עיריית תל אביב נ. א.ש. נכסים ובנין (1989) בע"מ

פסק-דין בתיק עע"מ 4562/15 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים בעניינים מינהליים עע"מ 4562/15 לפני: כבוד המשנה לנשיאה א' רובינשטיין כבוד השופט י' עמית כבוד השופט א' שהם המערערת: עיריית תל אביב נ ג ד המשיבה: א.ש. נכסים ובנין (1989) בע"מ ערעור על פסק דינו של בית המשפט לעניינים מינהליים תל אביב בתיק עתמ 054626-01-15 שניתן ביום 18.05.2015 על ידי כבוד השופט מ' יפרח תאריך הישיבה: ו' באדר ב התשע"ו (16.03.2016) בשם המערערת: עו"ד קרן קינקס-זרפשני ועו"ד ריקי בר בשם המשיבה: עו"ד דוד ליפשיץ פסק-דין השופט י' עמית: 1. הערעור שבפנינו עוסק בשאלה מהם המקרקעין שאותם רשאית רשות מקומית לשעבד בגין הימנעות מתשלום חוב ארנונה: האם כל מקרקעין שבבעלות החייב או רק מקרקעין שבגינם צמח החוב? שורש המחלוקת בין הצדדים טמון בפרשנות הוראת סעיף 11א לפקודת המסים (גביה) (להלן גם: הפקודה): 11א. המס – שעבוד על מקרקעי הסרבן (1) מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין. (1א) [...] (2) כל מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין יהיה שעבוד על המקרקעין אם נרשמה בפנקס המקרקעין הערה על כך על פי הודעת גובה המס; נרשמה הערה על שעבוד כאמור, תהא דרגתו נדחית בפני כל שעבוד של אותם מקרקעין שהיה רשום שעה שנרשמה ההערה. (3) סעיף זה אינו גורע מסמכויות אחרות לפי פקודה זו. 2. כרקע לדיון אקדים ואומר כי סעיף 11 מאפשר לרשות שלטונית להטיל שיעבוד על מקרקעין ששייכים ל"סרבן" (כהגדרתו בסעיף 2 לפקודה). שיעבוד לפי סעיף 11א(2) הוא שיעבוד "סטנדרטי", אשר טעון רישום וכפוף לקדימות כרונולוגית. לעומתו, שיעבוד מכוח סעיף 11א(1) הוא שיעבוד ייחודי ורב עוצמה, בשני היבטים: הוא אינו טעון רישום, ומעניק לרשות קדימות על פני נושים אחרים, לרבות כאלה שקדמו בזמן (ע"א 633/91‏ מנהל מס רכוש ומנהל מס שבח מקרקעין נ' שמש, פ"ד מח(1) 841, 849 (1994) (להלן: עניין שמש)). בכך מתבטאת הזיקה החפצית ההדוקה בין החוב לבין המקרקעין (לביקורת על הסעיף ראו ע"א 4227/92 מנהל מס רכוש נ' ארטיק תחיה בע"מ‏, פ"ד נב(1) 433, 448-446 (1998) (להלן: עניין ארטיק); אוריאל פרוקצ'יה "דיני בטוחות לפי פקודת המיסים (גביה)" משפטים ו 195, 201 (תשל"ה-תשל"ו)). יוער כי סעיף 11א(1א) נחקק בשלב מאוחר יותר, במסגרת תיקון מס' 6 משנת 2008, ואינו נוגע לענייננו. יש לציין כי בשל האופן בו התפתחה החקיקה, במקרה של חוב ארנונה שהתגבש החל מחודש אפריל 2001, השיעבוד לפי סעיף 11א(1) אינו זוכה למעמד של שיעבוד ראשון אלא למעמד של שיעבוד רגיל (אכרזת המסים (גביה) (ארנונה כללית ותשלומי חובה לרשויות המקומיות) (הוראת שעה), התש"ס-2000 (להלן – האכרזה) והאכרזות המתקנות שלאחריה; עע"מ 8832/12 עיריית חיפה נ' יצחק סלומון בע"מ, בפסקה 24 לפסק דינו של הנשיא גרוניס (15.4.2015) (להלן: עניין סלומון); בג"ץ 7009/04 עיריית הרצליה נ' היועץ המשפטי לממשלה, בפסקה 64 לפסק דינו של הנשיא גרוניס (5.2.2014) (להלן: עניין עיריית הרצליה)). 3. במסגרת ההליך הנוכחי, נחלקו הצדדים בשאלת היחס בין סעיף 11א(1) לבין סעיף 11א(2). המשיבה סבורה כי קיומו של חוב ארנונה יוצר לטובת הרשות המקומית שיעבוד על המקרקעין שבגינם צמח החוב בלבד (מכוח סעיף 11א(1)), ואין היא רשאית לשעבד מקרקעין אחרים. לעומת זאת, המערערת סבורה כי הרשות המקומית רשאית לשעבד גם מקרקעין אחרים של החייב (מכוח סעיף 11א(2)). היועץ המשפטי לממשלה תומך בעמדתה של המערערת. יובהר כי תנאי הכרחי להטלת שיעבוד לפי סעיף 11א הוא שהמקרקעין המשועבדים נמצאים בבעלותו של הסרבן (עניין סלומון, בפסקה 24), ולכן השאלה מתעוררת בעיקר במקרים שבהם החוב צמח בגין מקרקעין שהסרבן החזיק בהם אך אינו הבעלים. במקרים כאלה לא ניתן לשעבד את המקרקעין לפי סעיף 11א(1), ומתעוררת השאלה אם ניתן לעשות שימוש בסעיף 11א(2). רקע עובדתי ופסק הדין מושא הערעור 4. המערערת נקטה הליכי גבייה מינהלית נגד המשיבה בגין חוב ארנונה עבור מספר נכסים שהוחזקו על-ידה בתל אביב. במסגרת הליכי הגבייה, רשמה המערערת שיעבוד על זכויותיה של המשיבה במקרקעין המצויים בראשון לציון (חלקה 77 בגוש 6095). השיעבוד נרשם מכוח סעיף 11א(2) לפקודת המסים (גביה). המשיבה לא שילמה את החוב, והמערערת הגישה ללשכת ההוצאה לפועל בקשה למימוש השיעבוד. בשלב זה העלתה המשיבה טענות שונות, שנדחו על-ידי רשם ההוצל"פ. ערעור על החלטת הרשם נדחה גם הוא, למעט הפחתה מסויימת של גובה החוב בתיק (עש"א (שלום ת"א) 64191-01-14‏). 5. המשיבה הגישה עתירה מינהלית לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בשבתו כבית משפט לעניינים מינהליים (עת"מ 5426-01-15). בעתירה הועלו טענות שונות נגד הליכי הגבייה שנקטה העיריה, ובמהלך הדיון העלתה המשיבה טענה חדשה, לפיה המערערת כלל אינה רשאית לשעבד זכויות במקרקעין שלא בגינם נוצר החוב. כיוון שמדובר בטענה משפטית, הסכים בית משפט קמא (כב' השופט מ' יפרח) לדון בטענה לגופה, ואף קיבל אותה. בית המשפט סבר כי שאלה זו הוכרעה בפסק הדין בעניין עיריית הרצליה, בו נקבע כי האפשרות לגבות חוב ארנונה מוגבלת לגדרי סעיף 11א(1), ועירייה אינה רשאית לשעבד מקרקעין אחרים מכוח סעיף 11א(2). בהתאם לכך נקבע בפסק הדין מושא הערעור, כי "מקרקעין שלא צברו חוב בגין ארנונה (למשל משום שבעליהם או המחזיק בהם משלם את המס כסדרו), נהנים מחסינות מפני נקיטת הליכים לפי סעיף 11א פקודת המסים (גבייה), אף אם בעליהם חב בארנונה (או במס שבח) בשל החזקתו במקרקעין אחרים". נוכח מסקנה זו, הורה בית המשפט על ביטול הליכי ההוצל"פ נגד המשיבה (פסק דין מיום 18.5.2015). תמצית טענות הצדדים 6. המערערת סבורה כי שגה בית משפט קמא כאשר שלל מרשויות מקומיות ומשלטונות מס שבח את האפשרות לעשות שימוש בסעיף 11א(2), והפרשנות בה נקט מבטאת "התעלמות מוחלטת מרצונו של המחוקק". לשיטתה של המערערת, בית משפט קמא קרא לתוך פסק הדין בעניין עיריית הרצליה את מה שאין בו, ולצד זאת ביקשה המערערת להפנות לפסקי דין אחרים אשר עולים בקנה אחד עם עמדתה. המערערת הוסיפה וטענה, כי פסק הדין מושא הערעור יוצר הבחנה בעייתית בין חייבי ארנונה שהם בעלים של הנכס לבין חייבים שאינם בעלים אלא רק מחזיקים בנכס. בעוד שהגבייה מן הראשונים תיעשה באמצעות שיעבוד המקרקעין, מן האחרונים לא ניתן יהיה לגבות את החוב בכלים שהעניקה פקודת המסים (גביה) והרשויות יאלצו להגיש תביעות משפטיות. לגישתה של המערערת, תוצאה זו תפגע קשות ביכולת הגבייה של הרשויות המקומיות בישראל, ובכך היא מנוגדת לרצון המחוקק כפי שבא לידי ביטוי באכרזות המסים שהחילו את הוראות הפקודה גם על חובות ארנונה. לבסוף נטען כי בית משפט קמא שגה בכך שלא הכריע בטענותיה הנוספות של המשיבה, והותיר לה פתח שמאפשר לשוב ולהשמיע אותן בהליכים נוספים. עמדת המשיבה היא כי קביעתו של בית המשפט המחוזי מיוסדת היטב על פסק הדין בעניין עיריית הרצליה ועולה בקנה אחד עם פסקי דין נוספים ועם הגישה הדוגלת בפרשנות מצומצמת לפקודה, נוכח חשיבות ההגנה על זכות הקניין של הפרט. בתוך כך, המשיבה חולקת על הרלוונטיות של האסמכתאות אליהן הפנתה המערערת. בנוסף, הלינה המשיבה על התנהלותה של המערערת בפרשה, בין היתר לגבי האופן בו תפח החוב, והוטעם כי גם בפסק דינו של בית משפט השלום (בערעור על החלטת רשם ההוצל"פ) נמתחה ביקורת על המערערת. המשיבה מוצאת בכך עילה לריסון סמכויות הגביה של המערערת, שאינה עושה בהן שימוש ראוי. לשיטתה של המשיבה, תוצאותיו של פסק הדין מושא הערעור אינן מעוררות קושי, כיוון שלרשויות המקומיות נותרה אפשרות יעילה לגבות את החוב, אם באמצעות הליכים משפטיים אזרחיים ואם באמצעות "גבייה פסיבית". 7. לאחר ששמענו את טענות הצדדים, ובשל השלכות רוחב אפשריות, ביקשנו מהיועץ המשפטי לממשלה להציג בפנינו את עמדתו בשאלה השנויה במחלוקת (החלטתנו מיום 16.3.2016). ביום 13.11.2016 הוגשה עמדת היועץ, אשר סבר כי לפסק הדין מושא הערעור יש השלכות רוחב גם לגבי אופן הגביה של חובות אחרים שצמחו בגין מס המוטל על מקרקעין (כגון מס רכישה ומס שבח). לגופו של עניין, תומך היועמ"ש, כאמור, בפרשנות שהוצעה על-ידי המערערת. אחד הנימוקים העיקריים לכך הוא הפרקטיקה הרווחת מזה עשרות שנים, שלפיה עומדת לרשות אפשרות לשעבד גם מקרקעין אחרים של החייב (לפי סעיף 11א(2)), ועמדת היועמ"ש היא כי בנסיבות העניין יש להעניק לפרקטיקה הנהוגה משקל נכבד. כמו כן, גם היועמ"ש סבר כי בעניין עיריית הרצליה לא נקבע שסעיף 11א(2) לא יחול על חוב ארנונה, שכן בפסק הדין כלל לא נדונה האפשרות לשעבוד מקרקעין שאינם המקרקעין בגינם צמח החוב. היועמ"ש סבר כי הפרשנות שהוצעה על-ידי המשיבה ואומצה על ידי בית משפט קמא – תוביל לתוצאות לא רצויות: א. היא תותיר בידי הרשות רק אמצעי גביה מינהלי אחד (סעיף 11א(1)) שעשוי להיות פוגעני יותר בהשוואה לאמצעים חלופיים. ב. יווצר מצב משפטי שבו ניתן לשעבד מקרקעין של החייב רק בגין חוב שלא צמח ממקרקעין (כמו חוב מס הכנסה), וזוהי אנומליה שאין לה הסבר רציונלי. צויין כי האפשרות לפרש את סעיף 11א(2) באופן כה מצומצם אף לא הוזכרה בספרות הרלוונטית. הודגש בעמדת היועמ"ש, כי גבייה סדורה של תשלומי החובה מאפשרת לרשויות המנהל לפעול בצורה יעילה לטובת כלל האזרחים. מערכת גבייה יעילה חוסכת עלויות לרשות, ובכך נחסכות עלויות לציבור, שמממן את הקופה הציבורית. בעמדת היועמ"ש נדונה גם ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 11א. צויין כי פקודת המסים (גביה) עברה תיקון מקיף בשנת 1973, וכי על פי דברי ההסבר, סעיף 11א שונה מסעיף 12 ההיסטורי בכך שהוא מגביל את האפשרות להטיל שיעבוד ראשון ללא רישום – רק למקרקעין שבגינם צמח החוב. כלומר, סעיף 11א(1) נועד להעניק סמכות גביה ספציפית, ולא לגרוע מן הכלל שנקבע בסעיף 11א(2). בהגינותו, ציין היועמ"ש כי בדברי ההסבר ניתן למצוא גם תימוכין לעמדתה של המשיבה. לאחר שהוגשה עמדת היועמ"ש ניתנה לצדדים הזדמנות להגיב עליה. המשיבה חזרה והחזיקה בנימוקי בית משפט קמא, תוך שהיא תומכת עמדתה בעיקר בפסקי הדין בעניין סלומון ועיריית הרצליה. דיון והכרעה 8. כאמור, הכרעתו של בית משפט קמא נשענת על פסק הדין בעניין עיריית הרצליה. לכן, השלב הראשון של הדיון יהיה לבחון אם אמנם בתי המשפט כבר הכריעו במחלוקת בין הצדדים, בפסק הדין בעניין עיריית הרצליה או בפסקי דין אחרים. בשלב השני של הדיון, נבחן את הפרשנויות השונות שהוצעו לסעיף 11א על פי כללי הפרשנות המקובלים. סקירת הפסיקה 9. בניגוד לבית משפט קמא, איני סבור כי השאלה מושא דיוננו כבר הוכרעה בפסק הדין בעניין עיריית הרצליה. פסק הדין שם ניתן בעתירה לבג"ץ ובשני ערעורים אזרחיים שצורפו אליה. הסוגיות בהן עסק בית המשפט קשורות למעמדם של חובות בגין ארנונה והיטל השבחה, אך שאלת סמכותה של הרשות להטיל שיעבוד מכוח סעיפים 11א(1) ו-11א(2) לא נדונה כלל. הדברים הובהרו שם במפורש על-ידי בית המשפט, באמרו: "דיוננו לא יתמקד בסמכויות הגבייה והאכיפה של הרשויות מכוח פקודה זו, אלא בשאלה האם הפקודה מעניקה לחובות לרשויות, בגין ארנונה והיטל השבחה, בטוחה בנכס החייב, המקנה להן עדיפות על פני נושים מובטחים בהליכים של חדלות פירעון וכינוס נכסים" (פסקה 58; כל ההפניות הן לפסק דינו של הנשיא גרוניס). כבר כאן מסתמן בפנינו תמרור אזהרה לבל נקיש מעניין עיריית הרצליה לענייננו, אך העיקר עוד לפנינו. בהמשך פסק הדין, מפורטות השאלות הטעונות הכרעה (פסקה 68), ובמסגרת השאלה "האם הארנונה הינה 'מס המגיע על מקרקעי הסרבן' במשמעות סעיף 11א(1) לפקודת המסים?", נאמרו הדברים הבאים: "בכל הנוגע להוראות סעיף 11א לפקודת המסים, יש לראות בארנונה כ'מס המגיע על מקרקעי הסרבן', באופן המחיל לגבי חובות ארנונה את סעיף 11א(1) ולא את סעיף 11א(2) לפקודה. אחת הטענות המרכזיות שהועלו על ידי המערער בע"א 6369/05, הינה כי אין לראות בארנונה 'מס המגיע על מקרקעי הסרבן'. לטענתו, החובה לתשלום הארנונה מוטלת על המשתמש בנכס בפועל (המחזיק). על כן, כך נטען, אין מדובר במס החל על המקרקעין, שהרי ייתכנו מקרים רבים בהם הבעלים אינו המחזיק, ומטעם זה לא יהא הבעלים, באותם מצבים, הנישום החב בתשלום הארנונה. דינה של הטענה להידחות [...] נוכח הדמיון הלשוני בין סעיף 11א(1) לפקודת המסים וסעיף 8(א) לחוק ההסדרים, ובהתחשב בזיקה הברורה של הארנונה לנכס המקרקעין, איני רואה כל סיבה שלא לראות בארנונה משום 'מס המוטל על מקרקעי הסרבן'. מה גם שבסופו של דבר, שעבוד מכוח סעיף 11א(1) לפקודת המסים בגין חובות ארנונה, לעולם יוטל רק על חובותיו של מי שהוא הן הבעלים של המקרקעין, הן המחזיק בהם. השעבוד לא יכול להיות מוטל בגין חוב ארנונה של מי שהחזיק בהם בלא שהיה הבעלים (כגון שוכר). זאת, בהתחשב בלשונו הברורה של סעיף 11א(1) לפקודה, המחילה את השעבוד רק 'על אותם מקרקעין' שבגינם צמח החוב ('מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין')." (שם, בפסקאות 73-71; ההדגשות במקור). מתוך הדברים הללו, ביסס בית משפט קמא את הכרעתו על משפט אחד: "יש לראות בארנונה כ'מס המגיע על מקרקעי הסרבן', באופן המחיל לגבי חובות ארנונה את סעיף 11א(1) ולא את סעיף 11א(2) לפקודה". מכאן ראה עצמו בית משפט קמא מחוייב למסקנה כי כאשר בחוב ארנונה עסקינן – אין לרשות אפשרות לשעבד מקרקעין מכוח סעיף 11א(2) אלא רק מכוח סעיף 11א(1). 10. אמנם בקריאה ראשונית ניתן להבין מדוע פסע בית משפט קמא בנתיב זה, אך קריאה חוזרת של פסק הדין מתוך ההקשר המלא, מובילה למסקנה שונה. איני סבור כי ניתן להסיק מתוך האמור כוונה לשלול מן הרשות את האפשרות לשעבד מקרקעין מכוח סעיף 11א(2) בגין חוב ארנונה. אחזור ואבהיר: קריאה של המשפט הבודד בפני עצמו, ובפרט הסיפא, עשויה ליצור אצל הקורא רושם שונה, ודווקא בשל כך יש לקרוא את הדברים בהקשרם. הקטע המצוטט לעיל מובא מתוך הדיון בע"א 6369/05, שעסק בשאלת מעמדו של חוב ארנונה אל מול משכנתא שנרשמה לטובת בנק. לצורך כך נדרש בית המשפט לשאלה אם חוב הארנונה עשוי ליצור שיעבוד מכוח סעיף 11א(1), ואם כן – מהו מעמדו של אותו שיעבוד. במסגרת זו התעוררה השאלה אם ניתן "לשייך" את חוב הארנונה למקרקעין של החייב, שכן לטענת המערער – הזיקה בין חוב ארנונה לבין המקרקעין אינה עוצמתית דיה כדי להגדיר ארנונה כ"מס המגיע על מקרקעי הסרבן". טענה זו היא שנדחתה על-ידי בית המשפט בפסקאות שהובאו לעיל, בהן הוסבר כי ארנונה קשורה קשר הדוק למקרקעין ולכן היא עשויה להוביל לשיעבוד לפי סעיף 11א(1), אך בית המשפט לא דן כלל בשאלה אם חוב בגין ארנונה יכול ליצור גם שיעבוד מסוג שונה. כדי לסבר את האוזן, אחזור ואצטט את מסקנתו של בית המשפט באמרו: "נוכח הדמיון הלשוני בין סעיף 11א(1) לפקודת המסים וסעיף 8(א) לחוק ההסדרים, ובהתחשב בזיקה הברורה של הארנונה לנכס המקרקעין, איני רואה כל סיבה שלא לראות בארנונה משום 'מס המוטל על מקרקעי הסרבן'." (שם, בפסקה 73; ההדגשה הוספה – י"ע; וכן ראו סיכום פסק הדין בפסקה 95ד). 11. בנוסף, הצדדים תרו אחר פסיקה רלוונטית והניחו בפנינו אסמכתאות לרוב, וכל צד טען כי גישתו-שלו היא שהתקבלה זה מכבר בפסיקה. ברם, לאחר עיון בפסקי הדין, התקשיתי למצוא בהם הלכה פסוקה בשאלה המונחת לפתחנו כיום. אעמוד על כך בקצרה. פסק הדין בעע"מ 9430/12 להט נ' עיריית תל אביב‏ (4.3.2014) (להלן: עניין להט) הוא פסק דין תמציתי שבו הוחלט לדחות את הערעור, מכוח תקנה 460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984. אגב כך צויין כי הפקודה מאפשרת לעירייה "להטיל שעבוד על הדירה בבת ים, על אף שהחוב נוצר בנוגע לדירה בתל אביב". לכאורה אמירה זו נוטה לעמדתם של המערערת והיועמ"ש. בעניין סלומון נדונה השאלה האם יש להחיל את דיני ההתיישנות והשיהוי על הליכי גבייה "פסיביים". הנשיא גרוניס פרש את התשתית הנורמטיבית ולצורך זה חזר על ההלכות הנוגעות לסעיף 11א, ובין היתר על דברים שנאמרו בעניין עיריית הרצליה (פסקה 24 לפסק דינו). בעע"מ 5854/11 רוסטוביץ נ' עיריית חולון (4.9.2015) נדונו שאלות הקשורות בהתיישנות ותחולה בזמן (ראו פסקה 19 לפסק דינו של השופט מלצר). במסגרת פסק הדין, סקר השופט מלצר את הוראת סעיף 11א ואת פסק הדין בעניין עיריית הרצליה. לגבי סעיף 11א(2) נאמר כך: "באשר למס אחר, שאיננו מגיע על מקרקעי הסרבן (במשמעות סעיף 11א(1) הנ"ל) – סעיף 11א(2) לפקודה קובע כי מס זה יהיה בבחינת שעבוד על מקרקעי הסרבן רק אם הוא נרשם בפנקס המקרקעין. כן קובע הסעיף כי שעבוד בגין מס שאיננו על מקרקעי הסרבן – נדחה מפני כל שעבוד שנרשם על אותם מקרקעין טרם רישומו של שעבוד זה" (שם, בפסקה 21; ההדגשות במקור. בפסקה 24 חזר השופט מלצר על האמור בעניין עיריית הרצליה). קשה להסיק מכך מסקנות לענייננו, ועוד יותר קשה לזהות בפסק הדין כוונה להכריע במחלוקת שהובאה בפנינו, מה גם ששופטי ההרכב לא היו תמימי דעים. ע"א 3933/13 גאון נ' עיריית תל אביב (7.9.2015) הוא פסק דין קצר שבו נאמר, בין היתר: "סעיף 11(א)(1) אינו חל במקרה דנא על פי לשונו, שכן אין מדובר בשעבוד על 'אותם מקרקעין' בתל-אביב אלא על דירה באשדוד. ואולם, עסקינן בטענה חלופית כי חל סעיף 11(א)(2), שלפיו 'כל מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין יהיה שעבוד על מקרקעין, אם נרשמה בפנקס המקרקעין הערה על כך על פי הודעת גובה המס' (הדגשה הוספה). אף אילו הנחנו לטובת העיריה כי ניתן להחיל על חובות ארנונה גם את סעיף 11(א)(2), במקרה דנא אין עסקינן ב'בעל מקרקעין', שהוא תנאי בלתו אין לתחולה". כלומר, בית המשפט היה ער לאפשרויות השונות של פרשנות סעיף 11א(2), ולא נדרש להכריע בשאלה מפני שהערעור התקבל מטעם אחר. 12. בתי המשפט המחוזיים נדרשו לסוגיה באופן ישיר יותר, אך הדעות נחלקו. ב-ה"פ (ת"א) 12466-05-14‏ ליבוביץ נ' עיריית תל-אביב-יפו (22.1.2015) נקבע, על יסוד האמור בעניין עיריית הרצליה, כי "ניתן להטיל שיעבוד בעניין חוב ארנונה רק לפי סעיף 11א(1) לפקודת המסים (גבייה) [...] ארנונה אינה 'כל מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל המקרקעין' ועל כן, לא ניתן להטיל, בנסיבות העניין דנן, שיעבוד מכוח סעיף 11א(2) לפקודת המסים (גביה)". כלומר, פסק הדין שם עולה בקנה אחד עם פסק הדין מושא הערעור דנא. בשונה מכך, ב-עת"מ (ת"א) 7778-06-13‏ נורחיאן נ' עיריית תל אביב-יפו (10.3.2015) (להלן: עניין נורחיאן), נקבע כי סעיף 11א(2) מאפשר לעיריית תל אביב לשעבד נכס מקרקעין שנמצא בחולון, בגין חובות ארנונה ומים שצמחו בגין נכסים שהוחזקו על-ידי החייב בתל אביב. לתוצאה דומה הגיע בית המשפט המחוזי בתיק פש"ר (מרכז) 24697-11-10 יעקובי נ' כונס נכסים רשמי תל אביב (החלטה מיום 25.5.2014), ובין היתר נאמר שם כי "בשים לב לנושא פסק הדין בעניין עיריית הרצליה והשאלות שעלו לדיון במסגרתו, לא ניתן ללמוד מסיכום ההלכה בפסקה 86 לענייננו". הסוגיה זכתה לדיון גם במסגרת פסק הדין ב-ה"פ (חי') 5189-04-15 ‏רז נ' עיריית עכו (27.7.2015) (להלן: עניין רז). גם בפרשה זו נקבע כי אין מניעה להטיל שיעבוד על מקרקעין של סרבן מס, מכוח סעיף 11א(2), בגין חוב ארנונה. כמו כן ציין בית המשפט כי לא ניתן ללמוד לעניין זה מפסק הדין בעניין עיריית הרצליה שכן "פסק הדין בבג"צ 7009/04 לא התכוון לשלול מהרשויות המקומיות אפשרות לעשות שימוש בסעיף קיים בפקודת הגבייה, סעיף 11א(2), לגביית חובות ארנונה ו/או תשלומי חובה אחרים המגיעים לה על פי דין, בכל מקרה אחר שלא ניתן להחיל את סעיף 11א(1), דוגמת המקרה דנן". ההבדל בין סעיפים 11א(1) ו-11א(2) תואר על-ידי בית המשפט כך: "כאשר חוב הארנונה רובץ על נכס שבבעלות החייב, כאשר החייב הוא גם המחזיק, יש לפעול לצורך השעבוד מכוח סעיף 11א(1) לפקודת הגבייה, ולא מכוח סעיף 11א(2) לפקודה זו. במקרה כזה מדובר על 'מס המגיע על מקרקעי הסרבן'. קרי, החוב מוטל על המקרקעין המשועבדים עצמם, ולכן יש להטיל השעבוד כאמור מכוח סעיף 11א(1) לפקודה. בכל מקרה אחר בו אין זהות בין המחזיק לבעלים של הנכס, רשאית הרשות המקומית להטיל שעבוד מכוח סעיף 11א(2) לפקודת הגבייה" (שם, בפסקה 36). יושם אל לב כי בעניין רז נבחרה פרשנות קרובה – אך לא זהה – לעמדתו של היועמ"ש בהליך הנוכחי. לשלמות התמונה נציין כי על פסקי הדין בעניין נורחיאן ובעניין ליבוביץ הוגשו ערעורים שלא הוכרעו לגופם מאחר שהצדדים הגיעו לפשרות (עע"מ 4142/15; ע"א 1690/15). 13. סיכום ביניים: גם אם ניתן למצוא בפסיקה התייחסויות שונות לסוגיה מושא דיוננו, השאלה שבמחלוקת טרם זכתה לדיון מעמיק בפסיקתו של בית משפט זה וטרם נקבעה בה הלכה (ככל שאיננו רואים בעניין להט הלכה, או הלכה "חלשה" בהיעדר הנמקה של בית המשפט). פרשנותו של סעיף 11א לפקודה 14. מכאן נעבור לבחון את פרשנות הסעיף על פי כללי הפרשנות המקובלים. המסלול הפרשני תואר על-ידי השופטת (כתוארה אז) נאור באמרה: "נקודת המוצא לפרשנות היא לשון החוק, כאשר מבין מגוון האפשרויות הלשוניות על בית המשפט לבחור את הפרשנות המגשימה את תכלית החקיקה. אכן, המשמעות המשפטית תקבע על פי התכלית המונחת ביסוד החקיקה, עם זאת יש לזכור כי 'גבול הפרשנות הוא גבול הלשון'" (ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי, פ"ד סב(4) 280, פסקה 26 (2008)). ובפרשה אחרת הוסיפה: "על הפרשן לבחור, מבין האפשרויות הלשוניות העולות מהטכסט החקיקתי, את זו אשר עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה. את תכלית החקיקה למדים מהתכלית הסובייקטיבית של המחוקק ומהתכלית האובייקטיבית של החקיקה" (עע"מ 4105/09 עיריית חיפה נ' עמותת העדה היהודית הספרדית בחיפה, פסקה 24 (2.2.2012); וכן ראו בג"ץ 6824/07 מנאע נ' רשות המסים, פ"ד סד(2) 479, 504 (2012) (להלן: עניין מנאע); אהרן ברק פרשנות במשפט – כרך שני: פרשנות החקיקה 94-79 (1993-תשנ"ג) (להלן: ברק)). לשון החוק 15. השאלה הפרשנית הטעונה הכרעה נוגעת להיקף תחולתו של סעיף 11א(2). כידוע, פרשנות לשונית צריכה להיעשות מתוך ההקשר הטקסטואלי, שהוא "דבר החקיקה בשלמותו" (בג"ץ 7590/14 "במקום" מתכננים למען זכויות תכנון נ' ועדת המשנה להתנגדויות של מועצת התכנון העליונה במינהל האזרחי, בפסקה 11 (10.8.2015); ברק, בעמ' 108-106). בענייננו, סעיף 11א(2) קשור קשר הדוק לסעיף 11א(1) ולשם הנוחות נביא פעם נוספת את שני הסעיפים: (1) מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין. [...] (2) כל מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין יהיה שעבוד על המקרקעין אם נרשמה בפנקס המקרקעין הערה על כך [...] 16. על-פניו בס"ק (1) הדגש הוא על המקרקעין בגינם נוצר חוב המס ובס"ק (2) הדגש הוא על סרבן המס. הפרשנות בה דוגלת המשיבה מעצימה את ההבדל בין המקרים שבהם יחול כל אחד מן הסעיפים. לפי גישה זו, בעוד שסעיף 11א(1) חל רק במקרים שבהם החוב צמח בגין מס הקשור למקרקעין (כגון ארנונה, מס רכוש או מס רכישה), סעיף 11א(2) יחול רק במקרים שבהם החוב צמח בגין מס מסוג שונה (כגון מס הכנסה). האם ניתן לפרש את סעיף 11א(2) גם בהתאם לעמדת המערערת והיועמ"ש, כך שיאפשר להטיל שיעבוד על מקרקעי הסרבן בשל חוב שצמח בגין מקרקעין אחרים? אני סבור כי מבחינה לשונית ישנה אפשרות כזו. הביטוי "מס אחר" יכול לכלול גם מס שלא קשור כלל למקרקעין, וגם מס שצמח בגין מקרקעין אחרים. כנגד פרשנות זו ניתן לטעון כי היא מרוקנת מתוכן את משמעות המילה "אחר", שהרי ניתן היה לנסח את סעיף 11א(2) גם בלעדיה. טענה זו מתבססת על החזקה הפרשנית שלפיה המחוקק אינו משחית מילותיו לריק. על פי החזקה הפרשנית המקורית: "אין להניח כי המחוקק חוקק הוראת חוק שאין בה כל תועלת ושאינה מוסיפה דבר למערכת הנורמטיבית" (ברק, בעמ' 595). מעבר לכך מקובל כי מכח אותה חזקה יש לשאוף להעניק תוכן לא רק להוראת החוק בשלמותה, אלא גם למילים ספציפיות שנכללו בהוראת החוק (לדוגמה: בג"ץ 273/10 אלמיזרק נ' בית הדין הארצי לעבודה ירושלים, פסקה 24 (2.9.2011)). עם זאת, החזקה הפרשנית האמורה היא חזקה הניתנת לסתירה, ובנסיבות מסויימות עשוי בית המשפט לקבוע כי התוצר החקיקתי אינו "מלאכת מחשבת" והוא מכיל מילים מיותרות (ברק, בעמ' 599-597 וההפניות שהובאו שם; בין היתר, כותב פרופ' ברק: "המשימה העיקרית של הפרשן היא ליתן מובן ללשון החוק על-פי תכליתו, ולא לשמור על האסתטיקה של החקיקה"). איננו צריכים להרחיק עדותנו. על-פניו, הניסוח בס"ק (1) "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" הוא בעייתי, מאחר שהמס מוטל על אדם ולא על מקרקעין (ראו גם עניין עיריית הרצליה, בפסקה 72). כך, ס"ק (1) אינו יכול לחול כאשר החייב במס אינו הבעלים של המקרקעין, כמו חיוב ארנונה אשר חל על המחזיק במקרקעין ולא על הבעלים. נוכח הדיון שייערך להלן בתכלית החוק, לא מן הנמנע אפוא כי בענייננו עלולה החזקה לאבד את כוחה. לסיכום חלק זה, אני סבור כי לשונו של סעיף 11א לפקודה מסוגלת לשאת את שתי הפרשנויות שהוצגו בפנינו. ניתן להעלות גם פרשנות שלישית ולפיה ס"ק (2) יחול כאשר לא ניתן להפעיל את ס"ק (1), כמו במקרה בו הסרבן אינו הבעלים של המקרקעין והוא חב במס כמחזיק. תכלית החוק 17. נעבור איפוא לבחון את תכליתו של סעיף 11א, תחילה את תכליתו הסובייקטיבית ולאחר מכן את התכלית האובייקטיבית. "התכלית הסובייקטיבית הן המטרות, הערכים והמדיניות אשר חברי הגוף המחוקק ('המחוקקים') ביקשו להגשים באמצעות דבר החקיקה [...] על התכלית הסובייקטיבית לומד השופט, ממספר מקורות. החשובים שבהם הם לשונו של דבר החקיקה (מקור פנימי), ההיסטוריה החקיקתית, הרקע ההיסטורי, והרקע החברתי והמשפטי (מקורות חיצוניים)" (ברק, בעמ' 202-201). סעיף 11א נחקק במסגרת תיקון חקיקה מקיף בשנת 1973 (להרחבה אודות תכלית התיקון ראו עניין מנאע, בפסקאות 23-22). קדם לו סעיף 12 לפקודה, שהורה: "נוסף על הוראות הסעיף הקודמים, יהא המס המגיע שעבוד ראשון על כל נכס מקרקעים השייך לסרבן [...]". בעקבות ביקורת שנמתחה בפסיקה על היקפו הנרחב של השיעבוד ה"מיוחד", תוקן החוק כך ששיעבוד מסוג זה יחול רק על המקרקעין שבגינם צמח החוב לטובת הרשות. עמד על כך בית המשפט בפרשה אחרת, שם הובהר: "התיקון האמור לא שינה מטיבו ולא מיעט מכוחו של השיעבוד הראשון שהוקנה למדינה בגין חוב המס, וכל פועלו הוא להצר את גבולות השיעבוד, כך שזה יקום רק על הקרקע שבגינה צמח החוב. אלה בלבד היו תכליתו ומטרתו של התיקון, כמוצהר וכמפורש בדברי ההסבר להצעת החוק" (עניין שמש, בעמ' 849; דברי הסבר להצעת החוק לתיקון פקודת המסים (גביה), התשל"ג-1972 (ה"ח 1020); עניין עיריית הרצליה, פסקאות 60-59). 18. בדברים אלה מצאנו הסבר בעיקר להוראת סעיף 11א(1), שנועדה לצמצם שיעבוד נרחב יותר שהיה קבוע בפקודה בעבר. קשה יותר להתחקות אחר התכלית הסובייקטיבית אודות היחס בין סעיף 11א(1) לסעיף 11א(2), וגם עיון בפרוטוקולים של דברי הכנסת לא מסייע בכך. בניסיון להתגבר על העמימות ניתן לומר, כי אם תכליתו היחידה של סעיף 11א היא לצמצם את היקף השיעבוד הראשון בלא רישום, אין בהוראת הסעיף כדי לגרוע מאפשרותה של הרשות לשעבד מקרקעין כלשהם, בכפוף לרישום. על פי גישה זו, סעיף 11א(1) מעניק לרשות זכות-יתר, שבעבר היתה נרחבת ביותר, ותחולתה צומצמה בשנת 1973 כך שתחול רק על המקרקעין שבגינם צמח החוב. לעומת זכות-היתר שנקבעה בסעיף 11א(1), סעיף 11א(2) הוא "דרך המלך" – שיעבוד המותנה ברישום וכפוף לסדרי הקדימויות. ככזה, מדובר בסעיף בעל תחולה רחבה שאין כל עילה לצמצם אותה, ואין מניעה לעשות בו שימוש גם ביחס למקרקעין הניתנים לשיעבוד לפי סעיף 11א(1). במילים אחרות: התכלית הסובייקטיבית של המחוקק היתה צמצום תחולתו של השיעבוד ה"מיוחד", וסעיף 11א(2) בא לעולם כאפשרות משלימה עבור יתר המקרים. מצד שני, בדברי ההסבר להצעת החוק ניתן למצוא תימוכין גם לעמדתה של המשיבה. על פי דברי ההסבר, בעקבות צמצום תחולתו של השיעבוד ה"מיוחד", מוצע לקבוע בסעיף 11א(2) "ששלטונות המס יוכלו לרשום הערה שתקנה שיעבוד של מקרקעין של הסרבן בשל חוב אחר (כגון מס הכנסה, מס עזבון, בלו, בול בטחון ומס קנייה)". סוגי המסים שנמנו בדברי ההסבר אינם מסים שנובעים מבעלות או החזקה במקרקעין. מכאן יכולה להישמע הטענה כי ההבחנה בין החלופות שנקבעו בסעיף 11א נקשרה בעיני המחוקק להבחנה בין סוגי המסים. עם זאת, לא מדובר באינדיקציה פרשנית קונקלוסיבית, גם מפני שסוגי המס שהוזכרו בתוך הסוגריים נמנו כדוגמאות לא ממצות ("כגון"). בנוסף, האכרזה שהחילה על חובות ארנונה את פקודת המסים (גביה) נעשתה רק בשנת 2000, עשרות שנים לאחר שנחקק סעיף 11א. ספק רב אם המחוקק העלה בדעתו מקרים כמו זה שבפנינו, שבהם הסרבן רק החזיק במקרקעין שאינם בבעלותו ולכן אין תחולה לסעיף 11א(1). 19. "התכלית האובייקטיבית" של החוק היא כינוי ל"ערכים והעקרונות שהחקיקה נועדה להגשים", החל במטרותיו של החוק הקונקרטי וכלה בעקרונות היסוד של השיטה (ברק, בעמ' 202). בין התכליות האובייקטיביות העיקריות של פקודת המסים (גביה) ניתן למנות את ייעול מלאכת גביית המס, לצד הגנה על זכויות הפרט, ובהן הזכות לכבוד וזכות הקניין (עניין מנאע, עמ' 523-508; וכן ראו דברי חברי השופט (כתוארו אז) רובינשטיין בפסקה ב לחוות דעתו בעניין עיריית הרצליה). אם נרד לבחון את התכלית ברמת הסעיף, נמצא כי תכליתו האובייקטיבית של סעיף 11א(2), היא לאפשר לרשות לשעבד מקרקעין שבבעלותו של סרבן, כדי לגבות מידיו את המס. באספקלריא זו, קשה להצביע על טעם ענייני שיגביל את תחולתו של הסעיף. קשה עוד יותר להסביר מדוע יבחר המחוקק, לכאורה, להחריג מתחולתו של הסעיף דווקא חובות שצמחו בגין מס הקשור למקרקעין (כגון ארנונה או מס רכישה). אין ספק כי חוב למס הכנסה מאפשר לרשות להטיל שיעבוד על מקרקעי הסרבן לפי סעיף 11א(2); ולעומת זאת, בפסק הדין מושא הערעור נקבע כי חוב ארנונה מעניק לסרבן "חסינות" מפני שיעבוד מקרקעיו. תוצאה זו אינה הגיונית לטעמי ואף מביאה לאבסורד, באשר אין כל סיבה בגינה יש לייחס למחוקק רצון להגן ולהקנות חסינות לסרבן מס מפני הליכי גבייה כנגד מקרקעין שבבעלותו. גישתה של המשיבה גובלת אפוא באבסורד, כיוון שעל-פיה במקום בו לא ניתן להפעיל את סעיף 11א(1) – גם לא ניתן יהיה לעשות שימוש בסעיף 11א(2). כלומר, ממצב שבו הרשות המקומית היתה זכאית לשיעבוד "מיוחד" ועוצמתי, היא מתדרדרת מאיגרא רמא לבירא עמיקתא ואין בכוחה ליצור אף לא שיעבוד "רגיל". תופעה כזו תחזור על עצמה בכל מקרה שבו החוב צמח ממקרקעין שאינם בבעלותו של הסרבן אך הוא החזיק בהם תקופה מסויימת. קשה להלום כי לכך התכוון המחוקק, ולא רק מפאת חוסר ההיגיון אלא גם בשים לב להיסטוריה החקיקתית. כאמור לעיל, סעיף 11א נחקק במקום סעיף 12 לפקודה, על מנת לצמצם את גבולות השעבוד הראשון רק על הקרקע שבגינה צמח החוב, ולא על מנת לצמצם את נכסי המקרקעין שניתן לשעבדם כדי לגבות מס מסרבני גבייה. גם המבנה של סעיף 11א מתאר שני סעיפים המשלימים זה את זה: במקרה שבו נצמחו לבעל המקרקעין חובות בגין המקרקעין – יוטל עליהם שיעבוד לפי סעיף 11א(1), וביתר המקרים (או במקביל) – ייכנס לפעולה סעיף 11א(2). בניגוד לכך, עמדתה הפרשנית של המשיבה יוצרת "קבוצה ריקה" של מקרים (כשהמחזיק אינו הבעלים) שבהם כלל לא יחול סעיף 11א. לדוגמה, לשיטת המשיבה אם קיים חוב מס שבח בגין מכירת מקרקעין, לא ניתן יהיה להטיל שעבוד על מקרקעין אחרים של סרבן המס, על מנת לגבות את המס, מה שעלול לפגוע גם ברוכש המקרקעין. אין כל הגיון באנומליה זו, לפיה דווקא לגבי חובות מס שמקורן במקרקעין לא ניתן יהיה לשעבד מקרקעין אחרים, אך ניתן יהיה לעשות כן לגבי חובות מס אחרים. 20. מכלול הנימוקים שהוצגו מעורר קושי ממשי לאמץ את הפרשנות המוצעת על-ידי המשיבה ומטה את הכף לטובת המערערת. מסקנה זו מתיישבת עם הנוהג המקובל בפרקטיקה מזה כארבעים שנה, וגם לכך יש משקל לא מבוטל במסגרת הדיון הפרשני (ע"א 8932/02‏ פקיד שומה נ' טאומן, פ"ד נח(1) 625, 643-642 (2003); בג"צ 333/68 מפעלי מושבי הדרום חברה לפיתוח בע"מ ואח' נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד ב(15) 327, 328 (1969); ברק, בעמ' 397-396). עוד צודק היועמ"ש בהפנותו לספרו של אוריאל פרוקצ'יה דיני פשיטת רגל והחקיקה האזרחית בישראל (1984), שגם מדבריו משתמעת פרשנות דומה (בעמ' 187). 21. יוער כי לשיטתה של המשיבה, הפרשנות שהוצעה על-ידה עולה בקנה אחד עם המגמה הפרשנית של צמצום סמכויות הגבייה מכוח הפקודה. אמנם סמכויות הגביה הנמנות בפקודה עשויות לפגוע פגיעה קשה בזכויותיו של החייב, ואמנם הגישה המקובלת בפסיקה היא כי הוראות הפקודה צריכות להתפרש בצמצום (עניין סלומון, בפסקה 27; עניין מנאע, בפסקה 50; עניין עיריית הרצליה, בפסקה 84). למרות זאת, ההקשר שבו נטענה הטענה, מקשה עליי לקבל אותה. לטעמי אין היגיון בצמצום "שרירותי" של היקף תחולת הסעיף, ובפרט כאשר עסקינן בסעיף שלא נמנה על הצעדים החריפים ביותר שנכללו בפקודת המסים (גביה). הפרשנות המצמצמת צריכה להתבטא במקרים שבהם היא מקטינה את הפגיעה בזכויות הפרט, אך היא לא נועדה לקצץ את כנפיה של הרשות במקרה שבו הפרשנות המצמצמת אינה מתיישבת עם תכלית הפקודה ומובילה לתוצאה בלתי סבירה. יתר על כן, ספק אם הפרשנות שהוצעה על-ידי המשיבה תיטיב עם סרבני המס, ובנסיבות מסויימות היא עשויה אף להרע עימם. נדגים זאת באמצעות מקרה היפותטי שבו יש בבעלות החייב נכס מקרקעין יקר בגינו נוצר החוב, ונכס מקרקעין נוסף, זול יותר. במקרה כזה, לא בהכרח היינו רוצים לאלץ את הרשות לממש את השיעבוד על הנכס היקר לפי סעיף 11א(1), וייתכן כי לטובתו של הסרבן מוטב לאפשר לרשות להיפרע באמצעות שיעבוד – הטעון גם רישום – של הנכס האחר, מכוח סעיף 11א(2). בהקשר זה אצביע גם על הוראת סעיף 8(3) לפקודה הקובע כדלקמן: אם יש לסרבן יותר מנכס מקרקעין אחד, הרשות בידו לברור איזה הנכס אשר יוצא למכירה: - בתנאי ששוויו של הנכס יהא בו, לדעת הממונה על הגביה, כדי תשלום הסכום המגיע, ובתנאי, שאם לא יהיה בדמי פדיון מכירת הנכס שנבחר כאמור לעיל כדי תשלום הסכום המגיע, רשאי הממונה על הגביה לבחור לו נכס אחר אשר יוצא למכירה. וכן תקנה 27 לתקנות המסים (גביה), התשל"ד-1974, הקובעת כי "ההודעה לחייב על כוונת הממונה על הגביה למכור את נכסי המקרקעין שלו וכן בדבר זכותו לברור נכס מקרקעין, מבין שאר נכסיו שיוצאו למכירה, תהא ערוכה לפי טופס 13 שבתוספת". 22. נוכח האמור, אני נוטה לבכר את עמדתם של המערערת והיועץ המשפטי לממשלה על פני עמדתה של המשיבה. המשמעות היא שבמקרה כגון דא, שבו הסרבן החזיק במקרקעין שבגינם צמח חוב, הרשות יכולה להטיל שיעבוד על מקרקעין אחרים שנמצאים בבעלותו, מכוח סעיף 11א(2). ובקיצור, חוב מס שנצמח בגין מקרקעין מסויימים, בין אם מדובר בחוב ארנונה ובין אם מדובר בחוב מס רכוש, רכישה, שבח או כל מס אחר, ניתן לרשום בגינו שעבוד על מקרקעין אחרים של סרבן המס. סוף דבר 23. לסיכום, סעיף 11א(2) מתפרשֹ גם על מקרים שבהם חובו של הסרבן הוא חוב ארנונה (או חוב אחר שצמח בגין מקרקעין), ומכח הסעיף ניתן לשעבד גם מקרקעין שלא בגינם צמח החוב. על כן, לוּ תישמע דעתי אציע לחבריי לקבל את הערעור, לבטל את פסק דינו של בית משפט קמא ולהחזיר אליו את הדיון ביתר טענותיה הפרטניות של המשיבה, שטרם הוכרעו. בהתאם לתוצאות ההתדיינות, ייקבעו הוצאות המשפט גם בהליך זה. 24. לפני סיום אבקש להוסיף הערה כללית: סמכויות הגבייה מתוקף הפקודה הן סמכויות רחבות והשלכותיהן עשויות להיות דרמטיות עבור החייב. בין היתר, הפקודה מאפשרת לנציגי הרשות, בקלות יחסית, להיכנס לחצריו של מי שלא שילם מס במועד, לעקל את נכסיו ולשעבד את מקרקעיו, ויש להתריע מפני אצבע קלה על ההדק (ראו גם דברי השופט פוגלמן בעניין מנאע בפסקה 50). כידוע, עם הסמכות באה האחריות, וכרוחב הסמכות כך כובד האחריות. לכן, כאשר רשות שלטונית ניגשת לעשות שימוש בכלים העוצמתיים שהוענקו לה בפקודת המסים (גביה), מוטלת עליה חובה לנהוג ביושר, בהגינות ובתום-לב (ראו למשל, עניין שמש, בעמ' 854; עע"ם 8329/14 עיריית קרית אתא נ' קורן, פסקאות 27-25 (31.5.2016)). מתוך כך נדרשת הרשות להקפיד שלא לערב חובות שונים בבחינת מין בשאינו מינו, ולהישמר מפני "תפיחת" החוב שלא כדין. מן הראוי לנקוט תחילה באמצעי הגבייה הפוגעני פחות, וכן ראוי כי הרשות תציג בפני החייב מצג מלא וברור שמפרט את מקור החוב ואפשרויות התשלום, ולא מסמכים מעורפלים שאדם מן היישוב אינו מסוגל להבינם. בהקשר זה עלינו לזכור, ועל הרשויות להעמיד זאת לנגד עיניהן, כי לא כל אדם המכונה בפקודה "סרבן", הוא בהכרח אדם שמנסה להתחמק בזדון מתשלום מס. עמד על כך השופט פוגלמן באמרו: "ייתכן שהחייבים נמנעו מתשלום חוב המס בשל בורות או חוסר התמצאות בניהול ההליכים, ואין באפשרותם לזכות בייעוץ משפטי; ייתכן שדרישת התשלום הקבועה בסעיף 4 לפקודה לא הגיעה לידיהם והם לא ידעו על קיומו של חוב; ייתכן שידעו על החוב, אך ידיהם לא היתה משגת לפורעו במועד שנקבע, והם עמלו על השגת יתרת התשלום; תיתכן טעות מצידה של הרשות; ייתכנו טעמים נוספים" (עניין מנאע, בעמ' 514). הערות אלו, לגבי אופן הפעלת סמכות הגבייה, כוחן יפה תמיד, ועשויה להיות להן חשיבות מיוחדת במקרים דוגמת המקרה הנוכחי. הטלת שיעבוד על מקרקעיו של סרבן בגין חוב ארנונה, אינה צעד טריוויאלי, ודאי שכך כאשר הסרבן אינו הבעלים של הנכס אלא רק מחזיק בו (בדרך כלל בשכירות). מבלי להידרש לשאלות כגון גובה החוב וכדומה, אומר כי הרשות נדרשת להפעיל שיקול דעת מוקפד טרם החלטה על הפעלת סמכויותיה מתוקף הפקודה, והפער ביחסי הכוחות בין רשות שלטונית לבין החייב – מצדיק זהירות יתר. ש ו פ ט המשנה לנשיאה א' רובינשטיין: א. לאחר העיון והתלבטות-מה מצטרף אני לחוות דעתו המשכנעת של חברי השופט עמית. הנושא שלפנינו טבול בצורך להיאבק בסרבני מס. אומר כבר בפתיח, כי לצד מתן האמצעים לגביה בידי הרשות, שיסודם בפקודת המסים (גביה) מורשת המנדט על תיקוניה במדינת ישראל, ניצב אותו איזון שעליו דיבר חברי בסיפת חוות דעתו, קרי, שהרשות לא תפעל בחינת "תפסת מרובה". הנטיה שאולי אופיינית ללא מעטים – ומקוה אני שלא אחטא בשפתי – ל"להיטות-חסר" לשלם מסים ושלא להיחפז לשלמם, ו"בתוך עמי אנכי יושבת", גם אם ישנם צדיקים שדרכם אחרת – מצדיקה אמצעים שיגבירו גביה; "מרובים צרכי עמך". שגביית המסים היא מתפקידי הרשות ידענו עוד – להבדיל – מפרעה מלך מצרים שנאמר בו בתחילת ספר שמות, לאחר הירידה למצרים, "וישימו עליו (על עם ישראל – א"ר) שרי מסים למען ענֹתו בסבלֹתם..." (שמות א', י"א). סיפור מגילת אסתר מלמדנו, כי לאחר שנפטר המלך אחשורוש מהמן צורר היהודים ומינה את מרדכי תחתיו, מייד "וישם המלך אחשורוש מס על-הארץ ואיי הים" (אסתר י', א'). חכמינו נדרשו לא אחת לענייני מסים וגבייתם. אזכיר רק, כדי שלא להאריך מקום שניתן לקצר, את אמרת התלמוד הבבלי (שבת י"א, ע"א), באשר למטלות הממשל "ואמר רבא בר מחסיא אמר רב חמא בר גוריא אמר רב, אם יהיו כל הימים דיו, ואגמים (קני סוף – א"ר) קולמוסים, ושמים יריעות וכל בני אדם לבלרין – אין מספיקים לכתוב חללה של רשות"; ומהו חללה של רשות? ביאר לנו רש"י (המאה הי"א) שם, "עומק לבם, שהוא (הרשות) צריך להיות לו לב לכמה מדינות, למס הקצוב (הדגשה הוספה - א"ר) ולכמה מלחמות ולכמה משפטים, והכל ביום אחד". כך מימות עולם. והנה בבג"ץ 7009/04 עירית הרצליה נ' היועץ המשפטי לממשלה (2014) נזדמן לי לומר בהקשר קרוב: "המתח שבין השאיפה המובנת של רשויות מקומיות להרבות ולהצליח בגביה לשם מילוי קופתן לצרכי הציבור, לבין זכויותיהם של תושבים בעלי נכסים וכן צדדים שלישיים המתחרים על אותם כספים, מובנה ומלוה את נושא תקבולי הרשויות תדיר. הרשויות המקומיות מעוניינות לעשות שימוש בכל צומת שבו נזקק התושב לאישור מצדן לעניין מקרקעין, כדי להפעיל את הסמכות שנתן להן המחוקק בסעיף 324(א) לפקודת העיריות (נוסח חדש) ובסעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות (נוסח חדש). המחוקק יצא מן ההנחה שיש לא מעט בינותינו שבעוונותינו הרבים אינם ששים לשלם, ובהיעדר 'מנוף עידוד' יעדיפו להשאיר את הכספים בחזקתם. על כן נחקקו סעיפים אלה, והשאלה היא זיהוי פרשנות המגשימה את התכלית לטובת הציבור אך אינה בחינת תפסת מרובה תוך פגיעת-יתר בפרט." ב. אלא שלא הרי מסים של שלטון נכרי קשה, כהרי גובי המס למינם במדינת ישראל, וחזקה עליהם שיפעלו ביושר; לשם כך ניתנו בידם כלים שענייננו נדרש אליהם, והבאים לסייעם כנגד "נטיית הטבע" של נישומים, ובלבד שלא יגלו מצדם, בכיוון ההפוך, להיטות-יתר במלאכתם, ויישפך חלילה התינוק עם המים. בממשל תקין אין אינטרס הגביה ואינטרס ההגינות אינטרסים נוגדים אלא משלימים, ומלכות נוגעת בחברתה, ולכך אשוב בסיפה. "על צדק ויושר בדיני המס" במקורות חכמינו, ראו רשימתו – בשם זה – של אביעד הכהן, פרשת השבוע, עיונים משפטיים בפרשיות התורה, שמות (א' הכהן ומ' ויגודה עורכים), שמות 18; וכן בספרו של א' הכהן פרשיות ומשפטים (2011) 239. ג. לא אכחד כי התלבטותי מעיקרא באה הן נוכח לשונו של סעיף 11א(2) לפקודת המסים (גביה), והן בשל החשש בנושא הפעלת הסמכות שהביע חברי בסיפת חוות דעתו, וכידוע סמכות לחוד ושיקול דעת בהפעלתה לחוד. סעיף 11א(1) זו לשונו: "מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין"; הוא מייחד עצמו, בחינת פשיטא של לשונו, למקרקעין ספציפיים שלגביהם ניתנה לרשות – במקור – הטבת שעבוד ראשון (כיום עסקינן בשעבוד רגיל). סעיף 11א(2), לעומת זאת, מדבר ב"מס אחר" – "כל מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין יהיה שעבוד על המקרקעין אם נרשמה בפנקס המקרקעין הערה..." – ומקנה שעבוד בתנאי של רישום, בדרגה נמוכה יותר; ואת הפרטים תיאר חברי כידו הטובה. האם מס – בנידון דידן ארנונה – המגיע מסרבן, מאפשר גם שעבוד של מקרקעין אחרים של החייב, שאינם אלה שבגינם הוא מגיע? האם הלשון "מס אחר" מחייבת לדבוק במס שונה, קרי, שאינו מס הקשור למקרקעין? ואם כן, מהו אותו "אחר"? הנמקתו של חברי (בפסקה 19) על כל חלקיה בתשובה לכך נראית לי, בגדרי פרשנות שיש בה היגיון, גם אם לשון המחוקק אינה בהירה, כדרך "חקיקות של טלאי", וניתנת לפרשנות, חוששני כי שיטת המבקש מובילה, כפי שביאר חברי, מקיצוניות אחת שבסעיף 11א, שעבוד על מקרקעין, לקיצוניות אחרת שבסעיף 11א(2), של "גאולה" לסרבן בתחום המקרקעין באי הטלת שעבוד כליל, בעוד שבמסים אחרים יחול סעיף זה. לכאורה אין היגיון במצב של "משעבוד לגאולה" באופן כזה; מקרקעין, מה לי הכא מה לי התם. ד. ועוד, באת כוח היועץ המשפטי לממשלה, בחוות דעת מעמיקה, השתיתה חלק מהנמקתה על הפרקטיקה שנהגה שנים רבות בגביית המס, והיא כפרשנות הרשות. חברי השופט עמית נדרש לכך בחיוב. אכן, לא תמיד תהוה הפרקטיקה גורם מכריע בפרשנות; ולעתים תבוא פרשנות שתהפוך את הקערה על פיה בפיתוח ההלכה. למשל, בית משפט זה הכריע לאחרונה בע"א 5958/13 פרחי ביקל נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה ראשון-לציון (15.2.16), מפי השופט דנציגר, כי הפרקטיקה של כתבי שיפוי הניתנים על-ידי יזמים לועדות מקומיות לתכנון ולבניה בקשר לתביעות לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965, אין לה עיגון חוקי, ופסל אותה בגדרי העיקרון של חוקיות המינהל; הנושא מצוי עתה בעתירה לדיון נוסף. ואולם, כמות שצוין בעמדת היועץ המשפטי, עוד בתורת ראשונים ניתן ככלל לפרקטיקה מקום. השופט ברנזון, בבג"ץ 333/68 מפעלי מושבי הדרום נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד כג(1) 508, 512 (1969), ציין כי "... במקרה של ספק וחוסר ודאות עשויה הפרקטיקה להכריע את הכף, בהיותה עדות נאמנה כיצד הבינו את החוק מעצביו ומבצעיו. באם הפרקטיקה אינה בסתירה גלויה להוראות החוק, היא מוסיפה נופך של תמיכה וחיזוק לפירוש העולה בקנה אחד עמה"; השופטת (כתארה אז) נאור בע"א 8932/02 פקיד שומה תל-אביב יפו נ' טאומן (2003) ציינה (פסקה 27), כי "בבחירה בין קיומו של דין שהכל פעלו על פיו שנים רבות לבין ביטולו תהא הנטיה, ככל הניתן, לתת תוקף לדין"; ועוד "כשיש שני פירושים אפשריים להוראות חקיקה יש להעדיף את הפירוש על פיו נהגו בפועל". ניתן אולי להבחין בין מקרים כאלה, וענייננו בתוכם, שבהם ניתנת הוראת החוק לפירוש לכאן ולכאן, ובין מקרה שבו ישנה הכרעה חתוכה (כמו – בכפוף לדיון הנוסף – פרשת פרחי ביקל הנזכרת). ה. לא נרבה כאן דברים על מעמד המנהג ככלל במשפט הנוהג בישראל (ראו בג"ץ 849/00 שץ נ' שר המשפטים פ"ד נו(5), 571, 575 בדברי הנשיא ברק, וכן דברי השופט (כתארו אז) חשין בעמ' 576-575; ש' שטרית, "המנהג במשפט הציבורי" ספר קלינגהופר (מעריכת י' זמיר, תשנ"ג) 375); אך גם אם נאמר כי נתעמעם זהרו של המנהג, כדעת השופט חשין בעניין שץ, עדיין פרקטיקה רבת-שנים במקומה עומדת והסתייעות בה אינה קול קורא במדבר. ו. אייחד, לחיבת המשפט העברי, דברים קצרים לפרקטיקה ולמנהג לסוגיו. אמרו חכמים "פוק חזי מאי עמא דבר" ("צא וראה כיצד נוהג הציבור"); ראו בבלי ברכות מ"ה, ע"א; פסחים י"ד, ע"א; מנחות ל"ה, ע"ב; ואומר ר' אבין בשם ר' יהושע בן לוי (ירושלמי פאה ז', ו') "... כל הלכה שהיא רופפת בבית דין ואין את יודע מה טיבה, צא וראה מה הציבור נוהג ונהוֹג"; וכבר נאמר אף "אם אין נביאין הן – בני נביאין הן" (בבלי פסחים ס"א, ע"א); ראו גם ד"ר א' טננבוים, "חכמת הציבור וקביעת ההלכה" פרשת השבוע 338 (בא, תשס"ט) (א' הכהן ומ' ויגודה עורכים); א' הכהן "למען ענֹתו בסבלֹתם, פרשנות דווקנית של דיני המס", פרשיות ומשפטים, 200, 302, ודברי הרשב"א (ר' שלמה בן אדרת, ספרד המאה הי"ג) המובאים שם בעמ' 420 "וכן למדנו ממנהג המדינה... אף על פי שלא הסכימו עליו (פורמלית)..." (שו"ת הרשב"א ב', רס"ח). ז. המנהג במשפט העברי תופס כשלעצמו מקום חשוב כמקור הלכתי, וראוי להוסיף מקצת דברים לגביו. דוגמה בולטת היא פרק ד' במסכת פסחים, הפותח (משנה א') "מקום שנהגו לעשות מלאכה בערבי פסחים עד חצות – עושין, מקום שלא נהגו, אין עושין"; ובהמשך (משנה ב'), "מקום שנהגו למכור בהמה דקה לנכרים – מוכרין, מקום שלא נהגו – אין מוכרין", ועוד שם. כותב הרב ע' שטיינזלץ במבואו לפרק ד': "הבעיה המרכזית של פרק זה אינה אך בבירור ההלכה המיוחדת של איסור המלאכה בערב הפסח, אלא להגיע לקביעת כללים יסודיים ביחס לתוקפו המחייב של המנהג... מה הוא המקור ממנו שואב המנהג את כוחו, ועד כמה הוא מחייב את המחזיקים בו... האם החיוב לשמור את המנהג המקובל אין בו שינוי לעולם, או שמא יכול הוא להשתנות...". מינוח מורחב במקצת המופיע לא אחת, הוא "מנהג המדינה" הנזכר, ראו משנה בבא מציעא ז', א'; רמב"ם מכירה ט"ו, ה' ("שכל הנושא ונותן סתם על מנהג המדינה הוא סומך"); ראו למינוח נוסף רמב"ם סנהדרין ו', ב' ("שכבר פשט המעשה בכל העולם", וכפירוש הרב ש"ת רובינשטיין (רמב"ם לעם "נתקבל המנהג")). עוד ראו הילה בן אליהו, "על תקנת הציבור ופרשנות הסכמים", פרשת השבוע בראשית, 181, 183 על מנהג המקום בפרשנות הסכמים, וראו שם 187 לעניין "מנהג דוחה הלכה" ו"מנהג מבטל הלכה"; אליהו ליפשיץ, "הזכות לפרטיות במשפט המדינה ובמשפט העברי", פרשת השבוע במדבר, 195, 198 לעניין "הכול כמנהג המדינה"; ראו גם דברי השופט הנדל ברע"א 8301/13 טל טריידינג קורפ' נ' בנק לאומי לישראל (2015), פסקה 15 לעניין מנהג הסוחרים במשפט העברי (הפרשה נתונה בדיון נוסף). נלמד מכאן, כי לפרקטיקה נוהגת יש משקל פרשני, גם אם לא מכריע. והדבר מתישב עם השכל הישר. ח. ולבסוף, אחזור ברוח דברי חברי על מה שנזדמן לי לכתוב בע"א 10011/07 פור נ' פקיד שומה אשקלון (2010), פסקה י"ז: "על הכל חופים איפוא, כמובן, העקרונות הבסיסיים של מס אמת ושל הגינות. כשם שהמחוקק, הרשויות ובתי המשפט מצווים ועושים להיאבק במניפולציות ובהערמות בתחום המס, שמטבע הדברים מועד לפורענויות אשר כאלה, שכן מטבע האנוש רבים הם שאינם ששים לתשלום מס - כך חובתם גם לתת יד לכך שנישום לא ייפגע בלא צורך במובן של מס אמת." ט. הרשות היא נאמן הציבור למתן השירותים, אך את סמכויות האכיפה עליה לנצל בהגינות כלפי הפרט וזכות הקניין שלו, ולא להציק לתושבים אם בארנונה ואם בגביות אחרות; כאמור, סמכות גביה לחוד ושיקול הדעת לחוד. במקרה נשוא ענייננו, אכן "מדד ההגינות" הוא בצד הרשות, שלא ליתן יד לסרבנים, אך יתכנו גם מקרים אחרים, וראו רשימתו הנזכרת של א' הכהן "צדק ויושר בדיני המס", וכל המוסיף גורע. המשנה לנשיאה השופט א' שהם: אני מסכים לפרשנות המוצעת על ידי חברי, השופט י' עמית, לגבי הוראת סעיף 11א לפקודת המסים (גביה), ולפיכך דין הערעור להתקבל, כמוצע על ידי חברי בפסקה 23 לחוות דעתו. הנני מצטרף, בהסכמה, להערותיו המועילות של חברי, המשנה לנשיאה א' רובינשטיין. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' עמית. ניתן היום, ‏ד' בשבט התשע"ז (‏31.1.2017). המשנה לנשיאה ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 15045620_E10.doc עכב מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il