כל כרטיס מציג בקצרה את עיקרי פסק הדין. הנה דוגמה מהפסיקה הראשונה בעמוד — ריחוף/לחיצה על תווית הסבר מדגיש את האזור המתאים בכרטיס.
בג"ץ 438/90
טרם נותח
פקיד שומה-חיפה נ. הד הקריות בע"מ
תאריך פרסום
29/12/1997 (לפני 10354 ימים)
סוג התיק
בג"ץ — עתירה לבית משפט גבוה לצדק.
מספר התיק
438/90 — פורמט ישן: מספר סידורי / שנה.
טרם נותח
פסק הדין נאסף אך עוד לא עבר ניתוח אוטומטי. סיכום, נושא והחלטה יופיעו כאן ברגע שהניתוח יסתיים.
שם התיק (הצדדים)
שם התיק כולל את שמות הצדדים. הקיצור "נ׳" שביניהם = "נגד".
הסבר זה לא ייפתח אוטומטית בביקורים הבאים. תמיד אפשר לפתוח אותו שוב מהפס בראש הרשימה.
סוגי החלטות אפשריים
התקבל במלואו
בית המשפט קיבל את ההליך לטובת הצד הפותח (התובע/העותר/המערער).
התקבל חלקית
חלק מהסעדים שהתבקש התקבל וחלק נדחה.
נדחה
בית המשפט דחה את ההליך לטובת הצד שכנגד (הנתבע/המשיב).
נדחה על הסף
ההליך נדחה ללא דיון לגופו, מסיבה פרוצדורלית (למשל חוסר סמכות או איחור).
נמחק / חזרה
המבקש חזר בו מההליך, או שההליך נמחק טכנית מהתיק.
הסכם פשרה
הצדדים הגיעו ביניהם להסכמה והוסכם על פתרון.
תוקף לפסק דין מוסכם
בית המשפט נתן תוקף משפטי להסכמה שהושגה בין הצדדים.
נמחק (התייתרות)
ההכרעה התייתרה — אין עוד צורך בהכרעה שיפוטית.
הוחזר לערכאה הקודמת
בית המשפט החזיר את התיק לדיון נוסף בערכאה שמתחתיו.
החלטת ביניים
החלטה דיונית במהלך ההליך — אינה הכרעה סופית בתיק.
אחר
תוצאה שאינה משתייכת לאחת מהקטגוריות המקובלות.
בג"ץ 438/90
טרם נותח
פקיד שומה-חיפה נ. הד הקריות בע"מ
סוג הליך
עתירה לבית משפט גבוה לצדק (בג"ץ)
פסק הדין המלא
-
בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א 438/90
בפני: כבוד הנשיא א' ברק
כבוד
השופט א' גולדברג
כבוד
השופט מ' חשין
המערער: פקיד שומה-חיפה
נגד
המשיב: הד הקריות בע"מ
ערעור
על פסק-דין בית המשפט המחוזי
בחיפה
מיום 12.12.89 בע.מ.ה. 142/88
שניתן
על ידי כבוד השופט ד"ר ד' ביין
תאריכי
ישיבות: ו' בחשוון תשנ"ו (30.10.95)
כ"ח
בכסלו תשנ"ו (21.12.95)
י"ג
בתמוז תשנ"ו (30.6.96)
בשם
המערער: עו"ד
לאה מרגלית
בשם
המשיב: עו"ד ירון מהולל
פסק-דין
השופט מ' חשין:
מעביד המשלם הכנסת עבודה לעובדיו,
שומה עליו לנכות בעת התשלום מס הנקבע מעת לעת, והוא הקרוי ניכוי במקור. משניכה כך
במקור מהכנסת עובדו, חייב המעביד לשלם לפקיד השומה את סכום המס שניכה, במועד כפי
שנקבע בדין: סעיפים 164 ו166- לפקודת מס הכנסה
[נוסח חדש] (להלן נכנה את פקודת מס הכנסה - הפקודה).
לעניינו של ניכוי במקור יכול מעביד
שיכְשל, בין השאר, בשני אלה: אחד, ינכה במקור משכר עובדיו אך לא ישלם לפקיד
השומה, במועד שנקבע, את סכום המס שניכה. שניים, לא ינכה במקור משכר עובדיו,
וממילא לא ישלם לפקיד השומה - כחובתו - את שלא ניכה. בשני המקרים כאחד חייב המעביד
לשלם לפקיד השומה את סכומי המס שחייב היה לשלם לו: אותם סכומי מס שניכה ולא שילם,
ואותם סכומי מס שלא ניכה (וממילא לא שילם לפקיד השומה). על כל אלה מחוייב הוא
המעביד בתשלום הפרשי הצמדה וריבית על האיחור בהעברת סכומי המס שניכה ושלא ניכה:
סעיף 187(ג)(1) לפקודה.
2. כולנו נסכים כי המעביד זכאי לנכות כהוצאות את
סכומי המס שלא ניכה ושלא שילם במועדם לפקיד השומה. ואולם באשר להפרשי ההצמדה
והריבית נתגלעו חילוקי-דעות בין בעלי-הדין: הפרשי הצמדה וריבית שהמעביד מתחייב
בהם, המותרים הם בניכוי כהוצאה בחישוב הכנסתו החייבת במס של המעביד? זו
השאלה שעמדה להכרעה לפני בית-משפט קמא, ותשובתו של בית-המשפט היתה בחיוב: מותרות
הן הוצאות אלו בניכוי. הכרעת-דין זו קשתה על פקיד השומה ומכאן הערעור שלפנינו.
3. העובדות שלעניין הן מעטות ומוסכמות. המשיבה
שלפנינו, הד הקריות בע"מ (להלן נכנה אותה - הד הקריות) העסיקה עובדים בשנות
המס 1982 עד 1985. עקב כך נתחייבה
בניכוי מס במקור מהשכר ששילמה לעובדיה, ובתשלום אותו מס לפקיד השומה. לימים נסתבר
כי הד הקריות כשלה בשני אלה: ראשית, בכך שניכתה משכר עובדיה מס במקור, אך לא שילמה
סכומי מס אלה לפקיד השומה אלא באיחור. שנית, לעניינם של פריטים מסויימים הנחשבים כהטבה
(אש"ל מנהלים, החזקת רכב, השתלמויות, ארוחות) לא ניכתה הד הקריות כל מס
במקור, וממילא לא שילמה לפקיד השומה ניכויים (שלא עשתה) כחובתה על-פי דין. פקיד
השומה הוציא להד הקריות שומת הפרשי ניכויים לשנות המס האמורות, אחת לאחת: מס בערך
נומינלי לאותן שנים ועליו הפרשי הצמדה וריבית.
4. הד הקריות שילמה את שנדרש ממנה: אחד, מס שניכתה
במקור ולא שילמה לפקיד השומה; אחד, מס שהיה עליה לנכות במקור ולא ניכתה; ועל כל
אלה הפרשי הצמדה וריבית. מששילמה כך את חובה לרשות, ביקשה הד הקריות להכיר בהפרשי
ההצמדה והריבית כהוצאות המותרות בניכוי. פקיד השומה ניכה, כמובן, את קרן חוב
הניכויים (בערכה הנומינלי), אך סירב להכיר בהפרשי ההצמדה והריבית שנוספו על החוב
המקורי כהוצאות המותרות בניכוי. הד הקריות ערערה לבית-משפט קמא על שומת המס שנקבעה
לה, ובית-המשפט נענה לה והחליט כי גם הפרשי ההצמדה והריבית ראויים הם לניכוי
כהוצאות. על פסק-דין זה הערעור שלפנינו, ופקיד השומה מבקש כי נשיב את החלטתו על
כנה. נוסיף כי פסק-דינו של בית-משפט קמא נתפרסם בפד"א כרך י"ח, בעמודים
37 עד 44.
דברי החוק שלעניין והשאלה שבמחלוקת
5. עד שנבוא לדון בענייננו לגופו, נבקש מדברי-החוק
שלעניין כי יציגו עצמם לפנינו.
6. הוראת סעיף 164 לפקודה
מטילה "חובת ניכוי במקור", ולפיה -
"כל
המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה... ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס
באופן ובשיעורים שנקבעו...".
מוסיף סעיף 166 לפקודה וקובע: במקום שניכה אדם מס לפי סעיף
164, כי אז -
"חייב
הוא לשלם לפקיד השומה במועד שנקבע בתקנות את סכום המס שניכה ולהגיש לו באותו מועד
דו"ח כפי שנקבע."
אדם שלא מילא חובותיו אלו עלול לשאת בתוצאות מתוצאות שונות,
וביניהן בזו הקבועה בסעיף 187(ג)(1) לחוק שכותרתו היא "תשלום ריבית והפרשי
הצמדה". וכלשון החוק (בשנות המס שלעניין):
"כל
סכומי מס שהיתה חובה לנכותם ולא נוכו או שנוכו אך לא הועברו לפקיד השומה במועד
שנקבע לכך, יוטלו על החייב בניכוי הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א), בעד
התקופה המתחילה בתום שבועיים מהיום שבו היה חייב להעביר את הסכומים שניכה ולא
העבירם או שהיה חייה להעביר אילו ניכה במועד ועד להעברתם לפקיד השומה..."
7. עד כאן אין חילוקי דעות בין בעלי-הדין, לאמור:
כי חלה על הד הקריות חובת ניכוי במקור והעברת סכום הניכוי לפקיד השומה; כי הד
הקריות לא מילאה חובתה זו (בין משום שלא העבירה לפקיד השומה, במועד, סכומי כסף
שניכתה במקור, ובין משום שלא ניכתה סכומי כסף שהיה עליה לנכות, וממילא לא העבירה
לפקיד השומה ניכויים שלא עשתה); וכי הד הקריות נתחייבה עקב כך, כדין, בהעברת חיוב
המס (הנומינלי) ובתשלום הפרשי הצמדה וריבית. השאלה הינה, כאמור, אם הפרשי ההצמדה
והריבית על אותם חיובי ניכויים, זכאית היא הד הקריות לנכותם כהוצאות מהכנסתה בשנת
התשלום.
8. זכותו של נישום לנכות הוצאות מהכנסתו, קבועה
בסעיף 17 לפקודה, ולבירור הכנסה החייבת במס קובעת הוראת סעיף 17 רשימת ניכויים
מותרים. הרישה לסעיף 17 קובעת עיקרון כללי לקיומה של זכות לניכויין של יציאות
והוצאות, ולאחריה מנויות - בזו אחר זו - הוצאות למיניהן המוכרות באורח ספציפי
כהוצאות המותרות בניכוי. ענייננו הוא בעיקרון הכללי מן הרישה ובהוצאה הספציפית
הקבועה בפיסקה (1)(א) לסעיף 17. נבקש איפוא מאלה כי יציגו עצמם לפנינו:
"הניכויים
המותרים
17. לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו...
יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות -
ריבית
והפרשי
הצמדה
(1)(א) סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה
על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת ההכנסה;
......................"
ענייננו הוא, כאמור, בהפרשי ההצמדה והריבית שהד הקריות
נתחייבה בהם, והשאלה היא: האם זכאית היא הד הקריות לנכותם מהכנסתה, בין לפי
העיקרון הקבוע בהוראת סעיף 17 רישה בין לפי הוראת סעיף 17(1)(א)?
ראשית לכל נאמר, שהכל מסכימים כי
העיקרון הכללי הקבוע בסעיף 17 רישה לפקודה אינו חולש על רשימת ההוצאות המנויה
בהמשכו של סעיף 17; לאמור: כי אין בו באותו עיקרון כדי לצמצם את תחומי פרישתם של
סוגי ההוצאות המנויות באורח ספציפי. העקרון הוא לעצמו וכל הוצאה והוצאה מאלו
המנויות בסעיף 17 היא לעצמה. ראו, למשל: ע"א 72/406 קולנוע
רינה בחולון בע"מ, פ"ד כז(2) 630. שומה
עלינו איפוא לבדוק שני אלה: אחד, האם הפרשי ההצמדה והריבית באים הם בגידרי העקרון
הכללי המתיר ניכויין של הוצאות מהכנסה, דהיינו, האם ניתן לראות את הפרשי ההצמדה
והריבית כהוצאות שהוצאו בייצור הכנסתה של הד הקריות (ולשם כך בלבד)? ושניים: האם
ניתן לראות את הפרשי ההצמדה והריבית כבאים בגידרי הוראת סעיף 17(1)(א)
לפקודה, לאמור, כסכומים המשתלמים כריבית וכהפרשי הצמדה על כסף שלוותה הד הקריות
ואשר שימש בהשגת הכנסתה?
9. בית-משפט קמא קבע כי זכאית היא הד הקריות לניכוי
הפרשי ההצמדה והריבית בגידרי העקרון הכללי הקבוע בסעיף 17 לפקודה.
והטעם לכך: הנחת-היסוד לענייננו היא זו, שהכנסת עבודה של עובד - אותה הכנסה שמעביד
חייב לנכות ממנה במקור - הינה הוצאה של המעביד בייצור הכנסתו: כך הוא שכרו נטו של
העובד, וכמותו הוא הניכוי במקור שהמעביד חייב להעבירו לרשויות כמס שהעובד חייב בו.
ואם זה דין קרן המס - ולכך מסכים פקיד השומה - כך יהיה דין הפרשי ההצמדה והריבית
אף-הם. הפרשי הצמדה וריבית כמו נגררים הם אחרי קרן המס, ודין החל על הקרן - והקרן
מותרת בניכוי אליבא דכולי עלמא - יחול אף על הפרשי ההצמדה והריבית. בית-משפט קמא
הוסיף וקבע, כמסתבר, כי ניתן לנכות את הפרשי ההצמדה והריבית גם בהיותם הוצאה
"אינצידנטלית" לעיסקהּ של הד הקריות, על-פי המיבחנים שנקבעו בהלכה.
בה-בעת לא הכיר בית-משפט בהוצאה זו בגידרי הוראת סעיף 17(1)(א)
לפקודה, שלדעתו לא נתקיים בענייננו תנאי ה"הלוואה" הנדרש באותה
הוראת-חוק.
10. פקיד השומה קובל על הכרעת-הדין, ובפיו טענות
אלו:
(1) ראשית לכל, כך טוען
הוא, מעביד שאינו ממלא את חובתו ואינו מנכה מס במקור מעובדיו - הוא הדין במעביד
המנכה מעובדיו מס במקור אך אינו מעביר אותו ניכוי לרשויות המס - הופך הוא-עצמו
לנישום-מס בגין אותם סכומי-כסף שניכה ולא העביר, ובגין אותם סכומי-כסף שנתחייב
בניכויָים ולא ניכה. והנה, הלכה קבועה ונטועה היא, שריבית והצמדה המיתוֹספים למס
שנישום חייב בו, אין הם בני-ניכוי מהכנסתו. טעם הדבר: קרן המס שנישום חייב בה, אין
היא עצמה בת-ניכוי: המס לא נוצר בייצור ההכנסה - כנדרש לקיומה של הוצאה מוכרת -
ואין הוא אלא הוצאה שלאחר ייצור ההכנסה. ראו: סעיף 32(7) לפקודה; ע"א 88/306 פלזנשטיין,
פ"ד מה(3) 542 (פד"א יט 329), והאסמכתאות בו;
ע"א 60/157, 159 נקיד
בע"מ, פ"ד יד 2237. ובעקבות המס
יילכו הפרשי הצמדה וריבית המוטלים עליו. הפרשי הצמדה וריבית על המס כמותם כמס
עצמו, שהטפל הולך אחר העיקר. פרשת פלזנשטיין, שם, 548. ראו
עוד: אמנון רפאל (בהשתתפות ירון מהולל) מס הכנסה, כרך ראשון, 474 ואילך
(מהדורה שלישית, הוצאת שוקן, תשנ"ה1995-). המסקנה לענייננו נדרשת כמו-מאליה:
מס שנישום חייב בו על הכנסתו-שלו, אין הוא בן-ניכוי כהוצאות, וכמותו יהיו הפרשי
הצמדה וריבית המיתוֹספים על אותו מס, שאף הם אין הם בני-ניכוי כהוצאות. כמות אלה
יהיה דין הפרשי הצמדה וריבית המיתוֹספים על סכומי-כסף שמעביד ניכה במקור מעובדיו -
או שהיה חייב לנכות ולא ניכה - ולא העביר לרשויות המס. דינם של כל אלה יהיה כדין
הפרשי הצמדה וריבית המיתוֹספים על מס אישי, ולא יהיו בני-ניכוי מהכנסה.
(2) ועוד טוען פקיד השומה:
מס שמעביד אמור לנכות מעובד הינו, לאמיתם-של-דברים, מס שהעובד חייב בו
לרשויות המס. ומה עובד, ככל נישום, אין הוא זכאי - על-פי ההלכה - לנכות מהכנסותיו
הפרשי הצמדה וריבית על אותו מס, כן יהא דין המעביד, שאין הוא בא אלא תחת העובד.
(3) בין כך ובין אחרת,
"תקנת הציבור ומדיניות ראויה" מחייבים שלא לאפשר למעביד לנכות הפרשי
הצמדה וריבית, וזאת כדי להרתיע מעבידים מאי-ניכוי מס במקור או מאי העברת ניכויים
שעשה במקור לרשויות המס.
11. בא-כוח הד הקריות מצידו תומך, למותר לומר,
בהכרעת-הדין של בית-משפט קמא: מחזק הוא אותם טעמים שנתן בית-משפט קמא לפסק-דינו,
ומוסיף הוא עליהם. עיקרי טיעוניו הם אלה: ראשית, הפרשי הצמדה וריבית אין הם אלא
בבחינת נגררים אחרי חבות המס עצמה. ומה החבל ילך אחר הדלי וטפל ילך אחר העיקר, כן
ילכו הפרשי הצמדה וריבית אחר המס. ומשידענו כי המס עצמו ניתן לניכוי כהוצאה בידי
המעביד, כן יהא דין הפרשי ההצמדה והריבית על אותו מס. שנית, הוצאות הריבית וההצמדה
הינן הוצאות אינצידנטליות לניהול העסק, ובתורת שכאלו זכאי המעביד לנכותן מהכנסתו.
ראו והשוו: ע"א 66/284 קופילוביץ,
פ"ד כ(4) 716; ויתקון ונאמן, דיני מיסים, 153-151 (מהדורה
רביעית, מורחבת ומתוקנת, תשכ"ט1969-); א' נמדר, דיני
מיסים (מס הכנסה), חלק א': הכנסות והוצאות (תל-אביב, תשנ"ג1993-), סעיף
1204 בעמודים 225-224; א' רפאל, שם, 291 ואילך, 397 ואילך. שלישית, כי בניגוד
לדעתו של בית-משפט קמא, זכאית היא הד הקריות לניכוי הפרשי ההצמדה והריבית - כהוראת
סעיף 17(1)(א) לפקודה - כסכומי-כסף ששולמו בתור ריבית או הפרשי
הצמדה "על כסף שלווה" הנישום.
12. הארכנו להביא מדבריו של בית-משפט קמא ומטיעוניהם
של באי-כוח בעלי-הדין - זה בכה וזה בכה - ולו כדי להיווכח כי ניכרים דברי טעם גם
באלה גם באלה, גם בגירסה אחת גם בגירסה-שכנגד. ניסיתי איפוא ללכת בדרך שפילסו
עבורנו פרקליטי-מדינה. הלכתי בה - ולא שבעתי נחת. אמרתי אלך בדרך שפילסו עבורנו
פרקליטי הד הקריות. הלכתי גם בה - ולא נתקררה דעתי. שקלתי את הדברים שוב ושוב,
ועתה אבאר את דעתי ואפרשה.
13. עד שניכנס לגופם של דברים ביקשנו להזכיר, כי על
פי סעיף 32א לפקודה - כפי שהוסף בתיקון מספר 66 לפקודה שלשנת תשמ"ה1985- -
"לא יותרו לנישום ניכוי הוצאות... בשל תשלומים שחלה לגביהם חובת ניכוי
במקור...", אלא אם מילא הנישום חובות אלו ואחרות שהוטלו עליו, וביניהן החובה
להגיש דו"ח כאמור בסעיף 166 לפקודה (ראו פיסקה 5 לעיל). ואולם מוסכם על הכל
כי הוראת סעיף 32א אינה חלה על ענייננו, הואיל ומדברים אנו בשנות-מס שהוראת סעיף
32א אינה חלה עליהן.
הערות אקדמה
14. בראשית דברינו נזכיר שני מושכלות ראשונים
הצריכים לענייננו במישרין. האחד בהם עניינו בנושא הניכוי במקור.
ניכוי במקור אין עניינו, מעיקרו,
במהותה של החבות במס או ביצירת חבויות במס - אימתי חב אדם במס ואימתי אין הוא חב
במס - אלא בדרכי גביית המס ובמינהל המיסים. מעביד חב במס על הכנסותיו-שלו ועובדו
חב במס על הכנסתו-שלו. זה לעצמו וזה לעצמו. חובת ניכוי במקור החלה על מעביד לעניין
מס שעובדו חייב בו על-פי דין, לא נועדה, מעיקרה, אלא לאכיפה יעילה של החבות במס,
ולהוזלת מחירה של הגביה. יפה אמר על-כך גיורא עמיר בסיפרו עבירות מס, 275
(הוצאת "סדן", 1992):
"ניסיונם
של גובי המס בעולם מראה, כי שיטת ניכויי המס במקור, דהיינו, ניכוי המס בעת תשלום
ההכנסה, כמעט בו-זמנית עם השגתה - pay as you earn, היא השיטה
הזולה ביותר, הנוחה ביותר והיעילה ביותר לגביית המס. השיטה היא זולה למנגנון המס,
שכן חיוב המס והניכוי נעשה על-ידי המשלם, בלי צורך להטריח את מנגנון הממשלה היכול
להסתפק בתפקידי ביקורת בלבד. השיטה נוחה, באשר המס איננו מגיע תחילה - כלול בהכנסה
- לכיסו של הנישום משם עליו לעשות את הדרך רבת-המכשולים ורבת-הייסורים אל קופת
האוצר, אלא שעוד לפני שקיבל הנישום את הכנסתו - חלקו של האוצר בה נלקח ממנה. השיטה
יעילה, באשר האפשרות של השתמטות מתשלום המס היא קטנה יחסית, העיכוב בגבייה אפסי
ואין כל מקום לחיכוכים אישיים בין מנגנון המס לבין הנישום."
אכן, לא בכדי מצאה הוראת סעיף 164 מקום באותו חלק בפקודה
(חלק י') הקרוי "תשלומים וגביה"; וכשם שהחלק כן מטרת ההוראה.
מעביד חייב על-פי דין לנכות מס
במקור מעובדיו, ולהעביר ניכויים אלה במועדם לקופת האוצר. במעשה הניכוי ובהעברת
הכספים אל קופת האוצר, אין המעביד משמש אלא כמתווך-בכפיה בין העובד לבין האוצר,
כמו היה שליח-בכפיה של העובד ובה-בעת שליח-בכפיה של האוצר. החבות מעיקרה הינה חבות
העובד, ותפקידו של המעביד אינו אלא תפקיד של גובה-מס. להבטחת יעילותו של
מנגנון-גביה זה שיצר, קבע החוק הוראות מהוראות שונות, בעיקרן הוראות הנועדות
לרַפות את ידיו של מעביד שמא יתפתה ולא יקיים את חובותיו. ואולם, אין בכל הוראות
אלו כולן כדי לערפל את עיקרי החבויות: החבות המהותית בתשלום היא זו של העובד,
ואילו המעביד אינו אמור לשמש אלא צינור להעברת מיסים שהעובד חב בהם. רואים את
המעביד כאילו שילם לעובד את מלוא שכרו, ובה בעת - באותו מעמד - כאילו הוסיף וניכה
משכרו את חבותו של העובד במס.
15. ומכאן להערת-האקדמה השניה. הפרשי הצמדה וריבית
הנוספים לחוב הניכויים המקורי - כהוראת סעיף 187 לפקודה - אין הם כספי-ענושים,
ומעיקרם לא נועדו הם להטלת סנקציה על החייב. מטרתם אינה אלא שמירת ערכו הריאלי של
החוב המקורי (לרבות ערכו ה"דינמי", קרי: הריבית). תשלום החוב המקורי
בצירוף הפרשי הצמדה וריבית לא נועד אלא להעמיד את בעל-החוב, הוא בעל-הזכות, באותו
מצב שהיה עומד בו לולא כָּשל החייב בתשלום החוב במועדו. המטרה היא להשבת המצב
לקדמתו ((restitutio in integrum
ככל הניתן. ראו והשוו, למשל: פרשת פלזנשטיין, שם, 545;
בג"צ 83/786 קיבוץ דליה,
פד"א יב 396, 398; ע"א 82/648 גפני,
פ"ד לח(3) 813, 822-821; ע"א 78/330 המהפך
אגודה שיתופית בע"מ, פ"ד לה(2) 499, 504-503;
ע"א 83/554 "אתא"
חברה לטכסטיל בע"מ נ' עזבון המנוח זולוטולוב, פ"ד מא(1) 282, 297-293, 316-312, 317, 324;
ע"א 92/2258 מלון נאות
בע"מ נ' הבנק הבינלאומי הראשון לישראל בע"מ, פ"ד מז(5) 350, 354.
משידענו כך, נוסיף ונדע כי שאלת
תום-ליבו של החייב אין היא, לכאורה, לעניין. ענייננו הוא בנושא שוויו של חוב,
והעובדה שהחייב פעל בתום-לב - או שלא-בתום-לב - אין בה כדי להעלות או להוריד.
השוו, למשל: פרשת פלזנשטיין, שם, 550. ואמנם, לעניין
שוויו של חוב, מה מבעל-החוב יהלוך אם פעל החייב בתום-לב או שלא-בתום-לב? וכי
תום-ליבו של החייב יציל אותו מהפסד? אם לא יזכה בהפרשי הצמדה וריבית ייצא בעל-החוב
נפסד; ומדוע נטיל את ההפסד אל חצרו ולא אל חצרו של החייב אשר כָּשל בקיום חובתו?
וכך גם במקום שהחייב פעל שלא-בתום-לב. וכי היעדר תום ליבו של החייב יגביר את הפסדו
של הזכאי? אכן, מתוך שענייננו הוא בשוויו האובייקטיבי של חוב, מוסיף הדין ומניח -
לעניין חישוב שוויו של אותו חוב - כי החייב עשה שימוש בכספים שהיו ברשותו - עשה
שימוש או יכול היה לעשות בהם שימוש - ועל דרך זה רואים אותו כמו מחזיק הוא בערכו
הריאלי וה"דינמי" של החוב, קרי, בערכו הנומינלי ובהפרשי הצמדה וריבית
שדבקו בו. ואמנם, בדברנו בשוויו של חוב - וכמוהו בזכויות קניין - שאלת תום-הלב, על
דרך העיקרון, אינה רלבנטית כלל. ראו והשוו: חשין, מיטלטלין בדין הנזיקין,
עמ' 197 סעיף 208 (ירושלים, הוצאת מאגנס, תשל"א).
16. משהערנו שתי הערות-אקדמה אלו, נעבור ונדון
בגופם של דברים.
גופם של דברים: הילכת פלזנשטיין וענייננו-שלנו
17. כפי שראינו למעלה (בפיסקה 9 (1)), טוען פקיד
השומה להיקש מהילכת פלזנשטיין, ולטענתו חלה הלכה זו על ענייננו-שלנו
אף-הוא. כשאני לעצמי, נראה ההיקש בעיניי נכון וראוי. ואמנם, זכאי הוא נישום לנכות
מהכנסתו החייבת "יציאות והוצאות" שהיו לו, ואולם תנאי-בלעדיו-אין הוא -
תנאי הקבוע בסעיף 17 רישה לפקודה - ולפיו לא ינוכו מהכנסה חייבת אלא "יציאות
והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו של [אדם] בשנת המס ולשם כך
בלבד...". והנה, חובו המקורי של המעביד לרשויות המס - בגין הניכויים מהכנסת
העבודה של עובדיו ובגין הניכויים שהיה חייב לנכות ולא ניכה - לכל הדעות עומד הוא
בתנאי זה, והמעביד זכאי לנכותו מהכנסתו. לא כן הם הפרשי ההצמדה והריבית שצמחו על
גבה של קרן-החוב - משלא קיים המעביד את חובתו על-פי דין ולא העביר לרשויות המס
כספי ניכויים שניכה וכספים שהיה חייב לנכות ולא ניכה. כך קבעה הילכת פלזנשטיין
(לעיל), ולא ידעתי מדוע לא תחול הלכה זו על ענייננו - ובמלואה.
18. בית-משפט קמא אינו מסכים לדברים שאמרנו, וכך הוא
אומר: הילכת פלזנשטיין קובעת כי הפרשי הצמדה וריבית הרוכבים על גבו של
חוב-המס דינם כדין חוב-המס, שהטפל הולך אחר העיקר. וכשם שחוב-המס עצמו (באותו
עניין) לא ניתן היה לניכוי, כך נגזר דינם של הפרשי ההצמדה והריבית. ובלשון
בית-המשפט בפרשת פלזנשטיין (פ"ד מה(3) בעמ' 148; פד"א יט בעמ'
323):
"העיקרון
בדיני מס הכנסה הוא, שהוצאות הכרוכות בתשלום מס הכנסה אינן מוכרות כהוצאה, מן הטעם
שהטפל הולך אחר העיקר. כשם שקרן המס איננה מותרת בניכוי, בהיותה הוצאה שלאחר ייצור
ההכנסה, כך גם ההוצאות הכרוכות בתשלום המס."
ההיקש לענייננו, כך אומר בית-משפט קמא, מתבקש כמו-מאליו: גרעין
ההלכה הוא, שהטפל יילך תמיד אחר העיקר. והנה אותו "עיקר" בפרשת פלזנשטיין
- חוב המס - לא ניתן היה לניכוי, וממילא נקבעה הלכה כי גם הפרשי ההצמדה והריבית על
אותו "עיקר" - והם "הטפל" - לא יותרו כניכוי, כמוהם כחוב המס
עצמו. ענייננו שלנו היא היפוכה של פרשת פלזנשטיין, שבענייננו חוב המס ניתן
וראוי הוא לניכוי כהוצאה של המעביד. אם נחיל איפוא את הילכת "הטפל הולך אחר
העיקר" על המקרה שלפנינו, יהיה עלינו לומר כי הפרשי ההצמדה והריבית על חוב
הניכויים, ניתנים-גם-ניתנים הם לניכוי מהכנסתו של המעביד. ובלשונו של בית-משפט קמא
(פד"א יח, 37, 41, 43):
"השאלה
המרכזית בענייננו, כפי שאני רואה אותה, היא האם יש מקום להבדיל בין הפרשי הצמדה
וריבית המתווספים לחוב מס של הנישום עצמו, אשר לגביהם נקבע כי אין להתיר ניכויים
(ראה עמ"ה (חי') 93/87; 114/87 פד"א, כרך טו עמ' 339), לבין הפרשי הצמדה
וריבית, על חוב ניכויים שהוא נשוא הדיון בענייננו. נראה לי כי התשובה לשאלה זו היא
בחיוב... (בעמ' 41)
...........................................
עקרונית,
דין אחד צריך לחול, על קרן 'החוב' עצמו ועל ההצמדה והריבית הנספחים אליה. ובעוד
שהחוב במס של נישום היא למעשה חבות 'פרטית' הקמה לאחר שנוצרה ההכנסה, הרי כאשר
מדובר במס של העובד, הרי מבחינת המעביד הוא מהווה חלק ממשכורתו של העובד ולא יכול
להיות ספק שההוצאה לתשלום משכורות לעובדים היא בגדר הוצאה לייצור ההכנסה".
(בעמ' 43).
19. לא נכחד כי שירטוט סימטרי זה שבית-משפט קמא מדבר
בו, יכול שיהלך קסם על הקורא. ואולם עיון נוסף ילמדנו, כך דומה עליי, כי אין זה
אלא מיקסם-שווא. ואמנם, דעתי היא, כי הילכת "הטפל הולך אחר העיקר" יפה
היא לאירוע פלזנשטיין ואין היא יפה לענייננו. בפרשת פלזנשטיין לא
היה הנישום רשאי לנכות את חוב המס מהכנסתו, ומסקנה כמו-נדרשת-מאליה היתה זו, שאם
החוב עצמו אינו ניתן לניכוי כן יהא דינם של הפרשי הצמדה וריבית על אותו חוב. על
כגון זה ניתן לומר שהטפל הולך אחר העיקר. ענייננו-שלנו שונה הוא בעיקרו.
הנחת-היסוד לענייננו היא זו, שחוב המעביד לרשויות המס ניתן לניכוי מהכנסתו, והרי
הכל יודעים ומסכימים שחוב זה הינו הוצאה המוצאת בייצור ההכנסה. ואולם מנין לנו
שהפרשי ההצמדה והריבית אף הם ילכו אחר החוב ויהיו ניתנים לניכוי? הבו נבחן את
הדברים מקרוב ונלמד אם יש יסוד לקביעה זו.
20. כולנו נסכים שהאמירה כי "הטפל הולך אחר
העיקר", כשהיא לעצמה, אין בה כוח מאגי כדי ליצור כללי משפט. אמירה זו הינה
יפה במקומה ואין היא יפה שלא במקומה. ועד שנאמר כי בעניין פלוני "ילך הטפל
אחר העיקר", שומה עלינו להיווכח בשלושה אלה: כי יש "עיקר"; כי יש
"טפל"; וכי שני הוא "טפל" לראשון. ואולם השאלה בענייננו היא, האם
אמנם הפרשי ההצמדה והריבית הם בבחינת "טפל" ההולך אחר
"העיקר"? תשובתנו לשאלה היא בשלילה. אכן כן הוא: הפרשי ההצמדה והריבית
תולים עצמם על חוב המס - על ה"עיקר" - כדי שביום פרעון החוב לרשויות המס
ישלם המעביד את חובו בערכו הריאלי. ואולם לא נֶאֱמַר - וגם לא יוכל שיֵיאָמר - כי
השניים קורצו מאותו חומר: כי הפרשי ההצמדה אופיים הוא אופי חוב-המס עצמו, כי תו של
הוצאות כמו מוטבע במיצחם של אותם הפרשים, כמוהם כחוב-המס. לאומר כך, נאמר אנו: הנה
זה הינחתָ את המבוקש, והחילותָ מסיע עצמך על מסלול-קסם שתחילתו בסופו וסופו
בתחילתו.
השאלה שאנו שואלים היא: האם הפרשי
ההצמדה והריבית ניתנים לניכוי כהוצאות מהכנסות המעביד? ומה משיבים לנו? ראשית,
"הטפל הולך אחר העיקר", ושנית, ביודענו כי "העיקר" - חוב-המס -
הוא בבחינת הוצאות, נוסיף ונדע כי "הטפל" - הפרשי ההצמדה והריבית - אף
הוא בבחינת הוצאות. אם אמנם זו ההוכחה וזו התשובה, נאמר אנו: הוכחה ותשובה אלו
אינן לא הוכחה ולא תשובה, שבחינת הדברים מקרוב תלמדנו כי התשובה חבויה בתוככי
השאלה, ותשובה מעין-זו לאו תשובה היא. ואמנם: כפי שראינו למעלה, "הטפל"
לא קורץ מאותו חומר שעשה את "העיקר": ש"העיקר" הוא הוצאה לכל
הדעות - כהגדרתה בסעיף 17 רישה לפקודה - ואילו הפרשי ההצמדה והריבית אינם
הוצאה בת-ניכוי מהכנסות באשר לא הוצאו בייצור ההכנסה, ולשם כך בלבד. הפרשי ההצמדה
והריבית לא נוצרו לשם ייצור ההכנסה אלא בשל איחור בתשלומם של ניכויים, וממילא לא
ייאמר כי נוצרו בייצור ההכנסה "ולשם כך בלבד". אכן, מבחינה היסטורית באו
הפרשי ההצמדה והריבית לעולם כנגזרים מחוב המס הניתן לניכוי. ואולם מבחינת אופיים
נותק מגע ביניהם לבין ייצור ההכנסה.
21. מסקנתנו לכאורה הינה איפוא זו, שהד הקריות אינה
זכאית לניכוי הפרשי ההצמדה והריבית כהוצאות. ואולם לא נספק עצמנו בדברים שאמרנו
עד-כה, ונמשיך לבדוק את הנושא לגופו. להקלה על הדיון שלהלן ננתח מודלים שנציג,
ולאחר מכן נבקש ללמוד מאותם מודלים לענייננו-שלנו.
טיבם של ניכויים הנעשים משכרו של עובד
22. מעביד שניכה מס במקור משכרו של עובד, מחזיק
בכספים שניכה במעין-נאמנות עבור שלטונות המס. מבחינה מושגית אין המעביד קונה בעלות
בכספי-הניכוי אלא מחזיק הוא בהם כמעין-נאמן של האוצר. אכן, בשיחו לפי-תומו מורה
אותנו המחוקק בסעיף 187(ג)(1) לפקודה, כי הפרשי הצמדה וריבית מוטלים "על
סכומי מס שהיתה חובה לנכותם ולא נוכו או שנוכו ולא הועברו לפקיד השומה
במועד שנקבע לכך...". בהמשך מוסיף החוק ומדבר על סכומים שניכה מעביד ולא
העבירם או שהיה חייב להעביר...". עצם השימוש במושג
ה"העברה" - מושג המייחד עצמו לנכס ספציפי - ילמדנו על הזיקה הקניינית
(מבחינה מושגית) שיש לפקיד השומה בכספי הניכויים. אין צורך שנרחיב בשאלה מה הוא
תחום התפרשותה של אותה מעין-נאמנות. נספק עצמנו באומרנו כי נִידמה הוא המעביד
למעין-נאמן לעניינם של כספי הניכויים, ובתורת שכזה אמורות לחול עליו חובות
הנִידמות לחובותיו של מעין-נאמן.
23. נדַמה עתה כי מעביד פלוני ניכה משכרם של עובדיו
כנדרש בדין, וכי הפקיד את כספי הניכויים בקרן מיוחדת ממנה אומר הוא להעביר את כספי
הניכויים - במועדם - לשלטונות המס. בקרן מיוחדת זו צוברים כספי הניכויים הפרשי
הצמדה וריבית, ולמען הנוחות נוסיף ונניח (וזו ההנחה המקובלת אף על בעלי-הדין), כי
הפרשי הצמדה וריבית אלה זהים להפרשי ההצמדה והריבית הקבועים בסעיף 187 (ובסעיף
159) לפקודה. והנה, בהגיע המועד להעברת כספי הניכויים לפקיד השומה, נופל שיבוש
כלשהו בהוראת ההעברה שנתן המעביד, והקרן אינה מעבירה את הכספים, כנדרש, לפקיד
השומה. הכספים נותרים בקרן כמקודם, ולמותר לומר שצוברים הם הצמדה וריבית (וכהנחתנו
- הצמדה וריבית כאמור בחוק).
לימים מגלה מי שמגלה אותו כֶּשֶל
מינהלי שאירע, והמעביד הישר ותם-הלב מזדרז ומורה לקרן להעביר לאוצר המדינה - לאלתר
- את הכספים שנצברו בקרן: מס שנוכה ועימו הפרשי הצמדה וריבית. הוראת המעביד מתבצעת
כנדרש, והכל שריר ובריר וקיים. עתה מבקש המעביד כי הפרשי ההצמדה והריבית יוכרו
כהוצאות שהוציא בייצור הכנסתו, כאמור בסעיף 17 רישה לפקודה. המוצדקת היא בקשתו זו?
כשאני לעצמי אומר, שדומני כי בקשתו של המעביד אין לה כל צידוק וראויה היא שתידחה.
הטעם לדבר פשוט: זכאי הוא אדם לנכות מהכנסתו יציאות והוצאות שהיו לו בייצור הכנסתו
- זה דבר המחוקק וכך ייעש. במה דברים אמורים, ביציאות ובהוצאות שהיו לאותו אדם
מכיסו-שלו; זו הנחת-היסוד, ועליה בונה המחוקק את הוראת הניכוי: מזה הכנסות שבאו לו
לאדם ומזה הוצאות ויציאות שהיו לו לאדם; ואלו אחרונות תנוכינה מאלו ראשונות.
והנה, בדוגמה שהבאנו אין מתקיימת
הנחת-היסוד באשר לטיבן של ההוצאות, שכן הכספים שנצברו בקרן, כל כולם שייכים הם
(באורח מושגי) לאוצר המדינה ולא למעביד. כספי הניכויים מעיקרם "שייכים"
הם לרשויות המס - שהרי מלכתחילה החזיק המעביד בהם כמעין-נאמן עבור הרשויות -
והפרשי ההצמדה והריבית יילכו אחר קרן המס. משמעביר המעביד לאוצר אותם כספים שנצברו
בקרן - קרן המס, ריבית והצמדה - אין הוא מעביר איפוא אלא כספים השייכים מעיקרם
לאוצר. אכן, את קרן המס זכאי הוא המעביד לנכות מהכנסותיו - שהרי קרן המס אינה אלא
הוצאת-אמת שהיתה למעביד בייצור הכנסתו - ואולם, מה זכות קונה הוא המעביד לנכות
מהכנסתו את הפרשי ההצמדה והריבית? וכי אלה כספיו-שלו הם (באורח מושגי) שנזכה אותו לנכותם
מהכנסתו? פשוט הוא איפוא בעינינו, שהמעביד אינו זכאי לניכוי אותם כספים מהכנסתו.
24. אותה מסקנה עצמה תילמד בבחינתו של מעשה הניכוי
עצמו. בדוגמה שהבאנו זה עתה, הינחנו כי אותו מעביד שיצר קרן-ניכויים, ניכה
מהכנסותיו - בשנות המס הרלוונטיות - את הוצאות-הניכויים שעשה משכרם של עובדיו.
לשון אחר: המעביד נהנה מאותם ניכויים שעשה על-פי ערכם בשעת הניכוי. על רקע זה לא
נתקשינו לומר כי הפרשי ההצמדה והריבית צמחו - מעיקרם - לזכותו של האוצר. המעביד
אינו זכאי לנכות את הפרשי ההצמדה והריבית, שלוּ היתרנו לו לעשות כן היה הוא זוכה
לניכוי שתי פעמים. נמצא לנו, איפוא, כי ניתוח המודל משני עבריו מוליך אותנו אל
אותה מסקנה עצמה.
טיבו של מחדל-ניכויים - האם נלמד היקש ממודל ראשון?
25. ראינו כי שני כְּשלים הם באשר לניכוי במקור:
אחד, ניכוי ואי-העברה לפקיד השומה, ושניים, אי-ניכוי (ואי-העברה). עמדנו על כֶּשֶל
ראשון - כשל של ניכוי ואי-העברה - והיסקנו מסקנה שהיסקנו. בעוברנו עתה לכשל השני,
הבו נשאל: האם מודל של כשל ראשון יתפוש גם בכשל שני? האם מסקנה שהיסקנו באירוע של
ניכוי ואי-העברה תתפוש גם במקום בו לא ניכה מעביד משכר עובדיו - אף שחייב
היה לנכות - וממילא לא ניכה מהכנסותיו בשנות המס הרלוונטיות אותם סכומי-כסף (שלא
ניכה מהכנסת העבודה של עובדיו)? לשון אחר: להבדיל ממודל של כשל ראשון, מה הדין
במקום שהמעביד לא נהנה מניכויים (שלא עשה) על-פי ערכם בשעתם? האם גם במקום זה ניתן
לומר - כטענת המדינה - כי אין מעביד זכאי לניכוי הפרשי ההצמדה והריבית? או שמא
נאמר - כטענת הד הקריות - כי זכאי הוא לניכוי הפרשי ההצמדה והריבית, ולוּ משום שלא
נהנה מניכוי (שלא עשה) על-פי ערכו בשעה שהיה עליו לעשות אותו ניכוי?
26. התלבטתי בשאלה זו לא מעט ודעתי נעה כמטוטלת
אנֶה ואנָה. לסוף הגעתי לכלל מסקנה - לא בלי-היסוס - כי אין להבדיל בין המקרה האחד
לבין המקרה האחר (בכפוף לדברים שאומר להלן). את טעמיי למסקנתי אפרט בסמוך.
27. אכן כן: שני המקרים זהים ככל שהמדובר הוא
במחדלו של המעביד למלא את חובתו ולהעביר לפקיד השומה ניכויים מהכנסת העבודה של
עובדיו. בכך נבדל המקרה השני מן המקרה הראשון, שבעוד אשר במקרה הראשון ניכה המעביד
מהכנסותיו (בשנות המס הרלוונטיות) אותם ניכויים שעשה משכר עובדיו - ועל דרך זה
נהנה משוויים הריאלי של הניכויים - הנה במקרה השני אין המעביד מנכה מהכנסותיו אותם
ניכויים, אלא שנה אחת או שנים אחדות לאחר מחדל אי-הניכוי. על דרך זה, ובשל
האינפלציה הנוהגת במקומותינו, אין המעביד מנכה מהכנסותיו אלא חלק בלבד (ובשנים של
אינפלציה רבתי - חלק מיזערי) משוויים הריאלי של אותם ניכויים. מכאן טענת הד הקריות
כי זכאית היא לנכות מהכנסותיה לא אך את קרן הניכויים (לאמור: אותם הסכומים שהיתה
חייבת לנכות משכר עובדיה ולא ניכתה) אלא את קרן הניכויים ועימה הפרשי הצמדה וריבית
(לאמור: כל אותם סכומי-כסף שהיא משלמת לפקיד השומה בגין הניכוי שלא עשתה, ועליו
הפרשי הצמדה וריבית).
ואולם, האם אמנם נבדלים הם שני המקרים זה-מזה
עד כדי שנחיל דין אחד על מקרה אחד ודין אחר על מקרה שני? האם ההבדל בין המקרים יש
בו כדי להשפיע - שמא נאמר: ראוי הוא שישפיע - על מסקנה שונה לדינא? זה
הצומת העיקרי שלענייננו, ובו יוכרע הדין. דעתנו היא, כאמור - לאחר התלבטות לא-מעטה
- כי דין מקרה שני הוא, בכפוף ליוצא שנדבר בו, כדין מקרה ראשון.
28. ראשית לכל נאמר, כי במקרה הראשון וכמוהו במקרה
השני, בשני המקרים כאחד הפרשי הריבית וההצמדה לא באו לעולם לשם ייצור ההכנסה אלא
בשל האיחור בהעברת סכומי הניכויים לפקיד השומה. מקרה שני זהה מבחינה זו למקרה
ראשון: ומה במקרה ראשון לא נכיר בהפרשי ההצמדה והריבית כבני-ניכוי מהכנסות, כן
יהיה במקרה השני.
29. שנית, טיעון המעין-נאמנות יכול שייאחז במקרה
השני כשם שנאחז הוא במקרה הראשון, הגם שלא באותה עוצמה. במקרה הראשון דיברנו על
יצירתה של "קרן", והוספנו כי אותה קרן נמצאת בבעלותו (המושגית) של פקיד
השומה. והנה, אף במקרה השני נוכל לדבר על "קרן", והיא קרן הכוללת אותם
ניכויים שהיה על המעביד לנכות מעובדיו ולא ניכה. לא יהיה זה רחוק אם נבנה מודל,
ולפיו נראה את המעביד כמו מחזיק הוא תחת ידו - עבור פקיד השומה - אותם סכומי מס
שהיה עליו לנכות מעובדיו ולא ניכה. אם היגענו עד-הלום והיכרנו ב"קרן"
השייכת (מושגית) לפקיד השומה, שוב נוכל להחיל על המקרה השני את דין המקרה הראשון.
אכן, לא נעלה על המעביד במקרה השני את טענת כפל-הניכוי, טענה התופשת במקרה הראשון
אך אינה תופשת במקרה השני. ואולם דומה כי מודל המעין-נאמנות חסון דיו כדי לשאת על
גבו היקש ממקרה ראשון למקרה שני.
30. ועוד: אי-ניכוי משכרו של עובד יכול שיהא בכוונה
וביודעין ויכול שיהא (בלשונו של בא-כוח הד הקריות) "בטעות שבהסח הדעת או בשל
חוסר ידיעה של היקף בסיס המס". אשר למעביד שאינו מנכה משכרו של עובד בכוונה
וביודעין, פשוט הוא שמחדל אי-הניכוי נחדל מפאת נוחות המעביד; כך, בין אם מקורו
ביחסי עובד-מעביד (כגון שמוסכם בין המעביד לבין העובד כי יהא זה המעביד שישלם את
המס) ובין מכל טעם אחר. מעביד זה כמוהו כמעביד המנכה משכר העובד ואינו מעביר במועד
את הניכויים לרשויות המס. ומה זה האחרון אין הוא זכאי לזיכויים של הפרשי הצמדה
וריבית, כן יהיה דין ראשון. המעביד מפר ביודעין חובה המוטלת עליו בדין, וההפרה
נעשית מטעמים שאין-ולא-כלום ביניהם לבין חובת תשלום המס. לימים יידרש המעביד לשלם
לרשויות המס את סכומי אי-הניכוי בצירוף הפרשי הצמדה וריבית - כך קובע הדין
מפורשות, ועל-כך אין חולק - ואולם נפלא ממני מה זכות עומדת לו למעביד בנסיבות אלו
לבקש לנכות את ההצמדה והריבית מהכנסותיו לשנת התשלום.
אשר לאי-תשלום שנעשה "בטעות או
בהסח-הדעת". הנה-כי-כן, בענייננו כמשל: האם אי-ניכוי בגין אש"ל מנהלים,
החזקת רכב, השתלמויות וארוחות נעשה בטעות ובהסח-הדעת? בכוונת-מכוון? מתוך
אי-איכפתיות? מתוך רשלנות? חובת הניכוי היתה ברורה לעין-כל. האם לא נאמר - האם לא
יהיה זה ראוי שנאמר - כי הד הקריות לא ניכתה למועד ביודעין ובכוונה, או,
למיצער, באי-איכפתיות? וכך גם על דרך הכלל: טובות הנאה כְּאלו שלפנינו, עובדים
זוכים בהן "נטו", והמעביד הוא המשלם - מכיסו-שלו - אותו ניכוי שהיה אמור
לבוא משכרו של העובד. אם זו היא המציאות, ממילא נידמה עניינו של מעביד שאנו מדברים
בו עתה לעניינו של מעביד שניכה משכר עובדיו ולא העביר את הניכויים לפקיד השומה.
לשון אחר: המעביד נהנה מכספים לא-לו, ומסקנה נדרשת היא, כי אין לזכותו בניכוי
הפרשי הצמדה וריבית. גם אם אי-הניכוי נעשה מחמת רשלנות, אותה רשלנות אינה כלל
לעניין. המעביד נהנה מכסף לא-לו (באורח מושגי) וממילא אין הוא זכאי לניכוי הפרשי
הצמדה וריבית.
31. אשר לטענת הד הקריות כי מחדל אי-תשלום המס נובע
לעיתים מכך שבמועד שיועד לתשלום "לא היו בידי המעביד כספים כדי לשלם את הסכום
המגיע". טענה זו נתקשה לשמוע מפי המעביד. בסוף-כל-הסופות, אין זו אלא שאלה של
סידרי-העדפה - מה שימוש יעשה המעביד בכספי הניכויים (שניכה או שחייב היה לנכות) -
ובאורח מושגי עושה המעביד בכל מקרה שימוש בכספים לא-לו.
32. ועל כל אלה: בבחינת מדיניות משפט-המיסים, דומני
כי יש וראוי לרַפות ידיהם של רשלנים - לא-כל-שכן של מי שעושים בניגוד לדין
בכוונת-מכוון - ולחזק את ידיהם של הממלאים את חובתם במועדה, כדין וכראוי. אם יורשה
מעביד לנכות הפרשי הצמדה וריבית כהצעת הד הקריות, כמו קיבלנו כי המעביד הוא שיחליט
אימתי ישלם - ואימתי לא ישלם - מס שהוא חייב בו, וכך שלא על-פי החובה המוטלת עליו
לשלם במועד שנקבע מפורשות בדין.
33. לכל אלה ראוי שנקבע יוצא אחד, והוא, למקרה בו
נתגלעו חילוקי-דעות בתום-לב בין פקיד השומה לבין המעביד, חילוקי-דעות הנסבים על
השאלה אם חייב היה המעביד לנכות משכר העובד, אם לאו. דומני כי במקרה זה יהיה
המעביד זכאי לניכוי הפרשי הצמדה וריבית אף-הם, ובלבד שהעלה את נושא חילוקי הדעות
בהזדמנות הראשונה שנקרתה לפניו. אין צורך שנתווה עתה את גבוליו של יוצא זה, וימים
יגידו.
שומה סגורה ושומה פתוחה - מיסוי-בֶּיתֶר
34. דיברנו עד-כה בשני סוגי מקרים: אחד, מעביד עושה
ניכוי-מס משכרם של עובדיו; מנכה הוא מהכנסותיו-שלו הוצאות אלו; אך אין הוא מעביר
את הניכויים לפקיד השומה. שניים, מעביד אינו מנכה מס כנדרש משכר עובדיו,
וממילא אין הוא מנכה ניכויים (שלא עשה) מהכנסותיו-שלו. אמרנו את שאמרנו על כל אחד
ממקרים אלה, ולא נוסיף. ואולם דומה כי דרכנו לא באה עדיין אל סופה.
35. המקרה הראשון - ניכוי ואי-העברה - אינו מעמיד
לפנינו קשיים מיוחדים, וכולנו נסכים כי מעביד לא יזכה בניכוי הפרשי ההצמדה
והריבית, קרי: בניכוי כפול. שונה עניינו של המקרה השני, המקרה של אי-ניכוי
ואי-העברה במועד. מקרה זה עשוי להיחלק לשני סוגי-מישנה, ודין הסוג האחד לא יהיה
בהכרח כדין הסוג האחר. סוג-מישנה אחד יהיה במקום ששומת השנה הרלוונטית פתוחה,
וסוג-מישנה שני יהיה במקום ששומת השנה הרלוונטית סגורה. במקום שהשומה פתוחה, אין
כל מניעה כי יוּסַף להוצאות המעביד בשנה הרלוונטית אותו סכום כסף (קרן המס) שהיה
עליו לנכות ולא ניכה. מאותה שעה ואילך יהא דינו של המעביד כדין המעביד במקרה
הראשון, לאמור: המעביד שניכה משכר עובדיו ולא העביר לפקיד השומה את כספי הניכויים.
ומה ראשון לא יהיה זכאי לנכות מהכנסותיו את הפרשי ההצמדה והריבית, כן יהא דינו של
שני.
36. ומה דין במקום שהשומה סגורה? האם נאמר כי חטאת
אי-הניכוי במועד - אי-ניכוי משכר העובדים, וכנגזר מכך: אי-ניכוי מהכנסותיו שלו -
רובץ לפיתחו של המעביד, וכי מטעם זה לא נשמע לבקשתו כי ינוכו מהכנסותיו הפרשי
ההצמדה והריבית? מתכונת זו אינה נראית בעינינו, בזוכרנו כי ענייננו אין הוא בחטא
ובעונשו וכי לא על-פי מדד זה נחרוץ דין.
אלא שכך נאמר: קובלנתו של מעביד שני היא, כי
גורלו של מעביד ראשון שפר מגורלו-שלו: שראשון ניכה מהכנסותיו בשנת-המס הרלוונטית -
לעת הניכוי מעובדיו - ועל דרך זה הינָה עצמו בהוצאות כספי הניכוי. ואילו הוא -
המעביד השני - לא ניכה מהכנסותיו בשנת-המס הרלוונטית, וממילא לא הינָה עצמו
בהוצאות כספי הניכוי באותה שנת-מס. עתה, משידענו מה בין שני לבין ראשון, כך נאמר
לו לשני: אם ברצונך להשוות מעמדך למעמדו של ראשון, היכבד-נא, במטותא: בקש פתיחת
השומה לשנה הרלוונטית ותיקונה של השומה על דרך הכרה בהוצאות הניכוי (שלא היו).
לשון אחר: אם מבקש אתה להשוות את דינך לדינו של ראשון, סעדך הראוי הוא בבקשה
לתיקון השומה לשנה הרלוונטית, לאמור, בבקשה כי ינוכו מהכנסותיך - ריטרואקטיווית -
אותם ניכויים שלא עשית שעה ששילמת הכנסת-עבודה לעובדיך. אם כך תעשה, אפשר תיהנה
מהחזרי-מס לשנה הרלוונטית (בצירוף הפרשי הצמדה וריבית), ובה-בעת, כמובן, לא תהיה
זכאי לנכות את הפרשי ההצמדה והריבית שצמחו על חוב הקרן המקורי, כמוך כמעביד
הראשון.
והיה: אם ייענה פקיד השומה לבקשתו של הנישום
ושומת השנה הרלוונטית תיפתח - יבוא הכל על מקומו בשלום: המעביד השני דינו יושווה
למעביד הראשון, ולא ידעתי מה עוד טענות תהיינה בפיו ותישמענה. ואולם, אפשר שפקיד
השומה לא ייענה לבקשתו של הנישום ויסרב לפתוח את השומה לשנה הרלוונטית. אם כך
יהיה, כי-אז תיטמע זכאותו של המעביד לניכוי באותה שנה בסירובו של פקיד השומה לתקן
את השומה. אכן, המעביד לא מילא את חובתו במועדה, והיה זה מחדלו-שלו שהוליך אותו אל
הקושי אותו מנסים אנו לפתור עתה. על כך נאמר, שדומה כי שִיחְזור העבר מחייב אותו,
את איש-המחדל, כי בראש ובראשונה יילך לאחור באותה דרך שהגיע בה עד הלום, לאמור, כי
יבקש לתקן את השומה לשנה הרלוונטית, ובכך יעשה להשוואת מצבו למצבו של המעביד
הראשון. אם יסרבו רשויות המס (כדין) לבקשתו, שם יהא סיום ההליך. במקרה זה יימצא
אמנם המעביד השני נפגע, אך מקורה של הפגיעה לא יהיה בשל כך שלא יותרו לו ניכויים
של הפרשי הצמדה וריבית מהכנסתו, אלא בשל כך שהרשויות סירבו לו - על-פי ההנחה, כדין
- לתקן את השומה לשנה הרלוונטית בעבר. סירוב זה מדמה עצמו למעין res judicata בנושא ניכוי הניכויים (שלא נעשו
בשעתו), ובסירוב זה יסתיים ההליך.
37. נסכם את דברינו לעת הזו, וכך נאמר: בנינו מודל
לפיו ניכה מעביד משכר עובדיו ולאחר מכן צבר את הניכויים בקרן המניבה תשואה כהפרשי
ההצמדה והריבית הקבועים בפקודה בענייננו. כן ניכה אותו מעביד מהכנסותיו לשנים
הרלוונטיות אותם הניכויים שכך ניכה משכר עובדיו - כהוצאות-שכר שעמד בהן בייצור
הכנסתו. על מודל זה אמרנו, כי אין המעביד זכאי לנכות מהכנסותיו - כהוצאות - את
הפרשי ההצמדה והריבית שנוספו על קרן הניכויים. מודל זה חל, כמו-מעצמו, על מודל
דומה בו נתקיימו אותם נתונים עצמם, למעט הנתון (הסכימטי) של יצירת קרן. הוספנו
ואמרנו, כי אותה מסקנה יכולה שתילמד, לדעתנו, גם לעניינו של מעביד אשר לא ניכה כלל
משכר עובדיו - כחובתו על-פי דין - וממילא אף לא ביקש לנכות מהכנסותיו לשנים
הרלוונטיות ניכויים (שלא ניכה) משכר עובדיו.
אכן, שומה עלינו לקבוע נורמה האמורה לחול על
מי שכָּשל במילוי חובתו להעביר לרשויות המס כספי ניכויים מעובדיו - בין שניכה
בפועל משכרם בין שלא ניכה בפועל משכרם - ובקביעתה של נורמה זו לא נמצא לנו טעם
ראוי להבדיל בין מעביד זה לבין מעביד זה. דין כולם חד-הוא (למעט מקרה של
חילוקי-דעות בתום-לב על חבותו של המעביד לנכות משכר העובד). אשר לכך שמעביד ראשון
ניכה בשנים הרלוונטיות מהכנסותיו את כל שכר עובדיו - לרבות ניכויים שניכה מאותו
שכר - בעוד שמעביד אחרון לא ניכה כך מהכנסותיו בשנים הרלוונטיות: סעדו של מעביד זה
האחרון הוא בבקשה לתיקון השומה לאותן שנים, ולא בניכוי הפרשי הצמדה וריבית כבקשת
הד הקריות.
38. מעביד שלא ניכה כלל משכר עובדיו כחובתו על-פי
דין (כמחדל הד הקריות), רואים אותו, באורח מושגי - וראוי לראות אותו - כמי שהמשיך
להחזיק בכספי האוצר, ועתה אמור הוא להשיב לבעליו את שוויים הריאלי של נכסיו. באורח
מושגי, איפוא, מחזיק אותו מעביד בכספי האוצר; ובחיובו לשלם לאוצר את חובו - קרן,
ריבית והצמדה - אין רואים אותו אלא כמי שמחזיר הוא לאוצר את שלו. ואם אין
רואים את המעביד אלא כמי שמחזיק בכספי האוצר ומחזיר לאוצר את שלו, פשיטא שאין הוא
זכאי לניכוי הוצאה-שאינה-הוצאה זו. את הקרן בערכה הנומינלי זכאי הוא לנכות
מהכנסותיו עתה, ואם תיאותנה הרשויות לתקן את שומתו לשנים אחרות - מהכנסותיו לשנים
הרלוונטיות; לא כן הם הפרשי ההצמדה והריבית.
הדגש בענייננו הוא על כך, שהמעביד
אינו אך חב לאוצר כספי ניכויים (ניכויים שנעשו או שלא נעשו) - ניכויים
ועליהם הפרשי הצמדה וריבית - אלא רואים אותו, באורח מושגי, כמי שמחזיר לאוצר את
שלו. אם לא "יחזיר" לאוצר את קניינו, ייראה המעביד כמי שעשה עושר ולא
במשפט, ותביעת האוצר ממנו רואים אותה כתביעה מעין-קניינית. ראו והשוו: A.V. Levontin, “Debt and Contract in the Common Law" 1(1966) Is.
L. Rev. 60.
סיכום ביניים
39. דיברנו בשתי קלסיפיקציות. הקלסיפיקציה האחת
עניינה בהבחנה בין ניכוי במקור ואי-העברה לפקיד השומה, לבין אי-ניכוי במקור
ואי-העברה לפקיד השומה. הקלסיפיקציה האחרת עניינה בשומה סגורה ובשומה פתוחה. הבו
נצליב את שתי הקלסיפיקציות ונעמוד על כל אחד מארבעת הבנים שיולדו:
1. ניכוי ואי-העברה בשומה סגורה:
המעביד לא יזכה לנכות את הפרשי ההצמדה והריבית.
2. ניכוי ואי-העברה בשומה פתוחה:
המעביד לא יזכה לנכות את הפרשי ההצמדה והריבית.
3. אי-ניכוי ואי-העברה בשומה
סגורה: המעביד לא יזכה לנכות את הפרשי ההצמדה והריבית.
4. אי-ניכוי ואי-העברה בשומה
פתוחה: המעביד לא יזכה לנכות את הפרשי ההצמדה והריבית.
נמצא לנו, איפוא, כי מעביד לא יזכה בכל מקרה
לנכות הפרשי הצמדה וריבית על חוב ניכויים שלא שולם במועד. לשון אחר: שאלת היותה של
השומה (לשנה הרלוונטית) פתוחה או סגורה אינה מעלה ואינה מורידה. מסקנה זו לא תפתיע
אותנו, והרי היגענו לאותו מקום בו נטינו את אוהלנו בראשית חוות דעתנו (ראו פיסקה
21 לעיל). נוסיף ונאמר כי מסקנה זו של אי-הכרה בהפרשי הצמדה וריבית כהוצאות, עולה
בקנה אחד עם הוראת סעיף 32א לפקודה אשר הוספה לימים. ראו פיסקה 13 לעיל.
כפל מיסוי
40. יטען הטוען: טעמים שהעלינו - ואשר על-פיהם
אומרים אנו לשלול ממעביד זכות לנכות מהכנסתו הפרשי הצמדה וריבית על כספי ניכויים
משכר עובדיו - מביאים הם מעצמם, או עלולים הם להביא, למעין כפל-מיסוי (או למיסוי
ללא-הצדקה). כיצד כך? הנחתנו היתה זו, שהקרן (המושגית) של חוב הניכויים המקורי
בידי המעביד, צוברת הפרשי הצמדה וריבית, וכי זכות הקניין (המושגית) בכל אלה היא לרשויות
המס. הואיל וראינו את הקרן (המושגית) כמצויה ב"בעלות" רשויות המס, אמרנו
לשלול מן המעביד זכות לנכות את הפרשי ההצמדה והריבית מהכנסתו. והנה, כך יוסיף
הטוען ויטען, בעוד שרואים אנו את הקרן (המושגית) כמצויה בבעלות (המושגית) של
רשויות המס, מחייב הדין את המעביד - בה-בעת - בתשלום מס על הפרשי ההצמדה והריבית
הכלולים באותה קרן. נמצא לנו איפוא, כי בשוללנו זכות מהמעביד לנכות את הפרשי
ההצמדה והריבית מהכנסתו, כמו גוזרים אנו עליו מיסים בשנית (או מטילים אנו עליו מס
בלתי-מוצדק), ועל אותם כספים עצמם.
משיבה המדינה כי כך נאה וכך יאה: תוקעת היא
יתד בדין הראוי ובתקנת הציבור, ולטענתה מורים אלה אותנו כי נתעלם מאותו מיסוי
שהקרן חבה בו. אם אחרת נאמר, כך טוענת המדינה, היה בדבר כדי לעודד מעבידים - במעשה
ובמחדל - שלא למלא את חובתם על-פי דין, ובדרך זו היינו מסכלים במו-ידינו את ביצוע
הדין גופו. נאמר, איפוא, כך: שומה עלינו להתעלם מאותו מיסוי שהקרן עשויה לחוב בו,
ונראה את המעביד כמו מחזיר הוא לקופת-העם נכסים שהחזיק בהם כל העת שלא-כדין.
41. טענה-תשובה זו של המדינה יש בה טעם, אך בה-בעת
אין היא קלה לעיכול. וכך יאמר האומר: כפי שהצהרנו בתחילת דרכנו, ענייננו אין הוא
אלא בהיבט האזרחי של המאטריה. מטעם זה לא יהיה זה נכון אם נחייב אותה קרן (אמיתית
או מושגית) בחיובי-מס, ובה-בעת לא נתיר למעביד לנכות אותו חיוב כהוצאות שהיו לו
בייצור ההכנסה. מה נעשה? לענין זה יכול שיסתמן כְּראוי הפתרון הבא: על דרך העיקרון,
לא יהא מעביד זכאי לנכות מהכנסותיו אלא את ערכם הנומינלי של הניכויים שהיה עליו
לנכות משכר עובדיו לשנים אלו ואלו לעבר; וכך, בין שניכה ולא העביר את הניכויים
לרשויות, ובין שלא ניכה כלל שעה שחייב היה לנכות. ואולם, המעביד יהא זכאי לנכות
מהכנסותיו - כהוצאות - מס הכנסה ששילם, ולו באורח מושגי, על הפרשי ההצמדה והריבית
(המושגיים) שנוספו על חוב הניכויים המקורי. אכן, הכרה במה ששוּלַם כמו היה הוצאות
מן-המניין, תזכה את המעביד אך בחלק מאותו מס ששילם (כנגזרת משיעור המס שהמעביד
חייב בו). אך בבחינת מדיניות החוק, לא יימצא לנו הצדק להבחין בין אותו מס שהמעביד
שילם לבין כל הוצאה ראויה אחרת שהמעביד עומד בה.
42. ניכרים דברי-טעם גם בעמדה אחת גם בעמדה אחרת,
וההכרעה בין שתי העמדות אינה מזמנת עצמה בנקל אל ביתנו. לסופה של שקלא-וטריא ביני
לבין עצמי, הגעתי לכלל מסקנה כי ראויה היא תשובתה של המדינה מטיעונו של
המעביד-הנישום, וכמסקנה נדרשת מכאן - נדחה את טענת כפל-המיסוי. נקצר במקום שיכולנו
להאריך, וכך נאמר לו למעביד: במעשיך ובמחדליך הבאת על עצמך את הרעה, ואיהו דאפסיד
אנפשיה.
הילכת ה"אינצידנטליות" ומודל ההלוואה
43. מסקנתנו הינה איפוא זו, שהד הקריות
אינה זכאית לניכוי הפרשי ההצמדה והריבית מהכנסותיה. מכאן נדע כי אין צורך ואין
מקום שנידרש להילכת ה"אינצינדטליות". הלכה זו אינה כלל לענייננו מאותו
טעם עצמו שסירבנו להכיר בהפרשי ההצמדה והריבית כראויים לניכוי: מושגית, לא היו
כספי הפרשים אלה שייכים כלל למעביד, וממילא אין הם ראויים שיכירו בהם כהוצאות
בייצור ההכנסה, ולו כהוצאות אינצידנטליות.
44. הוא הדין באשר לטענה החלופית, כי חלה
על ענייננו הוראות סעיף 17(1)(א) לפקודה. לטענתה של הד הקריות, יש
ונכון לראות אותה כמי ש"לוותה" מן האוצר את כספי הניכויים, וכי על
"הלוואה" זו כמו נתחייבה בהפרשי ריבית והצמדה. אם כך נראה את הדברים,
מוסיפה וטוענת הד הקריות, כי אז זכאית היא לניכוי אותם הפרשים כהוראת סעיף 17(1)(א)
לפקודה.
לא אסכים לטענה זו, ודעתי כדעתו של בית-משפט
קמא. ראשית לכל, תנאי הוא הקבוע בסעיף 17(1)(א) לפקודה, ולפיו תשלומי הצמדה וריבית
על הלוואה יוכרו כהוצאה בייצור ההכנסה "אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על
הון ששימש בהשגת ההכנסה". תנאי זה לא נתקיים בענייננו, והרי ידענו כי חובו של
המעביד לרשויות המס אינו "הון ששימש בהשגת ההכנסה". על ענייננו, כך
דומה, תחול הילכת פלזנשטיין (לעיל), בין במישרין בין על דרך ההיקש: מוסכם
כי מס שחייב נישום לרשויות המס אין הוא בן-ניכוי, בהיותו הוצאה שלאחר ייצור
ההכנסה. וכשם שקרן המס אינה מוכרת כהוצאה בת-ניכוי, כן לא תותרנה בניכוי ההוצאות
הכרוכות בתשלום המס. כך הוא בחובו של נישום לרשויות המס בגין הכנסותיו-שלו, וכך
הוא בחובו של המעביד בענייננו. אכן, בפרשת פלזנשטיין אימץ בית-המשפט את
ההלכה שהונחה בפרשת נקיד, ולפיה לא תותרנה בניכוי הוצאות מימונה של הלוואה
אשר ניטלה לתשלום חוב מס. וכפי שאמרנו למעלה: הלכה זו תחול על ענייננו, בין
במישרין בין על דרך יישום הגיונה הפנימי.
45. שנית, גם הד הקריות תסכים כי החלתה של הוראת
סעיף 17(1)(א) לפקודה על ענייננו לא תבוא אלא על דרך ההיקש או על
דרך הפיקציה, והרי כולנו ידענו כי הד הקריות לא לוותה כסף מאוצר המדינה. טענת
ההלוואה אינה אלה זו, שנכון וראוי ללמוד היקש - אם תרצה: ראוי ונכון הוא
לבנות פיקציה - על-פי הדגם שהוראת סעיף 17(1)(א) מעמיד
לפנינו. עתה, משידענו כי כספים שהד הקריות מחזיקה בהם - קרן, ריבית והצמדה -
שייכים הם, מושגית, לאוצר המדינה, נפל מעצמו ההיקש, והפיקציה תימצא כלא-ראויה.
46. דומני כי טענת ההלוואה לוקה גם בטעות אופטית -
טעות המערבת הולוגרמה במציאות - טעות המביאה לעיוות התמונה הנכונה. הד הקריות בונה
על דגם שלפיו "לוותה" היא מן האוצר את הניכויים במקורם; כי
"הלוואה" זו כמו צברה במשך השנים הפרשי הצמדה וריבית (כדי להעמידה על ערכה,
הסטטי והדינמי), כך ששוויה הריאלי של קרן ה"הלוואה" המקורית כולל עתה גם
הפרשי הצמדה וריבית; וכי הד הקריות מחזירה עתה לאוצר את ה"הלוואה"
בשווייה הריאלי, לאמור, קרן והפרשי הצמדה וריבית. והמסקנה: כשם שזכאית היא הד
הקריות לנכות מהכנסותיה את המס במקורו, כן זכאית היא לנכות את הפרשי ההצמדה
והריבית, שאינם אלא בנים לאותו מס.
דומה כי הטעות שבמיבנה כמו-הגיוני
זה נעוצה בהנחת-יסוד אחת, ולפיה "לוותה" הד הקריות מהאוצר אך את הקרן
(ההיסטורית) בלבד; כי על קרן זו חייבת היא לשלם ל"מלווה", לאוצר, הפרשי
הצמדה וריבית; והכל כדבר לווה ומלווה בהלוואה-של-יומיום. ולא היא. אם נחזור
לרגע-קט לדוגמת הקרן שיצר המעביד לעניינם של ניכויים משכר עובדיו - קרן שבמהלכה
הרגיל והתקין הניבה הצמדה וריבית - נדע כי הקרן ועימה כל הפרשי הריבית וההצמדה כל
אלה שייכים הם מעיקרם, מושגית, לאוצר. הפרשי ההצמדה והריבית אין הם אך
בבחינת חיוב שחב לווה למלווה, משל מדובר היה בלווה, במלווה
ובהלוואה-של-שיגרה. הפרשי הריבית וההצמדה "שייכים" הם מעיקרם (מושגית)
לאוצר, כקניין השייך לבעליו. אם אלה הם פני הדברים, כי אז ה"הלוואה" -
קרי: "קרן" ההלוואה - אין היא אך קרן הניכויים הראשונה (הניתנת, כמובן,
לניכוי כהוצאה של המעביד) אלא - בנוסף לה - כל הפרשי ההצמדה והריבית (באורח
מדורג, כמובן, לפי הצבירה מעת לעת). המשל אינו דומה איפוא לנמשל.
או אחרת: הד הקריות מבקשת לדמות את
עניינה למעשה הלוואה כדבר סעיף 17(1)(א) לפקודה, וממילא מבקשת היא
להחיל עליה את הוראת סעיף 17(1)(א) המתירה ניכויים של הפרשי
הצמדה וריבית. לעניין זה רואה הד הקריות עצמה כמי ש"לוותה" מן האוצר
אותם כספי ניכויים מהעובדים אשר לא הועברו לאוצר, ומכאן בקשתה לנכות מהכנסתה את
הפרשי ההצמדה והריבית שנוספו על אותה "הלוואה". ואולם, גם אם הסכמנו
ללמוד היקש וגזירה שווה מהלוואה כפשוטה ל"הלוואה" שאינה-כפשוטה, גם אז,
כך דומה, יימצא כֶּשֶל בהיקש שלענייננו. טעם הדבר הוא, שהפרשי ההצמדה והריבית אשר
נוספו על ה"הלוואה" המקורית, "שייכים" הם, מעיקרם, באורח
מושגי - כמוהם כאותה "הלוואה" מקורית - לאוצר. מכאן שיש לראות את הד
הקריות כמו ש"לוותה" מן האוצר לא אך את הכספים שהיה עליה להעביר לאוצר
במועדם - היה עליה להעביר ולא העבירה - אלא אותם כספים ועליהם הפרשי ההצמדה
והריבית. כֶּשֶל זה בהיקש ממוטט ממילא את כל מיבנה הטענה כולה.
47. שלישית, אם נמצא לנו כי בבחינה מהותית
של החוק, כי הד הקריות אינה ראויה שיותר לה לנכות את הפרשי ההצמדה והריבית - וכך
אמנם נמצא לנו - בוודאי לא נתיר לה ניכוי על דרך של היקש ופיקציה. היקש ופיקציה
נועדו להשלים חֶסֶר בחוק, ומטרתם היא ליצור כלל-משפט האמור לשלב עצמו בקורפוס הדין
הכללי. כלל-המשפט החדש מדַמה עצמו לשתל בגוף, להיותם של הגוף והשתל לאחדים,
עד-לבלי-הכר שראשון הוא מן המקור ואחרון זה-מקרוב-בא. ואולם, ביודענו כי גופו של
החוק דוחה את השתל - בהיותו של השתל נוגד את עיקרי החוק - מה לנו שנכפה על
החוק שתל זר לו? על דרך העיקרון אני מסכים איפוא עם דבריו של כב' השופט ד"ר
ד' ביין בפרשת פלזנשטיין, בקובעו כי "ספק רב הוא בעיני אם סעיף 17(1)(א)
מתייחס לסיטואציה של 'הלוואה' כפויה מעין זאת להבדיל מהלוואה הקיימת בהסכמת שני
הצדדים. נראה לי שהפירוש הרגיל והטבעי של המושג הלוואה או מלווה אינו מתאים
לענייננו": עמ"ה 87/93; 87/114 פלזנשטיין,
פד"א טו 339, 348.
סוף-דבר: מן הכלל אל הפרט
48. דיברנו עד-כה באורח סכימטי ואנליטי. נקרב עתה
מבטנו אל עניינה של הד הקריות ונבקש לעשות עימה דין.
49. הד הקריות כשלה בשניים. הכשל האחד היה
בשנים 1982 ו1983-, שעה שהד הקריות ניכתה במקור משכר עובדיה אך לא העבירה את
הניכויים במועד לרשויות המס (המודל הראשון). הניכויים לא הועברו אלא בשנת 1983,
והד הקריות חוייבה בתשלום הפרשי הצמדה וריבית על האיחור בהעברה. פקיד השומה סירב
לבקשת הד הקריות להכיר בהפרשים אלה כהוצאה לשנת 1983.
הכשל השני היה בשנים 1982 עד 1985, שעה
שהד הקריות לא ניכתה במקור משכר עובדיה, אף שהיתה חייבת לנכות במקור. בשנת 1986
הוצאה להד הקריות שומת שניכויים לשנות אי-הניכוי: שומת קרן (שלא נוכתה וממילא לא
הועברה) ועליה הפרשי הצמדה וריבית. לעת הוצאתה של שומת הניכויים היו שומות המס
לשנים 1982 ו1983- סגורות ושומת המס לשנת 1984 היתה פתוחה. הד הקריות ביקשה כי כל
החוב - לרבות הפרשי ההצמדה והריבית - יוכרו לה כהוצאות לשנת 1984, ופקיד השומה
סירב לבקשה לעניין הפרשי ההצמדה והריבית. מכאן המחלוקת לעניין שנת 1984 (המודל
השני).
50. ואלו הן השאלות: הזכאית היא הד הקריות כי הפרשי
הצמדה וריבית ששולמו בשנת 1983 (במקרה הראשון) ולשנת 1984 (במקרה השני) יוכרו לה
כהוצאות? לאור דברים שאמרנו למעלה, התשובות לשאלות אלו נדרשות כמו-מעצמן: בכפוף
לחילוקי-דעות בתום-לב, אין הד הקריות זכאית לניכוי הפרשי ההצמדה והריבית, לא במקרה
האחד ולא במקרה האחר.
51. אציע איפוא לחבריי כי נקבל את הערעור, נבטל את
פסק-דינו של בית-משפט קמא, ונשיב את החלטת פקיד השומה על כנה. להבהרת ספיקות נאמר,
כי מדברים אנו אך בשנות המס 1982, 1983 ו1984- בלבד, הן השנים שעניינן היה שנוי
במחלוקת בערעור שלפנינו. צודק פקיד השומה באומרו כי דברים שאמרנו תופשים, עקרונית,
גם בשנת המס 1985, אך איננו מוצאים הֵצדק להחיל את החלטתנו על אותה שנה, שעניינה
הספציפי לא הועלה לפנינו.
בנסיבות העניין לא יהיה צו
להוצאות.
ש ו פ ט
השופט א. גולדברג:
1. האם רשאי מעביד שחייב במס הכנסה, כיוון שלא
ניכה אותו מתשלום ששילם לעובדו עבור עבודתו, או כיוון שלא העביר לפקיד השומה את
סכום המס שניכה מן העובד - לנכות כהוצאה גם את הפרשי ההצמדה והריבית המצטברים לחוב
המס האמור? זו השאלה העומדת להכרעה בפנינו.
ואלה עיקרי העובדות הצריכות לענייננו, על פי
העובדות העומדות בבסיס הערעור (שהן שונות מאלה שהונחו על ידי הצדדים בבית המשפט
קמא):
המשיבה נתחייבה בניכוי מס והעברתו לרשויות
המס, כאמור בסעיף 164 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א1961- (להלן:
הפקודה), בשל תשלום הכנסת עבודה לעובדיה בשנים 1984-1982. אולם
המשיבה כשלה בשניים. כשלונה הראשון היה בכך שנמנעה מלהעביר לרשויות המס את סכומי
המס שנכתה במהלך 1983-1982.
בהודעה שמסרו לנו הצדדים (מתאריך 17.12.95) הוסכם
כי:
"1.6 אשר לשנת 1983 - הסכום במחלוקת בשנה זו הינו
הפרשי הצמדה וריבית ששולמו בשנה זו בגין העברה באיחור של הפרשי ניכויים בגין השנים
1982 ו1983-. הפרשי הניכויים גופם נוכו בשנת 1983 בלבד, והפרשי ההצמדה והריבית
בגינם, שנצברו ממועד החיוב המקורי (1983-1982) ועד למועד התשלום בשנת 1983, נוכו אף הם בשנת 1983".
הפרשי ההצמדה והריבית שהצטברו בשנת 1983 לחוב
המס שהועבר, הגיעו לכדי 3,912 ש"ח (סעיף 2(א) להשלמת הטיעונים
מטעם המערער).
כשלונה השני של המשיבה היה בכך שנמנעה מלנכות את מלוא סכומי
המס מתשלומי הכנסת העבודה לעובדיה בשנים 1985-1982.
בשנת 1986 נערכה למשיבה
שומת ניכויים, כאמור בסעיף 167 לפקודה, וזאת
"בדרך של גילום, כלומר חישוב רטרואקטיבי של סכום המס שצריך היה לנכותו
במקור ולא נוכה, בהנחה ששווי ההטבה שנתנה לעובד הינו הטבה 'נטו'"
(סעיף 1.2 לסיכומי המשיבה; ההדגשות שלי-א.ג.). בהודעת בעלי הדין לבית
משפט זה הוסכם כי:
"1.3 ... המשיבה שילמה בשנת 1986 את הפרשי הניכויים שנקבעו בשומה,
בצירוף הפרשי הצמדה וריבית שנצברו בגינם עד למועד התשלום בפועל.
1.4 מאחר ושומת הפרשי
הניכויים נערכה לאחר שכבר הוגשו על ידי המשיבה הדו"חות בגין השנים 1983-1982, ניכתה המשיבה את הפרשי
הניכויים ששולמו בגין שנים אלה, כמו את הפרשי הנכויים בגין שנת 1984, בדו"ח, שהוגש על ידה לשנת 1984.
1.5 במקביל תבעה המשיבה בשנת 1984 את ניכוי הפרשי ההצמדה והריבית
אשר נצברו בגין הפרשי הניכויים הנ"ל החל ממועדי החיוב המקוריים של חוב
הניכויים (1984-1982 בהתאמה) ועד לסוף שנת המס
1984. מובהר כי גדר המחלוקת
בערעור זה הינו הפרשי ההצמדה והריבית שנצברו כאמור עד לשנת ניכוי הקרן הפרשי
הניכויים (1984) ואין מדובר בהפרשי הצמדה
וריבית שנצברו החל ממועד הניכוי (1984) ועד למועד התשלום בפועל (1986)".
תשלום הפרשי ההצמדה והריבית שהצטרף לתשלום
שומת הניכויים בשנת 1984 היה 32,993
ש"ח (סעיף 2(ב) להשלמת הטיעונים מטעם המערער).
מוסכם על הצדדים ש"בעקבות תשלום יתרות
ניכויים והפרשי הצמדה וריבית עליהן בידי במשיבה, לא נפתחו שומות השנים אליהן
התייחסו הניכויים האמורים, וניכוי הסכומים האמורים נעשה כמפורט בהודעה" (סעיף
1.1 להודעת
הצדדים).
המסגרת הנורמטיבית
3. סעיף 167 לפקודה קובע, כי
מי שהפר את חובת ניכוי המס והעברתו לפקיד השומה, יחוב בתשלום סכום המס שהיה חייב
לנכותו. וזו לשונו:
"(א)
אדם שהוראות סעיפים 161 או 164 חלו עליו ולא ניכה מס כאמור בהם או לא מסר
דו"ח כאמור בסעיפים 161 או 166, או מסר דו"ח כאמור, אך לפקיד השומה יש
טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון - רשאי פקיד השומה לפי מיטב שפיטתו לשום
את סכום המס שאותו אדם היה חייב לנכותו, ואין שומה זו פוטרת אותו אדם מכל שומה
אחרת לפי פקודה זו. דין שומה זו כדין שומה לפי סעיף 145.
(ב)
האמור בסעיף קטן (א) יחול גם כאשר לאדם שמהכנסתו צריך היה לנכות את המס נעשתה שומה
או ניתן צו שאינם ניתנים עוד להשגה או לערעור לגבי השנה שאליה מתייחס הדו"ח,
אם השומה או הצו לא כללו את ההכנסה שממנה צריך היה לנכות".
לחובת תשלום סכום מס שנוכה במקור אך לא הועבר
במועד לרשויות המס, ולחובת תשלום שומת הניכויים, המוטלת על שכם מי שחייב על פי דין
בניכוי המס, מצטרפת חובת תשלום הפרשי הצמדה וריבית, כאמור בסעיף 187(ג).
סעיף זה קובע:
"על
סכומי מס שהיתה חובה לנכותם ולא נוכו או שנוכו אך לא הועברו לפקיד השומה במועד
שנקבע לכך, יוטלו על החייב בניכוי הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף
159א(א)...".
נציב מס הכנסה הוסמך בסעיף 192 לפקודה,
להפחית את שיעור הריבית או הפרשי ההצמדה, או לוותר עליהם לחלוטין.
סעיף 17 לפקודה מפרט את
ההוצאות שמותר לנכותן לצורך חישוב הכנסתו החייבת של נישום, ולפיו:
"לשם
בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31
יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות -
(1)(א)
סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם
משתלמים על הון ששימש בהשגת ההכנסה".
זה המקום לציין, כי במסגרת הרפורמה בפקודת מס
הכנסה שנעשתה בשנת 1975, הוחק סעיף 17(10) לפקודה
שהתיר ניכוי "ריבית והפרשי הצמדה ששולמו בשל המס שהתחייב בו הנישום".
הוראה זו בוטלה בחוק מס הכנסה (ניכויים מיוחדים בשל אינפלציה)(הוראת שעה ותיקוני חוק),
התשמ"ב1982-.
לצד חבותו האזרחית של המעביד בחוב המס של
עובדו, מטילה הפקודה סנקציות פליליות על המעביד. אי ניכוי מס במקור, מהווה עבירה
לפי סעיף 218 לפקודה. אי העברת מס שנוכה, מהווה עבירה
לפי סעיף 219 לפקודה. שתי העבירות האחרונות הוכרזו
כעבירות מינהליות, לפי חוק העבירות המינהליות התשמ"ה1985-. על זאת
מוסיפה הפקודה ומטילה קנסות אזרחיים על מעביד שהפר את חובת הניכוי ללא הצדק סביר,
כאמור בסעיף 191א לפקודה. מי שהפר את החובה להעביר לפקיד
השומה מס שנוכה, חב בתשלום קנס, כאמור בחוק המסים (קנס פיגורים), התשמ"א1980-. נוסיף
ונציין, כי עד לאחרונה שימשו סעיפי משנה (ב) ו(ג) לסעיף 190 לפקודה,
כמקור סמכות נוסף להטלת קנס על מי שהפר את החובה להעביר את המס שנוכה לפקיד השומה.
אולם משהפכה הוראת סעיף זה לחסרת משמעות, נוכח הוראותיו של חוק המסים (קנס
פיגורים), הגוברות עליה, בוטל הסעיף האמור בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 99),
התשנ"ה1994-.
4. התמונה המצטיירת מסקירת הוראות הפקודה היא, כי
קיים משולש יחסים שקודקודיו הם: רשויות המס, המעביד והעובד. חובתו של העובד נעוצה
בעצם קבלת הכנסה מעבודתו, שהיא ארוע המס מבחינתו. חובתו הראשונית של המעביד, שהיא
חובת הניכוי במקור, נושאת אופי מינהלי, באשר היא באה רק לשמש צינור להעברת חוב המס
של העובד לרשויות המס. חובה זו צמחה על קרקע התפיסה ששיטת הניכוי במקור היא
"השיטה הזולה ביותר הנוחה ביותר והיעילה ביותר לגביית מס" (כדברי ג'
עמיר בספרו "עבירות מס" (הוצאת סדן, 1992). הפרת
חובה ראשונית זו - בין אם בדרך של אי ניכוי סכומי המס במקור ובין אם בדרך של אי
העברת סכומי מס שנוכו, לרשויות המס - מצמיחה חבות מישנית משולשת: האחת מצויה
במישור האזרחי ולפיה חב המעביד בתשלום חוב המס בצירוף הפרשי הצמדה וריבית,
כאמור בסעיפים 167 ו- 187 לפקודה;
השנייה נושאת אופי הרתעתי-מינהלי ולפיה מוטלים על המעביד קנסות, כאמור בחוק
המסים (קנס פיגורים) וסעיף 191א לפקודה;
ולשלישית אופי פלילי - עונשי כאמור בסעיפים 218 ו219- לפקודה.
הטעמים לחבותו האזרחית של המעביד
5. נקודת המוצא הראויה היא שחבותו המשנית של
המעביד - על שלושת היבטיה - מספקת תמריצים שליליים לשיבוש השיטה האמורה, ובכך היא
תורמת לביצור החובה לנכות במקור. הטעם ההרתעתי הוא שעומד ביסוד שתי החבויות
המישניות האחרונות שמנינו, החלות על המעביד. טעם זה מקרין אמנם, במידה מסויימת, גם
על חבותו של המעביד בחוב המס של העובד בתוספת הפרשי ההצמדה והריבית המצטרפים לו.
אולם טעם זה בוודאי שלא עומד במרכזה של חבות זו, במיוחד כשקיימות לצידה סנקציות
(קנסות והטלת אחריות פלילית), המספקות את הצורך ההרתעתי. גלגול חוב המס הריאלי
לשכם המעביד אינו יכול על כן, להשען על הטעם ההרתעתי בלבד ונדרשים אנו לתור
בעקרונות המשפט האזרחי אחר "דבר מה נוסף" לביסוס הטעם לחבות המעביד בקרן
חוב המס בתוספת הפרשי הצמדה וריבית.
6. לענין הקרן המרכיבה את חוב המס (הנומינאלי)
ניתן לאבחן בין שלושה מקרים: במקרה הראשון, מנכה המעביד את חוב המס מהכנסת
העובד, אך נמנע מלהעבירו לרשויות המס. במקרה זה הופך המעביד לבעל דינן הראוי של
רשויות המס, מכח דיני עשיית עושר ולא במשפט, שהרי הוא מעכב תחת ידו שלא כדין את
כספן. במקרה השני, נמנע המעביד מלנכות במקור את המס במקור מהכנסת העובד,
מבלי שהוא חולק על אמיתות הדווח שמסר לרשויות המס בדבר הוצאתו הכוללת בגין תשלום
הכנסת העבודה לעובד, ובכלל זה מרכיב המס. לכאורה, יש לראות את העובד, שלפתחו רובצת
חובת תשלום המס, כבעל הדין הראוי של רשויות המס. אולם מדיניות חלוקת
ה"נטלים" בין רשויות המס לבין המעביד הביאה להעדפת האינטרס של רשויות
המס על פני האינטרס של המעביד, וזאת בדרך הפיכת המעביד ל"מעין ערב" לחוב
המס של העובד. מדיניות זו נשענת, בעיקר, על תרומתו הסיבתית המכרעת של המעביד
להיווצרות החסר במס בקופת המדינה. שכן, בידו היתה השליטה הבלעדית על חלוקת מרכיבי
הכנסתו של העובד, ושליטה זו יוצרת את אחריותו לחסר כלפי רשויות המס. במקרה
האחרון, נמנע המעביד מלנכות במקור את המס מהכנסת העובד, כיוון שדיווחו לא שיקף
נאמנה את ההוצאה הכוללת לתשלום הכנסת העבודה לעובד, משלא כלל את מרכיב המס. כגון,
שהוסכם בין העובד למעביד לגלם את שיעור המס, באופן שהשכר שיקבל העובד יהא שכר
"נטו", ואילו המעביד בדיווחיו לא גילם, וממילא לא ניכה ולא העביר את
סכום המס. במקרה זה יש הצדקה, לראות את המעביד כבעל דינן של רשויות המס, מכח ההסכם
שבינו לבין העובד, בו "המחה" (מבחינה רעיונית) העובד את עול המס על שכם
המעביד, והאחרון נאות לספוג נטל זה (אם כי אין ב"המחאה" זו כדי לפרוק
משפטית את העובד עצמו מחובתו האישית בתשלום המס כמקבל ההכנסה ברוטו).
7. כאן אנו מגיעים לתכליתם של הפרשי הצמדה
וריבית, המצטרפים לחוב המס הנומינאלי. הפרשי ההצמדה נועדו למנוע שחיקתו של
חוב המס כתוצאה מחלוף הזמן, והם אינם אלא תרגום חוב שמועד פרעונו חל בעבר למושגי
שווי הכסף בעת פרעונו. תרגום זה אינו בא "להיטיב עם מקבל התשלום, שהרי הוא לא
יוצא נשכר מכך. כל שנעשה במקרה כזה הוא העמדת החיוב על הערך הריאלי, לבל יצא
[החייב] נשכר, זאת ותו לא. מכאן שהשערוך אינו נותן יתרון לא צודק למקבל ואינו
מקפח, קונס או מעניש את מבצע התשלום" (ע"א 84/627 נודל
ואח' נ' עזבון צבי פנטו, פ"ד מ(4) 483). הריבית
מהווה תמורה נוספת בשל דחיית התשלום. מבחינת הנושה מהווה הריבית פיצוי בגין אובדן
פירות השקעה אלטרנטיבית לכסף, שהוחמצה עקב דחיית התשלום. מבחינת החייב מהווה
הריבית "כעין דמי שכירות שמשלם החייב לנושה על שימוש בנכס של הנושה" (א'
פרוקצ'יה, "הצמדה, שערוך וריבית: עבר, הווה ועתיד" משפטים י(2) 274). החיוב
בריבית, אם כן, אינו "אלא יישומו של העקרון של העמדת הנפגע במצב בו היה אלמלא
ההפרה, או אילו תוקנה במועדה, שאחרת היה המפר נשכר מחלוף הזמן, והנפגע יוצא
חסר" (ע"א 89/611 דרוקר זכריה
חברה קבלנית נ' ויקטור נחמיאס, פ"ד מו(2) 60). הנה
כי כן, תשלום הפרשי הצמדה וריבית אינו מיטיב את מצבו של הנושה, כשם שהוא אינו
מכביד על החייב. פועלו של התשלום מתמצה בשמירת ערכו הכלכלי של החוב הנומינאלי
(בענין תכליתם של הפרשי הצמדה וריבית ראה גם ע"א 89/733 ארם
משחקים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, גוש דן, פ"ד מו(5) 63, 67).
מהותם של הפרשי ההצמדה והריבית (חיוב טפל או עצמאי)
8. עד לרפורמה במס, שהונהגה בשנת 1975, נהוג
היה לראות בתשלום הפרשי הצמדה וריבית הוצאה טפלה לחוב המס, ועל כן דינה היה כדין
חוב המס. האם גם לאחר הרפורמה במס יש לסווגה כהוצאה הכרוכה בחוב המס, או שמא יש
לראות בה "חי הנושא את עצמו", ועל כן יש להעמידה באופן עצמאי במבחניו של
סעיף 17 לפקודה?
שני הצדדים מפנים לדבריה של המשנה לנשיא
בן-פורת בע"א 82/648 (פקיד השומה
לגביה מיוחדת נ' גפני, פ"ד לח(3) 813) בנוגע לסווגם
של הפרשי הצמדה וריבית, לעניין סעיף 187 לפקודה.
בפסק-דין זה נדרש בית המשפט להכריע אם הפרשי הצמדה וריבית נהנים מזכות קדימה, לפי
סעיף 354(א)(3)(ב) לפקודת החברות. נקודת המוצא של המשנה לנשיא היתה
כי קיים קשר "בלתי ניתן להפרדה בין ריבית והפרשי הצמדה לבין חוב המס
שבפיגור" (בעמ' 818). עוד אמרה כי "במסגרת הכללית של
המשפט הפרטי השתרשה המגמה הרצויה של התחשבות המחוקק ובתי המשפט במציאות הכלכלית,
כדי להתאים את המשפט לאינפלציה, תוך זניחת התורה הנומינאליסטית" (בעמ' 821). אולם
חרף נקודת מוצא זו הגיעה המשנה לנשיא למסקנה כי זכות הקדימה בהליכי פירוק חובקת את
חוב המס הנומינאלי בלבד. מסקנתה זו הושתתה על מספר טעמים, ובהם:
"בתחום
דיני המס שולט עדיין העיקרון הנומינאליסטי בכל הנוגע להפרשי ההצמדה. ראיה
חותכת לכך היא סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], לפיו חייבים הפרשי הצמדה
במס הכנסה. מכאן שאין המחוקק רואה בהפרשי ההצמדה חלק מהקרן, היינו אלמנט הוני,
כי אם רווח פירות" (בעמ' 822).
"הצדק
מחייב, שהנושים יישאו בדרך כלל בחלק יחסי שווה של הפסד לעומת המגיע להם
באמת, אלא אם כן קיימת הוראת חוק ברורה לסתור... מהטעם האחרון יש להעדיף
במידת האפשר פרשנות דווקנית של הכתוב, כל אימת שפירוש רחב יותר יפר ביתר שאת את
השיוויון בין הנושים (עמ' 823).
"אילו
דגלנו בפירוש, לפיו מהוות התוספות לפי סעיף 187 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] חלק
בלתי נפרד מן השומה, כתרגומו ריאלי של חוב נומינאלי עד ליום התשלום בפועל,
היה בכך כדי להגדיל את אי השוויון בין הנושים, שיוויון שממילא הופר על-ידי עצם
ההכרה של המחוקק בחובות בעלי דין קדימה" (עמ' 825).
השופטת נתניהו הצטרפה לדעת המשנה לנשיא, מהטעם
שיש לשמור על עיקרון "השיוויון בין הנושים, בהעדר הוראה ברורה מפורשת אחרת
(שאותה יש לפרש פירוש דווקני)" (בעמ' 827), כשאת דעתה על
אופיה הנומינאלי של הפקודה נמנעה מלחוות. השופט בך קבע כי למרכיב האינפלציוני חיות
עצמאית לאור סעיף 2(4) לפקודה, כשבצו הפוטר הפרשי הצמדה ממס, אין "כדי לשנות
את גישתו העקרונית של החוק, המשקיף על אותם סכומים, מהותית, כעל הכנסה נוספת, נפרדת"
(בעמ' 829).
אכן, "חיובם של הפרשי הצמדה במס מחזירה
אותנו לשיטה הנומינליסטית הרואה ברווח מדומה, הנובע מאובדן ערך הכסף, כהכנסה לצרכי
מס. הדבר יצר את הצורך להיזקק למערכת פטורים ענפה כדי לאזן את אי הצדק שנגרם על
ידי מיסוין של הכנסות אינפלציוניות מדומות" (ד"ר א' נמדר, דיני מיסים
(תשנ"ג), 139). מערכת הפטורים העניפה משלימה את הוראות
הפקודה, היא מעיבה על הקביעה בדבר נומינאליסטיות הפקודה, ואין להתעלם ממנה. עיקרון
השיוויון בין נושים (שהעלתה המשנה לנשיא בן-פורת בע"א 82/648
הנ"ל), אף הוא אינו יפה במקרה בו שאלת אופיים של הפרשי ההצמדה מוגבלת למישור
היחסים שבין נישום לבין רשויות המס.
מאחר ותשלום הפרשי הצמדה וריבית, הנוסף לחוב
המס הנומינאלי, נועד לשמור על ערכו הכלכלי של החוב, יש מקום לראות
מרכיבים אלה כ"שלובים בקרן המס", כלשון בית המשפט בע"א 88/306
(פלזנשטיין ואח' נ' פקיד השומה, פ"ד מה(3) 542, 551; ובהקשר
אחר ראה בג"צ 92/4562 זנדברג נ' רשות
השידור, שטרם פורסם). נוכח שילוב אינהרנטי זה לא ראוי הוא להעמיד את תשלום הפרשי
ההצמדה והריבית באופן עצמאי במבחן סעיף 17 לפקודה.
הגיונה הכלכלי והציבורי של שומת הכנסות המעביד
9. מאחר והמרכיב האינפלציוני משולל חיות עצמאית,
יש לבחון אם ניתן להתיר למעביד לנכות מרכיב זה, במסגרת ההיתר שניתן לו לנכות
כהוצאה את הכנסת העבודה - לרבות מרכיב המס בה - המשולמת על ידו לעובד. בהקשר זה
טוען בא כוחה המלומד של המשיבה כי כל עוד לא נאסר או הוגבל ניכויה של הוצאה על פי
סעיף 31 לפקודה, קיימת סימטריה בין שעור הכנסת העובד - לרבות מרכיב
המס - לבין שעור ההוצאה המותרת בניכוי בידי המעביד. אם לא יותר למעביד, שנשא בחוב
המס של העובד, לנכות את תשלום המס הריאלי, יווצר פער בין שעור חוב המס של העובד
(שבתשלומו חב המעביד) לבין שעור הוצאת המעביד המותר בניכוי, ופער זה יגרום לגביית
יתר של מס.
הנחת המוצא היא, אכן, כי גביית יתר של מס
מתרחשת כאשר חל גידול בלתי מוצדק בשיעור ההכנסה החייבת במס. גידול זה יכול להיות
תולדה של גידול מלאכותי בשיעור ההכנסות, או של פיחות בשיעור ההוצאות המותרות
בניכוי. במקרה שבפנינו לא עומד החשש מפני גביית יתר של מס עקב גידול מלאכותי בהיקף
ההכנסות, שהרי קופת המס תיזכה בסכום המס פעם אחת בלבד. השאלה בה ראוי להתמקד היא
אם יש יסוד כלכלי לחשש מפני גביית יתר של מס מן המעביד עקב פיחות ההוצאות המותרות
בניכוי בשנה לה מתייחסת ההוצאה. אקדים ואציין, כי הקביעה המופשטת שהוצאה בגין
תשלום הכנסת עבודה מוכרת כהוצאה בידי המעביד, אינה מובילה בהכרח למסקנה כי יש להתיר
במקרה זה את הניכוי המבוקש. יש לבחון אם בנסיבותיו הקונקרטיות של המקרה עומדת
למעביד הזכות לנכות במועד התשלום לרשויות המס את תשלום הקרן (של שומת
הניכויים או של הפרשי הניכויים). שכן, בהעדר הצדקה לנכות את הקרן כהוצאה, קל וחומר
שאין הצדקה לנכות את הפרשי ההצמדה והריבית המצטרפים לאותה קרן.
המקרה הראשון: אי העברת סכומי מס שנוכו
10. כשמנכה המעביד את המס במקור אך
לא מעבירו לרשויות המס - אין יסוד כלכלי לטענה בדבר גביית יתר של מס. במקרה זה
כללה הכנסת העובד את מרכיב המס. מכאן, כי המעביד שניכה את הכנסת העובד כהוצאה בעת
תשלום ההכנסה לעובד, ממילא כלל בה את חוב המס הנומינאלי של העובד.
משניכה המעביד את חוב המס הנומינאלי בעת הוצאת ההוצאה, אין הצדקה כלכלית
לניכוי נוסף של מרכיב זה. אין גם הצדקה לניכוי המרכיב האינפלציוני. שכן, מרכיב זה
אינו מהווה הוצאה ממשית נוספת, אלא הוא מונע פיחות בערכה של הוצאה שנוכתה בעבר,
ומשולמת בפועל בהווה. נוכח השקילות הכלכלית בין ערך ההוצאה שהותר למעביד בעבר לנכותה
וערך המס שהועבר לרשויות המס כיום, נשמטת הקרקע מתחת לטענה בדבר גביית יתר של מס
עקב איסור ניכוי המרכיב האינפלציוני כהוצאה.
הגיון כלכלי זה עמד (על הדרך ההיפוך) ביסוד
ע"א 89/733 הנ"ל.
באותו מקרה נהגה המערערת למכור מחשבים בתשלומים. ביום המכירה היתה המערערת מקבלת
את התשלום הראשון, ובמקביל מנפיקה לקונה חשבונית על מלוא מחיר המחשב, ומשלמת כבר
אז מס ערך מוסף על המחיר המלא. השאלה שנשאלה אם המערערת חייבת בתשלום מס ערך מוסף
על הפרשי ההצמדה שניתוספו לתשלומים. נקבע, כי מאחר ושולם המס "מראש על
מלוא התמורה, משני המרכיבים גם יחד, אין מקום להטיל מס, בנוסף, גם על הפרשי
ההצמדה" (שם, בעמ' 70).
לכאורה, אם משלם המעביד מס על המרכיב
האינפלציוני, הרי אי התרת ניכוי מרכיב זה, או המס המשולם על מרכיב זה, תביא לגביית
יתר של מס. אולם אין בידינו לקבוע בהכרח כי עיוות כזה אכן נוצר, כשקשה לקבוע מהו
הסדר המיסוי בתנאי אינפלציה, וכן קשה לקבוע אם השימוש שנעשה בפועל במרכיב זה אכן
היווה ארוע מס (כיוון, שנעשה בסכום זה שימוש לרכישת נכס פירותי). וככל שיש באי
התרת ניכוי חוב המס בגין המרכיב האינפלציוני משום עוות כלכלי, הרי שעיוות זה אינו
יכול לבוא על פתרונו בדרך של ניכוי מלוא המרכיב האינפלציוני. שכן, מדובר
בניכוי יתר, במובן זה ששיעור הניכוי המוצע (מלוא המרכיב האינפלציוני) עולה על שיעור
העיוות הכלכלי הקיים (חוב המס בגין המרכיב האינפלציוני). עיוות כלכלי זה אינו יכול
לבוא על פתרונו בדרך של ניכוי חוב המס כהוצאה, נוכח הוראת סעיף 32(7)
לפקודה.
המקרה השני: הפרת חובת הניכוי, בדיווח מלא
11. מקרה זה מתאפיין בכך שהדיווח
לרשויות המס על הוצאתו הכוללת של המעביד לתשלום הכנסת עבודה היה דווח אמת.
אלא שמסיבה כלשהי לא ניכה המעביד את המס, והעובד קיבל, על כן, את מלוא שכרו. האם
יש מקום לתת ביטוי להוצאה הנוספת שעל המעביד להוציא עתה לצורך פרעון חוב
המס של העובד במסגרת "ערבותו"? שהרי אין המעביד חסר אונים במקרה כזה,
ובידו לתבוע מן העובד לשפותו על ההוצאה הנוספת (ובכללה ההצמדה והריבית ששילם
לשלטונות המס), בעילה של עשיית עושר ולא במשפט. העובדה שחובת התשלום של המעביד
לרשויות המס מעוגנת בפקודה, אינה שומטת את הקרקע תחת עילה זו. העדפת האינטרס של
רשויות המס במישור היחסים שבינן ובין המעביד, לא באה להסיר משכם העובד את חבותו
האישית לחוב המס. הטלת חובת תשלום חוב המס על שכם המעביד נועדה להיטיב עם רשויות
המס - ועימן בלבד - ואין בכוחה להצמיח לעובד זכות שבדין לקבל טובת הנאה זו, כשחובת
תשלום המס מוטלת על שכמו.
אולם בכך שלא קיימת מניעה בדין האזרחי להכיר
בזכות השיפוי של המעביד - לא די, ויש לבחון אם קיימת מניעה כזו מתחום דיני המסים.
שכן, אם נערכה לעובד שומה סופית, קם החשש שהכרה בזכות החזרה של המעביד, תכרסם
בסופיות שומתו של העובד. בפסיקה שקדמה לחקיקת סעיף 167(ב)
לפקודה, סוייגה סמכות פקיד השומה לערוך למעביד שומת ניכויים, עקב החשש מפני חיוב
המעביד במס על הכנסת העובד, בלא שתעמוד לו זכות שיפוי מידי העובד, עקב סופיות
שומתו של האחרון (ראה ע"א 63/157 פקיד
השומה ת"א נ' א' הרץ, פ"ד יז 1896; וע"א 67/418 דן
בע"מ נ' פקיד השומה, פ"ד כא(2) 730). אולם כיום
נותן סעיף 167(ב) לפקודה מענה לחשש זה, כשהוא מגביל את
סמכות פקיד השומה לערוך למעביד שומת ניכויים למקרים בהם טרם נערכה לעובד שומה
סופית, או שנערכה לעובד שומה סופית, אלא שזו לא כללה את ההכנסה החייבת במס. בשני
המקרים נופל החשש לפגיעה בסופיות שומת העובד (ע"א 89/196 פקיד
שומה ירושלים נ' אמי פרטס בע"מ, פ"ד מז(3)8, בעמ' 12-11). נוכח
הכריכה שעושה הפקודה בין סמכות פקיד השומה לערוך שומת ניכויים לבין זכות השיפוי של
המעביד, מופג החשש מפני פגיעה אפשרית בסופיות שומתו של העובד, כשממומשת זכות
השיפוי של המעביד. לפיכך, משהובטחה זכות השיפוי של המעביד, שב האיזון למשולש
היחסים שבין רשויות המס, המעביד והעובד, מבלי שמתחייב להכיר בתשלום הנוסף לפרעון
חוב המס הריאלי של העובד, כהוצאה.
אכן, אפשר ומן הבחינה המעשית ייתקל המעביד
בקשיים לגבות את חובו מהעובד. אם מן הטעם כי העובד הוא חסר אמצעים, ואם מכך
שבתביעת השיפוי של המעביד, יחליט בית המשפט לפטור את העובד מחובת השבה, כולה או
מקצתה, אם ראה "נסיבות העושות את ההשבה בלתי צודקת", כאמור בסעיף 2 לחוק
עשיית עושר ולא במשפט. אולם במקרים כאלה ודומיהם ניתן יהא לעשות שימוש בסעיף 17(4)
לפקודה, ולראות בחובו של העובד למעביד כחוב אבוד שניתן לנכותו כהוצאה.
סיכומם של דברים: כאשר המעביד אינו מנכה מס
במקור, והוא אינו חולק על גובה הכנסת העבודה הכוללת, שעליו הסכים עם העובד, הוא
אינו רשאי לנכות כהוצאה את שומת הניכויים בתוספת הפרשי ההצמדה והריבית. זאת, כיוון
שעומדת לו זכות שיפוי מן העובד בגין תשלום יתר זה. ואילו באותם מקרים בהם קיימת
מניעה מעשית למימוש זכות השיפוי, ניתן יהא לנכות את ההוצאה הנוספת כולה במסגרת
סעיף 17(4) לפקודה.
המקרה השלישי: הפרת חובת הניכוי עקב דיווח לקוי על
ההוצאה הכוללת עבור תשלום הכנסת עבודה
13. בנוסף לאי ניכוי המס במקור
מצטרף במקרה זה פגם בדווח על היקף הוצאותיו של המעביד, במובן זה שמרכיב המס
אינו מופיע כהוצאה בעת התשלום לעובד. הפרת חובת הניכוי והפרת חובת הדיווח מהוות
עילה לעריכת שומת ניכויים למעביד, לפי סעיף 167 לפקודה,
כשלשומה זו מצטרפים הפרשי הצמדה וריבית. במקרה זה הדיווח הלקוי על שיעור הכנסת
העבודה של העובד גרם לכך שקרן חוב המס הנומינאלית לא דווחה כהוצאה בעת התגבשותה.
לפיכך, קיימת סכנה לגביית מס ביתר מן המעביד בשנה אליה מתייחסת ההוצאה, הן לעניין
שומת הניכויים, הנערכת לפי סעיף 167 לפקודה, והן
לענין הפרשי ההצמדה והריבית המצטרפים לשומה זו.
14. דומני, כי על מנת להמנע מעוות כלכלי זה, ניתן
לנקוט באחת משתי דרכים: דרך אחת, לפתוח את שומת המעביד בשנה בה שולמה הכנסת העבודה
לעובד, ולהגדיל את הוצאתו בשעור ערכה הנומינאלי של שומת הניכויים. כשסביר הוא כי
בעקבות גידול זה בהוצאות יהא המעביד זכאי להחזר מס. דרך אחרת היא, להתיר למעביד
ניכוי תשלום הפרשי ההצמדה והריבית כהוצאה בשומת הכנסותיו, הנערכת בעת פרעון חוב
המס, כשיש להניח שבעקבות ניכוי זה יופחת גובה המס שעל המעביד לשלם. מבין שתי
הדרכים החלופיות יש עדיפות לדרך הראשונה, אשר מבטיחה יותר כי השומה תהא שומת אמת.
בעוד שבדרך השנייה קיים חשש שישתקפו בשומה המאוחרת גם שינויים בנסיבות שחלו לאחר
ארוע המס (כגון: שינוי מדרגות המס), למרות שמבחינה כלכלית אין הצדקה לכך (ראה הצעת
חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 113), התשנ"ז1997-,
ה"ח 2581 עמ' 164).
15. ההגיון הכלכלי הצרוף מוביל, אם
כן, למסקנה כי במקרה בו אנו דנים, קיים חשש לגביית יתר של מס, עקב שחיקת הוצאותיו
של המעביד. אולם האם יש עוגן שבדין כי ההגיון הכלכלי ידחה בשל תקנת הציבור?
בפקודת מס הכנסה לא מצויה הוראה כללית המתירה
להתחשב בתקנת הציבור בקביעת הכנסתו החייבת של נישום. תחת זאת מצויים בפקודה מספר
הסדרים חלקיים בהם הוגבל ניכויה של הוצאה מהשיקול האמור.
סעיף 32(12) וסעיף 32(13) לפקודה
אוסרים ניכויין של ההוצאות הבאות:
"סכומים
ששולמו בעד פעולה האסורה לפי סעיפים 5א ו5-ב לפקודת הטלגרף האלחוטי [נוסח חדש],
התשל"ב1972-"
"תשלומים
ששולמו כתוספת לפי סעיף 179
לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשכ"ח1968-".
עוד נציין כי בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס'
66),
התשמ"ה1985-, הוסף סעיף 32א, שזו
לשונו:
"על
אף האמור בכל דין, לא יותרו לנישום ניכוי הוצאות.... בשל תשלומים שחלה לגביהם חובת
ניכוי במקור, אלא אם כן הוגש לפקיד השומה דו"ח שהנישום חייב בהגשתו...והכל
בצורה מדויקת המאפשרת לפקיד השומה לזהות את מקבל התשלום".
בעקבות פסק הדין בעמ"ה 89/255 (חיים
ניניו נ' פקיד שומה רחובות, שלא פורסם), פורסמה הוראת ביצוע 91/53,
המבהירה את תכליתו של סעיף 32א, ולפיה "אי דיווח על מקבלי
התשלום, או דיווח חלקי, שאינו מאפשר לפקיד השומה לזהות את מקבלי התשלום, מאפשר להם
להתחמק מתשלום מס אמת. סעיף 32א מהווה סנקציה עונשית שתכליתה
קבלת דו"ח מלא המאפשר זיהוי המקבל". בערעור זה איננו נדרשים לשאלת
פרשנותו הראויה של סעיף 32א, שכן סעיף 10(ג) לחוק
המתקן קובע, כי הוראה זו תחול "לגבי תשלומים המבוצעים החל מיום ח' באדר
התשמ"ה (1 במרץ 1985)". מהוראת מעבר זו עולה כי תשלומים
"שלגביהם חלה חובת ניכוי במקור", ושבוצעו לפני 1.3.85 לא
נתפשים ברשתה של הוראת סעיף 32א לפקודה.
16. השאלה המיקדמית היא, האם
ההסדרים החלקיים שבפקודה ממצים את סמכות רשויות המס להתחשב בשיקול של תקנת הציבור
בקביעת הכנסתו החייבת של הנישום?
הלכה פסוקה היא, ששיקולים של תקנת הציבור הם
שיקולים ראויים בתהליך עריכת השומה, ובשמם ניתן לאסור ניכויה של הוצאה. כך,
לדוגמא, נקבע בד"נ 61/22 (קופת מלווה נ'
פקיד השומה, פ"ד יז(1) 533) כי תשלום ריבית
שנתחייב בנק לשלם עקב הפרת הוראות נגיד בנק ישראל בדבר החזקת נכסים נזילים אינו
מותר בניכוי מטעמים של תקנת הציבור.
בסעיף 4 לחוק לתיקון פקודת הטלגרף האלחוטי,
התשמ"ב1982-, תוקנה בעקיפין פקודת מס הכנסה על ידי
הוספת סעיף 32(12). החוק המתקן
הוחק בשל התפשטות נגע הפעלתם של תחנות שידור פירטיות מחוץ למימי החופין של ישראל,
וב"כדי למנוע אנדרלמוסיה בתחום השידורים" (מתוך הצעות חוק, תשמ"א, 388). במצב
דברים זה מוחזק המחוקק כמי שביקש לקבוע הסדר כולל בנושא זה דווקא, ובכללו היבט
המס.
בסעיף 14 לחוק הביטוח
הלאומי (תיקון מס' 51), התשמ"ד1984-, הוסף
סעיף 32(13) לפקודת מס הכנסה, שהובא לעיל. בדברי
ההסבר לתיקון הוסבר כי הצורך בתוספת זו נבע מכך ש"סעיף 32 לפקודת
מס הכנסה קובע שלא יותרו ניכויים בשל הוצאות ותשלומים של החייב במס שפורטו באותו
סעיף. סעיף 47א לאותה פקודה מאפשר ניכוי בשיעור של 75% מדמי
הביטוח ששילם עובד עצמאי למוסד לביטוח לאומי. מוצע לתקן סעיפים אלה, כך שלא יותרו
ניכויים בחישוב הכנסתו החייבת של נישום בשל תשלומים ששולמו כקנס והפרשי הצמדה לפי
חוק הביטוח הלאומי" (הצעות חוק, תשמ"ד, 29).
בנסיבות אלה אין יסוד להניח כי המחוקק בחוקקו סעיף זה ביקש לקבוע הסדר שלילי, על
פיו אין להתיר ניכויה של הוצאה אחרת בשל טעמים של תקנת ציבור. גם כאן מדובר בתיקון
עקיף לפקודה, אשר נדרש כדי לסייג היתר ניכוי ספיציפי.
17. אין לראות, על כן, את הוראות
סעיף 32(12) וסעיף 32(13) לפקודה
כממצים את קשת השיקולים שרשאי פקיד השומה לשקול בבואו לקבוע את הכנסתו החייבת של
הנישום. משקבענו כי השיקול של תקנת הציבור הוא רלוונטי בהליך קביעת הכנסתו החייבת
של נישום, נפנה לבחון אם אלה שוללים את האפשרות לנכות כהוצאה את תשלום הפרשי
ההצמדה והריבית, המצטרפים לשומת הניכויים.
בבואנו לבחון אם יש להתיר ניכוי תשלום הנובע
מאי מילוי הוראת חוק, כשאין בתשלום משום עבירה פלילית (כגון: שוחד), יש לתת את
הדעת בראש ובראשונה לאופי התשלום. כאשר אופיו של התשלום הוא אזרחי-תרופתי, נקודת
המוצא הראויה היא שיש להתיר ניכוי התשלום כהוצאה. אם החיוב בתשלום - לאור אופיו
ומטרתו - לא נועד להכביד על הנישום, אין הצדקה להרע את מצבו על ידי שלילת ניכויו.
ואילו כאשר אופיו של התשלום הוא עונשי-הרתעתי, אין להתיר ניכוי התשלום כהוצאה.
התשלום לא הוטל אלא כדי להכביד על הנישום, וממידת הכבדתו אין לגרוע על ידי מתן
היתר לנכות את התשלום כהוצאה.
באת כוחו המלומדת של המערער הפנתה לדבריו של
השופט ברנזון, בע"א 61/22
הנ"ל, לפיהם:
"התרת
ניכויים של התשלומים הנדונים מההכנסה החייבת במס יכולה רק לסכל את מדיניותו הברורה
של החוק להשיג באמצעים מונטריים את ייצוב המטבע של המדינה. לפיכך, אפילו לפי
הפסיקה האמריקנית המקילה במידת-מה אין להתיר את הניכוי גם אם לא נכנה את התשלום
הנדון קנס ממש. מטעמים שבטובת הציבור אין להתיר ניכוי ממס הכנסה, הוצאה שנעשתה תוך
כדי עבירה על החוק, או שהיא עשויה לסכל מדיניות הנובעת מחוק המדינה או מפעולה
לגיטימית של הממשלה בענין בעל חשיבות ציבורית" (בעמ' 551).
מסופקני, אם מדברים אלה, כשהם נקראים על רקע
מכלול הדברים, ניתן להגיע למסקנה כי טעמים של תקנת הציבור שוללים ניכוי תשלום
אזרחי-תרופתי, כהוצאה. ואף אם יש יסוד למסקנה זו, הרי שהדברים נאמרו אגב אורחא
בלבד, כשאותו ענין סווג התשלום כהרתעתי-עונשי.
18. אופי התשלום מהווה, אם כן,
נקודת מוצא, כשהשאלה היא באילו נסיבות - אם בכלל - ניתן לסטות מן הכלל לפיו מותר
לנכות כהוצאה תשלום תרופתי-אזרחי. בענייננו מתעוררת השאלה אם תיפגע תקנת הציבור
כתוצאה מהתרת ניכוי תשלום אזרחי-תרופתי, שהולדתו בעבירה פלילית, ושאלמלא נעברה
העבירה לא היה תשלום זה בא לעולם.
19. סבורני, כי כאשר עניין לנו
בשומתו של עושה העבירה, יש נסיבות בהן ראוי שדיני המס והדין הפלילי
יקיימו ביניהם איזון פנימי, במובן זה שפועלם של דיני המס יעלה בקנה אחד עם מגמת
הדין הפלילי. החשש הוא מניגוד מגמות בין שתי מערכות הדינים, והעברת מסר כפול
לציבור הנישומים, לפיו מנקודת ראות הדין הפלילי מעורר מעשה הנישום סלידה הראויה
לעונש, ואילו בדיני המס מוכרות "הוצאות המימון" של העבירה הפלילית. עמדה
על כך אורצקי נמיר, באומרה:
"התרת
ניכויה של הוצאה הנובעת מפעילות מסחרית מתוכננת ומחושבת מראש, ומפירה ביודעין את
החוק, תמוטט את אושיות המשפט והמוסר שעליהם מושתתת מערכת המשפט" "הכנסות
והוצאות בלתי - חוקיות בדיני מיסים" (הוצאת סדן, תש"ן) בעמ' 85).
אולם האם גובר כלל זה תמיד על עיקרון היסוד
בדיני המס, שהוא שומת אמת?
הערך החברתי המוגן על ידי עבירות המס הוא
זכותן של רשויות המס בכסף המס, כשאמיתות השומה מהווה ערובה מפני גריעה בלתי מוצדקת
מקופת הציבור. ואילו מנגד, האיסור לנכות תשלום בעל אופי אזרחי-תרופתי בוודאי שהוא
פוגע באמיתות השומה. מכאן, שאם נאסור את ניכויין של הוצאות אזרחיות, שהן תוצר
לוואי לעבירה על חוקי המס, נמצאנו פוגעים באמיתות השומה באמצעים הבאים להגן על
אמיתותה. ספק הוא אם ההגנה על העיקרון של שומת אמת סובלת במקרה כזה שימוש באמצעים
המעוותים שומה זו, במיוחד כשלצד התשלום האזרחי-תרופתי קיימות סנקציות הרתעתיות
(קנסות אזחריים וקנס מינהלי) המספקות את הצורך ההרתעתי.
20. העולה מן האמור, כי ניכוי תשלום הפרשי הצמדה
וריבית מכוח הרישא של סעיף 17 לפקודה אפשרי רק במקרה השלישי, בו הופרה חובת הניכוי
עקב דיווח לקוי על ההוצאה הכוללת עבור תשלום הכנסת עבודה. ואילו במקרה הראשון, בו
לא הועברו לרשויות המס סכומי מס שנוכו, ובמקרה השני, בו הופרה חובת הניכוי בדווח
מלא, לא יותר ניכוי תשלום הפרשי הצמדה וריבית.
21. לא למותר לציין, כי חיזוק נוסף
לדעה שאין להתיר כהוצאה ריבית והפרשי הצמדה ששולמו בגין חוב, בשני המקרים הראשונים
עליהם עמדנו, ניתן למצוא בהוראת סעיף 17(10),
שהתירה ניכוי "ריבית והפרשי הצמדה ששולמו בשל חוב המס שנתחייב בו
הנישום", ובביטולה לאחר מכן. הצורך בהחקת סעיף 17(10) מלמד
כי סעיף 17 רישא מבחינת היקפו הפנימי אינו מתפרס על
תשלום הפרשי הצמדה וריבית הכרוכים בתשלום מס. ואכן, טעם זה לסעיף 17(10) הובא
בדברי ההסבר להצעה לבטלו, בהם נאמר:
"ריבית
והפרשי הצמדה ששילם נישום על הלוואה שלקח לשם תשלום המס, אינם במהותם הוצאה לשם
ייצור ההכנסה ולפי עקרונות הפקודה לא היה צריך להתיר את ניכויים מההכנסה; וכך אמנם
היה המצב החוקי עד לרפורמה של שנת 1975" (הצעת חוק מס הכנסה (ניכויים מיוחדים
בשל אינפלציה) (הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"ב1982-. ה"ח תשמ"ב
עמ' 103 בעמ' 109).
ואם לא די בכך, הרי שבביטול סעיף 17(10) גילה
המחוקק את דעתו כי המרכיב האינפלציוני אינו מותר בניכוי. בדברי ההסבר להצעה לבטל
את סעיף 17(10), הובהר כי:
"הנסיון
שנצטבר במשך שש השנים מאז חוקקה ההוראה האמורה מלמד שהיא מהווה תמריץ שלילי הן
לענין הצהרת אמת והן לענין תשלום המס במועד, שכן הערך הריאלי של המס הולך ויורד
ככל שמאחרים בתשלומו, וככל שהריבית והפרשי ההצמדה המותרים בניכוי גדול יותר"
(שם, בעמ' 109).
מגילוי דעת זה לא ניתן להתעלם בבואנו לדון
בטענה כי יש להתיר לנישום לנכות את הפרשי ההצמדה והריבית המצטרפים לחוב המס. ואכן,
בע"א 88/306 הנ"ל קיבל
בית משפט זה את עמדת בית משפט קמא, לפיה "עם ביטול סעיף 17(10) הושב
המצב לקדמותו, ולכן ריבית והפרשי הצמדה ששילם נישום בגין חוב מס מהווים הוצאה שלאחר
ייצור ההכנסה, ומשום כך אינם מותרים בניכוי" (בעמ' 500).
בעניין זה איני רואה מקום להבחנה, עליה עמדה המשיבה, בין זכות הניכוי של הנישום
עצמו, ובין זכותו של מי שחב בחוב המס של הנישום. להבחנה זו אין כל יסוד בדין,
ומשמעות ההבחנה היא, כי בעוד שלעובד עצמו אין עוד זכות ניכוי, תעמוד הזכות הזאת
למעביד (ראה א' נמדר, לעיל, בעמ' 330).
סעיף 17(א)(1):
הוצאות מימון הלוואה "כפויה"
22. לטענת המשיבה, בא תשלום הפרשי
הצמדה וריבית בגדר סעיף 17(א)(1), כשיש לראות את חוב המס בבחינת
הלוואה כפויה משלטונות המס, שאת הוצאות מימונה יש להתיר בניכוי במסגרת הסעיף
האמור.
טענה זו עלתה בפני בית משפט זה בע"א 88/306
הנ"ל. אולם בית המשפט נמנע מלהביע דעה אם פיגור בתשלום חוב מס הוא בגדר
הלוואה שנטל הנישום מרשויות המס (עמ' 551 מול האות א), מן
הטעם ש"הלוואה" זו אינה משמשת בהשגת הכנסה, כנדרש בסעיף 17(א)(1).
וכך אמר בית המשפט:
"המערערים
מבקשים לנכות כהוצאה את הפרשי ההצמדה והריבית אשר נועדו להגן על קרן המס מפני
שחיקת האינפלציה. הפרשי ההצמדה והריבית שלובים בקרן המס ונובעים מן הפיגור
בתשלומו. כאמור, אין חולקין שסכום המס לעולם לא יוכר כהוצאה, מן הטעם שהמדובר
בתשלום שלאחר ייצור ההכנסה ולא בקשר אליה. הוא הדין בהלוואה שניטלה לצורך כיסוי
חוב מס, שאין בינה לבין ייצור הכנסה כל זיקה. סעיף 17(1)(א) הנ"ל מתיר לנכות
הוצאות ריבית והפרשי הצמדה על הלוואה ששימשה בהשגת הכנסה, ואילו הלוואה
שנועדה לכסות חוב מס אינה יכולה, מעצם טיבה, לענות על הדרישה האמורה. כך היה
בע"א 60/157, 159 [נקיד בע"מ נ' פקיד השומה,
פ"ד יד 2237] (על פי נוסח הפקודה
דאז), וכך בענייננו. המדובר בהלוואה - כפויה או מרצון - שיוחדה לתשלום סכום
המס. ההוצאות בהן עמד הנישום בגינה לא יותרו בניכוי" (בעמ' 551).
23. באת כוחו המלומדת של המערער לא
ביקשה לחלוק על ההנחה לפיה המונח "הלוואה" - מבחינת היקפו הפנימי - כולל
פיגור בתשלום חוב מס (סעיף 19 לסיכומי המערער). כמו כן, לא ביקש
לחלוק על כך שאילו היה המעביד נוטל הלוואה מגורם אחר, זולת מס הכנסה, היה רשאי
לנכותה כהוצאה. אלא שמכך אין לדעתה להסיק שגם הלוואה כפויה הניטלת מרשויות המס
מותרת בניכוי. שכן:
"ראשית,
רשויות המס היו משלימות את החסר, במסותם את רווחיו של המלווה.
שנית,
כאשר קשה או בלתי אפשרי לייחס את כספי ההלוואה דווקא לתשלום המס, שכן ברוב המקרים
כספי ההלוואה מתערבבים עם כספים אחרים, ואז קשה לדעת אלו כספים שימשו בייצור
ההכנסה, ניתן לתאם את הוצאות המימון בגין אותה הלוואה, כפי שיוסבר להלן".
בהמשך היא מציינת כי "גם במקרנו טענה המשיבה בבית
המשפט קמא להחלתו של סעיף זה, ולא נותר לי אלא להסכים לטענה זו, אף שאין בכך כדי
לשנות לגוף המחלוקת. בכל מקרה יש לראות בהוצאות אלה הוצאות מימון שיש לתאמן, הן
לפי הלכת אנג'ל והן לפי סעיף 19 לפקודה. בית המשפט העליון לא נכנס
לעובי הקורה, אך יצא מתוך הנחה, שאכן חל סעיף 17(1)(א)
על הריבית והצמדה שחלים על חובות מס מכח הפקודה, וקבע את ההלכה לפי הנחה זו".
24. אין בידי לקבל את הנחת המערער
כי המונח "הלוואה" כולל גם פיגור בתשלום חוב מס. זאת מנימוקיו של חברי
השופט חשין, עליהם אבקש להוסיף.
הלוואה נוצרת בדין האזרחי בדרך של מפגש
רצונותיהם של המלווה והלווה. ואילו במקרה זה לא ניטלה ה"הלוואה" על דעת
רשויות המס. איני רואה טעם לסטות מעקרונות הדין האזרחי ולקבוע כי רק לצורך דיני
מסים נוצרת הלוואה שלא בדרך של מפגש רצונות. אולם גם אם נניח כי בדיני מיסים יכולה
להיות הלוואה חד-צדדית, גם אז מבטלת החובה החוקית את כוח היצירה של האוטונומיה
הפרטית של הנישום. במלים אחרות, החובה החוקית מפקיעה מרצונו של הנישום, המפר את החובה,
את הכוח המשפטי לחולל שינויים במרחב התפרסותה של החובה. רציונל זה הוא שעמד, בין
היתר, ביסוד הוראת סעיף 30 לחוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג1973-, המורה
שחוזה בלתי חוקי הינו בטל, והוא חל גם על התחייבות חד צדדית. על כן, אין מניעה
להחיל את ההוראה האמורה על פעולות משפטיות חד צדדיות באמצעות סעיף 61(ב) לחוק
החוזים (חלק כללי). העולה מן האמור, שהחובה החוקית המוטלת על שכם המעביד לנכות מס
במקור, ולהעבירו לרשויות המס, שוללת הימנו את הזכות (במובן: כוח) לרכוש מעמד משפטי
של לווה לצורך סעיף 17(א)(1) רק עקב כך שהפר את החובה האמורה.
25. כאמור, לא ביקשה באת כוח המערער
לחלוק על כך שהפיגור בתשלום חוב המס מהווה הלוואה. את ידיה סמכה על ההלכה שנפסקה
בע"א 79/425 (שלמה אנגל
בע"מ נ' פקיד שומה, פ"ד לו(3) 829), לפיה מקום בו
קיים קושי לזהות את השימוש המדויק שנעשה בכספי ההלוואה לא יותר ניכויה. איני סבור
כי המערער יכול למצוא מפלט בהלכה זו. שכן בהנחה - שאיני סבור שיש לקבלה - כי מדובר
בהלוואה, הרי שזו ניטלה מרשויות המס בעת התגבשות חוב המס לצורך פרעון חוב המס.
ובמקרה אשר כזה אין קושי לייחס את ההלוואה לפרעון חוב המס.
26. המערער גם ביקש להבנות מן
ההלכות שנפסקו בע"א 88/360
הנ"ל ובע"א 60/157, 159 (נקיד
בע"מ נ' פקיד השומה, פ"ד יד 2237). אלא שהנדון
אינו דומה לראיה. בע"א 88/360 נדחתה
טענת הנישום שיש להתיר לו ניכוי הוצאות מימון הלוואה, מהטעם ש"הלוואה"
לצורך פרעון חוב מס אינה משמשת בהשגת הכנסה. בע"א 60/157, עליו
נסמך בית המשפט בע"א 88/360, נדון
מקרה בו ניטלה ההלוואה לצורך פרעון חוב המס האישי של הנישום. ואילו במקרה
שבפנינו שימשה ה"הלוואה" לתשלום מרכיב המס בהכנסת העבודה של העובד.
תשלום הכנסת עבודה - לרבות מרכיב המס שבו - נחשב להוצאה המשמשת בהשגת הכנסה.
לפיכך, גם הלוואה שנוטל המעביד לצורך תשלום הכנסת עבודה של העובד, או לפרעון חוב
המס של העובד, (שהוא אחד המרכיבים של הכנסת העבודה של העובד), משמשת ביצירת הכנסה.
מן הכלל אל הפרט:
27. יריעת המחלוקת נפרשה על שני
תשלומים של הפרשי הצמדה וריבית: האחד, בסך 3,912 ש"ח, והשני
בסך 32,993 ש"ח. בנוגע לתשלום הראשון, נראה מתוך הסכמת הצדדים כי
המס נוכה ולא הועבר. לפיכך אין להתיר למשיבה לנכות את תשלום הפרשי ההצמדה והריבית.
התשלום השני בא בגדר המקרה השלישי עליו עמדנו, כששומת הניכויים נערכה בדרך של
גילום, וההגיון הכלכלי תומך, כאמור, בנכוי ההוצאה. בנסיבות אלה יש, לדעתי, להתיר
למשיבה לנכות את תשלום הפרשי ההצמדה והריבית כהוצאה בשנת 1984, או,
לחלופין, לפתוח את שומות ההכנסה שלה בשנים 1985-1982 ולהגדיל בהן את
שיעור ההוצאות כשיעור חוב המס הנומינאלי. בהתאם לסיכום זה הייתי קובע את תוצאות
הערעור.
ש
ו פ ט
הנשיא א' ברק:
1. מעביד משלם שכר עבודה לעובדיו. חובתו על פי
דין, לנכות, בעת תשלום השכר, מס במקור מן השכר ולהעביר את הניכויים לרשויות המס.
המעביד מפר את חובתו בשתי צורות: במקרה אחד, הוא מנכה מס במקור אך אינו
מעבירו לרשויות המס. במקרה השני, הוא אינו מנכה מס במקור על מרכיבים
מסוימים מן השכר וממילא אינו מעביר כל תשלום שהוא לרשויות המס בגין מרכיבים אלה.
פקיד השומה מגלה את ההפרות האמורות ומוציא למעביד שומת ניכויים בגין מרכיבי השכר
מהם לא נוכה מס במקור. המעביד מעביר לרשויות המס את קרן חוב הניכויים בצירוף הפרשי
הצמדה וריבית על פי סעיף 187(ג) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א1961-,
(להלן:- "הפקודה"). האם תשלומי ההצמדה והריבית, שנתוספו לקרן, מותרים
למעביד בניכוי, כהוצאה כנגד הכנסותיו? זו השאלה הניצבת בפנינו בערעור זה. תשובתי
לשאלה זו הינה חיובית. תשלומי ההצמדה והריבית מותרים לניכוי. אעמוד בקצרה על
הטעמים המונחים ביסוד גישתי בכל אחד משני המקרים. מקרה שלישי - אי ניכוי מס במקור,
תוך דיווח אמת של המעביד על הכנסתו - אינו מתעורר במקרה שלפנינו.
המקרה הראשון: ניכוי מס במקור ואי העברת הניכויים
2. במקרה זה ניכה המעביד מס במקור, הוא לא העביר
את ניכוי המס לשלטונות המס. הקרן הנומינלית של חוב הניכויים שנשארה בידו, בצירוף
הפרשי ההצמדה והריבית שקולה ריאלית לחוב הניכויים שלא הועבר כערכו ביום הניכוי.
בעת העברת חוב הניכויים הנומינלי בצירוף הפרשי ההצמדה והריבית לרשויות המס, הוא
מעביר את הערך הריאלי של הוצאה שכבר נוכתה על ידו מהכנסתו. אין להתיר לו ניכוי של
אותה הוצאה פעמיים. אכן, אם בתאריך פלוני ניכה נישום הוצאה מסוימת, אין להכיר לו
בניכוי אותה הוצאה בערכים ריאליים בתאריך אלמוני. עד כאן מוביל הניתוח למסקנתם של
חברי, השופט א. גולדברג והשופט מ. חשין, כי הפרשי ההצמדה והריבית אינם מותרים
למעביד בניכוי כהוצאה. עם זאת, מתעורר קושי, עליו עמד חברי, השופט מ. חשין. הקושי
הוא זה: על קרן הניכויים הנומינלית צמחו פירות במהלך עיכוב העברת כספי הניכויים.
על פירות אלה שילם המעביד מס הכנסה. בנסיבות אלה, מן הראוי להכיר בעלויות ההחזקה
של הקרן- קרי, הפרשי ההצמדה והריבית- כהוצאה מוכרת בניכוי, שאם לא כן יוטל מס
כפול על אותה הכנסה. כדי למנוע מיסוי כפול, יש להתיר למעביד ניכוי הפרשי ההצמדה
והריבית כהוצאה. מכאן, מתבקשת המסקנה, כי הפרשי ההצמדה והריבית בסך 3,912
ש"ח, שהמשיבה תבעה הכרה בהן כהוצאה בדו"ח שהגישה לשנת המס 1983 מוכרים
בניכוי כהוצאה.
המקרה השני: אי ניכוי מס במקור ואי העברתו
3. במקרה זה המעביד לא ניכה מס במקור, וממילא לא
העביר כל תשלום לרשויות המס. אם השומה תפתח, יוכל המעביד לבצע את הניכוי הנכון של
הקרן. בעשותו כן, חוזרים אנו למקרה הראשון - ניכוי מס במקור ואי העברת הניכויים -
אשר תוצאתו הינה כפי שראינו - בשל הצורך למנוע כפל מיסוי - הכרה ביכולתו של המעביד
לנכות מהכנסותיו כהוצאות את הפרשי ההצמדה והריבית שהעביר לשלטונות המס. נותר המקרה
בו השומה אינה נפתחת מחדש, המעביד שילם מבחינתו שלו מס יתר, שכן הוא לא ניכה את
סכומי המס במקור מהכנסתו. הוא חויב גם בהעברה לשלטונות המס של סכום המס שהיה עליו
לנכות ולא ניכה בצירוף הפרשי הצמדה וריבית. השאלה הראשונה היא, האם זכאי המעביד
להחזר מס היתר? תשובתי היא בשלילה. מס היתר שולם אך ורק עקב התנהגותו של המעביד
ואי ניכויו של מס במקור, ואין לו להלין אלא על עצמו. בכך, מסכים אני עם חברי השופט
מ. חשין ומטעמיו. השאלה השניה היא, אם הוא רשאי לנכות את הפרשי ההצמדה והריבית
מהכנסתו החייבת במס? תשובתי היא בחיוב. קרן חוב הניכויים היא חלק ממשכורתו
("ברוטו") של העובד המוכרת בניכוי. המעביד זכאי לנכות ההוצאה בערכה
הריאלי, קרי, קרן חוב הניכויים בצירוף הפרשי ההצמדה והריבית. כשם שאין להכיר
בתאריך אלמוני בניכוי הוצאה שכבר נוכתה בתאריך מוקדם יותר, כך אין לשלול ניכוי
הוצאה בערכים ריאליים בתאריך אלמוני, אם בתאריך פלוני לא נוכתה ההוצאה, על אף
שזכאי היה הנישום לניכוי ההוצאה האמורה. במקרה זה, להבדיל מהמקרה הראשון, בצד
חובתו של המעביד כלפי רשויות המס להעביר אליהם את קרן חוב הניכויים בצירוף הפרשי
הצמדה וריבית, עומדת לו הזכות לנכות הוצאה מוכרת בניכוי שלא נוכתה בשנה הרלבנטית.
המסקנה המתבקשת מכאן הינה, כי הפרשי ההצמדה והריבית בסך, 32,993 ש"ח, שהמשיבה
תבעה להכיר בהם כהוצאה בדו"ח שהגישה לשנת המס 1984 מוכרים בניכוי כהוצאה, בין
אם נפתחה השומה ובין אם לאו. למסקנתי זו הייתי מגיע גם מן הטעם שעמד ביסוד גישתי
במקרה הראשון, קרי, מניעת מיסוי כפול. שכן, קרן חוב הניכויים, שהמשיבה אמורה היתה
לנכות במקור ממרכיבים מסוימים משכר עובדיה ולהעביר לרשויות המס, נשארה בידיה.
הפירות שצמחו למשיבה על קרן זו, חוייבו במס. בנסיבות אלה, כדי למנוע מיסוי כפול,
יש להתיר למעביד ניכוי עלויות ההחזקה של הקרן שהצמיחה את הפירות, קרי, את הפרשי
ההצמדה והריבית בסך 32,993 ש"ח שהמשיבה תבעה להכיר בהם בדו"ח שהגישה
לשנת המס 1984.
שיקולים של תקנת הציבור
4. מסקנתי הינה איפוא כי בשני המקרים - הן במקום
שהמעביד ניכה המס במקור ולא העבירו לשלטונות המס והן במקום שהמעביד כלל לא ניכה את
המס במקור וממילא לא העבירו לשלטונות המס - הפרשי ההצמדה והריבית שמשלם המעביד (על
פי סעיף 187(ג) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א1961-) בגין חוב הניכויים,
מותרים לו בניכוי כהוצאה. האם תוצאה זו משתנה לאור שיקולים של תקנת הציבור? תשובתי
היא בשלילה. תשלומי ההצמדה והריבית אינם בעלי אופי עונשי. תפקידם לשמור על הערך
הריאלי של החוב. העובדה שחיובי ההצמדה והריבית נבעו מהפרה של הוראות הפקודה אינה
הופכת אותם, בשל כך בלבד, להוצאה בלתי חוקית שאינה מותרת בניכוי. הדבר תלוי
בנסיבות ההוצאה (ראה ע"א 507/58 אוצר לאשראי של הפועל המזרחי, אגודה הדדית
בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, תל-אביב, פ"ד טו 2217,
2213). בערעור שלפנינו ליקויי הדיווח והניכויים נבעו בעיקרם ממחלוקת בין המעביד
לפקיד השומה בדבר הכללת רכיבים מסויימים מן השכר, כגון אש"ל מנהלים, החזקת
רכב לעובדים, השתלמות לעובדים, ארוחות לעובדים, בהכנסת העבודה של העובדים. לדעתי,
אין לקבוע כי ליקויי הדיווח, בנסיבות אלה, פוסלים את ניכוי ההוצאה.
נ ש י א
ההכרעה
משנחלקנו בדיעותינו לגבי האירועים השונים
שהובאו לפנינו לדיון ולהכרעה, נסכם את דברינו בקצרה.
אשר לאירוע הראשון, בו ניכתה המשיבה מס במקור
אך לא העבירה את הניכויים לרשויות המס: החלטנו - בדעת רוב של השופטים מ' חשין וא'
גולדברג, נגד דעתו החולקת של הנשיא א' ברק - שלא להכיר בהפרשי ההצמדה והריבית בסך
של 3,912 ש"ח, כהוצאה מוכרת בדו"ח שהגישה המשיבה לשנת המס 1983.
אשר לאירוע השני, בו לא ניכתה המשיבה מס במקור
על מרכיבים מסויימים של השכר ששילמה לעובדיה (וממילא לא העבירה כל תשלום לרשויות
המס בגין מרכיבים אלה): החלטנו - בדעת רוב של השופטים מ' חשין וא' גולדברג, נגד
דעתו החולקת של הנשיא א' ברק - כי אם תיפתח השומה, לא יוכרו הפרשי ההצמדה והריבית
בסך 32,993 ש"ח כהוצאה בדו"ח שהגישה המשיבה לשנת המס 1984. ואילו אם לא
תיפתח השומה, החלטנו - בדעת רוב של הנשיא א' ברק והשופט א' גולדברג, נגד דעתו
החולקת של השופט מ' חשין - כי הפרשי ההצמדה והריבית בסך 32,993 ש"ח יוכרו
כהוצאה בדו"ח שהגישה המשיבה לשנת המס 1984.
הכרעותינו עניינן בדו"חות לשנים 1983
ו1984-. לא מצאנו לנכון להחיל את החלטתנו על הדו"ח לשנת 1985, שעניינו
הספציפי לא עלה לפנינו להכרעה.
ניתן היום, ל' בכסלו תשנ"ח (29.12.97).
נ ש י א ש ו פ ט ש
ו פ ט
העתק
מתאים למקור
שמריהו
כהן - מזכיר ראשי
90004380.G02