בוני הבירה בע"מ נ. מדינת ישראל

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים פליליים ע"פ 4745/97 בפני: כבוד השופט י' קדמי כבוד השופטת ד' דורנר כבוד השופט י' גולדברג המערערים: 1. בוני הבירה בע"מ 2. יעקב קריבוס נ ג ד המשיבה: מדינת ישראל ערעור על פסק דין של בית המשפט המחוזי בירושלים מיום 16.2.97 בע"פ 24/96 שניתן על ידי כבוד השופטים: ר. אור; ע. קמא; א"צ בן זמרה תאריך הישיבה: כ"ד בחשון תשנ"ח (24.11.97) בשם המערערים: עו"ד קסטל בשם המשיבה: עו"ד אביה אלף פסק-דין השופט י' גולדברג: ביום 10.1.95 הגישה המשיבה כתב אישום נגד המערערת, חברה שעסקה בעבודות בניה, ונגד מנהלה - המערער, בגין אי העברת ניכויי מס הכנסה, שהמערערת ניכתה ממשכורות עובדים ומתשלומים למקבלי תשלומים, לתקופה שבין חודש אפריל 1985 לחודש דצמבר 1987 (32 אישומים), בסכום כולל של 164.097.- ש"ח, עבירות לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"ה1965- (להלן: "הפקודה"). בית משפט השלום בירושלים, אליו הוגש כתב האישום, החליט לזכות את המערערים בשלב מיקדמי של הדיון בקבלו את טענתם כי חלה התיישנות על העבירות שיוחסו להן, הואיל וסבר כי חלפו יותר מ8- שנים מאז ביצוע העבירה האחרונה. בין היתר גם דחה בית משפט השלום את טענת המשיבה כי החקירה שנערכה למערער ביום 28.1.93, על ידי פקיד השומה, הפסיקה את מרוץ ההתיישנות לגבי חלק מן האישומים. בערעור שהוגש לבית המשפט המחוזי נהפכה החלטת בית משפט השלום. ערכאת הערעור קבעה כי אי העברת ניכויי מס לפקיד השומה הינה עבירה הנמשכת וכל עוד לא שולם סכום המס שנוכה, לא החל מרוץ ההתיישנות. אגב אורחא קבע בית המשפט המחוזי כי החקירה שבוצעה על ידי פקיד השומה ביום 28.1.93 היתה בגדר חקירה לפי סעיף 9(ג) לחוק סדר הדין הפלילי (נוסח משולב) התשמ"ב1982- ולכן, לדעתו, הפסיקה את מרוץ ההתיישנות. כנגד החלטת בית המשפט המחוזי מופנה הערעור שבפנינו. הפלוגתאות הטעונות בירור והכרעה הן אלה: א. האם העבירה שנקבעה בסעיף 219 לפקודת מס הכנסה היא עבירה נמשכת ותהא כזו כל עוד לא הועברו לפקיד השומה סכומי המס שנוכו, או שמא מדובר בעבירה שביצועה הסתיים במועד בו היתה החברה מחוייבת להעביר את הכספים לפקיד השומה, לפי תקנה 11(א) לתקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים) התשנ"ג1993-, והדבר לא נעשה. ב. בהנחה כי העבירה לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה הינה בגדר עבירה נמשכת - מתי מתחיל מרוץ ההתיישנות: ממועד ההעברה בפועל של סכומי הניכויים לפקיד השומה או מתום שש שנים משנת המס בה נעברה העבירה, כפי הוראת סעיף 225 לפקודה? במידה ונגיע למסקנה כי תקופת ההתיישנות מתחילה מהמועדים בהם חייבת היתה המערערת להעביר סכום הניכויים לפקיד השומה - בין אם מדובר בעבירה נמשכת ובין אם לאו - האם החקירה שנוהלה בתחילת שנת 1993, היתה בגדר אירוע שהפסיק את תקופת ההתיישנות? עבירה נמשכת - מהי? במשפט הפלילי נהוג לאבחן בין שני סוגי עבירות: עבירות "רגעיות" ועבירות "המותנות במשך זמן". העבירה הנמשכת שייכת לסוג השני. המחבר המלומד פרופ' ש. ז. פלר מגדיר "עבירה נמשכת": "...עבירה המצריכה לשם השלמתה התחילית התמדה במשך זמן מסויים ברכיב ההתנהגותי שבו היא מותנית, וכל התמדה נוספת בו דוחה, עד להפסקתו, את ההשלמה הסופית של העבירה, בעבירה אחת ויחידה מאז תחילתה; והכל, כאשר התמדה, כאמור, היא מעניינו של הטבע האובייקטיבי של הרכיב ההתנהגותי של היסוד העובדתי שבעבירה" (ש.ז. פלר יסודות בדיני עונשין, תשנ"ב, כרך ג', 186). פרופ' פלר מבחין בין שני שלבים בסיסיים במבנה הרכיב ההתנהגותי של עבירה ממגזר העבירות שמותנות במשך זמן מסויים: "...שלב ראשון, הכרחי ומינימלי, של תהליך גיבוש מושגי, ושלב שני, שלב המשך, אפשרי ובלתי מוגבל בזמן. עם סיום התהליך הראשון מושלמת העבירה רק אם אין שלב המשך; אם ישנו המשך, נדחית השלמת העבירה עד להפסקת ההתנהגות העבריינית האסורה. בשלב השני, האירוע העברייני רק מרחיב את היקפו, ובכך גם את חומרתו, אך אין בו כדי להתפצל וליצור ריבוי עבירות" (ש.ז. פלר - "שאלות ותשובות בסוגית העבירה הנמשכת", פליליים ב' 7, 9). הגדרתו של פרופ' פלר למושג עבירה נמשכת, אומצה בפסיקת בית משפט זה בבר"ע 122/82 עלפי נ' מדינת ישראל, פ"ד לז(2) 326, 330-331, מפי השופט (כתוארו אז) ש' לוין, לאמור: "...הדוקטרינה של העבירה ה'נמשכת' מתייחסת לעבירה, המחייבת קיום משך זמן כלשהו עד להשלמתה התחילית, ועם זאת היא הולכת ונמשכת עד להשלמתה הסופית מבלי שהיא חדלה להיות עבירה אינטגראלית אחת... לאחר שבסיסה ה'איכותי' הושלם, היא הולכת ותופחת מבחינה 'כמותית', כככל שחולף הזמן, והעבריין לא מילא את החובה המוטלת עליו, והיא 'מבשילה', כאשר אירע מעורה, המנתק את רציפותה או כאשר מוגש כתב אישום. אך היא אינה חדלה להיות עבירה אינטגראלית ויחידה שבגידרה לא ניתן לגזור את דינו של הנאשם אלא פעם אחת. דוקטרינה זאת מונעת את התוצאה הבלתי רצויה של פיצולה של מערכת עובדתית אחת באופן מלאכותי לעבירות נפרדות". לכאורה מספר העבירות הנמשכות הוא רב, שכן על פי ההגדרות שהבאנו לעיל, כל אימת שנזהה עבירה בעלת רכיב התנהגותי המחייב, לשם גיבושו, התמדה ראשונית - מינימלית, בזמן, ושמטבעו מאפשר התמדה בו בהמשך - עבירה נמשכת תיקרא. ברם, מספר דברי חקיקה בהם מצויה במפורש הגדרה של עבירה נמשכת הוא מועט ביותר. (ראה, למשל, סעיף 237א' לפקודת הבטיחות בעבודה (נוסח חדש) התש"ל1970-). ברוב רובם של דברי החקיקה בהם אוזכר המושג עבירה נמשכת, מופיע מושג זה בפרק העונשין של החוק, תוך קביעת העונש בגין עבירה שכזו. בדברי חקיקה אלה מניח המחוקק כי סיווג עבירה באותו חוק כעבירה נמשכת, דבר ברור הוא, וכל שנותר לקבוע הוא העונש שחל עליה לאור חומרת המשכיותה. אין צורך בקביעת המחוקק, כי עבירה מסויימת היא עבירה נמשכת, אם הדבר עולה מאופיה של העבירה. כלל זה עולה גם מדבריו של השופט ברק (כתוארו אז) בע"פ 519/82 גרינברג נ' מדינת ישראל, פ"ד לז(2) 187, 190: "...קו הגבול, מבחין בין הפרה 'רגעית' לבין הפרה 'נמשכת' אינו ברור כלל ועיקר ורבים עשויים להיות מקרי הגבול הקשים. זאת ועוד: לצרכים מסויימים ניתן לעתים להתייחס לפרקי הזמן השונים והמסגרת ההפרה ה'נמשכת' כיחידות ההפרה עצמאיות" (ע"פ 519/82 גרינברג נ' מדינת ישראל, פ"ד לז(2) 187, 190). ניתן להניח כי לו היה צורך בהוראה של המחוקק בכדי ליצור עבירה נמשכת לא היה עניין בהבחנות דקות במקרי גבול קשים. מכאן אתה למד כי אין צורך בהוראת המחוקק לסיווג עבירה, כעבירה נמשכת. זו גם דעתו של המלומד פרופ' פלר במאמרו "שאלות ותשובות בסוגית העבירה הנמשכת", פליליים ב 7, 14: "הימנות תופעה עבריינית עם סוג העבירות הנמשכות אינה, איפוא, עניין של "שיוך" פורמלי מכח דין, אלא של 'השתייכות' עניינית מכח טבע הדברים". מוסד העבירה נמשכת קנה לו שביתה בפסיקת בתי המשפט. בהתייחסו לעבירה של החזקת סחורה מוברחת לפי סעיף 210(1)(ב) לפקודת המכס (כיום סעיף 211(א)(2)), קובע בית המשפט כי: "זוהי עבירה נמשכת, שאדם מתחייב בה כל אימת שהסחורה נמצאת בידו". (ע"פ 147/52 פרקש נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד ו 412, 414) וכן העבירה של אי מילוי חובת התייצבות בכוונה להשתמט משירות ביטחון (ע"פ 265/68 שמואל כהן נ' מדינת ישראל, פ"ד כב(2) 147, 149; ע"פ 77/51 וייספיש נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד ו 262, 267). בעניין של סירוב פקודה, נקבע כי "כאשר עובד יושב משך כ30- חודש ללא מעשה ומסרב לקיים פקודה בדבר ביצוע עבודה פלונית, שניתנה לו, הרי יש בכך עבירה נמשכת מיום ליום..." (עמ"ש 7/80 אסתר בן שמעון נ' נציב שירות המדינה, פ"ד לה(2) 622). עבירה אחרת שזכתה לסיווג של עבירה נמשכת היא ביצוע עבודות בניה בניגוד לצו הפסקת בניה (ע"פ 450/77 ברוך בעל טכסא נ' מדינת ישראל, פ"ד לב(2) 152). המושג "עבירה נמשכת" מצוי גם במקורות המשפט העברי. אחת הדוגמאות, מן הפחות ידועות, לקוחה מחיוב מצוות המילה. לגבי חובה זו נאמר "וערל זכר אשר לא ימול את בשר ערלתו ונכרתה הנפש ההיא מעמיה..." (בראשית י"ז, י"ד). קיים דיון בגמרא (במסכת קידושין כט עמ' א) בשאלה מנין שהאשה אינה מחוייבת לימול את בנה. תשובת הגמרא היא שהענין נלמד מפשוטו של מקרא, שנאמר "כאשר צִוָה אֹתוֹ אלקים" (בראשית כא' ד') היינו: "אותו ולא אותה". מקשים ב"תוספות" (ראה שם בדיבור המתחיל - "אותו ולא אותה") - מדוע צריכים אנו ללמוד את הפטור מחיוב מילת הבן מפסוק שבתורה והרי ניתן להגיע לאותה מסקנה הלכתית בדרך אחרת? לדעת "התוספות" הואיל ומצוות מילה היא מצוות עשה שהזמן גרמא, שכן החובה לימול את הבן היא "ביום השמיני" ללידתו ומאחר ונשים פטורות מקיום מצוות שהזמן גרמא, היה, לכאורה, מקום לקבוע שהאשה תהיה פטורה מחיוב מילת הבן ולא צריך לשם לימוד הענין בפסוק מפורש. מתרצים "בתוספות", שלא כך הדבר: "...ויש לומר כיוון דמיום השמיני והלאה אין לה הפסק, לאו זמן גרמא הוא". במלים אחרות: אמנם מצוות מילה היא מצוות עשה שהזמן גרמא ובתור שכזו צריכה היתה האשה להיות פטורה מקיום חובת המילה של בנה, דא עקא, שאם לא קויימה המצווה בזמנה "אין לה הפסק" היינו: עצם חיוב המילה אינו מפסיק אחרי "היום השמיני". החיוב ממשיך לחול כאשר עונש כרת בצידו. שניהם חלים בכל רגע ורגע. על כורחך אתה אומר שיש ללמוד את פטור האשמה מלמול את בנה, ממקרא מפורש בלבד. האם העבירה לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה היא עבירה נמשכת? סעיף 219 לפקודת מס הכנסה קובע: "נוכה מס על פי סעיפים 161, 164 או 170, ובלי הצדק סביר לא שולם לפקיד השומה כאמור בסעיפים 161, 166 או 171, דינו של החייב לנכות - מאסר שנתיים או קנס 22,500.- ש"ח ופי שניים מסך כל הניכויים האמורים או שני העונשים כאחד; הטוען כי היה לו הצדק סביר - עליו הראיה". סעיף 166 לפקודה קובע: "ניכה אדם מס לפי סעיף 164, חייב הוא לשלם לפקיד השומה למועד שנקבע בתקנות את סכום המס שניכה ולהגיש לו באותו מועד דו"ח כפי שנקבע". תקנה 11(א) לתקנות מס הכנסה או מס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים) התשנ"ג1993-, כורכת את הגשת דו"ח הניכויים עם העברת המס שנוכה לידי פקיד השומה, במועד אחד: "מעביד יגיש לפקיד השומה תוך שבוע ימים מיום ששילם משכורת לעובדיו, דין וחשבון בטופס 0102 על מספר העובדים ששילם להם משכורת חודש... על סכום המשכורת ששילם, בין אם נוכה ממנה מס ובין אם לאו, ועל סכום המס שנוכה... וישלם לו באותו מועד את סכום המס, שניכה כאמור". היוצא מכך, כי משלא מילא אדם את חובתו לפי סעיף 166 לפקודה, במועד הקבוע לכך בתקנה 11(א) הנ"ל, הרי שהוא נכנס לגדרו של סעיף 219 לפקודה והשאלה היא האם העבירה המוגדרת בסעיף זה עונה לקריטריונים של עבירה נמשכת? המקרים בהם דנה הפסיקה בסיווג עבירת מס כעבירה נמשכת, נקשרו, רובם ככולם, בשאלת הפעלתו של עונש מאסר על תנאי, ולא בסוגית התיישנותה של העבירה הנמשכת. פסק-הדין המנחה בסוגיה זו ניתן בבר"ע 122/82 הנ"ל ("הילכת עלפי"), בו קבע השופט ש' לוין (כתוארו אז) כי העבירה של אי הגשת דו"חות לרשויות מס הכנסה, לפי 216(4) לפקודה, מהווה עבירה נמשכת. כאמור, פסק-דין זה אינו דן כלל בסוגית התיישנותה של העבירה הנמשכת בעבירות מס וככל הידוע, לא אמר עדיין בית משפט זה את דברו בנושא זה. לשיטתו של השופט ש' לוין (כתוארו אז): "...אין ספק בדבר שהעבירה הנדונה אינה 'רגעית' או 'חד-פעמית'. משילובם של הסעיפים 131, 132 ו214-(4) לפקודה יוצא, שמוטלת היתה החובה על המערער להגיש דין וחשבון לפי סעיף 132 לא יאוחר מיום 31.7.80. אם המערער לא הגיש את הדו"ח מיד בתחילת יום ה1.8.80-, הוא לא הופטר מהחובה להגיש את הדו"ח, והחובה המשיכה לחול עליו גם מכאן ואילך, כל עוד לא הגישו כשהחובה מלווה בסנקציה פלילית...". המשיבה סבורה כי גם בענייננו, בחלוף המועד שנקבע בתקנות לא הופטר האדם מחובתו הקבועה בסעיף 166 לפקודה ואף שיסודות העבירה הקבועה בסעיף 219 נשלמו במועד שנקבע בתקנות, הרי אם עדיין עומד האדם במריו ואינו מקיים את חובתו, בכך הוא מקיים את הרכיב ההתנהגותי של העבירה בכל רגע ורגע ויוצר עבירה הנמשכת בכל נקודת זמן. וכלום יעלה על הדעת לומר, כי מרגע שעבר המועד לתשלום החיוב הכספי והתגבשה העבירה, נמוגה לה החובה כלא היתה? לטענת המערערים מדובר בחובה נמשכת ולא בעבירה נמשכת. על פי גירסתם, העבירה הפלילית נשלמה והתגבשה ביום בו נקבע כי על הנישום לקיים את חובתו והוא כשל בביצוע חובה זו. מאותו יום ואילך, כך על פי השקפת המערערים, נמשכת חובתו האזרחית של הנישום, שהגיש את הדו"ח לפקיד השומה, (ובענייננו - החובה להעביר כספים לפקיד השומה) אך העבירה הפלילית נשלמה ואינה נמשכת מעבר לאותו יום. השקפה זו מצאה את ביטויה לראשונה בדעת המיעוט שניתנה בע"פ 77/51 וייספיש נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד ו 262, ואומצה מאוחר יותר בפסיקותיו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (ע"פ 584/84 מדינת ישראל נ' יצחק מזרחי, פסמ"ח (3) עמ' 3; ע"פ 1674/84 מדינת ישראל נ' אברהם עזרא, פסמ"ח מו(2) 468), בניגוד להילכת עלפי. על פי דעת המיעוט בפסק דין וייספיש נ' היועץ המשפטי לממשלה, שעסק בנושא אי התייצבות לצבא בזמן הנכון (ולא בעבירת מיסים): "החובה מוטלת עליו מהרגע שהצו מחייב אותו, והיא מוסיפה לחייבו עד שימלא את החובה, אולם את העבירה הוא עבר בזה שלא התייצב בזמן הנכון ועל כך מענישים אותו. נמצא שהחובה היא נמשכת, שלא יאמר יוצא הצבא "עבר זמנו בטל קורבנו", אך העבירה אחת ויחידה היא והיא באה לעולם באותו רגע שהחובה החלה לחול על יוצא הצבא וזה לא נשמע לה" (שם בעמ' 265). דעה זו נדחתה על ידי שופטי הרוב בע"פ 77/51 הנ"ל וגם פרופ' פלר מתח עליה ביקורת, והדברים כדרבנות: "קשה לנו לרדת לסוף משמעותה של סברה זו. כיצד יכול לקרות שהפרת חובה ברגע שבו היא מתחילה לחול על הנישום תצמיח עבירה פלילית, ואותה הפרה של אותה חובה ממש, שמוסיפה לחול על הנישום, וזה לא נשמע לה בהמשך, תאבד פתאום את צביונה הפלילי, על כל המשתמע מכך. וזאת כאשר כל התמדה באי קיום החובה עשויה רק להגביר את החומרה של העבירה" (פרופ' ש.ז. פלר בספרו יסודות ודיני עונשין, [התשנ"ב כרך ג] 203). מלשון סעיף 219 לפקודה עולה כי העבירה נסמכת על קיומה של החובה לשלם לפקיד השומה מס שנוכה וכל עוד לא שולם המס נמשכת חובת התשלום ועמה גם העבירה שבגין אי מילוי החובה. להשלמת התמונה נוסיף בנידון מדברי פרופ' פלר: "שאלת התשתית לסיווג עבירה ספציפית בעבירות הנמשכות... מצויה בטבעו של הרכיב ההתנהגותי כתאורו בהגדרה הנורמטיבית של העבירה. אם ההתנהגות שבה הוא מתבטא טעונה התמדה מסויימת בה, לשם גיבוש מושגי, ומהותה מאפשרת, עקב כך, גם התמדה נוספת בה, תיאורטית ללא הגבלה בזמן קבועה מראש, העבירה משתייכת, מטבע דברים זה, לסוג העבירות הנמשכות. אין צורך בשום נורמה מיוחדת לגבי עבירה ספציפית זו או אחרת שתשייך אותה לסוג זה של עבירות או שתרמוז על שיוך כזה. נורמה כזו אף לא תעזור כאשר הרכיב ההתנהגותי אינו מטבעו כזה האמור, והיא מיותרת מקום שטבעו הוא דוקא כזה" (יסודות בדיני עונשין [תשנ"ב, כרך ג' 192-193]). רכיבי העבירה שנקבעו בסעיף 219 לפקודה, הם שנישום חייב לשלם לפקיד השומה מס שנוכה והסכום לא שולם בלי הצדק סביר. אין ספק שבמקרה שלפנינו מדובר במחדל בתשלום במועד שנקבע לכך בתקנות. המעשה (או המחדל) שהביא להתגבשות העבירה מלכתחילה, ממשיך להתקיים גם לאחר התגבשות העבירה. האלמנט של ההתמדה בהתנהגות שהביאה לקיום העבירה מלכתחילה, היא גם האלמנט המרכזי בעבירה הנמשכת. אין ספק שבמקרה שאנו עוסקים בו היתה התמדה ברכיב ההתנהגותי של העבירה. ההימנעות מהעברת כספי מיסים לרשויות המס, בהקשר לסעיף 219 לפקודה, הינה עבירה ככל העבירות הנמשכות. אין כל הבדל בין העבירה לפי סעיף 219 לפקודה לבין עבירות של החזקת סמים מסוכנים, החזקת נשק ללא רישיון או החזקת רכוש שהושג בעבירה. העובר על סעיף 219 לפקודה אינו מחזיק בכסף במהלך סכסוך לגיטימי בינו לבין רשויות המס, אלא מחזיק שלא כדין בכספים שאינם שייכים לו ואין לו כל זכות לגביהם, זולת זכות החזקה הפיזית בכספים עד להעברתם, כדין, לפקיד השומה. היוצא מן האמור הוא שהעבירה לפי סעיף 219 לפקודה היא עבירה נמשכת. התיישנות עבירות ועבירות נמשכות אחת הנפקויות החשובות להגדרת עבירה כעבירה נמשכת היא עניין החלת ההתיישנות לגבי העבירה. את הטעמים הנעוצים ביסוד החלת התיישנות בפלילים מונה השופט א' גולדברג בבג"ץ 6972/96 התנועה לאיכות השלטון בישראל נ' היועץ המשפטי לממשלה ואח' (טרם פורסם). הטעם הראשון להחלת התיישנות בפליליים הוא טעם השיכחה והמחילה. טעם זה מבטא את ההיבט הציבורי היינו כי "בחלוף הזמן הולך ופג עניין הציבורי שבהעמדת עבריין לדין, עד שניהול ההליך הפלילי מתייתר", כלשון השופט א' גולדברג. הטעם השני להסדר ההתיישנות מוגדר כ"זכות לסיום מהיר של ההליך הפלילי על כל שלביו". זכות זו נעוצה באינטרס הפרטי של העבריין להשתחרר ביום מן הימים "ממורא מיצוי הדין עימו". הטעם השלישי אותו מונה השופט א' גולדברג להתיישנות עבירות פליליות, הוא הצורך בבירור האמת. טעם זה משקף את החשש כי "בחלוף הזמן תאבדנה ראיות או שיעומעם זכרונם של עדים (ו)תחלש יכולתו של הנאשם להוכיח את חפותו..." (כדברי השופט קדמי בע"פ 1291/92 יצחקי נ' מדינת ישראל(טרם פורסם)). הטעם הרביעי והאחרון מוגדר כטעם תועלתני, שמשמעותו "...שההתיישנות ממריצה את רשויות האכיפה לסיים במהירות יחסית את הטיפול בעבירות ולא לדחותו. האינטרס הציבורי של מלחמה יעילה בפשיעה דורש שמלאכת אכיפת הדין הפלילי תתבצע במהירות". כנגד טעמים אלה להתיישנות עבירות פליליות מפרטת השופטת שטרסברג-כהן, באותו פסק-דין, את האינטרסים המחייבים, לדעתה, את הגבלתה של דוקטירנט ההתיישנות בפליליים. השופטת שטרסברג-כהן סבורה כי אל מול מכלול השיקולים שנימנו על-ידי השופט א' גולדברג: "...עומדת זכותה וחובתה של החברה להגן על עצמה ועל יחידיה מפני מעשים הפוגעים באורח חייהם, בבטחונם, בשלמותם וברווחתם ומפני פגיעה במרקם העדין של התשתית הערכית והנורמטיבית ההכרחית לקיומה של חברה חופשית ונאורה; עומד הצורך להרתיע עבריינים בכוח ולהבהיר לכל כי שיני הזמן אינן נוגסות בנקל באפשרות להעמיד עבריינים לדין". על רקע מכלול הדברים הללו נבדוק עתה אם הטעמים העומדים בבסיס דוקטירנת ההתיישנות, כפי שסוכמו על ידי השופט א' גולדברג, מתקיימים גם בעבירה נמשכת, בתוך תקופת ביצוע העבירה? הטעם הראשון - טעם "השיכחה והמחילה" - בודאי שאיננו מתקיים במצב בו העבריין מבצע את חטאו ומחזיק בו, שהרי אם נתחיל לספור את תקופת ההתיישנות מתחילת התקופה בה החל העבריין לבצע את העבירה, ייתכן מצב בו תחול התיישנות על עבירה שעבריין ממשיך בביצועה. אמנם עצם ההתמדה בהתנהגות העבריינית, שנעשית באופן "סטטי" ללא כל שינוי מן השלב הראשוני - איכותי, יכול ותוביל לשיכחת המעשה, שהושלם איכותית זה מכבר מתודעת הציבור. אך כיצד ייתכן למחול על התנהגות עבריינית הנמשכת למעשה יום יום. כיצד החברה אמורה למחול - אם תרצו, לכפר ולטהר - באופן של הענקת מגן - התיישנות לאדם אשר ממשיך להחזיק "השרץ בידו"? אין כאן גם מצב של שחרור מ"חטא קדמון", כדברי השופט זילברג בע"פ 290/63 נאשף נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד יח(2) 570, 583, שכן "החטא הקדמון" עוד לא הסתיים "ופולש הוא להווה". מבחינה זו דומה הדבר למושג התלמודי: "לאו הניתק לעשה" (מסכת מכות יג' ב'). משמע: על פי המשפט העברי, יכול פלוני שעבר על מצוות לא תעשה, לנתק עצמו מן העבירה, על ידי קיום מצוות עשה. ברי כי כל עוד לא יתוקן הלאו, ימשיך האיסור לרבוץ על כתפי העבריין. הטעם השני, לפיו יש לעבריין זכות לסיום מהיר של ההליך הפלילי ואין לאפשר לכתב האישום הפלילי לרחף מעל ראשו לנצח - גם הוא אינו קיים במקרה ועומד העבריין ומחזיק בעבירת תקופה ממושכת. כלום זכאי העבריין לכך שעוד בתקופה בה מבצע הוא את העבירה תוסר החרב מעל ראשו? הטעם השלישי, אינטרס גילוי האמת והחשש לאיבוד ראיות - יכול גם הוא להשפיע על יישום ההתיישנות בעבירה נמשכת. זאת מן הסיבה הפשוטה, שסיום ההתנהגות העבריינית יכול ויתרחש כעבור שנים רבות מן הביצוע הראשוני של העבירה וכל הראיות והמסמכים הנוגעים לאותה התנהגות - יאבדו. חלוף הזמן מאז תחילת ביצוע העבירה יש לו השלכה על חקר האמת, גם במקרים של עבירה נמשכת, שכן תמיד יהיה צורך להוכיח את קיומם של התנאים הבסיסיים לקיומה של העבירה, תנאים שהתקיימו בזמן בו התגבשה העבירה. יחד עם זאת ככל שמדובר בעבירה נמשכת, משקלו של טעם זה יורד, כיוון שככל שמדובר בראיות שבשליטת הנאשם, כאשר הוא ממשיך בביצוע העבירה, עליו יהיה לשמור על הראיות שברשותו, שהרי אין עליו להוכיח רק עניינים שבעבר, אלא גם מעשה או מחדל המתרחשים בהווה. כל מקרה ונסיבותיו הוא, מבחינת אופי המעשה העברייני והראיות המתבקשות לכך. הטעם הרביעי - הטעם התועלתני שנועד להמרצת רשויות האכיפה בפעולתן - נראה כי גם הוא נתקיים בעבירה נמשכת. אכן החלת מרוץ ההתיישנות רק מתום ההתנהגות העבריינית הנמשכת, כעבור שנים, תוביל בהכרח לרפיון ברשויות האכיפה בעבודתן החשובה. לפיכך ראוי שעבריין יובא לדין סמוך ככל האפשר למועד הראשון בו עבר את העבירה, אולם גם במקום בו הדבר לא נעשה, ומאידך העבירה חיה, קיימת וממשיכה להתבצע, אי אפשר לומר שכבר מאוחר ובלתי יעיל להעמיד את העבריין לדין. העולה מן המקובץ הוא כי אי אפשר לומר על עבירה, תוך כדי ביצועה, שעבר זמנה, לפי שאין אדם יכול לכפר על עוונותיו בה בשעה שהוא ממשיך לבצע אותם. במילים אחרות: לא תהיה זו תוצאה ראויה להתחיל לספור את תקופת ההתיישנות מן הרגע הראשון בו נחצה הגבול הלגיטימי שבהתנהגות האסורה, כאשר התנהגות זו ממשיכה להתקיים. נמצאנו למדים כי רוב טעמי ההתיישנות אינם מתקיימים בעבירה נמשכת. אם נבדוק את הטעמים להתיישנות במרבית העבירות הנחשבות לעבירות נמשכות (אם לא אצל כולן), נראה שככל שהזמן חולף הוא אינו נע לכיוון "הסליחה והמחילה", אלא נע לכיוון החמרה נוספת של מעשה העבירה ואף זכותו של הנאשם להסרת חרב האישום מעל ראשו, אינה קיימת, כשהוא מחזיק בעבירה. אין גם להעניק משקל לאינטרס של העבריין לסיום מהיר של ההליכים הפליליים נגדו, בעוד הוא לא סיים לבצע את העבירה. אמור מעתה: התחלת מרוץ ההתיישנות לפני תום ביצוע העבירה אינה תואמת את מטרות ההתיישנות. לו היה מסתיים הדיון בערעור בנקודה זו, לא היינו מהססים לקבוע כי לפנינו עבירה נמשכת, שלא חלה עליה התיישנות הואיל וטרם נסתיים ביצועה עד למועד הגשת כתב האישום. דא עקא וטרם הבאנו את התמונה החקיקתית בשלמותה. ההתיישנות לפי סעיף 225 לפקודת מס הכנסה הוראות ההתיישנות של עבירות פליליות מופיעות בסעיף 9 לחוק סדר הדין הפלילי (נוסח משולב) התשמ"ב1982-, הקובע: "9. (א) באין הוראה אחרת לענין זה בחוק אחר, אין להעמיד אדם לדין בשל עבירה אם עברו מיום ביצועה - (1) בפשע שדינו מיתה או מאסר עולם - עשרים שנים; (2) בפשע אחר - עשר שנים; (3) בעוון - חמש שנים; (4) בחטא - שנה אחת. (ב).... (ג) בפשע או בעוון אשר תוך התקופות האמורות בסעיף קטן (א) נערכה לגביהם חקירה על פי חיקוק הוגש כתב אישום או התקיים הליך מטעם בית המשפט, יתחיל מנין התקופות מיום ההליך האחרון בחקירה או מיום הגשת כתב האישום או מיום ההליך האחרון מטעם בית המשפט, הכל לפי המאוחר יותר". הנה כי כן, סעיף 9(א) לחוק הנ"ל, הקובע את תקופת ההתיישנות של חמש שנים לעבירות מסוג עוון, מגביל בעצמו את תחולתו ומחיל עצמו רק "באין הוראה אחרת לעניין זה בחוק אחר". לגבי סעיף 219 לפקודה חלה "הוראה אחרת" היא הוראת סעיף 225 לפקודה הקובעת תקופת התיישנות של שש שנים, וזו לשונה: "לא תוגש תביעה פלילית לפי פקודה זו כעבור שש שנים משנת המס שבה נעברה העבירה ובמקרה של עבירה על הוראות סעיף 220 - כעבור עשר שנים משנת המס שבה נעברה העבירה". לטענת המערערים משמעותה של הוראת התיישנות ספציפית זו היא כי פקודת מס הכנסה אינה מונה את תחילת ההתיישנות ביחס לעבירה עצמה, אלא ביחס לשנת המס שבה בוצעה העבירה. היוצא מכך הוא כי משחלפו מעל שש שנים משנת המס הרלבנטית ועד הגשת כתב האישום - חלה ההתיישנות. המשיבה נאחזת בעמדתה לפיה אין מקום בעבירות נמשכות, להגבלת תקופת ההתיישנות. לטעמה המונח "שנת מס" אינו רלבנטי לכאן כלל, הואיל והנישום ממשיך ועובר את העבירה של אי העברת הניכויים. אליבא דמשיבה שנת המס בה נעברה העבירה היא אותה שנה בה לא הועברו הכספים, והואיל והכספים לא הועברו עד היום, הנישום עדיין ממשיך לעבור את העבירה ואין נפקות להוראת סעיף 225 לפקודה. סקרנו לעיל את האינטרסים השונים המחייבים והשוללים את ספירת תחילתה של תקופת ההתיישנות ממועד סיום ביצוע העבירה והעבירה הנמשכת, והגענו למסקנה כי יש לחשב את תקופת מרוץ ההתיישנות החל ממועד סיום ביצוע העבירה בלבד. השאלה כעת היא, כלום יש בהוראות סעיף 225 כדי לשנות מהתוצאה אליה הגענו, כך שמועד תחילת תקופת ההתיישנות בעבירות מס נמשכות, יהיה שונה מאותו מועד בעבירות נמשכות אחרות, שאינן עבירות מס? כבר בדברי ההסבר להצעת החוק של חוק ההתיישנות תשי"ח1958- הודגש "שתביעות בענייני הפקעות, תגמולים וחוקים פיסקליים שונים, אשר אופיין שונה מכל סוגי יתר התביעות, אינן כלולות במסגרת החוק המוצע ובהן יישארו להבא תקופות ההתיישנות הקבועות בחוקים מיוחדים אלה". (הצעת חוק 312 מיום י"ד בסיון תשי"ז, 13.6.57, בעמ' 284). בשנת תשי"ז (ספר חוקים 223 בעמ' 85) הוסף לפקודת מס הכנסה סעיף התיישנות ספציפי (סעיף 225) כאשר בדברי ההסבר להצעה לתיקון החוק, נאמר כי "מטרת ההוראה היא להאריך את תקופת ההתיישנות לגבי עבירות על פקודת מס הכנסה משלוש שנים ל-שש שנים..." (הצעת חוק 283, תשי"ז, 96). בסעיף 225 לפקודה קיימת החמרה עם עברייני מס, משום שהוא מאריך את תקופת ההתיישנות מ5- שנים, כפי שנקבע, בסעיף 9(א)(3) לחוק סדר הדין הפלילי [נוסח משולב] (התשמ"ב1982-) לתקופת התיישנות של 6 שנים. אולם לענייננו טוענים המערערים כי יש בסעיף זה משום הקלה עם הנאשם הואיל וחרף העובדה שעל פי ההלכה הכללית (להבדיל מחוקי מס), בעבירות נמשכות, מתחילה תקופת ההתיישנות רק במועד סיום ביצוע העבירה, הרי שבעבירות המס עליהן חל סעיף 225 לפקודה, תקופת ההתיישנות מתחילה משנת המס בה התגבשה העבירה לראשונה. הנה כי כן, השימוש במונח "שנת המס" בסעיף 225 לפקודה, מרמז על השנה בה נעברה העבירה שלגביה מתייחסת העבירה, ואם היה מדובר במועד סיום ביצוע העבירה, לא היה מקום לנוסח שכזה. שנית, עצם העובדה שהסעיף נקט ביחידת זמן של "שנת מס", יש בה כדי לרמוז, כי הכוונה היא למועד התגבשותה של העבירה, שאז יש רלבנטיות ליחידת זמן זו, שהרי שנת המס היא יחידת החישוב לפיה מתחשבנים שלטונות המס עם הנישומים. לעומת זאת, אם מפרשים את סעיף 225 לפקודה, כך שההתיישנות תחל רק במועד סיום ביצוע העבירה, אין כל רלבנטיות ליחידת הזמן של שנת המס. כך, לדוגמא, אם נישום הגיש דו"ח ביום 1.1.98, אותו אמור היה להגיש שנתיים קודם לכן, מדוע תחל תקופת ההתיישנות בתום שנת 1998 בלבד, ולא ביום הגשת הדו"ח? במקרה כזה אם תתקבל הפרשנות שמציעה המשיבה, תתארך, למעשה, בשנה נוספת תקופת ההתיישנות, שגם כך החלה להיספר באיחור. כן יש להביא בחשבון את העובדה שחלק גדול מהעבירות עליהן חל סעיף 225 לפקודה, הן בהגדרתן עבירות נמשכות (לדוגמא: סעיפים 215א'(א) ו-(ב), 216(1), (2), (4) - (6), 219). לפיכך אם תפורש הוראת ההתיישנות שבסעיף 225 לפקודה כחלה ממועד תחילת ביצוע העבירה, כמעט ולא תהיה הוראת חוק זו רלבנטית לגבי העבירות הנמשכות שהוזכרו לעיל. תמיכה לפרשנות המונה את ההתיישנות בעבירות מס, משנת המס בה התגבשה העבירה, אנו מוצאים בדבריו של פרופ' פלר, בספרו יסודות בדיני עונשין (תשנ"ב, כרך ג') 202-203: "...ואם רוצים גם אישוש נורמטיבי לכך שגם העבירה של אי הגשת דו"ח תקופתי לפי פקודת מס הכנסה נמשכת היא, הרי, במקרה, הוא נמצא בהוראת סעיף 225 לפקודה... המחוקק סבר כי ראוי להגביל את תקופת ההתיישנות של העבירה באופן שהיא תתחיל לזרום מתום שנת המס שלגביה לא מולאה החובה של הגשת הדו"ח, ולא מיום פקיעת החובה על ידי מילוייה, שעשוי להתרחש הרבה יותר מאוחר. הצמדה זו של תחילת התיישנות העבירה לשנת המס דווקא, כל הגיונה בכך שהעבירה עשויה להימשך משך זמן בלתי מבוטל עד להשלמתה, והצמדה למומנט המאוחר של ההשלמה איננה רצויה מבחינת מדיניות אכיפת המס; ובדרך כלל, סבר המחוקק כי בתחום זה יפה מדיניות של תקופות התיישנות קצרות מן הרגיל, שכן ההתיישנות נועדה בין השאר גם לדרבן את הרשויות במלאכת אכיפת החוק". המגמה לקצר את תקופת ההתיישנות, כשמדובר בעבירות מס, מקובלת גם בפסיקה האמריקאית שבה נוהגת, כבישראל, ההלכה לפיה בעבירות נמשכות מתחילים למנות את תקופת ההתיישנות מתום ביצוע העבירה. עם זאת יש לציין כי בארצות הברית נמנעו בתי המשפט לסווג עבירות כעבירות נמשכות, ביחוד כשהדבר נדון בהקשר לשאלת ההתיישנות ( Toussie v. U.S. 90 S.Ct. 858 (1970); U.S. v. Sloan 389 F. Supp. 526 (1975)). לשונו של סעיף ההתיישנות לעבירות מס פדרליות בארצות הברית, זהה למדי ללשונו של סעיף 225 לפקודה: “§ 6531. Periods of limitation on criminal prosecutions No person shall be prosecuted, tried or punished for any of the various offenses arising under the internal revenue laws unless the indictment is found or the information instituted within 3 years next after the commission of the offense, except that the period of limitation shall be 6 years - ... (4) for the offense of willfully failing to pay any tax, or make any return ...”. הפסיקה האמריקאית קבעה את ההתיישנות בעבירות מס נמשכות מעת התגבשות העבירות ולא מעת סיום ביצוען. כך קובע בית המשפט לערעורים של מדינת אוהיו (Ohio), בענין תשלום מיסים עירוניים. “The city contends also that the failure to make return and pay the tax is a continuing misdemeanor until the tax is paid. That is true but March 16, 1947, marked the time when the right of the city to begin a prosecution accrued, and if there is a time limitation to that right, it is to be reckoned from that date” (City of Toledo v. schudel 103 N.E.2d. 287, 289 (1951). See also: Arnold v. U.S. 75 F.2d 144, 145 (1935); Haskell v. U.S. 241 F.2d 790, 793 (1957)). המסקנה העולה מדברינו עד כה, לענייננו, היא, כי תקופת ההתיישנות לגבי העבירות המאוחרות ביותר, הסתיימה בשנת 1993 בעוד שכתב האישום הוגש ביום 10.1.95 בלבד, כך שללא ספק חלפה תקופת ההתיישנות בעת הגשת כתב האישום. לשאלת קיומו של "אירוע מפסיק" סעיף 9(א)(3) לחוק סדר הדין הפלילי קובע כי בחלוף 5 שנים מיום ביצוע העבירה מסוג עוון מתיישנת העבירה. העבירה לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה היא עבירה מסוג עוון. על פי סעיף 9(ג) נפסק מרוץ ההתיישנות בעבירות מסוג עוון "תוך התקופות האמורות בסעיף קטן (א)", בהתרחש אחד משלושה אירועים: חקירה על פי חיקוק, הגשת כתב אישום או הליך מטעם בית המשפט. בענייננו טענה המשיבה כי ההתיישנות נקטעה עקב חקירה שנערכה למערער במשרדי פקיד השומה ביום 23.1.93. לטענת המערערים לא התקיימה במועד הנ"ל חקירה במובן סעיף 9(א)(3) לחוק סדר הדין הפלילי, אלא רק פגישת בירור לגבי אפשרות תשלום הניכויים. עד אשר באים אנו להכריע בשאלה אם "האירוע" שהמשיבה סומכת עליו, נחשב ל"חקירה על פי חיקוק", כהוראת סעיף 9(ג) לחוק סדר הדין הפלילי ומהווה "אירוע מפסיק" לעניין מניינה של תקופת ההתיישנות, נדון תחילה בטענה מקדימה שהעלו המערערים והיא, כי על פי סעיף 9(ג) לחוק סדר הדין הפלילי, יש תוקף ל"אירוע מפסיק" רק אם הוא חל בתוך התקופה האמורה בסעיף 9(א) הנ"ל היינו 5 שנים מביצוע העבירה ולא 6 שנים משנת המס שבה נוצרה העבירה, כהוראת סעיף 225 לפקודה. על פי סברתם של המערערים התקיימה החקירה הנטענת ביום 23.1.93 היינו בתוך השנה השישית מתום שנת המס שבה נעברה העבירה ולכן, אפילו היתה זו "חקירה על פי חיקוק", אין היא יכולה להיחשב כ"אירוע מפסיק" הואיל ולא נערכה תוך התקופה האמורה בסעיף 9(ג) לחוק הנ"ל, שהוא על פי סעיף 9(א) - חמש שנים. מטרת סעיף 225 לפקודת מס הכנסה היתה, כנאמר, להאריך את תקופת ההתיישנות שנקבעה לעבירה מסוג עוון בסעיף ההתיישנות הכללי (סעיף 9(א) לחוק סדר הדין הפלילי) מחמש שנים לשש שנים. בסעיף 225 לפקודה לא נקבע דבר לגבי מרוץ תקופת ההתיישנות, אך בכך אין לראות משום הסדר שלילי באשר לאפשרות קיומו של "אירוע מפסיק". אדרבא, הכל מסכימים (בכללם המערערים) כי בהעדר הוראה מיוחדת לעניין מרוץ תקופת ההתיישנות בסעיף 225 לפקודה תחול הוראת סעף 9(ג) לחוק סדר הדין הפלילי גם על עבירות על סעיפי פקודת מס הכנסה (ראה ע"פ 309/78 ברמי נ' מדינת ישראל, פ"ד לג(1) 576). השאלה שנחלקו בה היא אם האירוע המפסיק חייב להתרחש בתוך חמש השנים, כנאמר בסעיף 9(ג) לחוק הנ"ל, למרות שתקופת ההתיישנות הוארכה לשש שנים מכוחה של "הוראה אחרת", היינו סעיף 225 לפקודה - או שמא יכול שיתרחש האירוע המפסיק גם כן בתוך שש השנים מיום ביצוע העבירה כפי מניין תקופת ההתיישנות על פי "ההוראה האחרת"? לדעתי אין ממש בטענת המערערים בנקודה זו. "התקופות האמורות" הנזכרות בסעיף 9(ג) לחוק סדר הדין הפלילי לעניין קטיעת מרוץ ההתיישנות, הן התקופות הנקובות לסעיף 9(א) לאותו חוק. תקופות אלה מתקיימות "באין הוראה אחרת לעניין זה בחוק אחר" (ראה הרישא לסעיף 9(א) לחוק הנ"ל). ללמדך, שבמקום שקיימת "הוראה אחרת" , בין אם היא קובעת תקופה ארוכה יותר מן התקופה הנזכרת בסעיף 9(א) לחוק, כפי המקרה שאנו עוסקים בו, ובין אם היא קובעת תקופת התיישנות קצרה יותר מחמש שנים, כגון: תקופת התיישנות בת שלוש שנים בעבירה לפי פקודת פשיטת הרגל 1936 (ראה ע"פ 309/78 הנ"ל) - התקופה "שבהוראה אחרת", היא "התקופה האמורה" שבסעיף 9(ג) לחוק הנ"ל. זאת ועוד על פי "ההוראה האחרת" היינו הוראת סעיף 225 לפקודה, הבאה במקום ההוראה המקורית של סעיף 9(א) לחוק הנ"ל, אנו מונים את תחילת תקופת ההתיישנות ביחס לשנת המס בה בוצעה העבירה ולא ביחס ליום ביצוע העבירה, כאמור בסעיף 9(א) לחוק. על כן אין להעלות כלל על הדעת שלעניין ההתיישנות גרידא תהיה תקופת ההתיישנות שש שנים משנת המס בה בוצעה העבירה, בעוד שהאירוע המפסיק את תקופת ההתיישנות יוכל להתרחש רק בתוך חמש שנים מיום ביצוע העבירה. ברור כי מגמת החוק היא שתהיה זיקה ישירה בין הוראות סעיף 9(א) ל9-(ג) לחוק. טענה מרכזית נוספת שמעלים המערערים בערעור היא שאין לראות בחקירה שנערכה ב23.1.93-, כפי שהיא משתקפת במסמך ת5/, משום "אירוע מפסיק", שיש בו כדי לקטוע את תקופת ההתיישנות. השאלה היא אם ניתן לראות במסמך ת5/ "חקירה על פי חיקוק", כדרישת סעיף 9(ג) לחוק סדר הדין הפלילי? מדובר במסמך בו נגבתה מן המערער הודעה שנרשמה על גבי טופס רשמי שכותרתו: מדינת ישראל/אגף מס הכנסה ומס רכוש/ פקיד שומה ירושלים. בכותרת זו נמחקה המילה "חקירות", לאחר המילים "פקיד שומה". בצד רישום פרטיו של מוסר ההודעה נמחקה המילה "באזהרה" ומעליה נרשמו המילים "טרום חקירה". את טענתם, כי אין לראות במסמך ת5/ "חקירה על פי חיקוק" מבססים המערערים על העובדות הבאות: כי "החקירה" נערכה על ידי פקיד שומה רגיל ולא פקיד שומה "חקירות" וכן שהיתה זו רק "טרום חקירה" ולא הודעה שנמסרה תחת אזהרה. עוד טענו המערערים שלא התבצעה חקירה על ידי גוף מוסמך, אלא רק בירור לבדיקת יכולתו של המערער לשלם את חובו האזרחי. בית המשפט המחוזי, שקבע כי לא חלה התיישנות על אף לא אחת מן העבירות נשוא כתב האישום, מן הטעם שכולן עבירות נמשכות, לא נזקק כלל לשאלה של קטיעת מרוץ ההתיישנות. עם זאת הביע בית המשפט את דעתו כי חרף "המחיקות והתוספות" שנעשו על גבי טופס ההודעה של המערער (ת5/) מדובר בחקירה העונה על דרישות סעיף 9(ג) לחוק סדר הדין הפלילי ומפסיקה את תקופת ההתיישנות. קביעתו של בית משפט קמא כי מדובר בחקירה ממש, גם אם החוקר בחר להשתמש במונח "טרום חקירה", נראית לי מוצדקת ומעוגנת בעובדות המקרה. במסמך ת5/ קיימים הסממנים הדרושים כדי להגיע למסקנה זו. גם מי שמבקש להסיק מסקנה מן העובדה שהמילה "אזהרה" נמחקה מכותרת המסמך, יגלה בנקל את עקבותיה של מילת "האזהרה" בשולי המסמך, מעל חתימותיהם של החוקר והנישום. המערערים ניסו להסיט את תשומת הלב לכותרת המסמך, בעוד שלדעתי, השיקול המכריע איננו צורתו של המסמך כי אם תוכנו. עיון בגוף המסמך מעלה כי הרשום בו היה חלק מהליך חקירה נגד המערערים. גוף המסמך היה ערוך בצורת "שאלות ותשובות". טענתו העיקרית של המערער באותה חקירה, היתה כי שילם את מרבית החוב. הוא דרש מהחוקר "להציג את הדו"חות ואת החומר שהוגש לכם לאמת את החוב". המערער ביקש לראות את הדו"חות והחוקר הסכים להעניק לו לשם כך ארכה של 10 ימים כדי לאפשר למערער "לבדוק את החשבונות בתיק הניכויים". בסיומה של החקירה הוזהר המערער וניתנה לו הוראה לשלם את החוב. בשולי הדברים האלה אוסיף יש להצטער על כי שוב חלפה לתקופה של כשנתיים עד אשר הוגש כתב אישום. לדעתנו, לחקירה מיום 23.1.93 היו המאפיינים הדרושים לקיומה של "חקירה על פי חיקוק". האירוע מיום 23.1.93 היה בו כדי "להחיות" את העבירות וכדי להעיד על כך שמעשיו של המערער ושל החברה שהיתה בשליטתו, טרם נשכחו; כי הציבור או נציגיו ורשויות האכיפה, מודעים למעשה העבירה ואינם שוכחים או מוחלים עליה וכי על המערער לדעת כי הוא צפוי לתת את הדין על מעשיו (או על מחדליו). אין ספק כי לא מדובר בפעולות הכנה משרדיות בלבד (ע"פ 207/56 מחמד צויטאת נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד יא 518, 524) או באיסוף מידע גרידא. גם בטענה כי החקירה נערכה בידי מי שלא הוסמך לכך, לא נמצא כל ממש. מאחר וטופס החקירה ת5/ הוגש כחומר ראיה בפני בית משפט השלום בלא שנשמעו ראיות, ממילא לא הוכח שהחוקר שרשם את הודעתו של המערער במסגרת טרום החקירה, אכן לא היה מי ששר המשטרה הסמיכו לערוך חקירות ולהשתמש בכל הסמכויות הקבועות בסעיף 227 לפקודת מס הכנסה. מכל מקום, ולחלופין, ניתן לקבוע כי חקירת החוקר (פקיד השומה) היתה במסגרת תפקידו לאכיפת חוקי המס וככזו הרי היא חקירה לכל דבר. כגון זה נקבע בע"פ 211/79 גזית ושחם חברה לבנין בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לד(1) 716 עמ' 719: "אין לקבל את הטענה...שעובדי עיריה, שתפקידם לפעול לשם הבטחת ביצוע הוראות חוק התכנון והבניה, אינם מוסמכים לחקור בעניין עבירות על אותו חוק ושפעולותיהם בעניין זה אינן מהוות חקירה על פי סעיף 7(ב) לחוק סדר הדין הפלילי. אמנם בחוק התכנון והבניה אין למצוא כל הוראה מפורשת בדבר סמכויות וחקירה בקשר עם עבירות של אותו חוק, אולם ניתן לבסס סמכות זו על הוראות שונות בחוק התכנון ובפקודת העיריות, שמהן עולה שהמחוקק מסר לוועדה המקומית ולרשות מקומית, הפועלת כוועדה מקומית, את התפקיד לדאוג לביצועו של חוק התכנון ובכלל זה נקיטת צעדים לחקירת עבירות על החוק והבאת נאשמים לדין... אמנם אין לעובד רשות מקומית כל אותן סמכויות שיש לשוטרים על פי חיקוקים המתייחסים לסמכויות המשטרה, אלא אם הוסמכו לכך במיוחד על ידי החלטת מועצת העיריה לפי סעיף 264(1) של פקודת העיריות (נוסח חדש) אולם אין בכך כדי לגרוע מהסמכויות לערוך חקירה ללא שימוש בסמכויות שבידי שוטרים". התוצאה היא כי דין הערעור להתקבל ככל שהוא מתייחס לטענת ההתיישנות בגין האישומים 1-20 ולהידחות לגבי כל האישומים הנותרים. לאור תוצאה זו יוחזר הדיון לבית משפט השלום בירושלים על מנת שידון באישומים 21-32 לגופם. ש ו פ ט השופט י' קדמי: 1. התוצאה אליה הגיע חברי, השופט י. גולדברג, מקובלת עלי. עם זאת מבקש אנוכי להוסיף מספר הערות לסוגיות שנדרשה בהן הכרעה בפרשה זו כדלקמן: א. עבירה נמשכת - עבירה רגעית כאמור בפסק דינו של חברי הנכבד, השופט י. גולדברג, על פי ההלכה שנפסקה בבית משפט זה בפרשת עלפי (בר"ע 122/82, ל"ז(2) 326), העבירה של אי העברת ניכויי מס הכנסה לפי סעיף 219 לפק' מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), הינה עבירה נמשכת. כשלעצמי סברתי, כי מן הראוי לחזור ולבחון את הסוגיה האמורה, בהתחשב בלשון הגדרתה של העבירה ולנוכח העדר "הנחיה" חקוקה במסגרת הפקודה בענין זה. ברם, כפי שיתברר בהמשך, אין צורך לעשות כן בפרשה שלפנינו, באשר התוצאה אליה הגענו זהה הן לעניינה של עבירה נמשכת והן לעניינה של עבירה רגעית. ב. התיישנות על פי כתב האישום, המערער לא העביר ניכויי מס הכנסה שניכה מעובדיו מדי חודש בחודשו - כמתחייב מהוראות סעיף 219 לפקודה - במשך התקופה שבין אפריל 1985 לבין דצמבר 1987, לאמור: במשך 32 חודשים. כתב האישום הוגש נגד המערער ביום 10.1.95; והטענה המרכזית שנטענה כנגד האישום היא, כי העבירות האמורות התיישנו לפני הגשת כתב האישום. הוראת ההתיישנות המחייבת בענייננו היא זו הקבועה בסעיף 225 לפקודה, אשר זו לשונה: "לא תוגש תביעה פלילית לפי פקודה זו כעבור 6 שנים משנת המס שבה נעברה העבירה, ובמקרה של עבירה על הוראות סעיף 220 - כעבור 10 שנים משנת המס שבה נעברה העבירה". בהתאם לאמור בדברי ההסבר שליוו את חקיקתה של ההוראה שבסעיף 225 הנ"ל, תכליתה היתה: הארכת תקופות ההתישנות הקבועות בהסדר ההתיישנות הכללי בפלילים, הקבוע בסעיף 9 לחוק סדר הדין הפלילי [נוסח משולב] תשמ"ב1982- (להלן חסד"פ). הארכת תקופות ההתישנות באה לכלל ביטוי בשניים: ראשית - תקופות ההתיישנות הקבועות בסעיף 9 לחסד"פ הוארכו באופן שבמקום 5 שנים יבואו 6 שנים ובעבירה לפי סעיף 220 לפקודה 10 שנים; ושנית - מניין תקופת ההתיישנות יהיה מתום שנת המס שבמהלכה נעברה העבירה ולא מיום ביצועה בפועל. ברם, לשיטתי, יש להוראתו של סעיף 225 הנ"ל השלכה מעבר להארכת תקופות ההתיישנות כאמור. על פי לשונו הכוללנית והחד משמעית של הסעיף - 'לא תוגש תביעה פלילית' לפי הפקודה, לאחר חלוף התקופות הקבועות בה - חלות הוראותיו על כל עבירה לפי הפקודה, הן עבירה רגעית והן עבירה נמשכת. צמצום תחולת ההוראה שבסעיף 225 לפקודה לעבירות "רגעיות" בלבד, עומד בניגוד לרוחו של הסעיף, כפי שבאה לכלל ביטוי בהערת השוליים שהוצבה בשעתו לצידו: "הגבלה בהגשת תביעות פליליות". ה"הגבלה" האמורה מתייחסת - על פי לשון ההוראה - לכל תביעה פלילית על פי הפקודה; ואינה מותירה מקום להבחנה בין עבירות נמשכות לעבירות רגעיות. הינה כי כן, בין שהמדובר בעבירה נמשכת ובין שהמדובר בעבירה רגעית, תקופת ההתיישנות לגבי כל עבירה לפי הפקודה היא זו הקבועה בסעיף 225 הנ"ל; כאשר מניינה הוא מתום שנת המס שבמסגרתה נעברה אותה עבירה. לגבי עבירות נמשכות "מסתיים" ביצוען לענין ההתיישנות בתום שנת המס שבה נעברו; ואילו לגבי עבירות רגעיות - רואים אותן כ"מתמשכות" עד לתום שנת המס כאמור. כפי שכבר נאמר, סעיף 225 הנ"ל קובע מיגבלת זמן אחידה להגשת אישום בעבירה - כלשהי - לפי הפקודה. ג. מירוץ ההתיישנות: קטיעתו סעיף 225 לפקודה אינו מכיל הסדר מלא ומושלם בנושא ההתישנות, אלא לתקופות ההתישנות ותחילת מניינן בלבד. לעומתו, קובע סעיף 9 לחסד"פ הסדר מלא בנושא התיישנותן של עבירות; כשהסדר זה כולל - לצד קביעת תקופות ההתישנות - גם 'עילות הארכה' של אותן תקופות (בלשונו של השופט ברק, כתוארו אז, בד"נ 36/84, פרשת טייכנר, מ"א (1) 589, 599). בהתאם להוראות סעיף 9 (ג) לחסד"פ, ישנם "ארועים" שהתרחשותם קוטעת את מרוץ ההתיישנות וגורמת לו להתחיל מחדש; והשאלה היא אם הוראות אלו עומדות בעינן גם במקום שבו קבע המחוקק בהוראה מיוחדת תקופות התיישנות שונות מאלו הקבועות בהסדר הכללי שבסעיף 9 לחסד"פ. התשובה לשאלה זו, מצויה, לשיטתי, בפסק דינו של הנשיא ברק בפרשת טייכנר הנ"ל. פסק דין זה דן, בין היתר, בזיקה שיש בין הוראת התיישנות מיוחדת במישור האזרחי לבין הסדר ההתיישנות הכללי הקבוע במישור זה בחוק ההתיישנות תשי"ב1958-; והמסקנה המעשית המתחייבת מן האמור בפסק דין זה היא: שיש "לראות בחוק ההתיישנות "מסגרת כללית של דינים", מעין "מטרית התיישנות" החלה בכל מקרה בו נקבעת תקופת התיישנות {בדין אחר - י.ק}, אלא אם כן, תחולתו (של חוק ההתיישנות - י.ק.) נדחית מכוח הסדריו של החוק המיוחד". (ההדגשה שלי - י.ק.). הלכה זו המדברת במישור האזרחי, טובה גם למישור הפלילי, מן הטעם שנתן לה הנשיא ברק בפסק דינו, לפיו: "כל הסדר של התיישנות מעלה רשימה ארוכה של שאלות... חוק ההתיישנות עוסק בשאלות אלה. אם תמנע תחולתו של חוק ההתיישנות יהא על המחוקק ליתן תשובה על שאלות אלה בכל חוק בנפרד.... כדי למנוע את הצורך בחזרה על עקרונות אלה בכל חוק וחוק הקובע תקופת התיישנות מיוחדת, עדיף הוא, מהבחינה המעשית, לראות בחוק ההתיישנות "מסגרת כוללת של דינים" ..." וההמשך כמצוטט לעיל (ההדגשה שלי - י.ק.). במצב דברים זה, יש לראות את ההסדר הכללי של סוגיית ההתיישנות במישור הפלילי הקבוע בסעיף 9 לחסד"פ, כ"מטריית התיישנות" החלה בכל מקרה בו נקבעת תקופת התיישנות מיוחדת בדין מיוחד; ובתור שכזה "משלימות" הוראותיו של סעיף 9 הנ"ל את ההוראה המיוחדת הקבועה בסעיף 225 לפקודה באותם נושאים שסעיף זה אינו קובע דבר לגביהם. במקרה שלפנינו קובע הסעיף 225 לפקודה, תקופת התיישנות מיוחדת לעבירות לפי הפקודה; ולפי ההלכה שנקבעה בפרשת טייכנר ממשיכות לחול על התיישנותן של אותן עבירות הוראותיו של סעיף 9 לחסד"פ, למעט אלו המדברות באורך תקופת ההתיישנות. ד. ה"מפגש" עם חוקרי המס: ארוע קוטע חברי, השופט י. גולדברג, הגיע לכלל מסקנה כי יש לראות ב"מפגש" שהתקיים - ביוזמת שלטונות מס הכנסה - ביום 23.1.93, בין המערער לבין חוקר מס הכנסה בקשר לאי העברת הניכויים נושא האישום משום "חקירה עפ"י חיקוק" כאמור בסעיף 9(ג) לחסד"פ; ועמדתו בענין זה מקובלת עלי. התוצאה היא, כי מרוץ ההתיישנות של העבירות שיוחסו למערער בכתב האישום נקטע בחקירה שנתקיימה ביום 23.1.93 והחל מחדש מאותו מועד. במצב דברים זה, כפי שקבע חברי, השופט י. גולדברג, חלה ההתיישנות אך ורק לגבי 20 העבירות הראשונות שהתיישנו לפני קיום החקירה האמורה; ואילו 12 העבירות האחרות טרם התיישנו ביום הגשת כתב האישום. 2. לאור האמור לעיל, הנני מצטרף לתוצאה אליה הגיע חברי, השופט י. גולדברג, בפסק דינו. ש ו פ ט השופטת ד' דורנר: אני מסכימה לפסק-הדין של חברי, השופט יוסף גולדברג. כן מקובלות עלי הערותיו של חברי, השופט קדמי. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' גולדברג. ניתן היום, ח' באלול תשנ"ח (30.8.98). ש ו פ ט ש ו פ ט ת ש ו פ ט העתק מתאים למקור שמריהו כהן - מזכיר ראשי 97047450.R01/אמ