ברק גז סוכנויות בע"מ נ. פקיד שומה גוש דן

פסק-דין בתיק ע"א 4710/12 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 4710/12 לפני: כבוד השופטת א' חיות כבוד השופט נ' הנדל כבוד השופטת ד' ברק-ארז המערערת: ברק גז סוכנויות בע"מ נ ג ד המשיב: פקיד שומה גוש דן ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו מיום 09.05.2012 בעמ"ה 1181/06 שניתן על ידי כבוד השופט מגן אלטוביה תאריך הישיבה: ז' בניסן התשע"ד (7.4.2014) בשם המערערת: עו"ד אמנון רפאל; עו"ד שלומי לזר בשם המשיב: עו"ד עמנואל לינדר פסק-דין השופטת א' חיות: ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב (כב' השופט מגן אלטוביה) אשר דחה את ערעור המס של המערערת על שומה שקבע לה המשיב לשנת המס 2001 וחייב אותה בהוצאות בסך 45,000 ש"ח. רקע עובדתי 1. המערערת, חברת ברק גז סוכנויות בע"מ (להלן: החברה או ברק), הוקמה בשנת 1979 ועסקה בהפצת גז מטעם פטרולגז חברת הגז הישראלי (1969) בע"מ (להלן: פטרולגז) באזור בני ברק והשומרון (להלן: אזור ההפצה). טרם הקמתה עסק בעל השליטה בחברה, מר יואל קרול (להלן: קרול), בהפצת גז באופן עצמאי ובמסגרת זו חתמו בשנת 1971 קרול ושותפו דאז, פרל, על הסכם להפצת גז עם פטרולגז (להלן: ההסכם מ-1971). בסעיף 30 להסכם מ-1971 נקבע, בין היתר, כי במידה וקרול ופרל יבקשו למכור סוכנות גז שיקימו בעתיד, יהיה עליהם לשלם לפטרולגז שליש מערך המוניטין של סוכנות זו. בשנת 1972 הקים קרול את חברת "יואל קרול סוכנויות בע"מ" (להלן: חברת יואל קרול), אשר עסקה אף היא בהפצת גז מטעם פטרולגז באזור ההפצה והיא חדלה מלפעול בשנת 1979 עם הקמתה של ברק. בשנת 1993, התמזגו חברת פטרולגז וחברת פזגז חברה לשיווק בע"מ לשם הקמתה של חברת פזגז 1993 בע"מ (להלן: פזגז) וברק עברה לשמש כמפיצה של פזגז באזור ההפצה. במסגרת עסקת המיזוג, נחתם ביום 8.5.1994 מסמך עקרונות בין החברה הממוזגת (אשר טרם כונתה פזגז) לבין סוכנויות ההפצה של פטרולגז ובהן ברק (להלן: ההסכם מ-1994). בסעיף 4.1 להסכם מ-1994, הוסכם בין הצדדים, בין היתר, כי "לסוכנויות יש מוניטין, כל סוכנות באזורה". כשנה לאחר מכן, בשנת 1995 דיווחה ברק בדוחות המס שלה, שאושרו על ידי פקיד השומה, כי רכשה מוניטין מפזגז תמורת 360,000 ש"ח, פעולה שלטענתה הביאה לתוספת לקוחות בשיעור של כ-10% (להלן: הדו"ח מ-1995). 2. במהלך שנת 1999 התגלע סכסוך מסחרי בין קבוצה של סוכנויות להפצת גז וברק בכללן לחברת פזגז. בעקבות כך הודיעה פזגז לסוכנויות אלה על סיום הסכמי ההפצה ודרשה שכל אחת מהן תעביר לידיה את הפעלת הסוכנות. הסוכנויות שהתארגנו במשותף תחת השם "בלו גז", החלו לשווק גז בעצמם ללקוחות אותם שירתו בעבר, רכשו את הגז מספק אחר והשתמשו בצוברים ובמיכלי הגז שסופקו ללקוחות על ידי פזגז. הסכסוך האמור בין פזגז לסוכנים הצמיח הליכים משפטיים בין הצדדים: בית המשפט המחוזי בתל-אביב (כב' השופט ע' אזר) דחה בקשה של הסוכנויות להוציא צו מניעה נגד פזגז (ת.א. 3189/99) ולעומת זאת הוצא על ידי בית המשפט המחוזי בתל אביב (כב' השופט י' זפט) צו מניעה זמני לבקשת פזגז שהורה לסוכנויות, בין היתר: להימנע מאספקת גז בצובריה ומיכליה של פזגז; להימנע מהפרעה לפזגז ושלוחיה לספק גז לצרכנים; להימנע מאספקת גז ללקוחות פזגז ללא החלפת ספק גז לפי הדין; להימנע מהצגת תיאורים כוזבים בפני לקוחותיה של פזגז; ולהימנע מתיאור כוזב לפיו הסוכנים או גוף בשם "בלו גז" הם ספק גז מורשה. כמו כן כלל הצו הזמני התחייבות אקטיבית בסעיף (ז) המורה לסוכנויות ההפצה, לרבות ברק, לבצע את חובותיהן כלפי פזגז עם סיום הסכם ההפצה ולהעביר לידיה את כל חוזי הצרכנים, דו"חות השינויים ומסמכים נוספים (בש"א 2384/01) (להלן: החלטת הביניים בעניין פזגז). בקשה לעיכוב ביצוע ההחלטה נדחתה ברובה על ידי בית משפט זה, למעט בכל הנוגע לסעיף (ז) לצו המניעה הזמני (בש"א 1550/01, להלן: ההחלטה לעיכוב ביצוע בעניין פזגז). ביום 29.3.2001 חתמו פזגז וברק על הסכם לסיום הסכסוך ביניהן שכותרתו "הסכם לרכישת מוניטין ולסיום סכסוך" (להלן: ההסכם מ-2001). הסכם זה כלל, בין היתר, התחייבות של ברק לקיים את הוראות הצו הזמני שנתן בית המשפט המחוזי בהחלטת הביניים בעניין פזגז, לרבות סעיף ז' לעיל, שביצועו עוכב כאמור. עוד נכללו בהסכם הוראות שונות לגבי החזר ציוד של פזגז המצוי בידי ברק וציוד של ברק הנמצא בשימוש על ידי לקוחותיה של פזגז וכן התחייבות של פזגז ליתן שירות ואספקה ברמה נאותה ללקוחות אשר קיבלו שירות ואספקת גז מברק (סעיף 3.6 להסכם מ-2001). כמו כן נקבע בהסכם כי ברק זכאית לגבות מהלקוחות חובות ותשלומים בגין שירותים שסיפקה להם (סעיף 4 להסכם מ-2001). 3. במוקד הערעור שלפנינו ניצבות הוראות סעיף 5 להסכם מ-2001 העוסק בתמורה שעל פזגז לשלם לברק והמפרט את סכום התמורה ומהותה וזו לשון הסעיף: "5. תשלומי פזגז לברק 5.1. 5.1.1 עבור עדכון המידע ברישומי פזגז אודות לקוחותיה לרבות בגין סיום התקשרות ההפצה, לרבות עבור מסירת המידע, עבור מסירת המסמכים כאמור בסעיף ז' לצו הזמני, במועד כנקוב בהסכם זה, ישולם סך בשקלים השווה ל-75,000$. 5.1.2 בגין מוניטין ועבור קיום מלוא התחייבויות ברק לפי הסכם זה, וסיום הסכסוך תשלם פזגז לברק סך נוסף לסך האמור בס"ק 5.1.1. 5.2 הסך הכולל לתשלום לפי ס"ק 5.1 הינו סך בשקלים השווה ל-1,224,000$ [...]" בדוחותיה הכספיים ליום 31.12.2001 ביקשה ברק להכיר לצרכי מס ב-90% מהתמורה שקיבלה מפזגז במסגרת ההסכם מ-2001, כתמורה עבור מוניטין "שלא שולם בעדו ושנצבר מיום הווסדה של חברה קשורה (שנת 1972) שהעבירה הפעילות לחברה". בנוסף ביקשה ברק לייחס את 10% הנותרים מתוך התמורה שהתקבלה מפזגז למוניטין שנרכש על ידי ברק בשנת 1995 (עמ' 5 לדוחות הכספיים, מוצג מש/2). עוד ביקשה ברק מפקיד השומה כי יותר לה לנכות הוצאות משפטיות שהוצאו בקשר עם מאבק המפיצים בפזגז. המשיב, פקיד שומה גוש דן (להלן: פקיד השומה), דחה את בקשתה של ברק. אשר למוניטין קבע פקיד השומה כי הזכות שנמכרה על פי ההסכם מ-2001 אינה מוניטין כי אם זכות הונית שמכירתה חבה במס בשיעור הרגיל. לחלופין קבע פקיד השומה כי ככל שברק מכרה מוניטין, הם נצמחו משנת 1979, עת הוקמה ברק, ולא קודם לכן. פקיד השומה הוסיף ודחה את טענת ברק כי רכשה מפזגז מוניטין בשנת 1995 בציינו כי הרישום לעניין זה בדוחות מאותה שנה לא נבדק על ידי פקיד השומה משום שלא הייתה לו נפקות לצורכי מס. מכל מקום, כך הוסיף פקיד השומה, לא הומצא לו מסמך המוכיח כי נרכשו מוניטין כאמור, אף שביקש מברק להמציאו. פקיד השומה הוסיף ודחה גם את הבקשה להתיר ניכוי של ההוצאות המשפטיות מן הטעם שאלו עירבו ייצוג משפטי אישי של קרול ומשכך ראה בהן הוצאות אישיות. על החלטתו זו של פקיד השומה ערערה ברק לבית המשפט המחוזי. פסק דינו של בית המשפט קמא 4. בדחותו את ערעורה של ברק קבע בית המשפט המחוזי כי לשם הכרעה בשאלה האם התמורה שקיבלה לפי סעיף 5 להסכם מ-2001 שולמה עבור מוניטין, יש לברר האם לברק היו מוניטין הניתנים להעברה ומה הייתה כוונת הצדדים בעת ניסוח ההסכם. בית המשפט המחוזי קבע כי מהמבוא להסכם מ-2001 ניתן ללמוד כי טרם כריתתו הייתה ברק מפיצה של פזגז באזור ההפצה. נוכח הגדרתה כמפיצה ובשים לב לקביעותיו של בית משפט זה ברע"א 371/89 ליבוביץ נ' א. את י. אליהו בע"מ, פ"ד מד(2) 310 (1990) (להלן: עניין ליבוביץ), קבע בית המשפט המחוזי כי בעת עריכת ההסכם לא היו בידי ברק מוניטין הניתנים להעברה או למכירה, וזאת גם אם תתקבל ההנחה כי ברק השקיעה משאבים ומאמצים בשיווק הגז באזור ההפצה. בית המשפט קמא הוסיף וקבע כי אף שכותרת ההסכם מ-2001 נוקטת במונח "רכישת מוניטין" אין ליתן משקל לכותרת ההסכם או לאופן שבו בחר כל אחד מהצדדים לנסח את הצהרותיו. זאת משום שבהסכם עצמו נקבע, בין היתר, כי "הכותרות לסעיפי הסכם זה משמשות לנוחות בלבד ואין לעשות בהן שימוש לפרשנות ההסכם" (סעיף 1.2 להסכם מ-2001). עוד ציין בית המשפט המחוזי בהקשר זה כי פזגז לא הצטרפה להצהרתה של ברק כי יש לה מוניטין בתחום שיווק הגז באזור ההפצה, והפנה בעניין זה לסעיף 12.1 להסכם מ-2001 הקובע כי הצדדים אינם מודים ואינם מסכימים לטענות, לעמדות או להצהרות של הצד שכנגד. בית המשפט המחוזי הוסיף והפנה לסעיף 2.3 של ההסכם מ-2001, לפיו הסכימה ברק כי פזגז היא היחידה המוסמכת לשווק גז מטעם פזגז באזור ההפצה, ונוכח הצהרה זו סבר בית המשפט כי אף גוף אחר, לרבות ברק, לא יכול היה לרכוש מוניטין בתחום חלוקת הגז מטעם פזגז באזור זה. ביחס לטענתה של ברק, כי לפי סעיף 4 להסכם מ-1994 יש לה מוניטין, קבע בית המשפט המחוזי כי סוכן רוכש מוניטין כסוכן, אולם למוניטין אלו אין דבר עם המוניטין לשיווק הגז של פזגז באזור ההפצה. תמיכה לקביעה זו מצא בית המשפט המחוזי בצו המניעה הזמני שניתן בהחלטת הביניים בעניין פזגז שאסר על ברק לחלק גז שאינו מסופק על ידי פזגז באזור החלוקה ולפיכך, כך נקבע, אין בסעיף 30 להסכם מ-1971 כדי ללמד על מוניטין שרכשה ברק בגז של פטרולגז או פזגז באזור ההפצה, אלא על מוניטין שלה כסוכנת. בית המשפט המחוזי הוסיף, כי בהחלטה לעיכוב ביצוע בעניין פזגז, נקבע כי לברק לא ניתן רישיון ספק גז כנדרש לפי הוראות סעיף 9 לחוק הגז (בטיחות ורישוי), התשמ"ט-1989, ועל כן ממילא לא הייתה יכולה לרכוש מוניטין כספקית גז וציין כי חיזוק נוסף לכך שברק סיפקה שירות בלבד ללקוחות של פזגז ניתן למצוא ב"הודעה ללקוחות פזגז" שהעבירה ברק בסמוך לעריכת ההסכם מ-2001, ובו הודיעה כי היא חדלה מלשרת את לקוחות פזגז והטיפול בהם עבר לפזגז בני ברק בע"מ. בית המשפט הוסיף ודחה את טענתה של ברק כי רכישת המוניטין ב-1995 מחזקת את טענותיה, וקבע כי ברק רכשה מפזגז את הזכות להפיץ גז ללקוחותיה של פזגז, ובכך אין משום רכישת מוניטין אלא רכישת זכות הפצה. כמו כן קיבל בית המשפט את עמדת פקיד השומה לפיה אין לכבול אותו לאמור בדו"ח מ-1995 בדבר רכישת המוניטין לכאורה, שכן הוא כלל לא בדק את הדו"ח ולא קבע קביעה פוזיטיבית לגבי האמור בו לעניין זה, לצורכי מס. אשר לטענתה של ברק כי מכירתה כעסק חי והכללתה של תניית אי תחרות בהסכם מ-2001 מלמדים על מכירת מוניטין, קבע בית המשפט המחוזי שאמנם ככלל תניית אי תחרות ומכירה כ"עסק חי" ילמדו על מכירת מוניטין, אולם בנסיבות העניין אין די בכך כדי להטות את הכף לטובת ברק. בית המשפט המחוזי דחה את טענת ברק לפיה פקיד השומה הכיר במוניטין של מפיץ בנסיבות זהות לחלוטין במסגרת פשרה שערך עם נישומים אחרים וזאת, נוכח ההבדל הקיים בין המקרים. אשר על כן, קבע בית המשפט המחוזי כי התשלום שקיבלה המערערת מפזגז לפי סעיף 5 להסכם מ-2001, אינו תשלום בעד מוניטין והוסיף מבלי להכריע בכך כי נראה שמדובר בתשלום עבור מכירת הציוד והזכויות להפצת הגז של פזגז שהיו בידי ברק לפני כריתת ההסכם. מטעמים אלה דחה בית המשפט המחוזי את ערעורה של ברק וכן נדחו טענותיה לעניין אי-ההכרה בהוצאות המשפטיות, משום שלא צירפה מסמכים אודות מהות ההוצאה אף שנדרשה לעשות כן. מכאן הערעור שלפנינו. טענות הצדדים 5. לטענת ברק בתי המשפט קבעו בעבר כי ייתכנו מוניטין בידי מפיץ, והדברים נכונים ביתר שאת בנסיבות בהן מדובר במוצר חסר ייחוד דוגמת גז, שכן לזהות היצרן אין כל משמעות בעיני הלקוח בעוד שלזהות המפיץ ולטיב השירות נודעת חשיבות מכרעת מבחינתו. כמו כן טוענת ברק כי בהסכמים שנכרתו בינה (או בין בעל השליטה בה) לחברות הגז, לרבות פזגז, הוכרו במפורש קיומם של מוניטין לסוכנות שנוהלה על ידה. ברק מוסיפה ומונה סממנים מיוחדים בהסכם מ-2001 המעידים לשיטתה כי מדובר במכירת מוניטין: הועבר מרשם הלקוחות; הועברו קווי טלפון; משרדי ברק נשכרו על ידי פזגז; הועברה הודעה משותפת ללקוחות; נחתמה תניית אי תחרות וניתנו שירותי ייעוץ לפזגז. עוד טוענת ברק כי מכירת מוניטין מנוגדת לאינטרס המיסויי של פזגז, שכן המוניטין לא היו נכס בר הפחתה על פי הדין באותה תקופה והיא מוסיפה כי פקיד השומה הכיר בקיומם של מוניטין אצל מפיצי גז אחרים שהתקשרו עם פזגז בנסיבות דומות ובהסכם דומה להסכם מ-2001. כמו כן טוענת ברק כי בית המשפט המחוזי התעלם מטענתה שהיה על פקיד השומה לקבוע מה נמכר לפזגז ולא להסתפק בקביעה שלא נמכרו מוניטין, ולטענתה העובדה כי סיווג הנכס שנמכר כ"זכויות הפצה" נולד בשלב מאוחר יותר, מעידה שהשומה נערכה כלאחר יד. עוד טוענת ברק כי קביעתו של בית המשפט קמא שהכותרות לסעיפי ההסכם משמשות לצורכי נוחות בלבד היא הנמקה מאולצת שכן ההתייחסות למוניטין אינה רק בכותרות אלא שזורה בגוף ההסכם והיא מוסיפה כי הקביעה בפסק הדין לפיה נראה כי פזגז רכשה מידי ברק את הזכויות להפצת גז שלה עצמה הינה שגויה. עוד נטען כי מכל מקום לא הוכח שוויין של זכויות אלה ולא ברור מדוע היה על פזגז לרוכשן מידי ברק. לעניין הדו"ח מ-1995 מוסיפה ברק וטוענת כי בית המשפט המחוזי שגה בקביעתו כי שאלת ההסתמכות של נישום על קביעות המשיב מתעוררת רק כאשר הייתה קביעה פוזיטיבית וכי הדבר אינו עולה בקנה אחד עם פסיקתו של בית משפט זה. אשר להוצאות המשפטיות, טוענת ברק כי יש להתיר לה ניכוי של ההוצאות המשפטיות וכי כל הסכומים המשויכים לשירותים המשפטים בענייניו הפרטיים של מר קרול הופחתו מן הסכום שניכויו נדרש, בהתאם לנתונים שהתקבלו לצורך כך מעורך הדין שטיפל בעניין. 6. פקיד השומה מצידו סומך ידיו על פסק דינו של בית המשפט קמא ועל נימוקיו והוא מוסיף וטוען כי התשלום שקיבלה ברק מפזגז היה פיצוי בגין הפסקת הסכם ההפצה וכי זהו פיצוי מוכר ומקובל במקרים מעין אלו. עוד טוען המשיב כי יש לאמץ את הקביעות בפסק הדין קמא לעניין תניית אי התחרות בציינו כי תניית אי התחרות אינה אלא ביטוי הסכמי למצב שנוצר על פי ההחלטות השיפוטיות לאחר שהמערערת והסוכנים ניסו להתחרות בפזגז. פקיד השומה מוסיף וטוען כי ברק לא מכרה "עסק חי" לפזגז והדבר עולה מפורשות מלשון ההסכם מ-2001 שכן ברק נותרה האחראית הבלעדית לקיום חובותיה כלפי ספקים, עובדים וצדדים שלישיים לגבי התקופה שקדמה להתקשרות בהסכם מ-2001. דיון והכרעה 7. בחנתי את טענות הצדדים ומן הטעמים שאפרט להלן הגעתי לכלל מסקנה כי דין הערעור להתקבל בחלקו. המונח "מוניטין" הניצב במוקד הערעור שבפנינו, לא הוגדר על ידי המחוקק הישראלי. כזה הוא המצב גם במדינות אחרות ובהן אנגליה וארצות הברית (ע"א 5321/98 אינווסט אימפקט בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1, פ"ד נח(2) 241, 249-248 (2004)) (להלן: עניין אינווסט). מלאכת הפרשנות לעניין משמעותו של מונח זה מוטלת, אפוא, על בתי המשפט. בהקשר זה מפורסמת אמרתו של הלורד Macnaghten משנת 1901: What is goodwill? It is a thing very easy to describe, very difficult to define. It is the benefit and advantage of the good name, reputation, and connection of a business. It is the attractive force which brings in custom. It is the one thing which distinguishes an old-established business from a new business at its first start (Inland Revenue Commissioners V. Muller & Co.'s Margarine, Limited (1901) A.C. 217, pp. 223-224) בעניין אינווסט נדרש בית משפט זה לשאלת הגדרתו של המונח "מוניטין" ולנושאים אחרים הקשורים בו בתחום דיני המס. באותו עניין נדונו חמישה ערעורים על שומות מס הכנסה שהתמקדו בסוגייה זו והמונח "מוניטין" הוגדר בו כך: "המוניטין מבטא אפוא את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו - מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק. העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו." (עניין אינווסט, בעמ' 249; ראו גם: ע"א 924/12 מנהל מס שבח חיפה נ' אספן בנייה ופיתוח בע"מ, פסקה לב לפסק דינו של השופט א' רובינשטיין (13.1.2014)). מהגדרה זו של המוניטין, קרי שימור הרגלם של לקוחות לשוב ולפקוד את העסק, נובעת תכלית מכירתם של מוניטין - להביא לכך שאותם לקוחות ישובו ויפקדו את בית העסק גם לאחר שהבעלות בו החליפה ידיים, וכדברי הלורד אלדון משנת 1810: "מוניטין שנמכרו אינן אלא ההסתברות שלקוחות ישנים יחזרו למקום הישן" (ע"א 550/72 באומל נ' פקיד השומה, חיפה, פ"ד כח(1) 650, 652 (1974)). אולם, לא בכל מקום שבו הוסכם על העברת חוג הלקוחות מעיד הדבר על העברת מוניטין. בעניין אינווסט מנה בית משפט זה מספר סממנים המהווים אבני בוחן לקיומה של עסקה למכירת מוניטין ובהם: העברת מרשם הלקוחות; אינטרס המיסוי הנוגד בין הרוכש למוכר (טרם תיקון 132 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]); מכירתו של העסק כעסק-חי - במובן זה שהמוכר מושך ידיו מעיסוקו באופן מוחלט ובכך מוותר גם על קשריו עם לקוחותיו; וקיומה של תניית אי-תחרות המגבילה את המוכר מלנסות לשוב ולזכות בלקוחותיו (עניין אינווסט, בעמ' 254-251; ע"א 4975/09 פינטו נ' פקיד שומה עפולה, פסקה 3 לפסק דינו של השופט נ' הנדל (10.4.2011) (להלן: עניין פינטו)). בעניין אינווסט הדגיש בית המשפט עם זאת כי אין מדובר ברשימה סגורה ונדרשת בחינה של כל מקרה ומקרה על פי מכלול נסיבותיו כדי שניתן יהיה להגיע למסקנה הנסמכת על משקלם המצטבר של כל המאפיינים (עניין אינווסט, בעמ' 252; השוו לדבריו של הלורד Lindley בעניין Muller לעיל, בעמ' 235). כך למשל, נפסק בעניין אחד כי עצם קיומה של תניית אי תחרות אינה מהווה הוכחה מוחלטת למכירת מוניטין (ע"א 834/96 הולצמן נ' פקיד שומה תל אביב 4 (23.4.1998); ליישום שונה ראו: עניין פינטו, שם). על אופיו החמקמק והעמום משהו של המונח "מוניטין" ועל הקושי ליצוק לתוכו תוכן ברור לצורך בחינת עסקאות הנעשות למכירתם, עמד השופט Kirby מבית המשפט העליון האוסטרלי, אגב דיון בסיווגה של עסקת מכר מוניטין לצרכי מס, באומרו: The amount of trouble which the concept of goodwill has occasioned to revenue law (not to say in other areas of discourse) is remarkable (FC of T v MURRY [1998] ATC 4585, 4598). 8. ככל שנקודת המוצא הינה שתמצית המוניטין היא שימור הרגלם של לקוחות לפקוד את העסק, נשאלת השאלה האם מפיץ, בשונה מיצרן, יכול לרכוש מוניטין וזאת נוכח הקשר הקיים בדרך כלל בין זהות היצרן ומאפייני המוצר ובין הרגלם של לקוחות לשוב ולפקוד עסק או להשתמש במוצר. בעניין ליבוביץ', עליו נסמך בית המשפט המחוזי, נדונה השאלה האם למפיץ בלעדי (יבואניות עטים) ישנה עילה כלפי מפיץ מתחרה שתגן על בלעדיותו ותמנע הפצה מתחרה (ראו: מיגל דויטש "המפיץ הבלעדי והגנת המוניטין" משפטים כ 513, 516 (1991) (להלן: דויטש). בית משפט זה (מפי הנשיא שמגר) קבע כי אמנם המוניטין המקומי של המוצר נבנים במידה רבה על ידי המפיץ, אולם זכות הקניין במוניטין היא של היצרן בקובעו: הקניין במוניטין של המוצר הוא של היצרן. המוניטין של המוצר דבק במוצר עצמו. המוצר מזוהה, בדרך כלל, עם היצרן אשר מייצר אותו, ולא עם המפיץ אשר משווק אותו. המפיץ פועל, אמנם, לשם בנייתו של מוניטין זה ולשם טיפוחו. אך בכך בלבד אין כדי להקנות לו את זכות הקניין במוניטין מן הסוג האמור, להבדיל מן המוניטין שלו כסוחר או כסוכן, אשר שייך לו ונשאר בידו". (שם, בעמ' 318) הנה כי כן בעניין ליבוביץ' לא נשללה קיומה של קטגוריית מוניטין למפיצים (באותו עניין ליבואניות העטים), אולם עניין זה לא נדון משנקבע על ידי בית המשפט כי הוא לא הועלה כעילה נפרדת (עניין ליבוביץ', בעמ' 319). בהתייחסו לקביעת בית המשפט בעניין ליבוביץ' מציין המלומד פרופסור מ' דויטש כי לא מן הנמנע שמפיץ אכן יפתח מוניטין עצמאיים כמפיץ והוא מוסיף כי "כך יארע כאשר רכישת המוצרים נעשית משום דימויו של המפיץ דווקא ..." (דויטש, בעמ' 536). עניין ליבוביץ' עסק בסוגיה של יבוא מקביל ובהשלכותיו בהיבט של דיני עשיית עושר ולא במשפט, אך ההלכה שנפסקה בו כמתואר לעיל, שימשה את בית המשפט גם במישור דיני המס בכל הנוגע להגדרת המונח "מוניטין" (ראו: עניין אינווסט בעמ' 266). כמו כן התייחס בית המשפט בפסיקת המס, בהמשך לדברים שנאמרו בעניין ליבוביץ', לכך כי ייתכנו מקרים אשר בהם ניתן יהיה להכיר במוניטין של מפיץ ככזה. כך למשל, הכיר בית משפט זה בעניין פינטו במכירת מוניטין אגב מכירת זכויות לניהול תחנת דלק בבעלות חברת "פז" כמוניטין שצבר מפיץ וזאת במנותק מהמוניטין של היצרן ובהינתן, בין היתר, תניית אי תחרות, תניית ייעוץ ופעילות הנישומים בקשר לקידום עסקי התחנה. בעניין בן אסולי אשר נדון במאוחד עם עניין אינווסט דחה אמנם בית משפט זה את טענתם של מפיצים של חברת שטראוס כי צברו מוניטין כמפיצים, אך לא שלל את האפשרות להכיר במוניטין של מפיץ והדגיש כי בנסיבות העניין נדחתה הטענה משום שהמפיצים "לא הוכיחו להנחת דעתנו כי נהנו ממוניטין כסוכנים" (עניין אינווסט, בעמ' 266). 9. נראה, אפוא, כי במהלך עבודתו כמפיץ של המוצר שאותו הוא משווק יכול מפיץ לצבור לעצמו מוניטין כסוחר או סוכן וזאת במנותק מהמוניטין של היצרן או של המוצר המשויך, ככלל, ליצרן. אלא שחשוב להבחין בהקשר זה בין המוניטין של המוצר ושל היצרן המספק אותו ובין המוניטין של המפיץ ככזה. על הבחנה זו עמד בית המשפט בעניין אינווסט בהפנותו לפסיקתו של בית משפט זה בע"א 442/85 משה זוהר ושות' נ' מעבדות טרבנול (ישראל) בע"מ, פ"ד מד(3) 661, 685-682 (1990) ובעניין ליבוביץ' תוך הדגשה כי: על-מנת לנתק את הקשר שבין המוצר לבין המוניטין של המוצר ולבין היצרן של אותו מוצר, לא די להוכיח כי השוק של המוצר הינו תוצאה של מאמצי השיווק של המפיץ. על המפיץ להוכיח גם כי המוצר מזוהה עמו ולא עם היצרן. זאת ועוד, ייתכן שאף בלי שינותק הקשר בין המוצר לבין היצרן ירכוש לעצמו המפיץ מוניטין כסוחר וסוכן – מוניטין הנפרד מהמוניטין של המוצר עצמו, ואשר שייך למפיץ (עניין אינווסט, בעמ' 266; ראו והשוו גם: ע"א 945/06 General Mills Inc. נ' משובח תעשיות מזון בע"מ, פסקאות 8 - 10 לפסק דינו של המשנה לנשיאה א' ריבלין (1.10.2009); ע"א 7629/12 סוויסה נ' TOMMY HILFIGER LICENSING LLC, פסקה 86 (16.11.2014)). 10. בארצות הברית התלבטו בתי המשפט לא רק בשאלה הנכבדה מהם מוניטין (ראו למשל: Newark Morning Ledger v. U.S, 507 U.S. 546, 555-56 (1993)), אלא גם בשאלה האם יש להכיר במוניטין של מפיץ. כך למשל, בתי המשפט הפדראליים למס (The Tax Court) קבעו בערכאות שונות ובמספר הזדמנויות כי ביחסים מסורתיים של יצרן - זכיין או משווק, המוניטין שייכים ככלל ליצרן (ראו: Canterbury v. C.I.R., 99 T.C. 223, 249 (1992); Montgomery Coca-Cola Bottling Co., Inc. v. United States, 222 Ct. Cl. 356, 381-82 (1980); ראו להרחבה: Robert W. Emerson, Franchise Goodwill: Take a Sad Song and Make it Better, 46 U. Mich. J.L. Reform 349 (2013)). עם זאת בכל הנוגע למוניטין בתחום הפצת דלקים, נושא הקרוב לענייננו, נראה כי המחוקק הפדראלי הביע עמדה התומכת במוניטין של מפיצי הדלקים בנפרד מיצרני הדלקים וזאת בחוק ה- PMPA (Petroleum Marketing Practices Act, 15 U.S.C. §§2801-2841 (1978)). חוק זה מסדיר אספקטים שונים של שוק הפצת הדלקים ושל היחסים בין היצרנים למפיצים, ובכל הנוגע למוניטין פורש החוק על ידי בתי המשפט בארצות הברית כמגן על המפיץ מפני האפשרות שהמוניטין שבנה בעבודה קשה יילקח ממנו כאשר הספק ישתלט בשרירות על העסק שהמפיץ הפך למצליח (Brach v. Amoco Oil Co., 677 F.2d 1213, 1220 (7th Cir. 1982); P West Coast Products, LLC v. May, 447 F.3d 658, 662 (9th Cir. 2006)). היטיב לנסח את חלוקת המוניטין במקרים כגון אלו בית המשפט העליון של פנסילבניה אשר הגדיר את היחסים בין מפיץ לספקית הדלק Arco כך: An Arco dealer has his own expectations. He knows that his good service will in many instances produce regular customers. He also realizes, however, that much of his trade will be attracted because his station offers the products, services, and promotions of the well-established and well-displayed name “Arco”. Unlike a tenant pursuing his own interests while occupying a landlord's property, a franchisee such as Razumic builds the goodwill of both his own business and Arco (Atlantic Richfield Co. v. Razumic, 390 A.2d 736, 742 (Pa. 1978)) מן המקובץ עולה כי הגם שבמישור דיני המס עמדתם של בתי המשפט בארצות הברית הינה ככלל שהמוניטין שייכים ליצרן, בתחום הדלק ובכל הנוגע לסיום הסכמי הפצה, ישנה נכונות - בדומה לפסיקתו של בית המשפט בישראל בעניין פינטו - להכיר במוניטין השייך למפיץ הדלק בנפרד מן המוניטין של הספק-יצרן. 11. ההסכם בין ברק גז לפזגז נכרת כזכור בשנת 2001, טרם כניסתו לתוקף של תיקון 132 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: תיקון 132 והפקודה בהתאמה) ביום 1.1.2003. עד אותו התיקון כללה הגדרת המונח "סכום אינפלציוני" בסעיף 88 לפקודה שלוש חלופות. חלופות 2 ו-3 עסקו גם במוניטין, ומשמעותן האופרטיבית הייתה ששיעור המס החל במכירת מוניטין שלא שולם בעד רכישתו, היה ברובו 10%. שיעור נמוך זה של המס הוליד מחלוקות בין רשויות המס לנישומים אשר התאמצו להגדיר את העסקאות שבהן התקשרו כעסקאות ל"מכירת מוניטין", להבדיל ממכר הוני "רגיל", על מנת להחיל עליהן שיעור מס של 10% בלבד. זאת ועוד, טרם תיקון 132 והתקנת תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003 (להלן: תקנות מס הכנסה – שיעור פחת למוניטין) נהנה המוכר במכירת מוניטין משיעור המס הנמוך, כאמור, ואילו הרוכש כמי שרכש נכס הוני שאינו בר פחת לא היה רשאי לנכות את הוצאות הרכישה. כיום, בעקבות תיקון 132 לפקודה, אשר השווה את שיעור המס החל במכירת מוניטין לשיעור המס במכירת נכסי הון אחרים, ובעקבות התקנת תקנות מס הכנסה – שיעור פחת למוניטין, לא קיים עוד ניגוד אינטרסים בין הצדדים לעסקה במישור המס. שני הצדדים מעוניינים בהרחבת נתח התמורה המשויך למכירת מוניטין ועל כן נשמט ניגוד העניינים ביניהם אשר עליו הסתמכו בתי המשפט קודם לכן כגורם המבטיח שסכום התמורה הנקוב בחוזה יבטא נכונה את עצם מכירת המוניטין ואת שוויו (לסקירת המצב טרם תיקון 132 ולאחריו ראו: עניין אינווסט, בעמ' 248-247, 253-252; אהרן נמדר מס הכנסה [יסודות ועיקרים] 567, 571 (מהדורה רביעית, 2013); אמנון רפאל וחגי זייפמן "מוניטין עסקיים – לא סוף הדרך" מיסים יג/2 21 (1999); רן כהן "מכירת מוניטין לפני ולאחר הרפורמה במס ולאור פסק דין שרון" רואה החשבון נ"ג(2) 155 (2004)). 12. הערעור שלפנינו עוסק, כאמור, במצב החוקי ששרר טרם תיקון 132 לפקודה וזוהי, אפוא, המסגרת הנורמטיבית שעל פיה יש לבחון האם בהסכם משנת 2001 מכרה ברק מוניטין לפזגז. ברק, כדרכם של נישומים טרם תיקון 132, מבקשת מסיבות מובנות להכיר בתמורה ששולמה לה על פי ההסכם משנת 2001 כתמורה עבור מוניטין ונראה כי המוניטין שאותם היא מבקשת לנכס לעצמה בהקשר זה על פי טיעוניה הם למעשה המוניטין של פזגז כספקית הגז. זאת בטענה כי מדובר במוצר חסר ייחוד וכי עם השנים ובזכות פעולותיה שלה, היא צברה מוניטין אשר ניתקו בעיני הלקוחות באזור ההפצה את הזיהוי ואת הקשר שבין פזגז ובין הגז שסופק להם, אותו הפיצה ברק. האמנם ? 13. ההסכם שנכרת בשנת 2001 בין פזגז לבין ברק וקרול הוכתר בכותרת "הסכם לרכישת מוניטין ולסיום הסכסוך" והוא נולד כפי שפורט בראשית חוות הדעת בעקבות סכסוכים שנתגלעו בין הצדדים ובמטרה לסיים בהסכמה את ההליכים המשפטיים שהתנהלו ביניהם. במבוא להסכם ובגוף ההסכם צוין עוד כי הוא נועד להביא לסיום את התקשרות ההפצה בין פזגז לברק וזאת בדרך של רכישת המוניטין שצברה ברק על פי הצהרתה "בתחום הגז באיזור, הניתן למכירה". סעיף 5 של ההסכם אף מפריד באופן מפורש את התמורה המיוחסת לרכישת המוניטין של ברק על ידי פזגז מסכומים אחרים (75,000 דולר) שאינם מבטאים תמורה עבור מוניטין. הנה כי כן, אין מדובר בכותרת ההסכם בלבד כ"הסכם לרכישת מוניטין" כי אם בתניות מפורשות ומפורטות שנכללו בהסכם בהקשר זה. ואולם גם בהינתן תניות אלה אין לראות בהצגת הדברים על-ידי הצדדים חזות הכל, וכפי שציין בצדק בית המשפט קמא לצורך סיווג העסקה על-פי דיני המס יש לבחון את מהות ההתקשרות ועליה יש ללמוד מן הנסיבות ומן הראיות האופפות אותה (ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, פ"ד לד(1) 802, 805 (1980); עניין אינווסט, בעמ' 260-259). הבחינה שערך הובילה את בית המשפט המחוזי אל המסקנה כי אין לסווג את העסקה בין פזגז לברק כעסקה למכירת מוניטין, למרות שכך הוצגה על ידן. דעתי שונה וכפי שכבר ציינתי בפתח הדיון אני סבורה כי במקרה דנן יש מקום לייחס חלק מן התמורה ששולמה בעסקה למכירת מוניטין. ואולם בניגוד לטענת ברק כאילו מדובר במכירת מוניטין שאותם צברה כספקית גז, אני סבורה כי המוניטין שנמכרו על-ידה לאמיתו של דבר הם המוניטין שצברה כמפיצה ואותם העבירה לפזגז עם סיום ההתקשרות ביניהן והחזרת זכויות ההפצה באזור לידי פזגז, אשר החלה לבצע את הפצת הגז באותו אזור בעצמה ובאופן ישיר. 14. העובדה כי ברק צברה לאורך השנים מוניטין לא מבוטלים כמפיצת גז באזור ההפצה וכי במסגרת ההסכם ביקשה פזגז להיבנות מאותם המוניטין, עולה בבירור מן הראיות שהוצגו על ידי ברק. קרול תיאר בעדותו שלא נסתרה את פועלו מול הלקוחות השונים באזור ההפצה והדגיש כי יש לזקוף התקשרויות רבות של לקוחות בחוזים להספקת גז לזכות פועלו זה. כך למשל תיאר קרול כיצד שכנע לקוחות לעבור מאספקת גז מבוזרת למרוכזת (עמוד 6 לפרוטוקול הדיון מיום 8.4.2010), כיצד מחיר הגז היה בסמכותו והוא שינה את התמחיר באופן שיתאים לחתך האוכלוסייה באזור ההפצה (שם, בעמ' 7) וכיצד רתם את המוניטין שלו גם לשירותם של ספקים אחרים (אמישרגז), ובלשונו: ת- ... בני ברק זו עיר מיוחדת בגלל האוכלוסיה הדתית שאין שם טעויות. יש דברים יחודיים כמו בדיקת המערכת כל יום חמישי, אם חלילה המערכת תתקע ביום שבת. אני מציע שירות טוב, עבודה טובה. אני חי במקום אני גר במקום ומכיר את הצרכים היחודיים של המקום, אני מציע את השירות היחודי שלי. כאשר מדובר בחברות גדולות לא לכולם הייתה נציגות. אם אני זוכר לפזגז לא היתה נציגות בבני ברק. אני נתתי שירות 24 שעות ... לפני שנבחרתי להיות סוכן של פטרולגז עבדתי שנה באמישרגז, באתי מיומן לענף הזה וידעתי לזהות את הצרכים המיוחדים של תושבי האזור, בגלל שהם דתיים הם צריכים טיפול יותר אינטנסיבי כי אם בבני ברק מרכזיה תתקע בלי גז, מה שנקרא, ישמור אלוקים. יש גם שבתות וחגים וכל המשתמע. יחד עם זה המחירים שלנו התאים את עצמו למשפחות ברוכות ילדים. עובדה הכי פשוטה שפטרולגז הייתה קיימת שנתיים ולא זכתה ללקוח אחד בבני ברק באזור שאני פעלתי. עוד הצהיר קרול כי בשלב מסוים ברק הייתה היחידה ששירתה לקוחות באזור השומרון (סעיף 13 לתצהירו). נדבך נוסף של המוניטין שצברה ברק כמפיצה משתקף בעובדה כי היא החזיקה במרשם הלקוחות ואף קיימה באופן ישיר את ההתחשבנות מולם בגין הגז שסופק, והדברים עולים בבירור מן האמור בהסכם מ-2001 וכן מהחלטת הביניים של בית המשפט המחוזי בעניין פזגז. בנסיבות אלו, עמדה לדעתי ברק בנטל ההוכחה כי צברה מוניטין כמפיצת גז באזור ההפצה. 15. דומה כי אילו הייתה ברק מבקשת להעביר את זכויות ההפצה שלה באזור, באישור פזגז, למפיץ אחר ובמסגרת זו הייתה גובה תמורה עבור המוניטין שלה כמפיצה, לא היה קושי עקרוני להכיר בכך שהרוכש משלם תמורה עבור המוניטין של ברק כמפיצה. האם העובדה שתמורה כזו שולמה לברק לא על ידי מפיץ אחר המחליף אותה באזור אלא על ידי פזגז עצמה, יש בה כדי להוליך למסקנה אחרת? לגישתי בנסיבות המקרה דנן ומשהוכח כי פזגז היא זו אשר ביקשה לבוא בנעליה של ברק, ולהיבנות לצורך כך מן המוניטין של ברק כמפיצה באזור, אין מקום להבחנה כזו. מן הראיות שהוצגו עולה כי עם סיום הסכם ההפצה בין פזגז לברק בשנת 2001 פזגז אכן נטלה על עצמה גם את תפקיד ההפצה באזור ההפצה תחת השם "פזגז בני ברק". עוד עולה מן הראיות כי פזגז בחרה להמשיך ולנהל את הפצת הגז מאותם המשרדים אשר שימשו קודם לכן את ברק ולצורך זה שכרה את משרדיה של ברק ברחוב רבי עקיבא בבני ברק (ראו הסכם השכירות וכן ראו נייר המכתבים הרשמי של פזגז מיום 8.2.2004 המסומנים שניהם - מע/6). כמו כן הוצגה על ידי ברק "הודעה ללקוחות פזגז באיזור בני ברק" (מש/4), אשר בה נמסר ללקוחות האזור על ידי ברק ופזגז במשותף כי "פזגז שהייתה ונשארה ספק הגז שלכם, תשרת אתכם בנאמנות באמצעות מערך השיווק הישיר שלה. אנו מודים לברק גז על פועלה במסגרת מערך השיווק הקודם של החברה, ולכם על כי שמרתם לנו אמונים" [ההדגשה לא במקור]. הודעה זו מלמדת אף היא על המסר שאותו ביקשה פזגז להעביר ללקוחות האזור בדבר הרציפות בשירותי ההפצה שאותם היא מתעתדת להעניק ללקוחות באופן ישיר, עם סיום התקשרות ההפצה בינה ובין ברק ועל שאיפתה לשמר את מאגר הלקוחות אשר קיבלו לאורך השנים שירותי הפצת גז מאת ברק. אינדיקציות נוספות התומכות במסקנה לפיה רכשה פזגז במקרה דנן מברק את המוניטין שלה כמפיצה באזור, ניתן למצוא - פרט לשימוש שבחרה פזגז להמשיך ולעשות במשרדיה של ברק - בכך שההסכם מ-2001 כולל תניית אי תחרות ותניית ייעוץ שיוענק לפזגז על ידי יואל ומנחם קרול לצורך הבטחת תפעול שוטף ויעיל של הספקת הגז (סעיף 5.4 להסכם מ-2001), וכן בהעברת קווי הטלפון ובהמשך העסקתם של עובדי ברק על ידי פזגז במערך השיווק הישיר אותו החלה להפעיל באזור ההפצה (סעיף 3.9 להסכם מ-2001; הסכם השכירות בין פזגז לקרול – מע/5; חקירתו הנגדית של מר קרול, פרוטוקול הדיון בעמ' 9 וחקירתה הנגדית של גב' גלית ישראלי, בעמ' 19). לבסוף לא למותר לציין כי אף שאין רואים בלשון ההסכם חזות הכל העובדה כי פזגז חתומה על ההסכם מ-2001 בו צוין בסעיף 5 כי התמורה שעליה הוסכם בין הצדדים משתלמת (למעט 75,000 דולר), עבור רכישת מוניטין, נושאת אף היא משקל בהקשר זה בהינתן העובדה שעליה עמדנו לעיל כי טרם תיקון 132 לפקודה והתקנת תקנות מס הכנסה – שיעור פחת למוניטין, הצגת העסקה באופן כזה הייתה מנוגדת לאינטרס המיסוי של פזגז כרוכשת. סיכומו של דבר - בניגוד לעמדת פקיד השומה שאומצה על ידי בית המשפט קמא, אני סבורה כי בהסכם מ-2001 רכשה פזגז את מוניטין ההפצה של ברק באזור. נוכח מסקנה זו השאלה הבאה שאותה יש לבחון היא האם אכן ניתן לייחס את מלוא סכום התמורה הנקוב בסעיף 5 להסכם מ-2001 (חסר 75,000 דולר) לרכישת המוניטין, כפי המצג שהציגו הצדדים, או שמא יש לייחס לרכישת המוניטין חלק בלבד מן התמורה ששולמה, למרות אותו המצג. ואם אמנם יש לייחס חלק בלבד מן התמורה לרכישת המוניטין, מהו אותו החלק ? לשאלות אלה אפנה עתה. 16. על הקושי להגדיר במדויק מהם מוניטין כבר עמדתי לעיל. ממילא מצטרף לכך גם הקושי לאמוד את שוויים. התייחס לכך השופט ריבלין בעניין אינווסט בציינו כי: מעצם מהותו של זה, אין בנמצא מודד קבוע או שיטה אחידה לקביעת ערך המוניטין של עסק מסוים. הערכת שווי המוניטין היא, ככל הנראה, המשימה הקשה ביותר שבפניה ניצבים דיני המס בהידרשם לשאלת המוניטין. (שם, בעמ' 254) אינני משוכנעת כי שיטת החישוב שיישם השופט ריבלין באותו עניין מתאימה לענייננו אך דבר אחד ניתן לומר בבירור והוא - כי אין לקבל את המצג שהציגו הצדדים ולפיו התמורה רובה ככולה השתלמה לברק עבור רכישת המוניטין שלה על ידי פזגז. ראשית, הראיות אותן צירפה ברק על מנת לתמוך בטענתה כי יש לייחס את כלל התמורה בהסכם מ-2001 למכר מוניטין, אין בהן כדי לבסס טענה זו. ברק הפנתה בהקשר זה להסכם מ-1971, להסכם מ-1994 ולדו"ח מ-1995 בו צוין כי רכשה מוניטין מפזגז תמורת 360,000 ש"ח. בחינת ההסכמים מ-1971 ומ-1994 מעלה כי הם תומכים אמנם בעובדה שברק צברה לאורך השנים מוניטין כמפיצה, אך אין בהם אינדיקציה לגבי שוויים של המוניטין נכון לאותה עת. אשר לדו"ח מ-1995. כזכור, בשנת 1995 לא פעלה פזגז כמפיצה באזור שבו פעלה ברק ועל כן לא היו בידי פזגז מוניטין כמפיצה למכור לברק. די בטעם זה על מנת לדחות את טענת ברק כאילו שילמה לפזגז באותו שלב סך של 360,000 ש"ח עבור רכישת מוניטין. מסקנה זו נתמכת גם ברישומי הנהלת החשבונות של ברק, שכן בכרטיס החובה והזכות של ברק משנת 1995 (מש/7), סווגה רכישה זו כ"רכישת זכות הפצה" (ראו: עמ' 11 לפרוטוקול הדיון מיום 8.4.2010 בשורות 14-12). שנית והוא עיקר, הנסיבות שאפפו את כריתת ההסכם מ-2001 וההחלטות השיפוטיות שעמדו ברקע של אותה ההתקשרות מלמדות כי במוקד ההסכם עמד הסכסוך שנתגלע בין פזגז ובין ברק (ומפיצים נוספים) והרצון להביא את ההתקשרות בין הצדדים לכלל סיום ולהחזיר את זכויות ההפצה באזור לידי פזגז. בנסיבות אלה, ברי כי חלק הארי של התמורה נועד לפצות את ברק על סיום ההתקשרות, כאמור, ועל נטילת זכויות ההפצה מידיה (השוו עניין אינווסט, בעמ' 266). עם זאת, ובהינתן העובדה שפזגז ביקשה לבצע בעצמה מאותה נקודת זמן ואילך הפצה ישירה של הגז באזור, יש טעם בטענה כי יחד עם זכויות ההפצה שאותן החזירה פזגז לעצמה היא רכשה מברק את המוניטין שלה כמפיצה וביקשה להיבנות מאותם מוניטין לצורך המשך ביצוע הפצת הגז באזור. על האינדיקציות התומכות במסקנה זו עמדנו לעיל, ולכן אני סבורה כי יש מקום לייחס חלק מן התמורה גם לרכישת המוניטין, כאמור. 17. הנטל להוכיח מהו אותו חלק מתוך התמורה שיש לייחס לרכישת המוניטין מוטל על ברק אך ברק דבקה בפני בית המשפט קמא וגם בשלב הערעור בגרסה לפיה יש לייחס את מלוא התמורה לרכישת מוניטין וממילא לא הוצגו על-ידה ראיות לעניין ייחוס חלק מן התמורה בלבד לרכישת המוניטין. האם בעקבות כך מן הראוי לקבוע כי הנטל בעניין זה לא הורם ועל כן מן הדין כי ברק תצא וידיה על ראשה, או שמא יש מקום לקבוע על דרך האומדן, כפי שנהג בית המשפט בעניין פינטו, מהו החלק מתוך התמורה שיש ליחס לרכישת המוניטין וזאת בהתבסס על מכלול הראיות שהובאו בפני בית המשפט? לגישתי ניתן במקרה דנן להגיע למסקנות על דרך האומדן באשר לחלק מתוך התמורה שאותו יש לייחס לרכישת המוניטין וזאת בהינתן התשתית העובדתית שהוצגה במסמכים וכן בעדותו של קרול לגבי פעילות עסק ההפצה של ברק. מן הראיות עולה כי מדובר בעסק להפצת גז שהחל לפעול באזור עוד בשנת 1971, תחילה על-ידי קרול עצמו ומאז שנת 1979 באמצעות ברק. מדובר, אפוא, בעסק להפצת גז שפעל באזור במשך כ-30 שנים וכ-22 שנים מתוכן - באמצעות ברק. עוד עולה מן הראיות כי עד שנת 1993 פעלה ברק באזור כמפיצה של חברת פטרולגז וכי פזגז נכנסה כספקית גז לאותו האזור רק בשנת 1993, לאחר המיזוג עם פטרולגז. במובן זה קדמה פעילותה של ברק כמפיצה באזור לפעילותה של פזגז כספקית גז בו. כמו כן עולה מן הראיות כי בהסכמים שנחתמו עם ברק ובכללם ההסכם שבינה ובין פזגז משנת 1994, הכירה פזגז בכך שיש לברק מוניטין כמפיצה באזור. הנה כי כן, שנות הפעילות הארוכות של ברק כמפיצה באזור; רשימת הלקוחות שהעבירה לפזגז; עובדי השיווק של ברק איתם ביקשה פזגז להמשיך ולעבוד כמשווקת ישירה לאחר חתימת ההסכם מ-2001; והייעוץ שהתחייב קרול לתת לפזגז באותו הסכם לצורך ביצוע ההפצה הישירה על ידה, כל אלה מלמדים כי החלק שאותו יש לייחס לרכישת המוניטין מתוך התמורה הכוללת איננו בטל בשישים. עובדה נוספת התומכת במסקנה זו ניתן למצוא בסעיף 9.3 להסכם מ-2001, אשר בו קבעו הצדדים פיצוי מוסכם בשיעור של 10% מן התמורה הכוללת (1,224,000 דולר) אותו יהא על ברק לשלם לפזגז אם תפר את תניית אי התחרות שנקבעה בסעיף 9.1 להסכם ולפיה התחייבה ברק (והתחייבו יואל ומנחם קרול), שלא לעסוק במישרין או בעקיפין ולא לסייע לפעילות גז באזור אלא לפזגז, במשך 18 חודשים מיום חתימת ההסכם. כפי שצוין מהווה תניית אי תחרות אחת האינדיקציות, אם כי לא הבלעדית, למכירת מוניטין והעובדה כי בשל הפרתה של תנייה זו נקבע בהסכם פיצוי בסכום לא מבוטל תומכת אף היא במסקנה לפיה יש מקום לייחס חלק מן התמורה לרכישת המוניטין. מן הטעמים שפורטו ועל דרך האומדנה אני מציעה לייחס לרכישת מוניטין 25% מתוך סכום התמורה הכולל (בהפחתת 75,000 דולר). בשולי הדברים ראיתי להוסיף ולהעיר כי אילו היו הצדדים מציגים לכתחילה בהסכם שביניהם חלוקה מתאימה בין הסכום שיש לייחס לפיצוי בגין נטילת זכויות ההפצה ובין הסכום שיש לייחס לרכישת המוניטין, ייתכן כי ניתן היה לזקוף לרכישת המוניטין חלק גדול יותר מזה שנזקף על ידי בדרך של אומדנה. אך משבחרו הצדדים לנסח את ההסכם כפי שנוסח ומשלא הוצגה חוות דעת מקצועית לעניין זה על ידי ברק, אני סבורה כי על דרך האומדנה יש להסתפק בשיעור שצוין, גם אם הוא על הצד הנמוך. 18. עניין אחרון שהועלה בערעור נוגע לניכוי הוצאות בגין סכומים ששולמו כשכר טרחת עורך דין וכתשלום לארגון סוכני הגז. בעניין זה מקובלים עליי טעמיו של בית המשפט קמא ולא ראיתי להתערב בהם. סוף דבר – אציע לחבריי לקבל את הערעור בחלקו ולקבוע כי 25% מתוך סכום התמורה הנקובה בהסכם מ-2001 (בהפחתת 75,000 דולר) ייזקפו לרכישת המוניטין של המערערת כמפיצה. בהתאמה אוסיף ואציע לחבריי להפחית את חיוב ההוצאות שהושת על המערערת בפסק דינו של בית משפט קמא ולהעמידו על 30,000 ש"ח וכן אציע לחבריי לחייב את המשיב לשלם למערערת הוצאות בערעור בסך 20,000 ש"ח. ש ו פ ט ת השופט נ' הנדל: אני מסכים. ש ו פ ט השופטת ד' ברק-ארז: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת א' חיות. ניתן היום, ‏כ"ב בטבת התשע"ה (‏13.1.2015). ש ו פ ט ת ש ו פ ט ש ו פ ט ת _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 12047100_V12.doc גק מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il