ס.ר. יהלומים (ישראל) בע"מ נ. מדינת ישראל,מנהל מע"מ גוש דן

פסק-דין בתיק ע"א 4566/06 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 4566/06 בפני: כבוד המשנה לנשיאה א' ריבלין כבוד השופטת א' פרוקצ'יה כבוד השופט י' דנציגר המערערת: ס.ר. יהלומים (ישראל) בע"מ נ ג ד המשיבה: מדינת ישראל, מנהל מע"מ גוש דן ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בת"א-יפו מיום 17.4.06 בע"ש 1283/99 שניתן על ידי כבוד השופטת ד' קרת-מאיר תאריך הישיבה: כ"ה בטבת תשס"ח (3.1.08) בשם המערערת: עו"ד ג' עמיר בשם המשיבה: עו"ד ע' לינדר פסק-דין השופט י' דנציגר: כללי 1. לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב (השופטת ד' קרת-מאיר) במסגרתו נדחה (באופן חלקי) ערעורה של ס.ר. יהלומים (ישראל) (להלן: המערערת) על החלטת מנהל מע"מ לפסול תשומות שנוכו על-ידי המערערת. 2. המערערת היתה הנישום המייצג באיחוד עוסקים לפי סעיף 56 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ) אשר כלל שלוש חברות נוספות: חברת יהלומי סמואל רוזנבאום 1992 בע"מ (להלן: יהלומי סמואל); ליאו-בל (1986) בע"מ (להלן: ליאו-בל); ס.ר.ד יהלומים בע"מ (להלן: ס.ר.ד. יהלומים). 3. המשיב דחה את השגתה של המערערת בעניין ניכוי מס תשומות לתקופה שבין חודש אוגוסט 1995 לבין חודש ינואר 1998. בעוד המערערת ביקשה לאפשר לה לנכות בגין תקופה זו, סך של כ- 700,000 ₪ כמס תשומות, קבע המשיב כי הסכום המותר בניכוי כמס תשומות לתקופה האמורה הוא רק 46,833 ₪. הנימוק לדחיית השגתה של המערערת, ופסילת התשומות שנוכו על ידה, היה העובדה שלפחות חלק מהחברות באיחוד העוסקים עוסקות בייבוא ושיווק יהלומים, עסקאות הפטורות ממס ערך מוסף, ולכן לא ניתן לנכות מס תשומות בגינן. טענות הצדדים - בתמצית 4. במסגרת הדו"ח שהגישה למשיב על ניכוי התשומות, ביקשה המערערת לנכות מס תשומות בגין הוצאות שוטפות שונות של המערערת, כגון שכר דירה, אחזקת משרדים, קניית רכוש קבוע, אירוח, ציוד משרדי, עמלות מכירה, טלפון וכד'. 5. כאמור, המשיב גרס שלא ניתן לנכות את מלוא הסכום שניכתה המערערת כמס תשומות, שכן חלק ניכר מהמס, לטענתו, שימש בעסקאות פטורות ממס. על כן, אישר המשיב את סכום המס המותר לניכוי, לטענתו, בהתאם לחישוב הבא: נקבע יחס בין המחזור החייב במס לבין סך כל המחזור שדווח. יחס זה הוכפל בסך כל מס התשומות שנדרש על ידי המערערת, והתוצאה הינה מס התשומות היחסי המותר לניכוי. 6. המערערת טענה בפנינו, כי אין מקום לחלוקה יחסית של התשומות, כאשר ניתן לייחס את התשומות לעוסק מסוים באיחוד העוסקים בהתאם לייעוד להן שימשו. לטענתה, הוצגה בפני בית המשפט קמא טבלה שבה ריכוז הנתונים שבהנהלת החשבונות של המערערת. לדבריה, טבלה זו מפרידה באופן ברור בין התשומות שנדרשו על ידי המערערת בשל הוצאותיה לבין התשומות שנגרמו בפעילות במסגרת הסכם הניהול. לטענת המערערת, החשבוניות עליהן מבוססת הטבלה האמורה, הוצגו בפני המשיב, ולכן מציינת המערערת כי שגה בית המשפט קמא משהתייחס לטבלה זו כאל חומר ראייתי שלא הוצג לפני כן בפני המשיב. עוד טוענת המערערת, כי ההוצאות שתשומותיהן נדרשו (כמפורט בסעיף 4 לעיל), הן הוצאות שכל עסק נזקק להן לפעילותו, ולכן לא היה נימוק לפסול אותן. 7. טענה נוספת של המערערת מתבססת על העיקרון של מעשה בית-דין. לדבריה, במסגרת ערעור על פסילת מס תשומות לניכוי של ליאו-בל לשנים 1993-1994 נקבע בהסכמה כי המס נוכה כדין. מדבריה עולה, כי תחומי העיסוק של ליאו-בל ושלה הינם זהים ומדובר בעסקאות זהות, ולכן לא היה מקום לשינוי בעמדת המשיב בעניין התשומות המותרות לניכוי. 8. טענות המשיב בהקשר זה הן כי פסילת התשומות התבססה על ממצאי חקירה פלילית שהתנהלה כנגד המערערת, אשר העלתה שרישום ודיווח ההוצאות של איחוד העוסקים נעשה באופן שאינו מאפשר לדעת אלה תשומות ניתנות לניכוי לפי החוק, שכן המערערת "ערבבה" בין הוצאות, רשמה הוצאות של חברה אחת (הפטורה ממע"מ) כהוצאותיה של חברה אחרת (שאינה פטורה ממע"מ), וכיו"ב. בנסיבות אלה, לא ניתן לקבוע אלה מההוצאות הן הוצאות ישירות של המערערת, כלומר, לא ניתן לדעת אלה מההוצאות ניתנות לניכוי. לדברי המשיב, הוא בא לקראת המערערת בכך שלא פסל לחלוטין את ניכוי התשומות, אלא התיר לה ניכוי תשומות באופן יחסי, על ידי זקיפת החלק היחסי של התשומות המשמשות לעסקאות פטורות ממס. 9. המשיב טען עוד כי נטל השכנוע מוטל על עוסק המבקש לנכות מס תשומות ובכך להפחית את תשלום המע"מ המוטל עליו, ובנסיבות העניין, המערערת לא הרימה את הנטל המוטל עליה בעניין זה. 10. אשר לטענות בעניין ליאו-בל, טוען המשיב כי אין תחולה לתורת מעשה בית-דין בדיני מסים, שכן כל שנת מס עומדת בפני עצמה. בנוסף, לדבריו, העקרון של מעשה בית-דין לא חל, בין היתר, משום שלא מדובר באותו עניין ואף לא מדובר בפלוגתא פסוקה, שכן הערעור בעניין ליאו-בל לא התנהל לגופו, אלא הצדדים הגיעו להסכמה שקיבלה תוקף של פסק דין. 11. טענה נוספת של המערערת עניינה הסכם ניהול שנערך בינה לבין יהלומי סמואל, לפיו התחייבה המערערת לספק שירותי ניהול ליהלומי סמואל, תמורת סכום של 2,000 ₪ בצירוף מע"מ לחודש. המערערת ביקשה לנכות מס תשומות שהוציאה בגין ביצוע הסכם הניהול, אולם המשיב פסל את הניכוי האמור, משמצא כי למערערת כלל אין עובדים, וככל הנראה מדובר בהסכם פיקטיבי שנועד לשם ניכוי מס שלא כדין, שהרי לא היה ביכולתה להעניק ליהלומי סמואל שירותי ניהול, בלא עובדים. לכך משיבה המערערת, כי מר רוזנבאום, מנהל המערערת, הוא שהעניק ליהלומי סמואל שירותי ניהול. כן טענה המערערת כי ההסבר לכך שלא היו עובדים הרשומים אצלה, הוא שאין היגיון כלכלי לערוך שני תיקי ניכויים עבור אותם עובדים - אחד עבור המערערת ואחד עבור יהלומי סמואל. טענה נוספת של המערערת בהקשר להסכם הניהול היתה, שבעריכת הסכם הניהול התייעץ רואה החשבון של המערערת עם ידידו, פרופ' יורן ז"ל, שייעץ לו כיצד לערוך את ההסכם. פסק דינו של בית המשפט קמא 12. בית המשפט קמא בחן את העדויות והראיות שהוצגו בפניו ומצא כי המערערת ויהלומי סמואל קיימו את עסקיהן באותו בבניין, ללא כל הפרדה בין משרדי החברות, לפחות בחלק מהתקופה הרלוונטית. בנוסף, למערערת עצמה כלל לא היו עובדים משלה, וכל העובדים היו רשומים בחברת יהלומי סמואל. על יסוד אלה, קבע בית המשפט קמא כי לא ברור כיצד חברה שאין לה עובדים ופעילותה מתנהלת למעשה על-ידי עובדים של חברה אחרת ואין לה משרדים שניתן לייחס אותם באופן ספציפי אליה, יכולה להוציא הוצאות משמעותיות בגין שכר דירה, אחזקת משרדים, קניית ציוד משרדי וכד'. עוד נקבע, כי המערערת לא עמדה בנטל המוטל עליה להוכיח כי הדרישה לניכוי מס התשומות הינה כדין. גם החשבוניות שהוצגו על ידי המערערת אינן יכולות לשנות ממסקנה זו, שכן הוכח שמנהלי המערערת נתנו הנחיה למנהלת החשבונות לרשום את שמה של המערערת על כל החשבוניות (להבדיל משמן של יתר החברות באיחוד העוסקים). לפיכך קבע בית המשפט קמא, כי דרך החישוב של המשיב, על ידי זקיפת החלק היחסי של התשומות המשמשות לעסקאות פטורות ממס הינה דרך נכונה ומאוזנת, ויש לקבלה. 13. אשר להסכם הניהול, קיבל בית המשפט קמא את טענת המשיב לפיה אין היגיון בהסכם ניהול שמבצעת לכאורה חברה שאין לה עובדים משלה, עבור חברה אחרת הנמצאת עמה באיחוד עוסקים. לפיכך, המסקנה ההגיונית היא שההסכם נקב בתמורה בסכום שרירותי לחלוטין, כדי ליצור מסגרת הסכמית לכאורה, שכל מטרתה היתה ניכוי תשומות מבלי שניתנו שירותי ניהול בפועל. אשר לטענה שהסכם הניהול התבסס על ייעוץ מפרופ' יורן ז"ל, ציין בית המשפט קמא, כי הייעוץ לא התקבל בכתב, וגם אם בפועל ניתן ייעוץ כלשהו כאמור, הרי שאין בהסכם כדי להתיר ניכוי תשומות שאינן מותרות על פי החוק. דיון והכרעה מס תשומות - כללי 14. סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר מס תשומות מהו: "מס תשומות" - מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו; לפי ההגדרה האמורה, כדי לנכות מס תשומות יש צורך שהתשומות ישמשו "לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו" של העוסק. בצורה זו, יצר המחוקק קורלציה בין רכישת הנכס לצורכי העסק בניכוי מס התשומות לבין מכירתו של הנכס לצרכי החיוב במע"מ (ר' אהרן נמדר מס ערך מוסף עמ' 523-524 (מהדורה שניה, 2000) (להלן: נמדר)). 15. סעיף 41 לחוק מע"מ קובע את העקרון כי אין לנכות מס תשומות אלא אם התשומות שימשו בעסקה החייבת במע"מ: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס." סעיף זה מבטא את עקרון ההקבלה לפיו הזכות לנכות מס תשומות ניתנת לעוסק רק אם בצדה קיימת החובה לשלם מס ערך מוסף (נמדר, עמ' 529-530; יעקב פוטשבוצקי חוק מס ערך מוסף עמ' 352 (מהדורה שישית, 2001) (להלן: פוטשבוצקי). 16. סעיף 38 לחוק מע"מ קובע תנאים שעל העוסק למלא כדי שיוכל לנכות את מס התשומות: "(א) עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל, ובלבד שרשימון היבוא או המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך." הסעיף מתיר לנכות מס תשומות רק אם המס כלול בחשבונית מס שהוצאה לעוסק כדין, או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר המנהל לעניין זה. לפי הוראת הסעיף ניתן לנכות מס תשומות רק אם המסמכים האמורים הוצאו כדין לעוסק, דהיינו שהעסקה אכן בוצעה, היתה חייבת במע"מ, ושחשבונית המס הוצאה על ידי עוסק מורשה שהיה מוסמך להוציאה (נמדר, עמ' 539; פוטשבוצקי, עמ' 333). יוער, הדרישה כי החשבונית תוצא כדין, אינה אך דרישה טכנית, כי אם גם מהותית. על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה (ר' ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ פ"ד נט(5) 836, 849 (2005)). עוד נקבע, כי השאלה האם החשבונית הוצאה כדין, נענית על פי מבחן אובייקטיבי, קרי, די בעצם העובדה שהחשבונית אינה כדין, ואין צורך להוכיח כי הנישום היה ער לפסול שנמצא בחשבונית (ר' ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"ד נג(3) 493, 512 (1999); וכן ע"א 4069/03 הנ"ל, בעמ' 850). 17. בענייננו עלו, למעשה, שתי שאלות, והן - האם התשומות בגינן ניכתה המערערת מס שימשו בעסקה החייבת במס, כנדרש בסעיף 41 לחוק מע"מ; והאם המס נכלל בחשבונית מס שהוצאה כדין. במקרה זה, שתי השאלות קשורות זו בזו, שכן, המערערת טוענת כי החשבוניות שהוצאו כדין מבססות את גרסתה כי התשומות שנוכו על ידה שימשו בעסקאות שלה, להבדיל מעסקאות של חברות אחרות באיחוד העוסקים. 18. לשאלה האם העסקאות בגינן נוכו התשומות הינן של המערערת או של חברה אחרת באיחוד העוסקים חשיבות רבה בענייננו. אין מחלוקת ששתיים מהחברות באיחוד העוסקים, יהלומי סמואל וס.ר.ד יהלומים, עוסקות במסחר ביהלומים. על פי סעיף 33 לחוק מע"מ, פטור יבוא ויצוא של יהלומים ממס ערך מוסף: "יבואם ויצואם של יהלומים, למעט יהלומים סינתטיים, אבנים יקרות ואבנים יקרות למחצה שאינם משובצים והם מן הסוג הפטור ממלוא המכס, וכל עסקה בהם עם עוסק שעסקו אשר במהלכו נעשית העסקה הוא אך ורק בהם - פטורים ממס." מכאן, שאם עסקינן בתשומות ששימשו לעסקאות של יהלומי סמואל או ס.ר.ד יהלומים, לא ניתן לנכות מס בגינן, ואילו אם עסקינן בתשומות ששימשו לעסקאות של המערערת, ניתן לנכות מס בגינן. 19. כזכור, המערערת טענה כי הציגה בפני המשיב ובבית המשפט קמא ראיות מפורטות בהן פורטו באופן מלא פעולות כל חברה וחברה, ולכן לא נכון היה לייחס את התשומות באופן יחסי לעסקאות חייבות ולעסקאות פטורות. 20. אלא שבענייננו, בית המשפט קמא קבע, בהתבסס על עדויות וראיות שהוצגו בפניו, כי בין החברות באיחוד העוסקים לא היתה הפרדה ממשית, מבחינות רבות, ובמיוחד בכל הנוגע להוצאת חשבוניות. כך, נקבע, כי לא היתה הפרדה כלשהי בין משרדי המערערת למשרדי יהלומי סמואל - לא באופן מעשי, כלומר הן ישבו באותו מקום ממש, ולא באופן תיאורטי, שכן ככל הנראה אף לא היו חוזי שכירות נפרדים. עוד ממצא שנקבע הינו כי למערערת לא היו כלל עובדים משלה, אלא אותם עובדים עבדו בחברות שונות, וכל העובדים היו רשומים ביהלומי סמואל. ממצא נוסף, בעל חשיבות רבה, נוגע לעניין החשבוניות. בעניין זה, קבע בית המשפט קמא, בהתבסס על דבריה של מנהלת החשבונות של איחוד העוסקים, כי הפקידות קיבלו הנחיה ממנהל המערערת, לבקש מהספקים לקבל חשבונית על שם המערערת, וזאת מתוך מטרה "שחברת ס.ר יהלומים בע"מ תקזז על הוצאות אלה". 21. הנה, ניתן לומר כי התמונה המצטיירת מממצאיו של בית המשפט קמא הינה שהמערערת והחברות באיחוד העוסקים לא הקפידו על הפרדה בניהול העסקי של החברות, וזאת בלשון המעטה. בנסיבות אלה, נראית בעיני נכונה מסקנתו של בית המשפט קמא כי: "גם עיון מעמיק בחשבוניות אשר הוצגו על ידי המערערת, כראיה לכאורה להוצאות אשר הוצאו על ידה במסגרת פעילותה השוטפת, לא יכול היה להביא את המשיב לידי מסקנה חד משמעית באשר למהות ההוצאות אשר ייחוסן למערערת נקבע, כאמור, על ידי רוזנבאום עצמו". 22. כידוע, בית משפט שלערעור אינו נוטה להתערב בממצאים עובדתיים אשר נקבעו בערכאה הדיונית, בעיקר משום שאלה מתבססים על התרשמותו של השופט היושב בדין מהעדים שהופיעו בפניו. לא ראיתי מקום לסטות מכלל זה במקרה דנן. יתרה מכך, נראות לי מסקנותיו של בית המשפט קמא כי בנסיבות אלה, לא ניתן לקבוע כי ההוצאות שהציגה המערערת הן הוצאות שלה הנובעות מפעילותה השוטפת. 23. לפיכך, המסקנות בענייננו הן שתיים: האחת, כי לא ניתן לומר כי החשבוניות עליהן מתבססת המערערת הינן חשבוניות מס שהוצאו כדין, כדרישת סעיף 38 לחוק מע"מ; והשנייה, הנסמכת על הראשונה, הינה כי לא ניתן לייחס את התשומות שהמערערת מבקשת לנכות לעסקאות של המערערת, קרי, לעסקאות החייבות במס, כדרישת סעיף 41 לחוק מע"מ. 24. כאן מגיעים אנו לסוגיה נוספת שהועלתה על ידי הצדדים, והיא סוגיית נטל ההוכחה. בעניין זה, טוען המשיב כי נטל השכנוע מוטל על עוסק המבקש לנכות מס תשומות. קרי, על המערערת היה נטל להציג ראיות טובות ומשכנעות על מנת שבית המשפט יתערב בשומה שנקבעה על ידי המשיב. המערערת לא חלקה על עצם העובדה שנטל ההוכחה מוטל עליה, אולם ציינה כי היא עמדה בנטל זה בהביאה את החשבוניות שהוצאו לה, על מנת להוכיח שמדובר בהוצאה אותה שילמה היא במהלך ניהול עסקה. 25. סוגיית נטל ההוכחה נדונה בהרחבה ברע"א 3646/98 כ.ו.ע לבנין בע"מ נ' מס ערך מוסף (לא פורסם, 1.7.2003) וסיכום ההלכה הובא על ידי חברי, השופט א' גרוניס, ברע"א 4483/02 מובילי מים (1994) דבוריה בע"מ נ' מנהל מע"מ טבריה (לא פורסם, 4.8.2005) כדלקמן: "שאלת נטלי ההוכחה במסגרתו של ערעור מס ערך מוסף נדונה בהרחבה ברע"א 3646/98... נטלי ההוכחה בערעורי מס, כמו בכל הליך, כוללים את נטל השכנוע ואת נטל הבאת הראיות. זה השני הינו נטל משני, בדמות חובת בעל הדין להביא ראיות לביסוס טענותיו. בכדי ללבן את סוגית נטלי ההוכחה יש לבחון תחילה שתי שאלות מקדמיות. האחת, האם השאלה שבמחלוקת הינה שאלה פנקסית או שמא זו שאלה לבר פנקסית (להבחנה בין שאלה פנקסית לשאלה לבר פנקית ראו, ע"א 3758/96...) השאלה השניה הינה, האם פנקסיו של הנישום נפסלו. אם מדובר בשאלה לבר פנקסית, היינו שאלה שלגבי הפנקסים אינם מהווים אסמכתא, אזי נטל השכנוע ונטל הראיה באותו עניין יקבעו על פי הדין הכללי ואין כלל חשיבות לשאלה אם הפנקסים באותו עניין נפסלו. לעומת זאת, אם מדובר בשאלה פנקסית, הרי ישנה חשיבות מכרעת לשאלה האם פנקסיו של הנישום נפסלו על ידי המנהל. אם פנקסיו של הנישום לא נפסלו ומדובר בשאלה פנקסית, יוטל נטל הבאת הראיות על כתפיו של המנהל (רע"א 1436/90...). אולם, אם נפסלו פנקסיו של הנישום מוטלים על כתפיו שלו הן נטל השכנוע והן נטל הבאת הראיות." [ההפניות הושמטו - י.ד.] 26. דומה, כי בענייננו אין כל צורך להכריע האם מדובר בשאלה פנקסית או לבר פנקסית, שכן, אין כלל מחלוקת בין הצדדים כי הנטל היה מוטל על כתפי המערערת. המחלוקת היא האם הרימה המערערת את הנטל שהיה מוטל עליה. לאור האמור לעיל, אין מקום להתערב במסקנתו של בית המשפט קמא כי המערערת לא הצליחה להרים את הנטל להראות כי ניתן היה לערוך הפרדה בין החשבוניות ששימשו לעסקיה שלה לבין החשבוניות ששימשו לעסקים של חברותיה לאיחוד העוסקים. 27. בנקודה זו, מוצא אני לנכון להתייחס לטענה נוספת שהועלתה על ידי המערערת, והיא כי באיחוד עוסקים לפי סעיף 56 לחוק מע"מ, כל עוסק הוא גורם עצמאי, ולא היה מקום לראות בארבע החברות שותפות ולערוך את חישוב היחס בין עסקאות חייבות ועסקאות פטורות לגבי כולן, אלא רק לגבי עסקאותיה של המערערת. 28. על מהותו של איחוד עוסקים כותב פרופ' אהרן נמדר (נמדר, 614-615): "התוצאה של רישום כעוסק אחד הינה שיש לראות את השותפים כאישיות משפטית אחת לכל דבר וענין, ובדומה לדין החל לגבי שותפות רשומה יש להתעלם מהעסקאות שנעשו בינם לבין עצמם, אם הן נעשו במסגרת העסקים שלשמם נרשמו כעוסק אחד. ואולם, אם אחד השותפים מקיים עסק פרטי שאינו קשור לשותפות ועושה עסקה עם השותפות, העסקה תחוייב במס, בדומה לעסקה הנעשית עם צד ג'." ר' גם ע"א 2883/91 יצחק גרוס ובניו בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נב(1) 449, 458 (1998). 29. בענייננו, אין חשיבות ממשית לשאלה האם יש לראות בחברות באיחוד העוסקים כשותפות אם לאו, שכן כאמור לעיל, גם אם מבחינה עיונית יש לערוך בין החברות הפרדה, הרי שבאופן מעשי, במקרה דנן לא ניתן היה לערוך ההפרדה בין החשבוניות באופן שעסקה פלונית תיוחס לחברה זו או אחרת ועל כך מבוססת השומה שאותה הוציא המשיב. 30. עניין נוסף שגם הוא נטען על ידי המערערת הוא תחולתו של מעשה בית-דין על עניינה, לאור ההסכמה אליה הגיעו המשיב וליאו-בל במסגרת ערעור הנוגע לשנים 1993-1994. המשיב טען, כזכור, כי אין תחולה לתורת מעשה בית-דין בענייני מסים, ובסיכומי התשובה ריככה המערערת את טענתה וטענה שגם אם אין לעקרון זה תחולה, הרי יש ליתן לו "משקל מכריע". סבורני, כי גם בעניין זה אין כל צורך להכריע בענייננו, לאור מסקנותינו לעיל. למעלה מן הצורך אציין, כי דומה שהכלל בדבר השתק עילה לא חל על עניינה של המערערת, שהרי המערערת כלל לא היתה צד להליכים שהתנהלו בין ליאו-בל לבין המשיב (וכזכור, המערערת עצמה טוענת שהחברות באיחוד עוסקים הינן בבחינת גופים נפרדים ויש להתייחס אליהם בנפרד). סבורני כי גם הכלל בדבר השתק פלוגתא לא חל על ענייננו, ולו משום שבערעור בעניין ליאו-בל כלל לא התקיימה התדיינות בנוגע לפלוגתא שהסתיימה בהכרעתו של בית המשפט (ר' נינה זלצמן מעשה-בית-דין בהליך אזרחי, עמ' 171 (1991)). כפי שעולה ממוצג מע/1, במסגרת הליכי הערעור בין ליאו-בל למשיב, הגיעו הצדדים להסכמה שהערעור יתקבל, הסכמה אשר קיבלה תוקף של פסק דין. 31. העניין האחרון שאדרש לו בקצרה הוא הסכם הניהול בין המערערת לבין יהלומי סמואל. בעניין זה, כזכור, קבע בית המשפט קמא, כי מדובר למעשה בהסכם פיקטיבי, שנועד לניכוי מס תשומות על ידי המערערת, בגין שירותי ניהול שניתנו על-ידי המערערת ליהלומי סמואל, שעסקאותיה פטורות ממע"מ, בהיותה עוסקת ביצוא ויבוא יהלומים. כעולה מסיכומי המערערת, למעשה, אין היא מכחישה עניין זה כלל. לטענתה, מר רוזנבאום, מנהל המערערת, הוא שנתן את שירותי הניהול ליהלומי סמואל. המערערת מוסיפה וטוענת בסיכומיה כי "אין ספק כי יש כאן תכנון מס שבאמצעות הסכם ניהול מאפשר ניכוי תשומות שאילו הוצאו על-ידי חב' יהלומי סמואל-רוזנבאום – לא היה המס בגינן ראוי לניכוי". לאור דברים אלה, כלל לא ברור על מה מלינה המערערת. אין מחלוקת כי שירותי הניהול ניתנו ליהלומי סמואל, אם ניתנו, על ידי מר רוזנבאום ולא על ידי המערערת, ונראה כי ההסכם נועד לעקיפת דיני המס. בנסיבות אלה, כלל לא מתקיימים תנאיו של סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף, לפיהם נדרש שיהיה מדובר בחשבונית מס שהוצאה כדין. כזכור, תנאי זה דורש, בין היתר, שהעסקה אכן בוצעה ושהיתה חייבת במע"מ (ר' סעיף 16 לעיל). אשר לטענת ההסתמכות על ייעוץ שניתן על ידי פרופ' יורן ז"ל בקשר להסכם הניהול; מטבע הדברים, חוות דעתו שניתנה, ככל שניתנה, בעל-פה לא הוכחה בבית המשפט קמא, ומכל מקום, צדק בית המשפט קמא כשציין שגם אם בפועל ניתן ייעוץ כלשהו על ידי פרופ' יורן ז"ל, הרי שאין בכך כדי להתיר ניכוי תשומות שאינן מוכרות על פי החוק. 32. בנסיבות אלה, לא נפלה כל טעות בפסק דינו של בית המשפט קמא, ובצדק נדחה ערעור המערערת על החלטת המשיב בהשגה. 33. לאור כל האמור לעיל, אמליץ לחבריי לדחות את הערעור, על כל חלקיו. המערערת תישא בהוצאות לטובת אוצר המדינה בסכום של 20,000 ₪. ש ו פ ט המשנה לנשיאה א' ריבלין: אני מסכים. המשנה לנשיאה השופטת א' פרוקצ'יה: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' דנציגר. ניתן היום, ט"ו באדר א' תשס"ח (21.2.08). המשנה לנשיאה ש ו פ ט ת ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 06045660_W10.doc חכ מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il