דוד לנדאו נ. פקיד שומה תל אביב

פסק-דין בתיק ע"א 4666/10 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 4666/10 לפני: כבוד המשנָה לנשיא מ' נאור כבוד השופט א' רובינשטיין כבוד השופטת ד' ברק-ארז המערערים: 1. דוד לנדאו 2. רונית לנדאו 3. יובל רון 4. ארזה רון 5. לנדאו - יובל סוכנות לביטוח חיים נ ג ד המשיב: פקיד שומה תל אביב ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (השופט אלטוביה) מיום 24.3.10 בתיקים ע"מ 1046/05, ע"מ 1048/05 וע"מ 1049/05 תאריך הישיבה: כ"ג בסיון תשע"ב (13.6.12) בשם המערערים: עו"ד יוסי דולן בשם המשיב: עו"ד קמיל עטילה פסק-דין השופט א' רובינשטיין: א. ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (השופט אלטוביה) מיום 24.3.10 בתיקים ע"מ 1046/05, ע"מ 1048/05 וע"מ 1049/05. עניינו המרכזי של התיק, האם תסווג עיסקה כמכר מוניטין, המזכה במס מופחת, אם לאו. רקע ב. הנה תמצית העובדות הנצרכות לדיון בערעור, אשר עניינו המרכזי - כאמור- בשאלת סיווגה הנכון של עסקה שהוכתרה בכותרת מכר מוניטין (וככזאת נהנתה עובר לתיקון 132 לפקודת מס הכנסה בשנת 2003 משיעור מס מופחת). המערערים 2-1 (להלן המערערים וכן לנדאו ויובל בהתאמה) היו שותפים בחלקים שוים במערערת 5 (להלן הסוכנות הישנה), אשר פעלה משכבר הימים בתחום הביטוח. בשנת 1998 נערך הסכם בין המערערים לחברת כלל החזקות (להלן חברת כלל), בו הוצהר כי לנדאו הוא הבעלים של 75% מהמוניטין שצברו המערערים (אף שחלקם "ברווחים הנובעים מהם הוא בשוה"), והוסכם כי לנדאו ימכור לחברת כלל 49% מהמוניטין שברשותו תמורת 9,500,000 ש"ח (כך שהבעלות במוניטין תהיה כלהלן: 26% ללנדאו, 25% ליובל ו-49% לחברת כלל). עוד סוכם, כי שלושת הצדדים להסכם יקימו חברה חדשה ויעבירו לה "את מלוא זכויותיהם במוניטין" (סעיף 7.3 להסכם) בפטור ממס לפי סעיף 104ב לפקודת מס הכנסה (להלן הסוכנות החדשה). ג. ואכן, במקביל נחתם הסכם נוסף, שבמסגרתו הוקמה הסוכנות החדשה, באחוזי בעלות הזהים לאחוזי הבעלות במוניטין, ובשם הזהה כמעט לחלוטין לזה של הסוכנות הישנה. למעשה ניתן לומר, כי כל פעילות הסוכנות הישנה המשיכה להתבצע באמצעות הסוכנות החדשה (די לציין, שלקוחות הסוכנות כלל לא היו מודעים לשינוי), ולצורך כך נחתמו הסכמי העסקה בין הסוכנות החדשה לבין המערערים לתקופה של 10 שנים, עם אופציה להארכה (שבמסגרתם התחייבו, בין היתר, להקדיש את כל זמנם, מרצם וכישוריהם לחברה ולהימנע מכל עיסוק אחר בתחום פעילותה). המערערים כיהנו כמנהלי הסוכנות החדשה, ובהתאם להסכמים היו זכאים למנות דירקטורים ולקבל דיבידנדים. ואולי לא למותר לציין, כי שני ההסכמים הותנו בתנאי מתלה, שעניינו קבלת אישור מקדים (Pre Ruling) משלטונות המס "כי מכירת המוניטין כאמור... הינה עסקת מוניטין". אישור כאמור לא ניתן. ד. עמדת המשיב, אשר התקבלה בבית המשפט המחוזי, היתה כי חרף הניסיון להציג את העסקה כעסקה למכירת מוניטין, למעשה מדובר בהכנסת "שותף לעסק ברמת ה-Equity" (עמוד 7 לפסק הדין); ובהקשר זה חשוב להדגיש, כי הקביעה התייחסה לסיווג הנכון של העסקה לפי מהותה, ולא לטענת המשיב בדבר היותה עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה. נקבע, כי גם אם עקרונית ניתן למכור רק חלק ממוניטין ולשייר חלק ממנו בידי המוכר (עניין אשר בית המשפט נמנע מלהכריע בו במישור העיוני), יישום אמות המידה שנקבעו בעניין שרון (ע"א 7493/98 שרון נ' פקיד שומה, פ"ד נח(2) 241), ובעניין ראובני (ע"א 4374/05 ראובני נ' פקיד שומה תל אביב 4 (לא פורסם)) לנסיבות התיק שלפנינו מעלה, כי אין מדובר במכירת מוניטין אלא בהכנסת שותף במישור ההוני, ועל כן אין חלה הנחת המס. ה. בין היתר הדגיש בית המשפט, כי המערערים לא נפרדו מן המוניטין וממשיכים לעשות בו שימוש (אם כי בהרכב תאגידי שונה), ולא ברור איפוא באיזה מובן "נמכר" המוניטין; קרי, באיזה מובן יצא מרשות המערערים והועבר לידי חברת כלל. בהקשר זה הוזכר, כאמור, כי לקוחות הסוכנות לא היו מודעים כל עיקר לשינוי במבנה הבעלות, והמשיכו לפנות לסוכנות החדשה (אשר למיטב ידיעתם לא היתה אלא אותה סוכנות "ישנה") על מנת לקבל שירות מהמערערים (ולא למותר לציין כי על פי הסכם הקמת החברה, תפעל החברה החדשה במשרדי הסוכנות הישנה, תרכוש ממנה את כל הציוד ותעסיק את עובדיה "בתפקיד זהה"). לשיטת בית המשפט קמא, גם העובדה שמוכר המוניטין (המערערים) המשיך לשאת בסיכון שבאי-חזרת הלקוחות, מעידה כי המוניטין לא נותקו מבעליהם והועברו לקונה. למעשה, נקבע כי המערערים לא התנתקו מהמוניטין האישי שלהם, ולא העבירו ולוא חלק ממנו לחברת כלל, אלא המשיכו לעשות בו שימוש כמקודם. הוטעם: "אין חולק כי האבן השואבת את הלקוחות לעסקם של המערערים, הם המערערים עצמם, יכולותיהם, כישורנם, מקצועיותם, אישיותם, קרי המוניטין האישי... המוניטין העיסקי של עסקם שלוב באישי. שעה שה"ה לנדאו ויובל נותרים בעסק, אין מקום להתערב בקביעת המשיב כי עסקינן לא במכירת מוניטין" (עמוד 8). עוד ניתן משקל לעובדה, שלחברת כלל אין רישיון סוכן ביטוח, ואין "היא יכולה לעשות שימוש בנכס המוניטין שקנתה"; והוזכר הדמיון לפסיקת בית משפט זה בעניין מילר (אשר נדון במסגרת פסק הדין בעניין שרון): "מילר המשיך לעבוד בחברת טל-אל כמנהל שכיר, לאחר שחברת מנופים נכנסה כמשקיעה, תוך שהוא מתחייב להמשיך ולמלא בה את כל אותם תפקידים שמילא בה קודם לכן. לפיכך, גם אם אכן חוזרים ושבים הלקוחות לעסק בשל תכונותיו האישיות של מילר - כטענתו - הרי אין כל סיבה שיחדלו מכך עתה, וממילא נשמט כל הבסיס לעסקת המוניטין הנטענת שבינו לבין חברת טל אל. אשר לתניית אי-התחרות בה התחייב, הרי כפי שכבר ציינו, אין בקיומה כשלעצמו, בנסיבות שכאלה, משום הוכחה למכירת מוניטין" (עמוד 269 - השופט, כתארו אז, ריבלין). נוכח האמור פסק בית המשפט קמא, כי יש לראות את העסקה שהוכתרה בכותרת "מכר מוניטין" כעסקה שעניינה הכנסת שותף לעסק במישור ההוני. ועוד נקבע, כי את תמורת העסקה יש לייחס לשני המערערים בשוה (בהתאם ליחסי הבעלות בסוכנות הישנה), וכן כי בהיעדר נתונים לגבי "מחיר מקורי" יש למסותה בהתאם לסכום התמורה במלואו. ו. שני עניינים נוספים אשר הועלו בשולי השומות שהוציא המשיב, ובהתאם גם בשולי פסק הדין, נגעו לסכומים שקיבלו המערערים מן הסוכנות בשנת 1999 ("יתרת בעלי מניות"), ולהלוואה שקיבלו ללא ריבית. את הסכומים הראשונים החליט המשיב למסות כדיבידנד (ובהקשר זה הוצאה שומה חדשה גם לסוכנות הישנה), ובגין ההלוואה חויבו המערערים במס כהכנסה מעבודה לפי סעיף 3(ט) לפקודה. בית המשפט אישר קביעות אלה, כיון שטענות המערערים לגביהן לא הוכחו כדבעי במועד. עוד הוזכר, כי גם התחשיב שהוגש לפנים משורת הדין בשלב ההוכחות (עמוד 9) לא הניח את דעת המשיב - ובנסיבות אין עילה להתערב בקביעותיו. טענות הצדדים ז. כלפי הכרעה זו בדבר אופן סיווגה של העסקה מעלים המערערים שורה של השגות. בין היתר נטען, כי נטל ההוכחה לגבי טענה לעסקה מלאכותית הוא על המשיב - אשר בענייננו נמנע מסיבותיו להעיד; וכן הוצגו טעמים ענייניים (כנטען) לעריכת מכלול העסקות באופן שבו נערכו - על מנת לשלול טענת מלאכותיות. ואולם ייאמר כבר כאן, כי הכרעת בית המשפט המחוזי אינה מבוססת על טענתו (החלופית) של המשיב בדבר היות העסקה מלאכותית, אלא על סיווגה לפי מהותה (ראו גם החלטת הביניים מיום 21.10.07 בעניין סדר הבאת הראיות) - ולפיכך לא נידרש לטענות אלה (ראו עניין שרון, עמודים 260-259; ע"א 10829/02 מנהל מס ערך מוסף אשדוד נ' מכון טיפול בשפכי אשקלון (לא פורסם) פסקה 8; ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' רובינשטיין, פ"ד נז(5) 915, 922; רע"א 8522/96 רוכוורגר נ' פקיד שומה (לא פורסם); י' ציוני, "הרחבת ארסנל הכלים לאבחנה בין עסקה כשרה לעסקה מלאכותית", מיסים כא/1 (2007) א-65; א' יורן, "'סיווג שונה' של עסקה לצורך מס ומיקומה הנכון של 'העסקה המלאכותית'", משפטים כ (תש"ן) 43). ח. באשר למהות העסקה נטען, בעיקר, כי אין בעובדה שהמערערים המשיכו לעבוד בעבור הסוכנות החדשה כדי לשלול את היות העסקה מכר מוניטין. למעשה מבוססים הטיעונים בעיקר על האמור במערכת ההסכמים, ועל ההלכה המאפשרת מכירת מוניטין כנכס עצמאי. בין היתר הוזכר, כי המוניטין היו בבעלות המערערים ולא בבעלות הסוכנות, ולפיכך אין להלום את הקביעה כי משמעות עסקת המוניטין היא הכנסת שותף ברמת ה-Equity לסוכנות. נטען, כי בעניין שרון נקבע שמוניטין הם נכס לכל דבר, כי נערכות עסקאות גם בחלק ממוניטין, וכי אין משמעות לעובדה שלחברת כלל אין רישיון לעסוק בביטוח - באותו אופן שאין "צורך ברישיון טיס כדי לרכוש חברת תעופה ולנהל אותה על ידי מי שהוסמך לכך" (סעיף 40 לסיכומי המערערים). לחלופין נטען, כי שגה בית המשפט המחוזי בקבעו, כי "משעה שלא הוצגו על ידי המערערים במהלך ההליך השומתי ולאחר מכן טענות ונתונים בקשר עם המחיר המקורי, אין מקום להתערב בקביעת המשיב גם בעניין זה" - שכן חובה ליתן ביטוי לכך שהמוניטין ראשיתם בשנות החמישים של המאה הקודמת. עוד נטען לגבי שיוך חלק מהתמורה ליובל, שעה שלפי ההסכם מלוא התמורה הועברה ללנדאו (לנדאו אף ערך תצהיר (מש/15), בו הצהיר כי הוא הבעלים הבלעדי של התמורה "ואין כל הסכם ביני לבין מר יובל רון, שותפי, להעברת חלק מהסכום הנ"ל אליו"). ט. ולבסוף, נטען גם לגבי חיוב המערערים בגין הסכומים שקיבלו מהסוכנות, אם כי דומה (וכך לפחות הבין בא כוח המשיב בסעיף 33 לסיכומיו) שהערעור נוגע אך לחישוב ההכנסה לפי סעיף 3(ט) לפקודה. הוטעם, כי המשיב לא הציג את התחשיב עליו ביסס את השומה (וכזכור, גם לא העיד), כי לפחות לגבי החיוב לפי סעיף 3(ט) נפלה טעות בחישובי המשיב (ועל כך עמד רואה החשבון מטעם המערערים בעדותו), וכן כי בית המשפט אפשר למערערים (בתום הדיון ביום 16.4.08) להגיש תחשיב מטעמם (לגבי החיוב לפי סעיף 3(ט)) ולקבל בעניינו את תגובת המשיב - אך אף שהמערערים פעלו בהתאם לאמור, נימוקי המשיב העומדים ביסוד השומה לא הוצגו. י. ומנגד תומך המשיב יתדותיו בפסק הדין קמא, וטוען כי אין מדובר בעסקה למכר מוניטין. בין היתר הודגש, כי לשיטת המערערים נמכרו 49% מהמוניטין "בכל תיק ותיק" - ועסקה כאמור, בחלק בלתי-מסוים מן המוניטין, "אינה אפשרית מבחינת הדין" (סעיף 24 לסיכומים). עוד הוזכר, כי חברת כלל אינה סוכנת ביטוח, ואינה יכולה לעשות שימוש במוניטין; כי המערערים ממשיכים לעבוד בסוכנות החדשה - ואין מתקיים מרכיב ההיפרדות הנדרש בעסקת מכר מוניטין; וכן, כי לקוחות החברה לא היו מודעים לשינוי כל עיקר (ומכאן כי השינוי ב"מיקום המוניטין" אינו ממשי). עוד הוזכרו תמיהות שונות הקיימות בנוגע לעסקת מכר המוניטין, דוגמת הפער בין אחוזי הבעלות הנטענים במוניטין (75/25) לבין אופן חלוקת הרווחים (50/50), והעובדה שיובל צד להסכם בו הוא מוותר על חלק מזכויותיו בחברה לכאורה ללא תמורה. על יסוד אלה הוטעם, "ברי מדוע ייחס המשיב את ההכנסה ללנדאו ויובל בחלקים שוים" (סעיף 28 לסיכומים). נטען, כי ניתוח מכלול נסיבות העסקה והתכלית העולה מהן מלמד, כי מדובר בעסקה לרכישת בעלות בסוכנות; כך בהתחשב, בין היתר, בזיקה בין שני ההסכמים, בתוצאה הסופית של מכלול ההסכמות, ובאופן בו התייחסו המערער 2 והמשנה למנכ"ל חברת כלל למכלול זה בעדותם. בכל הנוגע לחיוב המערערים במס לפי סעיף 3(ט) לפקודה נטען, כי קיומה של הלוואה הוכח וכי המערערים לא הגישו במועד תחשיב מצדם כדי לסתור את תחשיב המשיב; זאת, אף שניתנה להם אפשרות לעשות כן גם בשלב מתקדם של ההליך. דיון והכרעה: סיווג העסקה י"א. לאחר העיון אין בידי להיעתר לערעור בעניין זה. אכן, אין חולק כי מוניטין הם נכס ממשי, בעל שווי עֹבֵר לַסֹּחֵר. כבר בשנות השישים נקבע כי: "עקב התפתחות חיי המסחר רואים גם במוניטין של עסק נכס השווה כסף, שאותו ניתן למכור, ומשמעות של מכירת מוניטין היא שהמוכר יאפשר לקונה ליהנות מן הלקוחות הרגילים לסחור עם המוכר" (ע"א 276/69 הילקוביץ נ' אלויס (ישראל) בע"מ, פ"ד כד (1) 85, 90 - השופט קיסטר). (לסוגים אחרים של עסקאות במוניטין ראו, לדוגמה, בתחום דיני המשפחה: בע"מ 4623/04 פלוני נ' פלונית (לא פורסם); בע"מ 5879/04 פלוני נ' פלונית, פ"ד נט(1) 193; ובהקשר אחר, בענייני שותפות: ע"א 1228/11 רפאל נ' רבינוביץ (לא פורסם); ע"א 1746/11 גרא נ' רוזנצוויג (לא פורסם)). ואולם, כפי שציין בית המשפט המחוזי בתל אביב (השופטת אופיר-תום) בעבר: "טענת מוניטין היא טענה עובדתית, משפטית, שהוכחה היא צריכה על ידי מי שמבקש להיסמך עליה" (עמ"ה 82/97 סטולוב נ' פקיד שומה ת"א 4 (לא פורסם)). י"ב. בענייננו, שני ההסכמים מקפידים להידרש למונח "מכירת מוניטין" וטעמם עמם. ואולם, "אחד מעקרונות היסוד בדיני המס הוא כי עסקה יש למסות על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית" (ע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין לאזור תל-אביב נ' אורלי חברה לבנין ופיתוח בע"מ (לא פורסם) פסקה 7 - השופטת חיות; ע"א 6340/08 וילאר נכסים בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (לא פורסם) פסקה 24). כבר לפני למעלה משלושים שנה נאמר: "כאשר נדרש בית-המשפט לטפל בשאלת חבות העסקה במס, המונחים בהם השתמשו הצדדים להסכם והלבוש שבו הם הלבישו את ההסכם מהווים ראיה לכאורית על טיב תוכנו, ולא יותר מזה; ואם תוכנו של ההסכם מראה שהמדובר בעסקה שונה במהותה הממשית משם התואר או מהלבוש שניתן לה בהסכם, לא ישעה בית-המשפט לאותו שם תואר או לבוש, וידון בענין על-פי טיבה האמיתי של העסקה כפי שהיא משתקפת ממהות ההסכם על-פי תוכנו האמיתי" (ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, פ"ד לד(1) 802, 804 - השופט בכור). סבורני, כפי שכבר האריך לנמק בית המשפט המחוזי, כי מהותה האמיתית של העסקה היא הכנסת שותף לסוכנות ברמת ההון, כי המערערים לא הצליחו לשכנע אחרת, וריבוי הוכחות ונימוקים בנסיבות אך למותר. אף אם נניח, כי ניתן לערוך עסקאות בחלק ממוניטין (ראו עמדתי בעניין ראובני פסקה י"א), המערערים לא השכילו להראות באיזה מובן "מכרו" את המוניטין שלהם לחברת כלל, ובאיזה מובן "קנתה" חברת כלל מוניטין אלה. קשה להלום באיזה מובן נפרדו המערערים משמם הטוב - על כוח משיכת הלקוחות הנלווה לו - ומסרו אותו לידי חברת כלל? י"ג. אילו היו המערערים מוכרים לחברת כלל את המוניטין - את "ההסתברות שהלקוחות ישובו ויפקדו את בית העסק" (עניין שרון, עמוד 249), פורשים מעסקי הביטוח (אפילו באופן חלקי אך מתוחם: עניינית, גיאוגרפית או אחרת; השוו לדוגמה צ' פרידמן וג' מזרחי, "מכירת חלק ממוניטין - הרהורים שכנגד", מיסים יט/4 (2005) א-79, 81) ומאפשרים לרוכשת המוניטין ליהנות היא עצמה משמם הטוב ומן "הלקוחות הרגילים לסחור עם המוכר" (כלשון השופט קיסטר) - אכן אפשר היה לסווג את העסקה מבחינת מהותה כמכר מוניטין. ואולם, לא בכך עסקינן. לכאורה אין משמעות מעשית למכירת המוניטין (בלבד) במקרה שלפנינו. והרי באיזה מובן שונה מכלול העסקאות מכל הכנסת שותף לחברה קיימת (גם אם בשל מדיניותו הנטענת של השותף החדש נעשה הדבר על דרך של הקמת חברה חדשה)? י"ד. המערערים היו האבן השואבת המקצועית - קרי, בעלי המוניטין - ללקוחות הסוכנות הישנה והם ממשיכים להיות האבן השואבת לאותם לקוחות עצמם במסגרת הסוכנות החדשה - אשר הם בעליה ומנהליה. ככל שהלקוחות ביקשו לקבל מן הסוכנות הישנה שירות בגין המוניטין המוערכים של המערערים, ימשיכו לעשות זאת גם עתה - ומי שייהנה מכך (גם לאחר המכירה) הם המערערים, אשר לא נפרדו כלל מן המוניטין שלהם. ככלל, במקרה של מכירת מוניטין "כוונת הצדדים היא, שהמוכר ימשוך ידיו, באופן מוחלט, מעיסוקו, ובכך מוותר הוא גם על קשריו עם לקוחותיו" (עניין שרון, עמוד 254). בדברים אלה (בעניין מילר אשר נדון בפסק דין שרון) אישר למעשה השופט (כתארו אז) ריבלין את העיקרון שהותוה בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין מילר (השופטת אופיר-תום): "דומה כי אין צריך לשוב ולהבהיר את שכבר הבהירה הפסיקה לא פעם, כי בלב ליבה של מכירת מוניטין של אדם, עומדת כמו בכל מכירה, היפרדותו של המוכר מן הנכס הנמכר, על כל המשתמע מכך" (עמ"ה 94/96 מילר נ' פקיד השומה (לא פורסם)). וכפי שציין בית המשפט המחוזי בירושלים (השופטת מזרחי) בעניין אחר, שאף בו מוכר המוניטין המשיך - כבענייננו (ויוזכר כי בנידון דידן אין מדובר רק בעובדים שכירים אלא גם בבעלי מניות) - לעבוד למען המוכר: "בהעדר היפרדות אין להכיר במכירת המוניטין... ניתן אף להציג את הרציונאל של המסקנה המתקבלת בענייננו במילים הבאות: אם ממילא המערער נשאר לעבוד במסגרת החדשה ולשרת את הלקוחות, איזה צורך היה לסרנת לשלם עבור המוניטין, שהוא, כאמור, הכח המושך את הלקוחות" (עמ"ה 9018/05 נאנס נ' פקיד שומה ירושלים (לא פורסם); אם כי נציין שפסק הדין בוטל בהסכמה במסגרת ע"א 8694/07 נאנס נ' פקיד שומה 3 ירושלים (לא פורסם)). ככלל, טענה למכירת מוניטין תישמע - בהקשר דנא - מפי מי שמכר את המוניטין שלו לגוף אחר, המבקש לעשות בהם שימוש מסחרי כדי למשוך את לקוחות המוכר להתקשר עמו ולא עם מוכר המוניטין. דברים אלה מתיישבים עם השכל הישר. לא זה המצב בתיק שלפנינו. ט"ו. ניתן להשקיף על מציאות זו גם מזוית מבטו של הקונה: באיזה מובן הופרד המוניטין מהמערערים והועבר כנכס ממשי לחברת כלל? האם מאפשרים המערערים לחברת כלל (רוכשת 49% מהמוניטין) "ליהנות מן הלקוחות הרגילים לסחור עם המוכר" (כלשון השופט קיסטר בעניין הילקוביץ), והרי אותם לקוחות ממשיכים לסחור עם המערערים עצמם. אשר לטענה, כי גם בהיעדר רישיון לעיסוק בביטוח יכולה היתה חברת כלל לנצל את המוניטין (באמצעות מנהל בעל רישיון מתאים), הרי אף אם יכלה לעשות כן נמנעה מכך, והחברה החדשה (שלכל דבר ועניין אינה אלא הסוכנות הישנה במבנה תאגידי שונה), אשר המערערים הם בעליה ומנהליה, היא שנהנתה מאותם מוניטין שהמערערים "מכרו" ועתה הם שבים ונהנים ממנו. אכן, בעקבות מכלול העסקאות נהנית מהמוניטין גם חברת כלל; ואולם, היא נהנית מהם באותו אופן שהייתה נהנית בו אילו רכשה 49% מהבעלות בסוכנות הישנה. ברי איפוא, כי הנאה זו אינה מעידה על מכירת מוניטין דווקא, ודומה היא במהותה להכנסת שותף. ט"ז. במיוחד נכונים הדברים שעה שמדובר בסיטואציה מורכבת מלכתחילה אשר עניינה מכירת חלק ממוניטין (ראו, כאמור, דברי בעניין ראובני פסקה י"א). "מוניטין לשיעורין", "מוניטין למחצה לשליש ולרביע", הם כמובן עניין לא פשוט מכל בחינה, עיונית ומעשית. בנידון דידן כך שבעתיים, שעה שעסקינן - לשיטת המערערים - במכירת 49% "בכל תיק ותיק" (כדבריו של המערער לנדאו בעמוד 17 לפרוטוקול הדיון מיום 21.10.07). כאמור, ניתן להבין עסקה שעניינה רכישת הזכות ל-49% מן הרווחים הנובעים מכל תיק ותיק; ניתן אולי להבין עסקה, בה מוכרת חברה חלק מסוים מן המוניטין - לדוגמה בהפסיקה את עיסוקה בתחום מסוים או באזור מסוים וכדומה; אך המערערים לא הסבירו מה היתה כוונתם במכירת 49% מהמוניטין בכל תיק ותיק; זאת מעבר לתמיהות להן נדרש המשיב במכתב שנשלח בתגובה לבקשת ה-Pre Ruling (מעבר לעצם התניית ההסכמים בקבלת אישור זה): "כיצד שיעור ההחזקה במוניטין... שונה מיחס חלוקת הרווחים בין השותפים. כיצד המכירה מתבצעת רק על ידי מר לנדאו ואילו כחלק מהסכם המכירה מתחייבים שני השותפים להפסיק את כל פעילויותיהם בעסקי הביטוח לחברה החדשה שתוקם, בה יחזיק מר יובל 25% דהיינו ידולל לעומת החזקתו הראשונה בשותפות ללא כל קבלת תמורה". י"ז. כל אלה מעבר לתמיהות שהעלה המשיב בסיכומיו בפנינו (עמוד 12) לגבי הנתונים העומדים ביסוד ההסכמים, ולאינדיקציות שהביא לגבי מהותה האמיתית של העסקה, ובכלל אלה התייחסות יובל עצמו לכניסת "שותף אסטרטגי" (עמוד 34 לפרוטוקול הדיון מיום 5.3.08), ועדותו של המשנה למנכ"ל חברת כלל: "אני לא זוכר שחל שינוי מהותי בפעילות הסוכנות... נכון שהשינוי בעסק בעצם היה אך ורק בבעלות, וזכות הרווחים. עד ליום העסקה היו לנדאו ויובל זכאים למאה אחוזים מהרווחים ולאחר יום העסקה היו זכאים ל-51 אחוזים" (עמוד 10 לפרוטוקול הדיון מיום 16.4.08). לכך מצטרפת העובדה ששני ההסכמים נערכו במקביל; ושהתוצאה הסופית שקולה ביסודה למקרה רגיל של הכנסת שותף לעסק באופן המדלל את חלקם של הבעלים הקודמים. סוף דבר, מכל האמור ברור מדוע אין מקום להיעתר לערעור בעניין זה. יתר טענות המערערים בעניין "עסקת המוניטין" י"ח. דומה כי אף לטענות בדבר חישוב המחיר המקורי של הזכות שנמכרה במסגרת "עסקת המוניטין" אין להיעתר. בית המשפט המחוזי קבע, כי "משעה שלא הוצגו על ידי המערערים במהלך ההליך השומתי ולאחר מכן טענות ונתונים בקשר עם המחיר המקורי, אין מקום להתערב בקביעת המשיב גם בעניין זה". עמדה זו מקובלת עלינו. אכן, טוענים המערערים, כי "מועד יצירת הזכות הוא בשנת 1951" (אז החלה אמו של לנדאו לעסוק בתחום הביטוח), ויש בכך כדי "להשפיע על אופן חישוב רווח ההון". ואולם, מעבר ללקוניות של הטענה, ולאמור בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, נזכיר נקודה אחת: אף כי "שלילת עמדת הנישום (לדוגמה, בעקבות פסילת ספריו) אינה 'מתירה את כספו'; פקיד השומה חייב לקבוע את הכנסותיו באופן מנומק ועל יסוד נתונים" (ע"א 10088/09 דגמין נ' פקיד שומה באר שבע (לא פורסם)), יש לזכור גם כי טענת המערערים לפיה מדובר בעסקה למכר המוניטין (אשר יתכן כי ראשיתם בשנות החמישים של המאה הקודמת) נדחתה, ונקבע כי לפנינו עסקה הונית שעניינה הכנסת שותף לחברה ("מכירת מניות או זכות ראויה אחרת, כמו מכר זכות לרווחים" - כלשון המשיב בסעיף 16 לסיכומיו) שהוקמה בשנת 1994, וגם לכך השפעה על המחיר המקורי. י"ט. גם בכל הנוגע לייחוס החלק היחסי של תמורת "מכירת המוניטין" ליובל אין - כך נראה - עילה להתערב. בדין קבע בית המשפט, כי "יחוס התמורה בהתאם לשיעור האחזקה של המערערים מתבקש בנסיבות אלו" (עמוד 9). משנקבע, כי מהותה של העסקה היא הכנסת שותף, אין סיבה לייחס בנסיבות הנתונות את ההכנסות רק לאחד מהשותפים הקיימים. ולא למותר לציין, כי התמורה אכן נכנסה לחשבון השותפות (שם). אף הגיון הדברים תומך בהנחת בית המשפט, שכן כתוצאה ממכלול ההסכמים - אשר על פניהם אינם מעניקים ליובל חלק בתמורה - הסכים יובל (שהיה צד לשני ההסכמים) לדילול חלקו בחברה וברווחיה (מ-50% ל-25%), לכאורה ללא תמורה. כ. יובל אמנם טוען בפנינו, כי עמדת המשיב מייחסת לו מעשה מרמה - וממילא חל על המשיב נטל מוגבר כלפיו. ואולם, ניתוח העסקה לפי מהותה מעיד כי בהכנסת שותף מדובר, וככל שהתמורה אכן התקבלה רק על ידי אחר השותפים, "ההתחשבנות שבין שני המערערים למצער היא במישור הפרטי-אישי" (כלשון בית המשפט המחוזי בעמוד 9). ואף אם נניח (כהצהרתו של לנדאו), כי בפועל לא קיבל יובל חלק מכספי התמורה, אימץ בית המשפט המחוזי את טענת המשיב, לפיה "יובל שהיה זכאי מכוח שעור אחזקותיו בסוכנות ובשותפות לחלק תואם מהתמורה, ויתורו על זכות זו אינו משפיע על חבות המס שלו" (עמוד 10). ולבסוף נזכיר, כי שני ההסכמים הותנו בתנאי מתלה שעניינו אישור מקדים (Pre Ruling) מטעם המשיב המאשר את סיווג העסקה כמכר מוניטין. אישור זה לא ניתן, ובמסגרת תגובתו לבקשה לאישור מקדים העלה המשיב - בין יתר התמיהות - את שאלת דילול החזקותיו של יובל ללא תמורה. התמונה במלואה היתה פרוסה איפוא באופן ברור מראשית הדרך, וחוששני כי בנסיבות אין ליובל - אשר היה אף הוא צד להסכמים שיצאו לפועל חרף אי-התקיימות התנאי המתלה - להלין אלא על עצמו. חיוב לפי סעיף 3(ט) לפקודה כ"א. לפי סעיף 3(ט)(א) לפקודה "קיבל אדם הלוואה... וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לענין זה שר האוצר... יראו את ההפרש - בזכות או בהלוואה שניתנו בקשר ליחסי עובד ומעביד - כהכנסת עבודה". דומה כי לעת הזאת אין חולק, שהמערערים אכן קיבלו מהסוכנות הלוואה הבאה בגדרים אלה, והמחלוקת מתמקדת בשיעור החיוב במס. בית המשפט המחוזי עמד על כך, שבמסגרת ההליך השומתי לא המציאו המערערים חישובים מפורטים בעניין זה; וכן, שלא ניצלו את ההזדמנות להגיש תחשיב מצדם עובר למועד ההוכחות. כ"ב. אכן, מדברי בא כוח המערערים בבית המשפט המחוזי (עמוד 15 לפרוטוקול הדיון מיום 16.4.08) עולה הסכמה מסוימת לגבי הגשת תחשיב גם בשלב מאוחר של ההליך. ברם, מפרוטוקול הדיון מיום 15.7.08 עולה, כי תחשיב ראשון שהוגש למשיב לא התייחס לריבית לפי סעיף 3(ט), ובעקבותיו מסר המשיב למערערים "שאנו דוחים את התחשיב על הסף" (עמוד 9), וכן כי בהמשך הוגש תחשיב נוסף - אשר המשיב התחייב, כי אם תעלה ממנו טעות בחישוביו, תתוקן על-ידיו. בית המשפט המחוזי ציין (עמוד 9), כי מסיכומי הצדדים עולה, כי גם התחשיב הנוסף לא הניח את דעת המשיב, וקבע "אין בכל זה כדי לרפא את הפגם שעה שלא הוצגה תשתית ראייתית בפני המשיב כאמור, קודם למועדי ההוכחות, אין תחשיב כזה או אחר יכול לרפא את הפגם". ניתן להבין ללבם של המערערים, הטוענים כי לא רק שלא קיבלו תגובה עניינית לתחשיב שהגישו, אלא שגם אופן החישוב של המשיב לא הוצג בפני בית המשפט. ואולם, חוששני כי בעניין זה אין למערערים - אשר לא הגישו תחשיב מטעמם במועדים הרלבנטיים, והתחשיב שהגישו באיחור ולפנים משורת הדין נמצא לא-רלבנטי - להלין אלא על עצמם. אף בהקשר זה חוששני כי אין דרך להשיב את הגלגל לאחור. סוף דבר כ"ג. סוף דבר איננו נעתרים לערעור. שאלת מכירתם של חלק ממוניטין היא שאלה יפה - תיאורטית ומעשית - אך בענייננו הוכח כדבעי, כי מהותה האמיתית של עסקת המוניטין הנטענת היא הכנסת שותף במישור ההוני. ממילא כך יש למסותה. אף לשאר חלקי הערעור אין עילה להיעתר. המערערים ישאו בשכר טרחתו של בא כוח המשיב בסך 15,000 ש"ח. ש ו פ ט ה מ ש נָ ה לנשיא מ' נאור: אני מסכימה. ה מ ש נָ ה-ל נ ש י א השופטת ד' ברק-ארז: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' רובינשטיין. ניתן היום, ח' בתמוז תשע"ב (28.6.12). ה מ ש נָ ה –ל נ ש י א ש ו פ ט ש ו פ ט ת _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 10046660_T08.doc עש+רח מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il