בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א
4255/98
בפני: כבוד הנשיא א' ברק
כבוד
השופטת ט' שטרסברג-כהן
כבוד
השופט א' ריבלין
המערערת: שופרסל בע"מ
נגד
המשיבה: מדינת
ישראל - אגף המכס והבלו
ערעור
על פסק דין של בית המשפט המחוזי
בתל-אביב-יפו
מיום 21.5.98 בה"פ 422/95
שניתן
על ידי כבוד השופט ד"ר ג' קלינג
תאריך
הישיבה: כז' בשבט תש"ס (3.2.2000)
בשם
המערערת: עו"ד יגאל דורון
בשם
המשיבה: עו"ד משה גולן
פסק-דין
השופט א' ריבלין:
חברה ציבורית הנפיקה אגרות חוב להמרה. להבטחת
התחייבויותיה על פי אגרות החוב, היא חתמה על שטר נאמנות לפיו היא שיעבדה את נכסיה
בשיעבוד צף. שטר הנאמנות בוייל כחוק. אגרות החוב הומרו למניות והחברה ערכה בגינן
דו"ח הקצאת מניות. האם פטור היה דו"ח הקצאת המניות מביול על פי חוק מס
הבולים על מסמכים, התשכ"א1961- (להלן: החוק) כנוסחו במועדים הרלבנטיים? זו
השאלה שניצבת להכרעה במקרה זה.
העובדות
1. המערערת הנפיקה (ביום 15.9.87) אגרות חוב
להמרה במחיר של 0.95 ש"ח לכל 1 ש"ח ערך נקוב. לשם הבטחת התחייבויותיה על
פי אגרות חוב אלה, וכמצוות הוראת סעיף 35ב' לחוק ניירות ערך, התשכ"ח1968-,
(להלן: חוק ניירות ערך), מינתה המערערת, קודם להנפקה (ביום 13.9.87), נאמנים
למחזיקים בתעודות ההתחייבות. בשטר הנאמנות שיעבדה המערערת את כל נכסיה בשיעבוד צף.
השטר הוגש לביול לרשויות המס, כשמצורף לו נוסח של אגרת חוב, והמערערת שילמה בגינו,
באותו מועד, מס בולים בסכום של 117,000 ש"ח.
במועדים שונים, בין השנים 1990 עד 1992,
הומרו, כל אגרות החוב שהונפקו, במניות. בגין כל הקצאה של מניות הוצא דו"ח
ובגינו שילמה החברה מס בולים. שיעור המס נקבע על פי הערך הנקוב של אגרות החוב
המקוריות, כשהוא צמוד למדד המחירים לצרכן, כפי שנשתנה בתקופה שחלפה מיום הנפקת
אגרות החוב ועד ליום הקצאת המניות.
ביום 22.5.94 פנתה המערערת לרשויות המס, בבקשה
כי ישיבו לה את מס הבולים ששילמה על דו"חות הקצאת המניות, בטענה שהיתה פטורה
מתשלום המס בגינם בשל ששילמה כבר מס בולים עובר להנפקת אגרות החוב. את טענתה זו
סמכה המערערת על הפטור שהיה קבוע אז בתוספת ב' לחוק. הוראת סעיף 11(ב) לתוספת
(להלן: סעיף 11(ב)) העניקה פטור ממס לדו"ח על הקצאת מניות תמורת אגרות חוב,
באותה חברה, "אם אגרות החוב היו מבוילות כדין".
משנדחתה בקשתה זו, בנימוק שאגרות החוב לא
בויילו, וכי שטר הנאמנות לבדו בוייל, פנתה המערערת בתובענה, על דרך של המרצת
פתיחה, לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (ה"פ 422/95). בתובענה השיגה הן על
החיוב במס והן על שיעור החיוב.
2. הסעדים להם עתרה המערערת בבית המשפט קמא היו
סעדים חלופיים. בקשתה האחת היתה כי בית המשפט יצהיר כי דו"ח הקצאת המניות,
שבא בעקבות המרת אגרות החוב, פטור, מכוח סעיף 11(ב), ממס בולים, ולפיכך היא זכאית
להחזר המס ששילמה. בקשה זו תלתה המערערת בארבע אלה: לשיטתה, הפרשנות הראויה להוראת
סעיף 11(ב) היא, כי מששולם מס בולים, בגין שטר הנאמנות שנערך עובר להנפקת אגרות
החוב להמרה, פטור מביול דו"ח הקצאת המניות הנערך בעת המרת האגרות. כל פרוש
אחר יביא, לדעתה, למיסוי כפול. ומכל מקום, כך טענה, נועד מס הבולים שנגבה ממנה,
ביום 13.9.87, לשמש הן לביול שטר הנאמנות והן לביול אגרות החוב. טענה זו היא סומכת
בין השאר, על העובדה שנוסח של אגרת החוב נספח לשטר הנאמנות, וכי בעת שהשטר בוייל,
הוצא מטעם המשיבה, מסמך הנושא על גבו את הכתוב "שטר נאמנות", וגם את
הרישום "ביול אג"ח רשומות על שם". ברישום זה, כך נטען, יש משום
הודאת בעל דין כי גם אגרות החוב בוילו.
זאת בפיה ועוד זאת: אליבא דהמערערת, שטר
הנאמנות, שנערך על ידה, איננו שטר נאמנות, כמובנו בסעיף 10 לתוספת א' לחוק (להלן:
סעיף 10), בנוסחו הקודם עד שממילא המס ששולם על ידה - בגין אגרות החוב שולם, ולא
בגין השטר. נוכח תשלום מס הבולים בגין אגרות החוב, כך הוסיפה וטענה המערערת, פטור
הדו"ח על הקצאת המניות ממס בולים, לאור הוראת סעיף 11(ב). תנאי לפטור הקבוע
בסעיף 11(ב) הוא, כאמור, שאגרות החוב, שהומרו במניות, היו מבויילות כדין. תנאי זה
עומד ביסוד טענתה האחרונה של המערערת. לדעת המערערת פטורים דו"חות ההקצאה של
המניות מביול, אפילו לא שולם, בפועל, מס בגין אגרות החוב, זאת כיוון שיש לקרוא את
התיבות "מבויילות כדין" הכתובות בסעיף 11(ב), והמתייחסות לאגרות החוב,
כאילו דוברות הן גם באגרות חוב הפטורות מביול - בשל ביול שטר הנאמנות - או באגרות
ששיעור הביול בגינן "הוא אפס".
הסעד האחר שהמערערת עתרה לו הוא כאמור סעד
חלופי. לטענתה היה חישוב המס שגוי. לא היה מקום, כך היא סבורה, להוסיף, לצורך
החיוב במס, הפרשי הצמדה על הערך הנקוב של אגרות החוב שהומרו במניות.
פסק הדין של בית המשפט המחוזי
3. בית המשפט המחוזי דחה את תביעת המערערת על שני
ראשיה. בית המשפט מאן לקבוע כי תשלום מס הבולים בגין שטר הנאמנות פוטר את המערערת
מן החובה לבייל את דו"חות הקצאת המניות, שהוצאו בעת ההמרה, ודחה את הטענה כי
מס הבולים ששילמה המערערת, עם חתימת שטר הנאמנות, שולם גם בגין אגרות החוב. שטר
הנאמנות, כך קבע, עונה על הגדרת סעיף 10, כנוסחו אז. ההגדרה מפנה אמנם, מצדה,
להוראות שבפקודת החברות, שעניינן אגרות חוב המובטחות במשכנתא על מקרקעין אולם שטר
הנאמנות - כך פסק - בא להבטיח את אגרות החוב, בשיעבוד צף על נכסי החברה, ואלה
כוללים גם מקרקעין. כיוון שכך, ומשחוייב השטר כדין במס בולים, פטורות אגרות החוב ממס,
כאמור בסעיף 5(ו) לתוספת ב' לחוק, ואין לומר כי שולם מס בגינן. משלא שולם המס בגין
אגרות החוב אין לפטור ממס את דו"חות ההקצאה של המניות.
באשר לסעד החלופי שנתבע על ידי המערערת, קבע
בית המשפט המחוזי, כך:
"סעיף
11(א) לתוספת קובע גם חלופה, של ביול על פי 'הערך הנקוב של המניות שהוקצו', שזו
הדרך שבה הלכה המשיבה. על פי סעיף 6 לחוק מס בולים 'אם אפשר לסווג מסמך באופן
שיחולו עליו שיעורי מס שונים, יחול המס הגבוה ביותר'. לכן בדין בחרה המשיבה בדרך
שאיפשרה את גביית המס הגבוה"
התוצאה היתה שנדחתה גם תביעתה החלופית של
המערערת. מכאן הערעור שבפנינו.
הטענות בערעור
4. המערערת חוזרת על טענותיה, כפי שהועלו בבית
המשפט קמא. היא שבה ומבקשת לפטור אותה מן החיוב במס בולים, בגין דו"ח הקצאת
המניות, ולהורות למשיבה להשיב לה את המס ששילמה. לחילופין, היא מבקשת לערוך את
חישוב המס, מחדש, על פי הערך הנקוב של אגרות החוב, ללא תוספת הפרשי הצמדה.
המשיבה, מנגד, תומכת בקביעותיו של בית המשפט
המחוזי, לעניין חיוב דו"חות ההקצאה של המניות, במס בולים. באשר לדרך חישוב
המס, מסכימה המשיבה כי "טעה בית המשפט קמא בנימוק שקיבל לצורת חישוב
המס" (עמ' 6 לסיכומי המשיבה), אך מוסיפה וטוענת שאין להתערב בתוצאה אליה הגיע
וכי ראוי להצדיקה בנימוק אחר. התמורה, שנתנו מחזיקי אגרות החוב, בגין המניות
שהוקצו להם, אינה אלא אגרות החוב עצמן, כך מסבירה המשיבה, ושוויין של אלה, ביום
ההקצאה, הוא כערכן הנקוב בתוספת הפרשי הצמדה מיום הנפקת אגרות החוב ועד ליום הקצאת
המניות.
לבסוף, טוענת המשיבה, כי אף אם יתקבלו טענות
המערערת, הרי שהיא זכאית להשבת סכום המס, שנגבה במשך שלוש השנים שקדמו למועד
פנייתה לשלטונות המס, קרי בין התאריכים 22.5.91 ו22.5.94- בלבד - זאת, לאור הוראת
ההתיישנות הקבועה בסעיף 6 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר),
התשכ"ח1968-. לאור התוצאה אליה אני מגיע מתייתרת ההכרעה בטענה אחרונה זו.
החיוב
5. מס הבולים מוטל מכוח הוראת סעיף 2 לחוק הקובעת
לאמור:
"מסמך
מהמסמכים המפורטים בתוספת א', ... , יהא חייב מס בולים (להלן - המס) בסכום או
בשיעור שנקבעו בתוספת א'".
בין המסמכים אותם מונה תוספת א' לחוק, כנוסחה
במועד הצריך לערעור זה, אנו מוצאים:
"5.
אגרת חוב כמשמעותה בפקודת החברות -
(א) בסדרות:
(1) אגרות חוב על
שם:
(א) אם הערך כולו
נקוב בסכום מסויים
1 שקל חדש
לכל 100 שקלים חדשים.
...
10. שטר נאמנות כמשמעותו
בסעיף 124 לפקודת החברות:
(1) אם פורטו
בנפרד בשטר הנאמנות סך כל הסכומים הנקובים של אגרות החוב על שם ...
1 שקל חדש לכל
100 שקלים חדשים.
11. (א) דו"ח על
הקצאת מניות כאמור בסעיף 93 לפקודת החברות...
1 שקל חדש לכל
100 שקלים חדשים מהתמורה או משווי התמורה, שניתנו או שהתחייבו לתת בעד המניות
שהוקצו או מהערך הנקוב של המניות שהוקצו, הכל לפי הסכום הגבוה יותר".
מן ההוראות האלה, כשהן לבדן ולעצמן, עולה כי
שלושת המסמכים, נשוא המחלוקת כאן, שטר נאמנות, כמשמעותו בסעיף 124 (דאז) לפקודת
החברות, אגרת חוב, ודו"ח הקצאת מניות, חייבים כולם במס בולים.
אלא שבצד הוראות החיוב האלה נקבעה הוראת פטור,
בסעיף 4 בחוק, לאמור:
"4.
המסמכים המנויים בתוספת ב' יהיו פטורים ממס על אף האמור בסעיף 2...".
תוספת ב' מונה, את המסמכים הפטורים ממס ואת
תנאי הפטור המוענקים להם. לענייננו, חשובות ההוראות שהיו קבועות, באותה עת, בסעיף
5 ובסעיף 11 לתוספת:
"5.
(ו) איגרת שהוצאה לפי שטר נאמנות, כאמור בסעיף 10 לתוספת א' שבוייל כדין לפי אותו
סעיף, ובלבד שהפטור לפי סעיף קטן זה יחול רק על אותן אגרות החוב שסכום המס החל על
כולן, לפי סעיף 5 לתוספת א', אינו עולה על סכום המס שבוייל בו שטר הנאמנות.
11.
(ב) דו"ח על הקצאת מניות תמורת איגרות חוב באותה חברה, אם איגרות החוב היו
מבויילות כדין".
6. למקרא הוראות החיוב ולמקרא הוראות הפטור,
עולה, כי מן העת בה שולם מס בולים על איגרת חוב להמרה, בשל החיוב הקבוע בסעיף 5
שבתוספת א', קם פטור ממס בולים לדו"ח הקצאת המניות, מכוח הוראת הפטור שבסעיף
11(ב) לתוספת ב'. וכן: כל אימת שמשולם מס בולים בגין שטר נאמנות, מכוח החיוב הקבוע
בסעיף 10 לתוספת א', ניתן פטור ממס הבולים לאיגרות החוב שהוצאו בעקבות שטר
הנאמנות, ובלבד שהפטור יחול רק על אגרות החוב, שסכום המס החל על כולן, אינו עולה
על סכום המס שבוייל בו שטר הנאמנות (סעיף 5(ו) לתוספת ב'). ועוד אנו למדים, כי
בעוד שהפטור הניתן לדו"ח הקצאת מניות אינו מוגבל, לכאורה, לשיעור המס ששולם
בגין אגרות החוב, מוגבל הפטור ממנו נהנות אגרות החוב לסכום המס שבוייל בו שטר
הנאמנות.
השאלה הצריכה מענה בענייננו, היא, כאמור, אם
יש בהוראות אלה כדי ללמד, כטענת המערערת, כי מששולם מס בולים על שטר נאמנות,
ולפיכך, ובשל הפטור שבסעיף 5(ו) לתוספת ב', לא שולם מס על אגרות החוב, קם פטור
ממס לדו"ח הקצאת המניות, או, שמא, כטענת המשיבה, חייב דו"ח הקצאת המניות
במס בשל הפטור ממנו נהנות אגרות החוב.
נראה כי אין מנוס, במקרה זה, לאור הוראת החוק,
כפי שהיו בתוקף במועד החיוב, מלדחות את עמדת המערערת.
הפטור
7. סעיף 11(ב) מתנה, על פי לשונו, את הפטור מביול
דו"ח הקצאת המניות, בכך שאגרות החוב "היו מבויילות כדין". אין ספק
כי, במקרה שלפנינו, לא בויילו אגרות החוב. טענתה של המערערת כאילו בויילו האגרות
אגב ביול שטר הנאמנות אין בה ממש. שטר הנאמנות, אינו נושא עמו את אגרות החוב. כל
שהיה מצורף לו היה אך נוסח של אגרת החוב. שטר הנאמנות בויל, ואגרות החוב, שהונפקו
לאחר שנערך השטר, לא בויילו.
אין לקבל גם את הטענה האחרת שבפי המערערת
כאילו עמדו אגרות החוב בחובת הביול לאחר שנקבעה להן שומה בשיעור "אפס".
ביול שטר הנאמנות פטר את המערערת מביול אגרות החוב ופטור זה אינו שקול כנגד חיוב
ואף לא כנגד "חיוב של אפס". מיסמך הפָטוּר ממס אינו בא בגדר מסמך
"נושא בולים כחוק", אף אם הוטבעה עליו חותמת המאשרת עובדה זו. (ע"א
194/60 אוצר השלטון המקומי בע"מ נ' הממונה על מס בולים, פ"ד יד
2162, 2164). ממילא אין לקבל את הטענה האחרת שמעלה המערערת כאילו הכתוב על שטר
הנאמנות, מהווה "הודאת בעל דין", מטעם המשיבה, כי אגרות החוב נושאות
ביול. גם לגוף הדברים, אין ללמוד מן המסמך, שהנפיקה המשיבה, כי אגרות החוב בויילו.
נהפוך הוא: מן המסמך עולה כי המערערת חוייבה בגין מס הבולים החל על השטר ולא חויבה
בגין ביול אגרות חוב. כיוון שכך, ומשלא שולם מס בגין אגרות החוב, חייבים
הדו"חות שנערכו בגין הקצאת המניות, במס בולים.
8. התוצאה המתבקשת מנוסח החוק, כפי שהיה במועד
החיוב, מעוררת קושי.
שתי תוספות לו לחוק - זו המחייבת וזו הפוטרת.
תוספת א', מפרטת את המסמכים בגינם מוטל מס בולים, מכוח סעיף 2 לחוק, והיא נוקבת גם
בשיעורי המס המוטלים על אותם מסמכים. תוספת ב' מונה את המסמכים הזוכים לפטור, מכוח
הוראת סעיף 4 לחוק. שתי התוספות אינן מנוכרות זו לזו. חיוב שבאחת גורר אחריו,
במקצת מן המקרים, פטוֹר - באחרת. כך, על פי הנוסח דאז, פוטר הביול של שטר הנאמנות,
את אגרת החוב, שהוצאה לפי השטר, ממס הבולים. וכך פוטר ביול אגרות החוב עצמן, את
דו"ח הקצאת המניות שהונפקו בתמורה לאותן אגרות - מביול. שלושה גורמים שימשו
במאזן זה - שטר נאמנות, אגרת חוב להמרה ודו"ח על הקצאת מניות. השלושה מבטאים
זיקה כפולה, זו שבין שטר הנאמנות לבין אגרת החוב, וזו שבין אגרת החוב לדו"ח
הקצאת המניות. חיוב המסמך האחד - פוטר את האחר ממס. לכאורה אמורות, תוצאותיה
השתיים, של הזיקה האמורה, להקים את השלישית: כיוון שביול שטר הנאמנות פוטר את
אגרות החוב מביול, ואלה מצידן - אם בויילו - פוטרות את דו"ח הקצאת המניות
מביול, אמורה היתה המשוואה המתבקשת להוביל לכלל מסקנה על פיה אמור ביול המסמך
הראשון, להביא גם לפטור מביול המסמך האחרון באופן שתמיד ובכל מקרה מסמך אחד בלבד
יהא חייב במס, לפי השיעור המירבי. אלא שתוצאה זו, המתבקשת לכאורה מהגיונם של
דברים, אינה מתיישבת עם הוראות החוק - בנוסחו במועד החיוב.
9. המערערת סבורה שעם התוצאה הזו אין להשלים.
לטענתה, בשל התוצאה הזו, משתנה החיוב במס בהתאם לסדר הזמנים של ביול המסמכים: אם
שולם תחילה המס על אגרות החוב, יקום למעשה פטור, כמעט מלא, מביול שטר הנאמנות
בהיותו "מסמך נוסף", כמובנו בסעיף 9 לתוספת א' ובסעיף 9 לתוספת ב'; או
אז לא יהא גם צורך לשלם מס בולים על דו"ח הקצאת המניות לאור הוראתו המפורשת
של סעיף 11(ב). לעומת זאת, כך היא מוסיפה וטוענת, מקום בו שולם המס תחילה בגין
שטר הנאמנות שנערך מכוח החובה האמורה בחוק ניירות הערך, קם הצורך לשלם את המס גם
על דו"ח הקצאת המניות. שוני זה מביא להסדר לא אחיד שבמסגרתו משולם, במקרה
האחד, מס בולים על אגרות החוב לבדן, ובמקרה האחר - משולם המס על שטר הנאמנות ועל
דו"ח הקצאת המניות גם יחד.
המדינה טוענת, לעומתה, כי אין זו אלא מצוות
המחוקק ואותה יש לקיים. ואכן, הוראות החוק, כנוסחן אז, ברורות, ולשונן אינה מותירה
מקום לפרוש אחר. הוראות החיוב והסדרי הפטור, מפורשים בלשון שאינה משתמעת לשתי
פנים. הנוסח אמנם אינו סדור ושיטת החקיקה סבוכה, אך התוצאה העולה מן הכתוב היא חד
משמעית. משחוייב שטר הנאמנות כדין במס בולים, פטורות אגרות החוב ממס ואין לומר כי
שולם מס בגינן. משלא שולם מס בולים בגין אגרות החוב שוב אין דו"חות הקצאת
המניות פטורות ממס. אף בהנחה כי ההיפותזה לה טוענת המערערת אפשרית, וכי עמדה בפניה
הברירה לבייל תחילה את אגרות החוב ובעקבותיהן את שטר הנאמנות - והכל קודם לפניה של
הרשות לניירות ערך לאשור ההנפקה - לא היה בכך כדי להועיל לה. "לא מה שנישום
יכול היה לעשות ולא עשה, אלא רק מה שהוא עשה קובע את מצבו ואת דינו מבחינת
המס" (ע"א 521/65 ון הרטן מפעלי מתכת בע"מ (בפירוק) נ' פקיד
השומה תל-אביב, פ"ד כ(3) 625, 626).
התוצאה כשלעצמה מתיישבת עם תכליתו של החוק.
חוק מס הבולים בא למסות מסמכים ולא עסקות (ע"א 99/76 וינברג נ' מדינת
ישראל, פ"ד ל(3) 445). החיוב, מכוח סעיף 2 לחוק, עשוי שיוטל על מסמכים
אחדים אפילו כרוכים הם כולם בעסקה אחת. עסקה אחת עשויה להניב מסמכים אחדים,
החייבים כולם במס, כגון: הסכם, חשבון וקבלה, כאמור בהוראות הסעיפים 17, 18 לחוק
ובהוראת סעיף 2 לתוספת א' לחוק. עתים נדרש החוק עצמו למתן הקלות מסוימות ממס, מקום
בו חייבים במס מסמכים אחדים, הנערכים באותו עניין עצמו, אלא שהקלות אלה, עצמן, הן
הנותנות כי הכלל הוא שהמס נסמך על המסמך ולא על העסקה. מוטב היה לו הציב המחוקק,
במקרה זה, הסדר עקיב, המבטיח כי תכנון המס לא יהא מותנה בסדר בו מושטות, לעברו של
גובה המס, הידיים האוחזות במסמכים השונים. אך משהמצוי, אפילו אינו ראוי, אינו סובל
פרוש לבד מן הפירוש הדווקני - יש לתת לו נפקות.
נוסח חדש
10. בינתיים, לאחר מועד החיוב נשוא הערעור, נשתנו
ההוראות שבתוספת א' ובתוספת ב' לחוק. ההוראות דהיום משנות אמנם מסדרי הפטור, אך
התוצאה, בסופו של יום, דומה. גם על פי ההסדר דהיום עשוי סדר הזמנים של הצגת
המסמכים לביול לשנות מנטל המסוי. אם אכן מבוייל שטר הנאמנות תחילה, כי אז הן לפי
ההסדר הקודם והן לפי ההסדר החדש חייבים שני מסמכים בביול. צו מס הבולים על מסמכים
(שינוי תוספות א' וב' לחוק), התש"ס1999- (קובץ התקנות 6005 התשל"ז1975-)
(להלן: "התיקון"), מיום 25.10.99, התשכ"ח1968- הורה על מחיקת סעיף
5(ו) מן התוספת השניה. בכך בוטל הפטור ממס בולים בגין אגרת חוב שהוצאה לפי שטר
נאמנות ששולם בגינו מס בולים כדין. בסעיף 10(ד) לתוספת השניה הוסף פטור ל"שטר
נאמנות בדבר הנפקת אגרות חוב ובלבד שאגרות החוב בויילו כדין בהתאם להוראות סעיף 5
לתוספת א' ושהפטור לפי סעיף זה יחול עד לסכום המס ששולם בגין אגרות החוב".
סעיף 11(ב) לתוספת ב', גם הוא תוקן, והפטור על דו"ח הקצאת המניות, עם המרת
אגרות החוב, הוגבל עד לסכום המס ששולם בגין אגרות החוב.
אמרו מעתה: ביול שטר הנאמנות שוב אינו פוטר את
אגרות החוב ממס. גם הוראת סעיף 9 לתוספת לא משנה מתוצאה זו, שהרי אגרות החוב אינן
"מסמך נוסף", בהשוואה לשטר הנאמנות, משאינן באות להבטיח התחייבות שבו.
משאלה אינן פטורות, קם פטור לדו"ח הקצאת המניות, עד לסכום המס ששולם בגין
אגרות החוב. במקרה זה מבויילים שני מסמכים - שטר הנאמנות ואגרות החוב. לעומת זאת,
ביול אגרות החוב תחילה פוטר, מצדו, את שטר הנאמנות מביול, וגם דו"ח הקצאת
המניות פטור אז מביול; במקרה זה מבוייל אך מסמך אחד. ושוב בפנינו הסדר בלתי עקיב
המותיר בעינו את הקושי עליו הצביעה המערערת; ממילא אין אנו רשאים לומר כי התיקון
בחוק בא ללמד כי הקושי לא נתקיים בעבר, כשם שאין בידינו לומר כי התיקון בא להכריז
כי הקושי חלף בינתיים מן העולם. הסדר החיוב במס היה ונותר בלתי עקיב - והנישום
יעשה כחוכמתו.
11. תיקון אחר שהוכנס בינתיים בחוק נוגע להגדרת שטר
הנאמנות. תיקון אחרון זה, בין אם בא הוא לפרש את ההוראה הקודמת בעניין זה, ובין אם
בא לשנותה - אינו משנה מן התוצאה כאן. על פי ההגדרה, בנוסחה החדש, מוגדר שטר
נאמנות - "כמשמעותו בפקודות החברות, לרבות שטר נאמנות שהוצא על פי חוק ניירות
ערך, התשכ"ח1968-". הזיקה המצמצמת, לעניין ההגדרה, בין החוק לבין פקודת
החברות, שוב אינה מתקיימת היום.
קודם לתיקון, הוגדר שטר הנאמנות, כשטר שפקודת
החברות נדרשת לו, לאמור, שטר המובטח בשעבוד של מקרקעין. זיקה מצמצמת זו בוטלה,
כאמור, ועל פי ההגדרה המתוקנת כולל שטר הנאמנות כל שטר שהוצא לפי חוק ניירות ערך.
שטר הנאמנות נשוא הערעור כאן עונה על הדרישה הקבועה בפקודת החברות, וממילא הוא בא
בגדר ההגדרה, לא רק על פי נוסחה דהיום, כי אם גם על פי נוסחה המקורי.
התוצאה מכל אלה היא, איפוא, כי בשעה ששילמה
המערערת מס בולים, על שטר הנאמנות, והופטרה מתשלום מס בגין אגרות החוב, קמה לה חובה
לשלם מס בולים בגין עריכת דו"חות הקצאת המניות.
12. בית המשפט המחוזי סרב להתערב בשומת המס, שנקבעה
בגין דו"חות הקצאה של המניות, לאחר שסבר כי היא מבוססת על הערך הנקוב של
המניות - ולא היא. הערך הנקוב של המניות עמד על 0.01 ש"ח ולא על 1 ש"ח,
כפי שהניח בית המשפט. אלא ששומת המס עומדת בתוקפה מטעם אחר: סעיף 11(א) לתוספת א'
לחוק מורה כי דו"ח על הקצאת מניות יבוייל בשיעור של "1 שקל חדש לכל 100
שקלים חדשים מהתמורה או משווי התמורה, שניתנו או שהתחייבו לתת בעד המניות שהוקצו,
או מהערך הנקוב של המניות שהוקצו, הכל לפי הסכום הגבוה יותר".
שווי התמורה שניתנה, בעד המניות שהוקצו, הוא
כשווי אגרות החוב שהומרו בהן. שוויין של אגרות החוב אינו אלא הערך הריאלי של המחיר
ששולם בעדן. כך חישבה המשיבה את שווי התמורה, וכך ראוי היה.
אשר על כן הייתי מציע לדחות את הערעור, על כל
חלקיו, ולחייב את המערערת לשאת בהוצאות המשיבה בסך 10,000 ש"ח.
ש
ו פ ט
הנשיא א' ברק:
אני מסכים.
ה
נ ש י א
השופטת ט' שטרסברג-כהן:
אני מסכימה.
ש
ו פ ט ת
הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט א' ריבלין.
ניתן היום, כז' באב תש"ס (28.8.2000).
ה נ ש י א ש ו פ ט ת ש
ו פ ט
העתק
מתאים למקור
שמריהו
כהן - מזכיר ראשי
98042550.W02/אמ