח גלקסטון, לכאורה, למכס האנגלי, שלא צורף לה אישור קבלה ואף לא ראיה לכך שהיא הגיעה ליעדה. על רקע זה, ונוכח היעדרה של כל התייחסות לכך בהסכמים שבין המערערת לבין בקרדי, סבורה המדינה כי לא הוכח שהמכס האנגלי אישר מראש כי המשקה המיובא עומד בכללי המקור ומשכך – כי הוא פטור מתשלום מכס. 12. בצד האמור, מציינת המדינה, כי את תנאי סעיף 3(1) לחוק מסים עקיפים, הפוטר נישום מתשלום מס ששולם בחסר אם "החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה", יש לפרש פירוש אובייקטיבי, שאינו מביא בחשבון את כוונתו או ידיעתו של הנישום אלא רק את תמונת המצב האובייקטיבית. לדידה, מעבר להיותו של כלל זה בגדר הלכה פסוקה – גם לגופו של עניין, לשון החוק היא ברורה ואינה כוללת יסוד סובייקטיבי, ותכלית החוק מחייבת כי הנישום ישלם את החסר שנתגלה. לגישת המדינה, דברים אלה מקבלים משנה תוקף נוכח הסכם הסחר, שרכיב הכרחי בו הוא התחייבותה של כל אחת מן המדינות שלא ליתן הטבות מס ביחס לטובין שאינם עומדים בכללי המקור. הסכם זה מאפשר למדינה המייבאת לבדוק אם טובין שצורפה להם תעודת תנועה אכן עומדים בכללי המקור הקבועים באמנה. לדברי המדינה, אם תתקבל עמדת המערערת, ולא ייגבה המס ששולם על-ידה בחסר כמתחייב מביטול מעמד המקור של הטובין, יאפשר הדבר לסחורות ממדינות שאינן צד להסכם ליהנות מהיתרונות הגלומים בו, דבר שיהיה בו משום הפרה של הסכם הסחר. בצד זה, נוכח הקשיים הראייתים המלווים את הסוגיה, יהיה בקביעת חריג סובייקטיבי כדי לחייב את רשויות המכס לבצע הליך של אימות לגבי כל טובין חדשים שנכנסים לארץ, דבר שיביא לעיכוב בלתי סביר בסחר עם הקהילייה האירופית ולסיכול התכלית העיקרית של הסכם ההתאגדות. בהתייחס לטענת המערערת כי לא היא שמסרה את הידיעה המוטעית לרשויות המכס הישראלי, אלא המכס האנגלי, טוענת המשיבה כי המערערת היא שחייבת במס בגין ייבוא המשקה לארץ, וברי כי אין בעובדה שהיא עצמה לא ערכה את המסמך שכלל את המידע השגוי וצורף לרשימון היבוא שלה, כדי לשנות מעניין זה. עוד נטען, כי אף אם מסירת תעודת התנועה משקפת טעות משפטית, הרי שבד בבד היא משמיטה את היסוד העובדתי להצהרת המערערת, כי הטובין עמדו בכללי המקור. על רקע המקובץ, טוענת המדינה כי בדין הורה בית המשפט המחוזי כי המערערת אינה פטורה מתשלום מכס בגין המשקאות המיובאים, ואינה עומדת בקריטריונים הקבועים בסעיף 3 לחוק מסים עקיפים. (ה) דיון 13. נוכח החלטת רשויות המכס האנגליות לבטל את תעודות התנועה שעל בסיסן הופטרו הטובין המיובאים מתשלום מכס, אין חולק כי בסופו של יום, לא עמדה המערערת בתשלום המכס שבו היא חבה, והוא בגדר מס ששולם בחֶסֶר. השאלה העומדת במחלוקת בין הצדדים הינה האם על רקע האמור בסעיף 3 לחוק מסים עקיפים, מחויבת המערערת בהשלמת החסר. (ה1) מס ששולם בחסר – כללי 14. כלל הוא כי נישום שלא שילם מס עקיף שבו הוא חב, או ששילם את המס אך זה הוחזר לו מחמת טעות, חב בהשלמת החסר בתשלום המס, בהתקיים תנאי סעיף 2 לחוק מסים עקיפים. כלל זה מסויג בסעיף 3 לחוק, הקובע כדלקמן: "על אף האמור בסעיף 2, לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה: (1) החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה; (2) הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר; (3) הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר". 15. על מנת להיות פטור מתשלום החסר, נדרש, אפוא, הנישום, להוכיח התקיימותם של שלושה תנאים מצטברים: כי החסר לא היה תוצאה של מסירת ידיעה בלתי נכונה או של אי מסירת ידיעה שהיתה חובה למסרה; כי הנישום לא ידע ולא היה צריך לדעת על החסר; וכי הטובין נמכרו בתום-לב במחיר שלא נכלל בו החסר, לפני שזה נדרש על-ידי רשויות המס (ראו ע"א 9647/05 פוליבה נ' מדינת ישראל, סעיפים 31-29 (לא פורסם, 22.7.07) (להלן: עניין פוליבה); ע"א 5717/05 מנהל מע"מ ומס קניה תל אביב נ' אמקור מקררים בע"מ, סעיף 3 לפסק דינה של השופטת מ' נאור (לא פורסם, 21.9.10) (להלן: עניין אמקור); ע"א 270/79 המשביר המרכזי אגודה שיתופית לאספקה בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(2) 113, 115 (1980))). כפי שציינה השופטת מ' נאור בענין אמקור, המונח "ידיעה בלתי נכונה" לא הוגדר בפסיקה באופן ממצה. במספר פסקי דין שיצאו מלפני בית משפט זה, נקבע כי יש לפרש את התיבה האמורה פירוש אובייקטיבי – לשון אחר: אם נמצא בסופו של יום שהידיעה שמסר הנישום אינה נכונה לא יחול התנאי, והנישום לא יוכל להיכנס בגדר החריג, אפילו נהג בתום-לב (ראו עניין פוליבה, סעיף 30; ע"א 662/85 מנהל מס קנייה נ' כנפי מתכת בע"מ, פ"ד מג(2) 3, 13 (1989) (להלן: עניין כנפי מתכת)). כך למשל, אם יצרן סיווג טובין המיוצרים על-ידו באופן שגוי במסגרת תיעוד שמסר לרשות, וכפועל יוצא – שילם בגינם מס בחסר, הרי שהסיווג השגוי הוא משום ידיעה בלתי נכונה, אפילו לא נמסר המידע המוטעה בכוונת זדון (ראו גם ע"א 580/85 מנהל המכס ומס ערך מוסף נ' כספות 77 בע"מ, פ"ד מד(4) 382, 387 (1989) (להלן: פרשת הכספות)). במקרה אחר שנידון בבית משפט השלום, ועסק במאטריה הקרובה לזו שלפנינו, נקבע, כי אין בעובדה שהנישום היה משוכנע שהבדים שייבא עמדו בכללי המקור, ועל רקע זה פנה בתום-לב לקבל את תעודת התנועה, כדי לסייע לו, זאת נוכח אופיו האובייקטיבי של המבחן הקבוע בסעיף 3(1) לחוק מסים עקיפים (ראו ת.א. (ת"א) 74658/97 שיאון תעשיות טקסטיל בע"מ נ' מדינת ישראל, עמ' 13-12 (לא פורסם, 26.3.01)). זו הייתה ההכרעה גם בע"א (חי') 1859/05 שי מכר סחר (1996) בע"מ נ' מדינת ישראל משרד האוצר מנהל המכס ומע"מ (לא פורסם, 12.2.07)), שבו נקבע כי תעודת המקור שהוברר מאוחר יותר כי היא איננה נכונה, מהווה "ידיעה בלתי נכונה", נוכח המבחן האובייקטיבי הקבוע בסעיף 3(1). ואולם לא בכל המקרים דבק בית משפט זה בגישה האמורה באופן דווקני. כך למשל, מע"א 5341/93 י.ד. תעשיות חייגנים בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד נא(4) 444 (1997) (להלן: פרשת החייגנים), עולה כי נוכח תכליתו של סעיף 3 לחוק מסים עקיפים, יש לקבוע כי נישום שטעה בחישוב המס בתום-לב וללא כוונת זדון, ייכנס בגדרו של הסעיף: "מסים עקיפים, שלא כמס הכנסה (למשל), אין הם מוטלים על רווח אלא על כלל התמורה שזוכה בה נישום מעסקאות שהוא עושה. וכך, במקום שנישום מתכנן את דרכי פעולתו ומעריך את מס הקנייה שיהיה עליו לשלם לרשויות בשיעור נמוך מזה שאמור הוא לשלם, עלול הוא למצוא עצמו מפסיד בעסקאות שעשה. יתר-על-כן: מס הקנייה שיהיה עליו לשלם לרשויות יכול שיכלּה לא אך את כל הרווח שהנישום תכנן כי ירוויח, אלא יוסיף וינגוס בקרן עצמה, והנישום ימצא עצמו מפסיד מהונו. הוראת סעיף 3 נועדה להגן על נישומים במערכות מעין-אלו. תכלית ההוראה היא להבטיח כי נישום אשר טעה בהערכת שיעורו של מס קנייה, תוך שהוא נוהג כדין ובתום-לב, יהיה פטור מתשלום החסר. זו תכלית ההוראה, והתכלית היא שתמלא תוכן את הכלי" (שם, בעמ' 456-455; לעמדה דומה, ראו גם אביגדור דורות דיני מכס וסחר חוץ 468-462 (2006) (להלן: דורות)). 16. כמו-כן, נקבע לאחרונה בעניין אמקור, כי ידיעה שנמסרה למנהל מע"מ ומס קנייה בדבר אופן חישוב מחיר המכירה של טובין, ולא נדחתה על-ידו, לא תיחשב לידיעה בלתי נכונה, רק מפני שמאוחר יותר קבע האחרון דרך חישוב שונה. עוד קודם למקרים אלה, נקבע בע"א 105/80 דלתות חמדיה נ' מדינת ישראל, פ"ד לו(1) 108 (1981) כי סיווג לא נכון של טובין אינו מהווה בהכרח "ידיעה בלתי נכונה" (ראו גם דורות, בעמ' 468-462) 17. ניתן למתוח קו בין המקרים השונים שבהם השתקפה מידה של הגמשה בדווקנותה של הדרישה האובייקטיבית המופיעה בסעיף 3(1) לחוק מסים עקיפים. במקרים אלה היה המידע שנמסר בגדר הערכה או דעה של הנישום בנוגע לתכונה הקשורה בטובין הרלוונטיים, שנמסרו על ידי האחרון. זה מצידו, לא התיימר להציג את הדברים משל היו עובדה אובייקטיבית חד משמעית, ומעצם טיבה של המאטריה הרלוונטית, לא תמיד הדבר ניתן. אפשר אמנם – ועל כך נדון בגדר בחינתו של תת סעיף 3(2) לחוק מסים עקיפים – כי כאשר הנישום מודע לאפשרות קיומן של עמדות שונות בנוגע לעובדה רלוונטית, מוטלת עליו חובת בדיקה של הדברים עם רשויות המס או למצער יידועם בהיבט הסובייקטיבי של הצהרתו. עם זאת, ניתן לטעון כי הצגתן הגורפת של הערכות בתום-לב בדבר היבטים עובדתיים ומשפטיים הנוגעים לטובין, הנדחות בסופו של יום על-ידי רשויות המס, כמסירה של ידיעות בלתי נכונות, עלולה להצר יתר על המידה את תחולת הסעיף באופן שלא ישרת את התכלית שעליה עמד בית המשפט בפרשת החייגנים – להגן על נישום שעלול להיות מחויב בסכום העולה על הכנסתו מן העסקה, הגם שפעולותיו נסמכו על הערכה בתום-לב. מכל מקום, גם בנסיבות המקרה שלפנינו, לא נדרשת תחימת גבולות מדויקת וממצה של סעיף 3(1); זאת, בין היתר, נוכח העובדה שאפילו נאמץ את הגישה המרחיבה שעליה עמדתי, נמצא כי הידיעה שנמסרה על-ידי המערערת הינה ידיעה בלתי נכונה, הכל כפי שיובהר להלן. 18. תנאי נוסף לתחולת הסעיף, הקבוע בפסקה 2 לו, הינו כי הנישום לא ידע ולא צריך היה לדעת על החסר. הרישא לסעיף אינה מעוררת קושי – מי שידע על קיומו של החסר, ובכל זאת מכר את מוצריו במחיר שמכרם, אין מקום לתגמלו על היעדר תום-לבו בכך שיינתן לו פטור מתשלום החסר, והדברים אינם צריכים הבהרה. אשר לסיפא – הרי שזו מעלה את השאלה, מהי אמת המידה לבחינתה של חובת הידיעה; לשון אחר: מתי ייקבע שנישום לא צריך היה לדעת על קיומו של חסר? לשם מתן תשובה לשאלה זו, עשה בית המשפט בפרשת הכספות שימוש במבחן האדם הסביר, וקבע כי מקום שבו האדם הסביר צריך היה לדעת על החסר, לא ייהנה הנישום מן הפטור. בפרשת החייגנים הוצע מבחן "איש המסחר ההוגן" שלפיו יש לבדוק על בסיס הלכות מסחר ראויות, האם יכול היה איש מסחר הוגן לדעת כי המס המשולם על-ידו משולם בחסר (שם, בעמ' 457-456). למונחי שסתום אלה יש ליצוק תוכן קונקרטי. בעניין כנפי מתכת הביע השופט ג' בך עמדתו, כי מקום שבו נישום סבור שהוא פטור מתשלום מס, אך בנסיבותיו של המקרה מתעוררות או צריכות להתעורר בעניין זה ספקות – חובה עליו להביא לידיעת רשויות המס את עמדתו בעניין באופן מפורש, שאחרת לא ייחשב כמי שלא צריך היה לדעת על החסר (עמ' 16-15 לפסק הדין). בפרשת החייגנים הובעה עמדה דומה על-ידי השופט א' מצא, שציין כי נישום הסבור כי הוא מבצע תכנון מס לגיטימי "ייטיב לעשות אם יקדים ויברר אצל רשויות המס מראש אם הנחותיו ביחס להיקף המס המתוכנן עומדות במבחנו של הדין" (עמ' 463). עמדה זו הינה ראויה בעיני. אכן, באיזון שבין השאיפה לעשות צדק עם הנישום לבין השמירה על אינטרס המדינה כי בכל אירוע מס ייגבה מס אמת, והשאיפה להרתיע מפני התחמקות מתשלום מס, ונוכח הכלל בדבר חובת תשלום מס ששולם בחסר והיותו של הפטור מעשות כן רק בגדר חריג, סבורני כי אין לומר שנישום שקיים ספק או חוסר ודאות בנוגע להיקף המס המוטל עליו, רשאי לפטור את עצמו ב"שב ואל תעשה", ועדיין ייחשב הוא כמי שלא צריך היה לדעת על חוב המס שלו. על הנישום לפנות לרשויות המכס, כדי להבהיר את הטעון בירור או למצער לציין את האופן שבו חושב המס שהוא מבקש לשלם, ורק אז יוכל לטעון כי לא צריך היה לדעת על החסר. על הימנעותו של הנישום מלהביא לבירור בפני רשויות המס ספק שהתעורר אצלו ולחקור בשאלה זו, ניתן להתבונן גם כעל "עצימת עיניים" מצדו אל מול האפשרות שהמס המשולם על-ידו הוא בחסר. כידוע, הדין הפלילי רואה בעצימת עיניים, ככלל, תחליף לידיעה ממשית (ראו סעיף 20(ג)(1) לחוק העונשין, תשל"ז-1977). אין לטעמי מניעה כי בעניינו נראה בהימנעות מבחינת חשד בדבר מס ששולם בחסר למצער משום ידיעה בכוח כי על הנישום לשלם מס (עניין כנפי מתכת, עמ' 13-12; עניין פוליבה, סעיף 38). דברים אלה מקבלים משנה תוקף ככל שיינתן פירוש סובייקטיבי למונח "ידיעה בלתי נכונה" בסעיף 3(1) לחוק מסים עקיפים. הנכונות שלא לראות במסירת ידיעה מוטעית הנסמכת על הערכה או אומדן בנוגע לאופייה המשפטי של אחת מתכונותיהם של הטובין, משום "ידיעה בלתי נכונה", מחייבת, למצער, את בירור הספק שקיים אצל הנישום בדבר נכונות הצהרתו, כמבואר לעיל. על יסוד התשתית הנורמטיבית האמורה, נבחן עתה האם בדין קבע בית המשפט קמא, כי המערערת אינה נכנסת בגדרו של סעיף 3 לחוק מסים עקיפים ואינה פטורה מתשלום המכס. (ה2) מן הכלל אל הפרט (I) סעיף 3(1) לחוק מסים עקיפים 19. בין הצדדים לא נפלה מחלוקת בנוגע לאי עמידתם של הטובין בכללי המקור. אכן, רשויות המכס של המדינה המייצאת הן שמחזיקות בסמכות המקצועית להכריע בשאלות הנוגעות לעמידתם של טובין המיוצאים מן המדינה בכללי המקור, ומשאלה קבעו כי המשקאות אינם מקיימים כללים אלה, איש מן הצדדים לא נמצא חולק על כך. ואולם, בין הצדדים נתגלעה אי הסכמה בשאלה, אם נוכח האמור, יש לראות בתעודת התנועה משום "ידיעה בלתי נכונה" כמשמעותה בסעיף 3(1) לחוק מסים עקיפים. לדברי המערערת, אין בפסילת תעודת התנועה על-ידי רשויות המכס, כדי להפכה ל"ידיעה בלתי נכונה", שכן, לגישתה, לכל היותר מדובר בטעות משפטית, שאין בידיו של הנישום לוודא מראש את צדקתה. אין בידי לקבל טענה זו. מבלי שאקבע מסמרות בשאלת סיווגה של הטעות, ברי כי התעודה משקפת הצהרה כי הטובין עומדים בכללי המקור. ביטול התעודה שומט את הקרקע מתחת הצהרה זו, שעל יסודה ניתן הפטור ממכס. איני מוצא, אפוא, עילה לשנות את קביעת בית המשפט המחוזי שלפיה תעודת תנועה שהוברר כי אינה נכונה, מהווה "ידיעה בלתי נכונה". 20. אמנם, מקובלת עליי הטענה שקיים הבדל בין ידיעות שתוכנן הוא תוצאה של פרשנות משפטית שעשויות להיות לה גישות והשקפות שונות, לבין כאלה הנסמכות על עובדה "יבשה", אובייקטיבית וודאית, שהתרחשה במציאות או שלא התרחשה. כפי שצוין בעניין כנפי מתכת: "האם חייב [הנישום] למסור לרשויות המס ידיעה בדבר מכירת טובין, כאשר משוכנע הוא, בתום לב ולא על סמך שיקולים מופרכים, שאין הוא חייב בתשלום מס בגין אותם טובין? וכל זאת רק מפני שמתחוור לאחר מכן שטעה בפירושה של התקנה? על איזו הוראת חוק מושתת חובת דיווח זו? האם אין פירוש כאמור מרוקן את הפטור בסעיף 3 הנ"ל מתוכנו" (סעיף 3 לפסק דינו של השופט ג' בך). 21. ואולם, איני סבור כי אי נכונותה של הידיעה שנמסרה על-ידי המערערת במקרה שלפנינו מקורה בטעות משפטית. ודוק: אפילו נתונה שאלת עמידת הטובין בכללי המקור לפרשנויות שונות שמקורן ביישומם של כללים משפטיים, נמנעה המערערת מלבסס את ההצהרה שבעטיה קיבלה את תעודת התנועה על הפרשנות המשפטית שראתה היא עצמה או גורם בשרשרת העסקה ליתן לכללי המקור. תחת זאת, פנתה בקרדי לרשויות המכס האנגליות ולטענת המערערת, היא ביססה את הצהרתה על עמדתן המקצועית. דא עקא שכפי שיובהר להלן, לא עלה בידי המערערת להוכיח את טענתה כי רשויות המכס האנגליות מסרו לבקרדי כי הטובין עומדים בכללי המקור. במצב דברים זה, משהועברה ההכרעה לרשויות המכס, אין המחלוקת נסבה עוד על השאלה הפרשנית, שבה לא התיימרה המערערת כלל להביע דעתה, אלא על השאלה העובדתית אם אמנם נתקבל אישור רשויות המכס האנגליות, אם לאו. 22. המערערת מוסיפה ותולה את טענתה בדבר אי חלותו של סעיף 3(1) עליה, בעמדתה שלפיה אין לראות בה מי שמסרה את הידיעה המוטעית בדבר עמידת הטובין בכללי המקור, אלא היו אלה הגורמים שעמדו לפניה בשרשרת – חברת בקרדי, חברת טרידל או אף המכס האנגלי. אף טענה זו – דינה להידחות. הידיעה הבלתי נכונה שהציגה המערערת לרשויות המכס היתה תעודת התנועה. זו הוצגה על-ידי המערערת לבדה, ולא על-ידי כל גורם אחר. הצגת תעודת התנועה על-ידי המערערת לא היתה משום פעולה פיסית או טכנית גרידא. מדובר בפעולה הנושאת עימה משמעויות משפטיות וכלכליות מרחיקות לכת המחייבות כי הגורם המבצע אותה, המודע או צריך להיות מודע למשמעויות אלה, שהוא גם הנהנה העיקרי מתוצאותיה, יבצעה באופן מושכל לאחר שבחן את אמיתות המידע שהוא מעביר. ניסיונה של המערערת להציג את פעולתה כמעשה "שליחות" בלבד, היא משום התפרקות מאחריות וניסיון להצר באופן מלאכותי את חלקה בשרשרת הפעולות. יתרה מכך, המערערת, היא הגורם היחיד שנושא באחריות אל מול המשיבה, היא שבאה עימה במגע ישיר והיא המושפעת העיקרית מהחלטותיה. המשיבה אינה יכולה לפעול אל מול היצרן או היצואן שנעדרים מסגרת יחסים איתה, ואינם כפופים לכלליה. במצב דברים זה, ברי כי יש לדחות את הטענה שאין לראות בהעברת תעודות התנועה למשיבה על-ידי המערערת משום מסירה של הידיעה. 23. כאמור, לב הפלוגתא בין הצדדים מצוי במוקד אחר. לטענת המערערת, הגם שמבחינה אובייקטיבית, לא שיקפה תעודת התנועה את המציאות, הרי שנוכח חוות הדעת השגויה שנמסרה לה על-ידי רשויות המכס האנגליות, יש להחיל בעניינה – כאמור - מבחן סובייקטיבי, ולקבוע כי נוכח תום-לבה, והיעדר יכולתה המעשית לעמוד בזמן אמת על הטעות שהיתה נעוצה בהצהרתה, אין לראות בתעודת התנועה "ידיעה בלתי נכונה". המשיבה סבורה מצידה, כי המבחן שיש להחיל לעניין סעיף 3(1) הינו מבחן אובייקטיבי צר, הבוחן את נכונות הצהרת המערערת באופן בינארי. כפי שכבר הוזכר, לא ראיתי להכריע במחלוקת המשפטית בין הצדדים בשאלה זו, שכן אף לו אימצנו את המבחן הסובייקטיבי שמציעה המערערת, לא היה בכך כדי להיות למערערת לעזר. זאת, נוכח מסקנתי שלפיה לא הוכח כי רשויות המכס האנגליות אישרו כי המשקאות המיובאים עומדים בכללי המקור. למסקנה זו הגעתי לאחר ששבתי ובחנתי את הממצאים העובדתיים שאליהם הגיע בית המשפט קמא. 24. ככלל, תיטה ערכאת הערעור שלא להתערב בממצאים עובדתיים שנקבעו על-ידי בית המשפט שלדיון (ראו למשל ע"א 9622/07 הולין נ' קופ"ח כללית (לא פורסם, 30.5.10); ע"א 11485/05 פלוני נ' קופ"ח של ההסתדרות הכללית (לא פורסם, 2.12.07); אורי גורן סוגיות בסדר דין אזרחי 668 (מהדורה עשירית, 2009)). מקורו של כלל זה ביתרונה של הערכאה הדיונית, שבידה להתרשם מקרוב ובאופן בלתי אמצעי מן העד המוסר את העדות ולקבוע על סמך התרשמותה ממצאי מהימנות בעניינו (ראו ע"א 9011/09 מקור הנפקות וזכויות בע"מ נ' מדינת ישראל, סעיף 32 (לא פורסם, 1.11.10); השוו בדין הפלילי: ע"פ 6643/05 פלוני נ' מדינת ישראל (לא פורסם, 3.7.07)). מאחורי הכלל עומדת גם האפשרות הניתנת בידי הערכאה הדיונית לבדה, להתעמק בחומר הראיות לאורך מספר ניכר של ישיבות, לעמוד על דקויותיו, וכפועל יוצא – לזהות את התמונה הכוללת והרחבה המשתקפת ממנו. ברם, אין מדובר בכלל קונקלוסיבי. גם להלכת אי ההתערבות קיימים חריגים. כך, אין מניעה כי ערכאת הערעור תתערב בקביעותיה העובדתית של הערכאה הדיונית, כאשר אלה אינן עומדות במבחן ההיגיון והשכל הישר (ע"א 5373/02 נבון נ' קופת חולים כללית, פ"ד נז(5) 35, 43 (2003); ע"א 6768/01 רגב נ' מדינת ישראל, פ"ד נט(4) 625, 631 (2004)); כאשר הקביעות העובדתיות נקבעו על דרך של הסקת מסקנות שיסודן בשיקולים של סבירות והיגיון (ראו למשל ע"א 641/87 קלוגר נ' החברה הישראלית לטרקטורים וציוד בע"מ, פ"ד מד (1) 239 (1990); ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן (לא פורסם, 20.8.94)) ובמקרים שבהם אין לקביעות עובדתיות בסיס של ממש בחומר הראיות. 25. כפי שעולה מהכרעת דינו של בית המשפט קמא, הממצאים העובדתיים בענייננו אינם – ברובם – תוצאה של ממצאי אמון שנקבעו בעניינם של בעלי הדין שהובאו להעיד. תחת זאת, נסמכה התשתית העובדתית שנקבעה על הסקת מסקנות על-ידי בית המשפט, שהיא תוצאה של התבוננות במכלול ראייתי, שחלקו הגדול בכתובים, ובעיקר במה שנעדר ממכלול זה, ובראשו עיגון בכתב לכמה מן הטענות, כמו גם עדות בלתי אמצעית המתייחסת למתן אישור כאמור. בית המשפט בחן את ה"יש" הראייתי, שכלל שורה של ראיות נסיבתיות, הודעת דואר אלקטרוני, וכן דברים שנאמרו על-ידי עד מטעמה של המערערת – בבית המשפט ובדרך של תצהיר – ופסק – מבלי לקבוע מסמרות בשאלות של מהימנות – כי לא די היה באלה כדי לבסס ממצאים המאששים במאזן ההסתברויות את טענתה של המערערת. במצב דברים זה, נחלש, במידת מה, יתרונה של הערכאה הדיונית על פני ערכאת הערעור, שמרבית מסקנותיה לא נסמכו על התרשמות ישירה ובלתי אמצעית מעדים, ומתרחב היקף הביקורת השיפוטית של זו האחרונה (ראו והשוו: ע"פ 8416/09 מדינת ישראל נ' חרבוש, סעיף 15 (לא פורסם, 9.6.10); ע"פ 2653/98 בן דוד נ' מדינת ישראל, פ"ד נב(4) 529, 542-541 (1998)). נוכח כך, מצאתי לקיים בחינה של המסכת הראייתית שעל בסיסה נדחתה טענת המערערת כי ניתן אישור מוקדם של רשויות המכס האנגלי לעמידת הטובין בכללי המקור. 26. משנתברר כי המערערת שילמה למשיבה מס בחסר, מוטל עליה הנטל להראות כי היא נכנסת בגדרו של סעיף 3 לחוק מסים עקיפים, וזכאית לפטור מהשלמת החסר. המערערת טענה, כאמור, כי בנסיבות שבהן רשויות המכס האנגליות אישרו מראש את עמידתם של הטובין בכללי המקור, ועל בסיס זה ניתנה הצהרת היצואן שזיכתה אותה בתעודת התנועה, אין יסוד לקבוע כי הידיעה שנמסרה על-ידה היתה "בלתי נכונה", אף אם בהמשך חזרו בהן הרשויות מן האישור שניתן בתחילה. העד המרכזי שהובא על-ידי המערערת לשם הוכחת טענתה זו, הוא עובד בקרדי, ספירס, ששימש – לפי דבריו – אחראי על עובדי טרידל שפעלו מול המכס האנגלי, והכיר מידיעה אישית את ההשתלשלות העובדתית. ספירס העיד כי לבקרדי מונה פקיד מכס ייעודי, הוא מוריס, אשר ביקר בחברה באופן קבוע, לפחות פעם בשבועיים, וכל בעיה הקשורה במיסוי נבחנה עמו. עוד סיפר ספירס, כי בשל מורכבותם של הקריטריונים להוצאת תעודת תנועה, החליטה בקרדי, לאחר שבחנה את הנושא במשך שבועות, לפנות למוריס בשאלה זו, וזה האחרון הפנה את בקרדי ליחידה במכס האנגלי המתמחה בסוגיה, אשר בחנה את פירוט המרכיבים במשקאות והשיבה לטרידל – לפי עדותו של ספירס – כי אין מניעה להוציא תעודות תנועה לישראל (עמ' 9-8, 26, 35 לתמלול עדותו של ספירס, שהוגש על-ידי המערערת כ-מע 7). יצוין, כי הטענה כי ניתן אישור מאת רשויות המכס, לא גובתה במסמכים כתובים (עמ' 6 לתצהירו של ספירס, שהוגש על-ידי המערערת כ-מע 4). לפי תצהירו של ספירס, בשלהי חודש נובמבר 2001, קיבל גלקסטון אישור מהמכס האנגלי כי ניתן להנפיק תעודות תנועה למוצרי בקרדי בריזר המיועדים לייצוא לישראל, ושלח הודעה בנידון לעובדים בבקרדי באמצעות דואר אלקטרוני. הודעה זו הוגשה לבית המשפט קמא. העתק מההודעה, שבה נקב גלקסטון בשמו של מר איאן וויליאמס כפקיד המכס אשר נתן את האישור, נשלח גם אל מוריס, אשר נמנע מלהשיב לדואל או להגיב עליו. לדברי ספירס, ההודעה למוריס באה לאחר שבועות ארוכים שבהם נידונה שאלה זו בין החברה לבינו, וממילא תגובתו להודעה לא נדרשה, שכן אילו היתה מתעוררת בעיה כלשהי בנוגע אליה, הרי שהיא היתה מועלית בפגישה הדו-חודשית שהתקיימה בין החברה לבין מוריס (עמ' 11 לתמליל עדותו של ספירס). 27. בצד העדות והודעת הדואל, הוצגו על-ידי המערערת תעודות תנועה חתומות על-ידי רשויות המכס האנגלי, אשר לדברי ספירס, חתמו על אישורים מעין אלה במשך 3 שנים; צוין כי רשויות המכס האנגלי נמנעו מלהטיל קנס על בקרדי, בניגוד לנוהל הקבוע בנידון, והסתפקו במתן אזהרה בלבד; והובא מכתב מיום 12.1.06 מאת המכס האנגלי, שבו נאמר כי הוא הביא בחשבון את האפשרות שבקרדי קיבלה מידע מטעה בעבר בנוגע לזכאות של הטובין לקבלת תעודת תנועה, הגם שאין ראיה בכתב התומכת בכך, ועל רקע זה הוחלט לשלוח מכתב התראה ולא להטיל על החברה קנס. האם בכך עמדה המערערת בנטל להוכיח כי קיבלה אישור לעמידה בכללי המקור מאת רשויות המכס האנגליות, ומשכך, אין לראות בתעודה שמסרה "ידיעה בלתי נכונה"? 28. בתצהירו ציין ספירס, כאמור, כי להחלטתו של המכס האנגלי לאשר את עמידתם של הטובין המיובאים בכללי המקור לא ניתן אישור בכתב (“There was no written confirmation to the decision from UK Customs” (סעיף 6 לתצהיר)). על דברים אלה חזר ספירס גם בעת חקירתו בבית המשפט (“Maurice suggested that we contact the central agency, which we did. We did it by telephone and you will see on later documents in here that we did not get back from Customs in writing the core of that conversation”. (עמ' 6)). על רקע גובה הסכומים שבהם מדובר, ומורכבות הסוגיה, כפי שנטען על-ידי ספירס (עמ' 8), יש בהיעדרו של מסמך רשמי המעגן בכתב את מתן האישור – הגם שלפי טענת ספירס ניתן אישור פורמאלי (“We received official confirmation from Customs that we could use Eur 1” (עמ' 8)) כדי לעורר תמיהה. אמנם, הצדדים לא הצביעו על קיומו של נוהג לעניין דרך מתן אישור בדבר עמידה בכללי המקור. ואולם, בחומר הראיות נמצא מכתב מאת רשויות המכס האנגליות שמוען לגלקסטון לאחר פסילת תעודות המקור, שבו נאמר כך: “I would recommend that you request a written ruling from the national advice centre on matters of this nature in the future so that you have a written evidence available to back up any declaration you make” 29. ממכתב זה עולה, כי "דרך המלך" לקבלת אישור בדבר עמידה בכללי המקור הינה קבלת "פרה-רולינג" בכתב. הדבר מתיישב גם עם הגיונם של דברים. כאמור, תעודת התנועה הניתנת ליצואן מונפקת על סמך הצהרתו, ותו לא. ככזו, אין בעצם הצגתה לרשויות המכס כדי להעיד על קיומה של בדיקה פרטנית בדבר עמידת הטובין בכללי המקור, ואין בה כדי לשמש ראיה קונקלוסיבית לאמיתות תוכנה (והשוו הדין החל בנוגע לתעודות ציבוריות (סעיף 29 לפקודת הראיות [נוסח חדש] התשל"א-1971), המהוות אך ראיה לכאורה לאמיתות תוכנן). על רקע אופיה זה של תעודת התנועה, הרי שמקום שבו עולה טענה כי נתבקשה וניתנה הכרעה מוקדמת של רשות המכס בנושא העמידה בכללי המקור (להבדיל ממקרה "רגיל" שבו התעודה ניתנת על יסוד הצהרת היצואן בלבד), יש קושי בקבלת הטענה כי ההחלטה המוקדמת של רשויות המס לא עוגנה במסמך בכתב, כך בפרט נוכח מכתבן האמור. 30. הספק בדבר שאלת נתינתו של האישור אך מתגבר נוכח המהירות שבה – לפי הטענה – הוא ניתן: “it was the same day that you made the phone call and the decision was reached? A: That may have been a day or two earlier. But this is when the decision came through, on the 29th”.(עמ' 7) הגם שספירס לא זכר בדיוק את משך הזמן שבו ארך הבירור, עולה מדבריו, כי זה לא ארך זמן ממושך. קשה ליישב עובדה זו עם מורכבותה של השאלה שעמדה על הפרק – כך לפי ספירס (עמ' 8), ובעיקר עם המהירות הנגדית שבה נדחו תעודות התנועה על-ידי רשויות המכס, כשאלה הוגשו לבדיקה על-ידי המכס הישראלי. 31. זאת ועוד. לפי עדותו של ספירס, היה זה גלקסטון שקיבל מרשויות המכס האנגליות את האישור הנטען בדבר עמידתם של הטובין בכללי המקור. חרף כך, גלקסטון עצמו לא הובא לעדות, ואף לא נמסר מטעמו תצהיר עדות ראשית. המערערת התייחסה לקושי זה, וטענה כי נוכח הפסקת עבודתו של גלקסטון, שמקום מושבו אינו בארץ, בחברת בקרדי – על רקע סגירת המפעל באנגליה – תוך שהוא נותר מועסק בחברה לצורך סגירת המפעל, לא היה מקום לזקוף לחובתה את אי הבאתו לעדות. הסבר זה אינו מספק. המערערת לא הצביעה על כל ניסיון מצדה להביא את גרסתו של גלקסטון, ולא סיפקה אינדיקציה לכך שלו נעשה ניסיון מעין זה – היה נתקל זה בדחייה. מחדל זה בולט במיוחד, נוכח האמצעים האחרים הקיימים בדין לגביית עדות של אדם הנמצא בחו"ל, בכפוף לתנאים שונים, ובכלל זה האמצעי של ועידת חוזי (וידאו-קונפרנס) (ראו תקנה 15 לתקנות עזרה משפטית בין מדינות, התשנ"ט-1999; רע"א 3810/06 י. דורי את צ'יקובסקי בניה והשקעות בע"מ נ' גולדשטיין (לא פורסם, 24.9.07)). תחת זאת, הדגישה המערערת את אי "שליטתה" בגלקסטון בשל הפסקת עבודתו בבקרדי. גם פקיד המכס מוריס לא הובא לעדות בפני בית המשפט. אמנם, אין זה מתחייב כי לשם הוכחת טענה עובדתית, תובא הראיה ה'מקסימלית' אשר ניתן להשיג, ודי בכך שתהיה זו ראיה מספקת לביסוס הטענה (השוו: ע"פ 8002/99 בכר נ' מדינת ישראל, פ"ד נו(1) 135, 144 (2001); ע"פ 804/95 גרינברג נ' מדינת ישראל, פ"ד מט(4) 200, 208 (1995)). עם זאת, באין ראיה בכתב שתאשש את טענת האישור, היה מצופה שלמצער יובא לעדות הגורם אשר לפי הטענה, עמד בקשר ישיר עם אנשי המכס ושמע מפיהם את דבר מתן האישור. במקביל, במצב הדברים הראייתי שבו הדואר האלקטרוני משמש – לפי טענת המערערת – ראיה מרכזית להוכחת הטענה בדבר קבלת אישור, בפרט נוכח מיעון העתקו למוריס, היה מקום להביא את זה האחרון לעדות בשאלה האם אמנם הגיע הדואל לידיו. ספירס אמנם העיד על הדברים שהיה עד להם במהלך עבודתו, בקשר עם המגעים עם רשויות המכס, ובית המשפט לא ראה לפקפק בגרסתו, ואולם, הוא לא שמע באוזניו את דבר מתן האישור ולא יכול היה לבסס את טענתו כי מוריס קיבל את הדואל, לבד מהצבעתו על שיקולים שמקורם בהיגיון. משכך, אין לומר כי די בהבאת עדותו של ספירס כדי להוכיח את טענת המערערת כי קיבלה אישור מוקדם מן המכס האנגלי. 32. גם בראיות האחרות שהובאו על-ידי המערערת אין, לטעמי, כדי לבסס את טענתה כי התקבל אישור מאת רשויות המכס האנגליות בדבר עמידת המשקאות המיובאים לישראל בכללי המקור, ומשכך – כי אין לראות בתעודת המקור שהציגו "ידיעה בלתי נכונה". כך, אין ללמוד מחתימתן של רשויות המכס על תעודות התנועה שהונפקו למערערת במשך 3 שנים על תוקפן באופן מהותי. כפי שכבר הובהר, על רקע השאיפה לקדם סחר חופשי יעיל ומהיר בין המדינות החתומות על הסכם הסחר, מסתפקת המדינה המייצאת לשם הנפקת תעודת תנועה בבקשה והצהרה של היצרן או היצואן כי הטובין מקיימים את כללי המקור. כך אישר גם ספירס בעדותו (עמ' 24). נוכח פרקטיקה זאת, נקבע בהסכם הסחר הליך של אימות הוכחת המקור, שבגדרו רשאיות רשויות המכס במדינות המייבאות לפנות למקבילותיהן במדינות המייצאות בבקשה לאמת את נכונות תעודת התנועה. תעודות התנועה עצמן – אין בהן, אפוא, כדי להוכיח אלא את הצהרתו של הגורם האוחז בהן כי האמור בהן נכון, ולא ניתן לבסס עליהן טענה בדבר אישור מטעמן של רשויות המכס של המדינה המייצאת. 33. הוא הדין בנוגע לטענה כי לרשויות המכס האנגליות נמסר מידע על אודות מרכיבי המשקה המיובא, על מנת שאלה תוכלנה לבחון את עמידתו בתנאי המקור. המערערת השתיתה טענתה בעניין זה על דבריו של ספירס בחקירתו הנגדית: “Translator: In 2001, did BML actually supply the UK Customs Service all the actual components of the Bacardi Breezer? A: The UK Customs have actually asked for all the recipes for Breezer (…) they can see what we’ve put in there (…) Translator: His question is, did the company actually submit these recipes, rather than having passive access. A: Yes, they have been submitted, yes. (…) Translator: This would be in writing. A: Yes, by e-mail. Probably by e-mail (…) Translator: Do you have any documentation in regard to the specific date when such a letter would have gone through. A: No, I’m sorry, I don’t. (עמ' 35) ואולם, קיים קושי להסתמך על דברים אלה לשם הוכחת טענתה של המערערת. ודוק: הגם שלשיטת המערערת היה בנמצא מסמך כתוב המאשש את טענתה בדבר מסירת המידע לרשויות המכס, נמנעה המערערת מלהציג מסמך זה. הכלל שגובש בשיטתנו זה מכבר, הינו כי לשם הוכחת תוכנו של מסמך, יש להציג בפני בית המשפט את המסמך המקורי, שהינו 'הראיה הטובה ביותר' להוכחת האמור בו (ראו למשל עניין הולין, סעיף 25; ע"א 118/63 ראש העיר הרצליה נ' פישמן, פ"ד יז(4) 2805 (1963); ע"א 495/82 עמל הנגב בע"מ נ' מזור, פ"ד לט(3) 97 (1985)). מקורו של הכלל בחשש כי הוכחת טענה באמצעות ראיה משנית, אינה נהנית מרמת הדיוק ומרמת האותנטיות הגלומה במסמך המקורי. אכן, כוחו של מסמך נעוץ בהיותו "כתוב", וכל "חציצה" בין המקור לבין בית המשפט מקימה את האפשרות לשיבוש תוכנו של המסמך, לאי דיוקים או להצגה של התוכן לפי נקודת ההשקפה והאינטרסים של הדובר (ראו יעקב קדמי על הראיות 589 (2003)). כלל זה רוכך, אמנם, עם השנים, עד כי כיום מדובר בכלל של העדפה המתמקד במשקל הראיות ולא בקבילותן (עניין הולין, שם; ע"פ 869/81 שניר נ' מדינת ישראל, פ"ד לח(4) 169, 224 (1984); ע"א 6205/98 אונגר נ' עופר, פ"ד נה(5) 71, 85 (2001)), ואולם גם כיום, נדרש בעל דין המבקש להוכיח תוכנו של מסמך כתוב, להציג, למצער, העתק של מסמך זה, שאחרת יפחת משקלה של טענתו. בענייננו, ציין ספירס כי דבר שליחת מרכיבי המשקה עוגן בדואל כתוב. עם זאת, דואל זה לא היה בידיו ולא הוצג. משכך, פוחת משקלה של טענת המערערת כי הרכב החומרים אמנם נשלח לרשויות. הקושי הקיים בטענתו של ספירס כי שלח את מרכיבי המשקה בדואל, מתעצם נוכח דבריו, כי בעקבות פנייתה של המשיבה למכס האנגלי לבירור תוקפה של תעודת המקור, העביר האחרון שאלות וביקש מבקרדי נתונים בדבר מקור הטובין המשמשים לייצור המשקה (סעיף 8 לתצהיר ספירס). אם אמנם הועברו למכס האנגלי נתונים אלה, קודם לקבלת האישור הנטען כי המשקה עומד בכללי המקור, הרי ניתן להניח כי המכס האנגלי לא היה שב ופונה לבקרדי לשם קבלת הנתונים בשלב הבחינה הנוספת של הטובין, שבוצעה לבקשת המשיבה. על רקע המקובץ, המסקנה היא כי לא הוכח שנתונים בדבר מרכיבי המשקה אכן הועברו למכס האנגלי כדי שזה יבדוק את הטובין ויקבל החלטה אם אמנם עומדים הם בכללי המקור. 34. המערערת משליכה יהבה על דבריו של המכס האנגלי במכתב מיום 12.1.06 שמוען לגלקסטון, כי “I have already taken into account the fact that you may have received misleading information in the past, regarding the eligibility of the relevant goods to export preference, even though there is no documentary evidence of this”" (נספח 5 למע 4). לדבריה, האמור במכתב הוא משום "אישור של ממש" לאפשרות שניתנו אישורים מוטעים מטעם המכס האנגלי למערערת בשאלת עמידתם של טובין בכללי המקור. אין בידי לקבל טענה זו. דבריו של המכס האנגלי במכתב לא התייחסו באופן פרטני לטענות המערערת בדבר מתן אישור קונקרטי לטובין שעל הפרק, ולא היה בהם כדי לאשר אפשרות זאת. כל שעולה מהאמור הוא התייחסות לאפשרות שהועבר מידע מטעה בעבר, אמירה כי קיומו של מידע מסוג זה לא נתמך בראיות ולא הוכח, וסיכום כי נוכח האפשרות האמורה, הוחלט על הסתפקות במתן התראה למערערת, חלף מתן קנס. לא ניתן לראות באמור משום קבלה של טענות המערערת (שאחרת סביר כי כלל לא היה נמסרת התראה), אלא רק התייחסות כללית לאפשרות מעין זו ולקיחה של היתכנותה בחשבון לעניין עוצמת הסנקציה. בהחלטתן של רשויות המכס להותיר את מכתב ההתראה על כנו, בעיקר בשל היעדרו של עיגון בכתב לטענת בקרדי בדבר מתן אישורים שגויים, יש גם כדי לבסס את דברינו שלעיל כי אם אמנם האישור הנטען היה ניתן, היה הדבר נעשה בכתב. נוכח זאת, אין לראות בתוכן המכתב משום ראיה שיש בה להוכיח מתן אישור מראש מצד המכס האנגלי כנטען על-ידי המערערת. 35. הנה כי-כן, בראיות שהובאו על-ידי המערערת לא היה די כדי לבסס במאזן ההסתברויות את טענתה כי נתקבל אישור מראש מטעם רשויות המכס האנגליות בדבר עמידתם של המשקאות המיובאים על-ידה בכללי המקור. משכך, המערערת לא עמדה בנטל להוכיח את טענתה כי התנהגותה – יסודה בתום-לב, ותוך הסתמכות על האישור שנתקבל מאת המכס האנגלי. לפיכך, כפי שהבהרנו כבר בתחילת דברינו, בהצגתה של תעודת התנועה לרשויות המכס יש לראות מסירת ידיעה בלתי נכונה. נוכח האמור, מסקנתי היא כי המערערת אינה מקיימת את תנאי סעיף 3(1) לחוק מסים עקיפים, ומשכך – היא אינה זכאית לפטור, ועליה להשלים את תשלום המס ששילמה בחסר. (II) סעיף 3(2) לחוק מסים עקיפים 36. למעלה מן הצורך, ועל רקע הרחבתם של בעלי הדין בסוגיה, והכרעתו של בית המשפט קמא, ראיתי לעמוד בתמצית גם על שאלת התקיימותם של תנאי סעיף 3(2) לחוק מסים עקיפים בענייננו, תוך התמקדות בסיפא לו, קרי בשאלה האם היתה המערערת צריכה לדעת על קיומו של חסר בתשלום המס. בעניין זה, קיימים, לטעמי, יחסי גומלין בין הכרעתנו שלעיל לעניין אי התקיימות תנאי סעיף 3(1) לחוק, לבין השאלה הניצבת לפתחנו עתה. אכן, ככל שמשקלן של הראיות התומכות בטענת המערערת כי ניתן אישור על-ידי המכס האנגלי לעמידתה בכללי המקור נמוך יותר, וככל שאין לטענה זו עיגון אובייקטיבי כתוב, כך מוטל על איש המסחר ההגון והסביר לבדוק את תוקפן של התעודות המוגשות על-ידו ואת אמיתותו של האישור שלכאורה ניתן לו. מי שבוחר לעצום עיניו אל מול היעדרם של מסמכים כתובים ומסודרים, ולשים מבטחו במערכת אישורים ואמירות בעל-פה (ראו תצהירו של ז'ק בר, יו"ר המערערת (מע 3), בסעיף 5) הנסמכת – לכל היותר – על דואל שאין מקורו בגורם מוסמך, ועל מוסכמות פנימיות שלא הוכחו, לא יכול להיחשב כמי שלא צריך היה, למצער, לחשוד בקיומו של חסר בתשלום. דברים אלה מקבלים משנה תוקף נוכח המעטפת ההסכמית הבין מדינתית שבה עסקינן, שבה, כפי שהוסבר, נסמכת הנפקת תעודות התנועה על הצהרה בלבד, שעשויה להיבדק מאוחר יותר על-ידי רשויות המכס של המדינה המייבאת. אחיזתה של המערערת בתעודת התנועה מהווה לפיכך, לכל היותר, אינדיקציה להצהרה חד-צדדית של היצואן בדבר נכונותה, המחייבת בחינה נוספת של נכונות ואמיתות תוכנה. 37. זאת ועוד. כפי שעולה מעדותו של ספירס, קודם לאירועים נושא הערעור, לא היה יצואו של המשקה הנדון זכאי לקבלת תעודת התנועה: “We hadn’t thought about EUR1s back at that point; it was trading company, Tradel, who came along and said. You know, why don’t we look at the possibility of using EUR1s, for Israel, and that’s really what triggered the investigation to look into the whole process” (עמ' 9) העובדה שהיתה זו הפעם הראשונה שבה נתבקש האישור האמור, ושקודם לכן, יובאו המוצרים בלעדיו, חייבה אף היא בחינה מעמיקה יותר של תוקף האישור, קודם שהוצג. אם לא היתה המערערת מודעת להיעדרה של תעודת תנועה קודם לבקשת התעודה בעניינה, שומה היה עליה לברר זאת. בנוסף, אפילו לא היתה המערערת מעורבת באופן ישיר בתהליכים הפנימיים להשגת האישור מן המכס האנגלי, ניתן להניח כי כמי שהינה בעלת האינטרס הישיר מקבלתו, היא עודכנה במהלך הדברים והיתה מודעת למורכבות השאלה בדבר עמידתם של הטובין בכללי המקור, ועל הקושי שבו נתקלו אנשי בקרדי – כך לפי טענת ספירס – בהכרעה בשאלה, שאילץ אותם לפנות לרשויות המכס המקומיות לבחינתה. מורכבות זו – ככל שאמנם התקיימה – חייבה את המערערת שלא להסתפק בהצהרה בעל-פה של אנשי בקרדי שלא עוגנה במסמכים, ולוודא כי אכן נערכת בחינה ממשית של נכונות המידע הנמסר, כך בפרט נוכח המהירות היחסית שבה – לפי דברי ספירס – התקבל האישור מרשויות המכס, האומרת דרשני. 38. לטענת המערערת, היא לא קפאה על השמרים, אלא פנתה למשיבה ודרשה כי תבדוק אל מול המכס האנגלי את קביעתו בדבר תוקפה של תעודות התנועה, אך זו מיאנה לעשות כן. בכך, לגישתה, עמדה באמות המידה שהותוו בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכת בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד נט(5) 836 (2005), שם נקבע בנוגע לניכוי מס תשומות המתבסס על מעשה מרמה שהנישום לא היה צד לו כי "שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק", ובמקרים שבהם "הנישום יוכיח כי לא גילה או יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות" (סעיף 25). לטעמי, אין לומר כי בפעולות שביצעה המערערת, היא יצאה ידי חובתה לנהוג כאיש מסחר סביר, או כי נקטה בכל האמצעים הסבירים כדי לוודא כי התעודה שבידה הינה בתוקף. על המערערת היה, למצער, לפנות לבקרדי לפני יבוא המשקאות ארצה, לשם בירור האם אכן עומדים אלה בכללי המקור או לדרוש מבקרדי כי תפנה לרשות המכס האנגלית, שעימה עמדה בקשר ישיר, בבקשה כי יונפק לה אישור בכתב. כפי שציין בית המשפט המחוזי, כדי "לתמרץ" את בקרדי לבצע בדיקה קפדנית של הסוגיה, יכולה היתה המערערת להתנות בחוזה עימה או עם טרידל כי הן שתישאנה בנזק אם תיפסל תעודת התנועה שניתנה על סמך הצהרותיהן. כל זאת לא עשתה המערערת. בכך לא נהגה כאיש מסחר סביר ונמנעה מלנקוט באמצעים המתבקשים על מנת לקבל מידע מוסמך בשאלת הזכאות לתעודת התנועה. על רקע זה – ומשנדחתה הגרסה בדבר אישור מוקדם של המכס האנגלי – לא ניתן לקבל את הטענה כי המערערת לא היתה צריכה לדעת על אפשרות קיומו של חסר. משכך, גם בהיבט זה, אין היא זכאית לפטור. המערערת לא מקיימת, אפוא, את תנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים ואינה זכאית לפטור מהשלמת החסר במס בעקבות יבוא המשקאות. הערעור נדחה. המערערת תישא בהוצאות המשיבה בסך 50,000 ש"ח. ש ו פ ט השופטת א' חיות: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופט י' עמית: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ע' פוגלמן. ניתן היום, ט"ו בטבת התשע"א (22.12.10). ש ו פ ט ת ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 09048140_M06.doc נב מרכז מידע, טל' 02-6593333 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il