מדינת ישראל - מנהל מס רכוש נ. ארטיק תחיה בע"מ

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 4227/92 בפני: כבוד השופט ת' אור כבוד השופט מ' חשין כבוד השופט י' גולדברג המערערת: מדינת ישראל - מנהל מס רכוש נגד המשיבים: 1. ארטיק תחיה בע"מ 2. אגם תעשיות מזון בע"מ 3. מונוגיל תעשיות מזון בע"מ 4. בנק לאומי לישראל 5. כונס הנכסים הרשמי 6. בנק הפועלים בע"מ 7. יוסף בראון 8. יעקב סייג 9. אלי קאופמן 10. אבי קאופמן ערעור על פסק-דין בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 28.6.92 בת.א. 1595/89, המ' 1181/92 שניתן על ידי כבוד הנשיא א' וינוגרד תאריך הישיבה: ו' באלול תשנ"ז (7.10.97) בשם המערערת: עו"ד יהודה ליבליין, עו"ד יעקב כהן בשם המשיבים 3-1: עו"ד יובל לוי, עו"ד יחיאל כשר בשם המשיב 4: עו"ד אסף כספי בשם המשיב 5: עו"ד רחל שני-שרפסקי בשם המשיבים 10-7: עו"ד רפאל רויטגרונד פסק-דין השופט מ' חשין: אדם חב במס-רכוש על קרקע שבבעלותו. החוק קובע כי אי-תשלום המס במועדו מקנה למדינה שיעבוד על אותה קרקע, אך אין דרישה לרישומו של אותו שיעבוד במירשם פומבי כלשהו. השיעבוד תופש איפוא - לכל דבר ועניין - גם אם לא יירשם במירשם פומבי. עד כאן - מערכת דין אחת. מערכת שניה היא זו של דין החברות, ולפיה אין תוקף לשיעבודים (מסויימים) על נכסי חברה אלא אם נרשמים אותם שיעבודים בלישכת רשם החברות. הנה הן שתי מלכויות, כל אחת מהן לעצמה. בפרוץ מלחמה בין השתיים, ידה של מי תהיה על העליונה? ובלשוננו, לשון אנשי-המשפט: שיעבוד-מס-רכוש על קרקע של חברה - האם תופש הוא שעה שלא נרשם בלישכת רשם החברות? האם יתפוש השיעבוד כהוראת מלכות ראשונה או שמא לא יתפוש כהוראת מלכות שניה? בית-משפט קמא פסק כי דין החברות יגבר, וכי שיעבוד-מס-רכוש שלא נרשם בלישכת רשם החברות כמוהו כלא-היה. על כך הערעור שלפנינו, ובחילוקי-דעות אלה שומה עלינו להכריע. נקדים באומרנו כי קראנו ושמענו טיעונים מפי המערערת ומפי המשיבים מס' 1 עד 3. שאר המשיבים לא השמיעו טענות אלא צירפו עצמם לטיעוני המשיבים 1 עד 3. העובדות שלעניין 2. המשיבה מס' 1, חברת ארטיק תחיה בע"מ (החברה) היתה הבעלים של מיגרש בעיר חיפה. משנקלעה החברה לקשיים הוחל בהליכי פירוק, והמפרק מכר את המגרש למשיבים 7 עד 10 שלפנינו (המשיבים). משביקשו אלה לרשום את המיגרש על-שמם במירשם המקרקעין, דרש מהם הרשם להמציא אישור מאת מנהל מס רכוש על כך ששולם מס רכוש במלואו. מנהל מס רכוש סירב ליתן הסכמתו בשל כך שלא כל המס שולם. כן הוסיף מנהל מס רכוש וטען לשיעבוד החל על הקרקע להבטחת תשלום מס רכוש שלא שולם. למותר לומר כי המפרק והמשיבים לא שבעו נחת מסירוב זה, ועל-כן פנו לבית-המשפט בבקשת סעד. 3. וזו היתה הכרעתו של הנשיא וינוגרד: "נראה לי שבנסיבות העניין, כפי שהובהרו בבקשה ובדברים בע"פ שהושמעו, יש לאשר את המכירה. אשר לשיעבוד של מדינת ישראל, שיעבוד זה לא נרשם אצל רשם החברות על אף שהוא נוצר על פי הוראות פקודת המסים (גבייה). כבר החלטתי בעבר שגם שיעבוד על פי פקודת המסים (גבייה) טעון רישום אצל רשם החברות כדי שיהיה לו תוקף כלפי מפרק החברה. על כן אני מורה למחוק את העיקולים והשיעבודים הרשומים על הנכס, והכונס ישלים את הליכי המכירה בהתאם להסכם." ברישום טענותיהם של בעלי-הדין לא מצאנו אלא תקציר טענותיו של עורך-דין יובל לוי (בא-כוח המשיבים), לאמור: "ברור שהתביעה של המדינה למס רכוש מתייחסת למקרקעין אך אינה רשומה והיא נסוגה בפני הוראות פקודת החברות...". בית-משפט קמא קבע איפוא כי הוראות דין החברות גוברות על כל שאר דינים, ומשנמצא לו כי השיעבוד שהמדינה טוענת לו לא נרשם בלישכת רשם החברות, הסיק כי השיעבוד לאו שיעבוד הוא. 4. על פירוש זה שלדין הערעור שלפנינו. המיתווה הנורמטיבי וניתוח טקסטואלי 5. בתחילת דברינו הבה נתוודע אל הוראות-החוק שלעניין, ולאחר מכן נעשה לפירוש ולביאור. 6. מעבר מזה מתייצבות הוראותיה של פקודת המיסים (גבייה) (להלן נכנה אותה - פקודת המיסים), פקודה אשר כלשון כותרתה "באה להסדיר את ענין גביית המיסים". ענייננו הוא בהוראת סעיף 11א לפקודה, המטילה שיעבוד ראשון על מקרקעיהם של סרבני מס מסויימים: "המס - שיעבוד על מקרקעי הסרבן 11א. (1) מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין. (2) כל מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין יהיה שעבוד על המקרקעין אם נרשמה בפנקס המקרקעין הערה על כך על פי הודעת גובה המס; נרשמה הערה על שעבוד כאמור, תהא דרגתו נדחית בפני כל שעבוד של אותם מקרקעין שהיה רשום שעה שנרשמה ההערה. (3) סעיף זה אינו גורע מסמכויות אחרות לפי פקודה זו." נזכיר כי פקודת המיסים במקורה היא פקודה משנת 1929 (חקא"י, פרק 137), אך הוראת סעיף 11א בה לא נחקקה אלא בשנת תשל"ג1973-. לגורם זה חשיבות לענייננו ונחזור אליו עוד להלן. להשלמה נוסיף ונזכיר את הוראת סעיף 12 לפקודת המיסים, ולפיה לא תירשם בפנקסי המקרקעין פעולת העברה במקרקעין אלא אם שולם מס רכוש המגיע על אותם מקרקעין. עד כאן - הוראות פקודת המיסים. 7. מן העבר האחר מתייצבת לפנינו הוראת סעיף 178 לפקודת החברות [נוסח חדש], תשמ"ג1983- (להלן נכנה אותה - פקודת החברות), המחייבת רישומם של שיעבודים מסויימים על נכסי חברה: "שיעבודים הטעונים רישום 178. (א) שעבוד מן המנויים להלן, שיצרה חברה רשומה בישראל, יהיה בטל כלפי המפרק וכל נושה של החברה, במידה שהוא מטיל ערובה על נכסיה או מפעלה, זולת אם פרטי השעבוד שנקבעו והמסמך היוצר אותו או מעיד עליו, אם היה מסמך כזה, נמסרו לרשם או נתקבלו אצלו, בדרך ובמועד האמורים בסעיף 179, לשם רישום כנדרש לפי פקודה זו, ואלה השעבודים: (1) ................. (2) שעבוד נכס מקרקעין בכל מקום שהוא, או ענין בנכס כאמור; ...................... (ב) ניתן לחברה מסמך סחיר כערובה לחובות לקוחות, והחברה הפקידה אותו כערובה לקבלת הלוואה, לא יראו את ההפקדה כשעבוד חובות לקוחות לענין סעיף זה. (ג) היה שעבוד בטל כאמור בסעיף קטן (א), אין בכך כדי לפגוע בחוזה או בהתחייבות להחזיר את הכסף המובטח בשעבוד, ופרעון כסף זה יחול מיד." 8. הנה-כי-כן, בעוד אשר פקודת המיסים מורה על יצירתם של שיעבודי-מס, ex lege, על קרקע שבעליה חבים במיסים מסויימים - בלא כל צורך כי אותם שיעבודים יירשמו במירשם כלשהו - מודיע אותנו סעיף 178 לפקודת החברות כי שיעבוד במקרקעין של חברה לא יתפוש אלא אם נרשם בלישכת רשם החברות. והשאלה: שיעבוד מס שהוראת סעיף 11א לפקודת המיסים חלה עליו והקרקע היא בבעלותה של חברה, האם נאמר כי אין השיעבוד תופש כל עוד לא נרשם בלישכת רשם החברות (כהוראת פקודת החברות), או שמא יתפוש השיעבוד גם באין רישום (כהוראת פקודת המיסים)? 9. נעבור עתה לדיון בהוראות הדין לגופן, ונפתח בהוראות פקודת המיסים. 10. כפי שציינו לעיל, ענייננו הוא בהוראת סעיף 11א לפקודת המיסים אשר נחקקה בשנת תשל"ג1973-. בראשית היו הוראות פקודת המיסים משנת 1929 (חקא"י, פק' 137), הוראות אשר היקנו (בסעיף 12 לפקודה המקורית) זכות שיעבוד ראשון על קרקע בגין סוגי מיסים אלה ואחרים שבעל הקרקע חב לרשויות שלטון שונות. על הקנייתה של זכות שיעבוד זו למדינה - זכות רחבה-מכל-רחבה - נמתחה ביקורת קשה, בטענה כי מקנה היא למדינה זכויות-יתר בלא הצדק ראוי. כך מלמדים אותנו, למשל, דברי ההסבר להצעת-החוק לתיקון פקודת המיסים (גביה), תשל"ג1972- (ה"ח, תשל"ג, 3, 7): "סעיף זה [סעיף 12 לפקודה המקורית] זכה לבקורת קשה מצד בתי המשפט מימי המנדט הבריטי ועד עתה (ראה ע"א 37/66, פ"ד כא(1), עמ' 29). הבקורת היתה על אי צדק הנגרם לבעל משכנתה שהלווה לאדם כספים ודאג להבטיח את החזרת חובו, והנה נמצא שהניח כספו על קרן הצבי מפני שלמדינה זכות ראשונה לגבי כל נכסי הלווה בשל חובות המסים שלו. נראה שהבקורת מוצדקת גם מחמת היקפו הרחב של הסעיף האמור, המטיל שעבוד ראשון לא רק על המקרקעין שעליהם יש חוב מיסים אלא על כל המקרקעין של הסרבן ובשל כל חוב מסים אף אם אינו קשור במקרקעין. במצב כזה אכן קשה לו למלווה במשכנתה, אם לא בלתי אפשרי, לוודא, בשעת מתן ההלוואה, מה הם הסכומים הנהנים משעבוד ראשון, ועוד יותר קשה - מה יהיו הסכומים העלולים לקבל עדיפות על פני תביעתו בעתיד." כך הורה ונולד התיקון שלשנת 1973, וזכויות המדינה נצטמצמו, כהוראות סעיף 11א (וסעיף 12) כנוסחם עתה. הוראת סעיף 11א מבחינה בין שני סוגי חובות שסרבן-מס חייב למדינה. סוג מיסים אחד בא בסעיף 11א(1) ועניינו ב"מס המגיע על מקרקעי הסרבן". דינו של מס זה, כך מורה אותנו החוק, כי "יהיה שיעבוד ראשון על אותם מקרקעין". סוג המיסים האחר הוא זה הבא בסעיף 11א(2), ועניינו ב"כל מס אחר". גם מס זה יהיה שיעבוד על המקרקעין, אלא שזו הפעם לא יתפוש השיעבוד אלא אם נרשם בפנקס המקרקעין (וגם עדיפותו נחותה מעדיפותו של השיעבוד מן הסוג הראשון). 11. לא יימצאו חולקים כי מס רכוש המוטל על פלוני בשל קרקע פלונית שבבעלותו - ופלוני אינו פורע את חובו - הינו "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" כהוראת סעיף 11א(1) לפקודת המסים. כך נימנו וגמרו בתי-משפט וחכמי-משפט, והלכה זו שנפסקה מקובלת עתה על הכל. ראו: ע"א 633/91 מנהל מס-רכוש ומנהל מס שבח מקרקעין, תל אביב נ' שמש ואח', פ"ד מח(1) 841, 853; ע"א 5957/92 רע"א 6714/93 עו"ד יהושע באום, כמפרק האחים גולדשטיין חברה לשיכון ופיתוח בע"מ נ' אשטרום נכסים ומימון בע"מ ואח', בפיסקה 5 לפסק-הדין (טרם פורסם). נדע מכאן, כי מס אותו חבה חברה למדינה כמס רכוש על הקרקע, הינו מס בגידרי סעיף 11א(1) לפקודת המיסים, מס היוצר שיעבוד ראשון על אותה קרקע. כן מוסכם על הכל, והוא מן המפורסמות, כי שיעבוד זה - שיעבוד ex lege- תופש (לכאורה) אף שקיומו לא נרשם בכל מירשם המנוהל בידי רשות ציבורית כלשהי. לא זו בלבד שהוראת סעיף 11א(1) לפקודת המיסים אינה תולה את קיומו של השיעבוד ברישומו במירשם כלשהו, אלא שהוראת סעיף 11א(2) לפקודה - המדברת על כל "מס אחר", והתולה קיומו של שיעבוד ברישומו בפנקס המקרקעין - יכולה שתלמדנו a contrario: מן הישר להפוך (או להיפך), כי שיעבוד-מס-רכוש מתקיים אף בלא שנרשם בפנקסי שיעבודים למיניהם. 12. כאמור, הכל מסכימים כי הוראת סעיף 11א(1) לפקודת המיסים יולדת ומקיימת שיעבוד על קרקע של סרבן-מס-רכוש, אף בלא שאותו שיעבוד יזכה ברישום. ואולם, כך טוענים המשיבים, במה דברים אמורים שאין צורך ברישום, בקרקע המצויה בבעלותו של יחיד. ואילו באשר לקרקע שבבעלותה של חברה, לעניינה של זו תחול הוראת סעיף 178 לפקודת החברות ולפיה לא יתפוש שיעבוד במקרקעי חברה כלפי מפרקה או נושיה, אלא אם נרשם במירשם רַשָם החברות. ומשידענו כי השיעבוד לזכותו של מס רכוש לא נרשם, כך מוסיפים הם וטוענים, נדע כי השיעבוד נושא הדיון אינו כלל שיעבוד מחייב. הוראות פקודת החברות הינן בבחינת חוק מיוחד (lex specialis) ביחס להוראות פקודת המיסים - שאינן אלא חוק כללי - וכידוע חוק מיוחד יגבר על חוק כללי. וכך אמנם פסק בית-משפט קמא. האמנם כך הוא דין? 13. ענייננו עתה הוא בפירושו של סעיף 178 לפקודת החברות, וניתוח טקסטואלי של הוראת-חוק זו יורנו כי הדין הוא עם המדינה, המערערת לפנינו. הנה-כי-כן, סעיף 178 מודיענו - כבר בראשיתו - כי עומד הוא לקבוע דין באשר ל"שיעבוד מן המנויים להלן, שיצרה חברה רשומה בישראל..." (ובלשון הפקודה במקורה: Any mortgage or charge created by a company registered in Palestine...”). פירוש: הוראת סעיף 178 לפקודת החברות אין עניינה בשיעבודים על-דרך-הסתם אלא אך-ורק באותם שיעבודים שהחברה עצמה יצרה. המושג "יצרה" משמיע לנו כמו-מעצמו: יצרה מרצונה, יצרה באורח וולונטרי. לא יהא זה רציני אם נאמר כי באי-תשלום המס על הקרקע נושא הדיון "יצרה" החברה שיעבוד ראשון לטובת המדינה. אכן, השיעבוד "נוצר" עקב אי-תשלום המס, ואולם, החוק הוא שיצר את השיעבוד, הוא ולא החברה. לא יהא זה נכון לומר כי החברה "יצרה" (במחדלה) את השיעבוד, כהוראת התיבה "יצרה" בסעיף 178 לפקודת החברות. סימוכין לפירוש זה יימצא לנו בהוראת סעיף 178(ג), שלפיה עובדת היותו של שיעבוד בטל לא תפגע "בחוזה או בהתחייבות להחזיר את הכסף המובטח בשיעבוד...". נלמד מכאן (לכאורה) כי עניינו של סעיף 178 הוא בהסכמים ובהתחייבויות - לא בחבויות מכוח החוק ובשיעבודים הנועדים להבטיח קיומן של אותן חבויות. 14. הבה ניתן שני סימנים נוספים באותו שיעבוד "שיצרה חברה". סימן אחד יימצא בהגדרת המושג "שיעבוד" בסעיף 1 לפקודת החברות, והיא: "משכנתא וכל צורה אחרת של מתן נכסים כערובה". הסבת הדברים על "מתן נכסים כערובה" מלמדת על עיסקאות הנעשות מרצון ולא על שיעבוד המוטל מכוח החוק ושלא-מרצון. סימן אחר יימצא לנו בהוראת סעיף 179(א)(2) לפקודת החברות, הקובעת מועדים לרישום השיעבוד: "בשיעבוד מקרקעין שבישראל - תוך עשרים ואחד ימים מהיום שבו אישר רשם המקרקעין את העיסקה לרישום, בין שנערכה בפניו ובין שנערכה בפני עורך-דין". המושג עיסקה מדבר בעד עצמו. 15. המסקנה הנדרשת מדברים שאמרנו היא זו: הוראת סעיף 178 לפקודת החברות מעלה ברישתה סוגי שיעבודים אלה ואחרים, ואותם שיעבודים לא ייוולדו ולא יתקיימו כלפי מפרק חברה וכלפי נושיה, אלא אם נרשמו בפנקס רשם החברות. וכך, לו שיעבוד הנולד והמתקיים כהוראת סעיף 11א(1) לפקודת המיסים, היה מאותם סוגי שיעבודים אשר עלו ברישתה של הוראת סעיף 178 לפקודת החברות, כי-אז לא היה אותו שיעבוד תופש אלא אם נרשם בפנקס רשם החברות. לשון אחר: לו הוראת סעיף 11א(1) לפקודת המיסים והוראת סעיף 178 לפקודת החברות, לו השתיים היו מדברות באותו שיעבוד עצמו - כי-אז ידה של הוראת סעיף 178 היתה על העליונה כחוק המייחד עצמו לדין החברות. דא עקא, אם עקא היא: משלמדנו כי שיעבוד שלפי סעיף 11א(1) לפקודת המיסים אינו עולה ברישתה של הוראת סעיף 178 לפקודת החברות, נדע כי אי-רישומו של שיעבוד זה בפנקס רשם החברות אינו פוגם בקיומו. השיעבוד נולד וחי את חייו בעולמה של פקודת המיסים, ופקודת חברות אינה מפילה שערה משערות ראשו. 16. עד כאן - ניתוחו הטקסטואלי של החוק. מסקנה שהיסקנו תכה שורש נוסף ותחזק עצמה בבחינת ההגיון הנושף בעורפן של הוראות-החוק שלעניין. ולתכלית החקיקה נִיפָּנֶה עתה. טעם והגיון בפירוש החוק 17. טענתם העיקרית של המשיבים תומכת עצמה בעקרון הפומביות - לענייננו: עקרון פומביות הקניין - והוא עיקרון המקובל על הכל. מדברים אנו ביצירתו של "שיעבוד" על מקרקעין. ידענו כולנו כי שיעבוד הינו זכות קניין (jus in rem), וכי תכונתה העיקרית של זכות הקניין תימצא בכך שהיא תופשת כלפי כולי עלמא (erga omnes); לאמור: תופשת היא גם כלפי אנשים שלא היו צד ליצירתה ואשר אינם יודעים על יצירתה או על קיומה. אם אמנם מבקשים אנו ליצור זכות האמורה לחייב (ולו על דרך השלילה) צדדים שלישיים - לאמור: יחידים וחברות שלא היו צד למערכת היוצרת את הזכות - נצפה כי שיטת המשפט תתבע מתן פומבי ליצירתה של אותה זכות, כדי שצדדים שלישיים יוזהרו על קיומה ויידעו לכלכל את מעשיהם ולנַהֵג את דרכם תוך הגנה על עניינם. כך הוא, למשל, משפט המשכנתה, שעל-פי דין המקרקעין חייבת היא רישום בפנקס המקרקעין (ביתר דיוק: בהיעדר רישום אין משכנתה); וכהוראתו המפורשת של סעיף 178 לפקודת החברות, מחייבים את בעל-זכות המשכנתה לרושמה אף בפנקסיו של רשם החברות (ושוב, ליתר דיוק: בהיעדר רישום לא תהיה משכנתה כנגד מפרק החברה או נושיה). מתוך שמשכנתה אמורה להעניק למלווה זכות עדיפות על-פני נושים אחרים - על-דרך יצירתה של זכות קניין במקרקעין - מבקש החוק ליצור מנגנון שיביא את דבר יצירתה וקיומה לידיעתם של צדדים שלישיים אף-הם. וכך, משיבקש הלווה לשוב וללוות מצדדים שלישיים שלא היו צד לעיסקת-המשכנתה, יידעו אלה לכלכל את ענייניהם ביודעם על זכות הקדימה בקרקע שהמלווה הראשון זכה בה. ראו לעניין זה: ע"א 790/85, 806, 143, 180 רשות שדות התעופה ואח' נ' גרוס, כונס הנכסים ואח', פ"ד מד(3) 185, 212, מפי השופט גולדברג; מיגל דויטש, קניין (תשנ"ז1997-), כרך א', 127. ע"א 1226/90 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' הסתדרות הרבנים דאמריקה, פ"ד מט(1) 177, 202-200 (מפי השופט א' גולדברג); ע"א 4316/90 הספקה חברה מרכזית לחקלאות בע"מ (בפירוק) נ' אגרא - אבן יהודה אגודה חקלאית שיתופית בע"מ, פ"ד מט(2) 133, 175-174. דברים אלה יידע כל פרח-משפטים, והשאלה אינה אלא כיצד נשלבם בענייננו-שלנו. 18. לתמיכה בטענתו כי יש לפרש את החוק על-דרך של חיוב רישום בפנקסי רשם החברות, מגייס בא-כוח המשיבים לעזרו את ההלכה שנקבעה בפרשת איטונג (ע"א 558/88 איטונג בע"מ נ' לוי דוד ובניו בע"מ (בפירוק) ואח', פ"ד מח(2) 102) וממנה מבקש הוא ללמוד לעניינו. באותה פרשה נשאלה שאלה: האם התחייבותה של חברה לרשום משכנתה על מקרקעין אמורה להירשם (כ"שיעבוד") בפנקסיו של רשם החברות - בנוסף לרישומה במירשם המקרקעין- שאם-לא-כן לא תתפוש? איש לא חלק על נטל הרישום במירשם המקרקעין, והשאלה לא היתה אלא האם מוטל על בעל-הזכות הנטל להוסיף ולרשום אותה עיסקה (כ"שיעבוד") גם בפינקסו של רשם החברות? בית-המשפט השיב לשאלה ב"הן" נמרץ, בהסבירו כי רישום האזהרה במירשם המקרקעין אין די בו. וכך אמר בית-המשפט בין שאר דבריו (בעמודים 127-126 לפסק-הדין): "יתרונו של הרישום המתנהל במשרדי רשם החברות בכך שהוא מאפשר לרכז את המידע הרלוואנטי בדבר שיעבודים שונים המוטלים על נכסי החברה, תהא מתכונתם אשר תהא, כך שכל המעוניין, בין משקיע בפוטנציה, בין בעל מניות ובין נושא משרה בחברה, יוכל לעמוד על קיומם על נקלה ובעלות נמוכה, וזאת מתוך עיון קצר בפנקס השעבודים של החברה. ............................................ ברשות החברה... עשויים להימצא נכסי מקרקעין רבים, הפזורים באזורים שונים ברחבי הארץ. פלוני אשר יבקש לעמוד על מצבה הכללי של החברה ולהתוודע לכלל הבטוחות המשעבדות את נכסיה, ייאלץ לשרך רגליו מלשכה אזורית אחת לאחרת ולבדוק את ספרי הרישום בכל לשכה ולשכה, תוך צירוף פיסות המידע לתמונה שלמה אחת. המחוקק ניסה לפתור חוסר יעילות זו בקובעו חובה לרשום את כל שיעבודי החברה, המנויים בהוראת סעיף 178, אצל רשם החברות." (ההדגשה במקור) מהילכת איטונג מבקש בא-כוח המשיבים ללמוד לענייננו קל-וחומר, וכך הוא אומר: אם לעניינה של הערת אזהרה - הנרשמת בלאו הכי במירשם המקרקעין - נקבע כי חובה לרושמה אף בפינקסי רשם החברות, קל-וחומר לעניינו של שיעבוד-מס-רכוש אשר אינו נרשם כלל - ואף אין חובה לרושמו - במירשם המקרקעין. פרשנות המדינה, כך מוסיף וטוען בא-כוח המשיבים, תביא להיעדרו של כל רישום שהוא לשיעבוד-מס-רכוש. תוצאה זו, שהציבור הרחב לא יהא מוזהר כלל על קיומו של שיעבוד, הינה תוצאה בלתי נסבלת, ומסקנה נדרשת מאליה היא כי יידרש רישום בפנקסי רשם החברות. אני מתקשה להסכים לטיעוני בא-כוח המשיבים. אדייק ואומר: אינני מסכים לטיעוניו. 19. ראשית לכל נאמר, שלא הרי שיעבוד הנוצר בידי החייב ובהסכמתו כהרי שיעבוד הנוצר מכוח החוק בגין "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" (כלשון סעיף 11א(1) לפקודת המיסים). שיעבוד שהחייב, הוא-עצמו, יוצר בהסכם עם אחר, צדדים שלישיים לא יידעו עליו - במהלך הדברים הרגיל - כשם לא יידעו על ההסכם עצמו. ומתוך שהשיעבוד - בהיותו מה שהוא - אמור להשפיע על זכויותיהם של צדדים שלישיים אף-הם, דורשים אנו כי ייצא לו קול ברבים, כי יירשם במירשם פומבי. שלא כמותו הוא שיעבוד-מס-רכוש, שהכל יודעים על קיומו, ושיעורו של חוב-מס-רכוש ניתן לבירור במשרדי הרשות. חוב-מס-רכוש שימעו הולך לפניו, ומתוך שהכל יודעים עליו שוב אין צורך להוסיף ולהכריז על קיומו. ואמנם, ראינו למעלה (בפיסקה 10) כי הוראת סעיף 11א לפקודת המיסים מבדילה בגופה בין שיעבוד שהורתו ב"מס המגיע על מקרקעי הסרבן" לבין שיעבוד שהורתו ב"כל מס אחר". שיעבוד ראשון (תרתי משמע) אינו צורך כל רישום הואיל והכל יודעים עליו ממילא. מן הצד האחר, שיעבוד שני צורך רישום לקיומו באשר אין הוא צומח מתוך המקרקעין, כביכול, אלא מן החייב. כמוהו כהסכם בין החייב לבין אחר, הסכם שצדדים שלישיים אינם יודעים עליו. ומה שיעבוד-הסכם צורך רישום, כך הוא שיעבוד בגין מס שאינו צומח מן המקרקעין גופם. שנית, חוב-מס-רכוש - וכמוהו כל חוב בגין "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" - משתנה משנה לשנה ואף במהלכן של השנים עצמן. רישום ושינויי-רישום יכבידו במאוד על הרשויות ברישומים חוזרים ונשנים, והשאלה אינה אלא אם ראוי הוא כל אותו טורח ואם על דרך זו לא יצא השכר בהפסד. דעתנו היא כי דרך זו לא תסכון, בזוכרנו כי עצם קיומו של המס המגיע על מקרקעי הסרבן הינו מן המפורסמות, וכי ניתן לברר את שיעורו של המס. אכן, מטעם זה של הכבדה על הרשויות - הכבדה אשר תביא לפגימה ביעילות - ראה המחוקק להפוך על פיה את הילכת איטונג, קְרָא: ראה לבטל את הדרישה שנקבעה באותה הלכה באשר לרישום הערת אזהרה בפנקסי רשם החברות (בנוסף לרישומה בפנקס המקרקעין). ראו: חוק המקרקעין (תיקון מס' 16), תשנ"ד1994-, ודברי ההסבר להצעת החוק: ה"ח לשנת תשנ"ד, 565-564. 20. שלישית: ענייננו בהטלת שיעבוד על מקרקעין, ומקובל עלינו מכבר - כך למדנו במשפט הקניין - כי שיעבוד מעין-זה אמור להירשם בפנקס המקרקעין. למרות זאת, וכהוראת סעיף 11א(1) לפקודת המיסים, פטר המחוקק שיעבוד-מס מרישומו בפנקס המקרקעין. פירוש זה שלחוק מקובל מאז-ומקדם, וכך נקבעה הלכה עוד קודם המהפך-זוטא שחל בפקודת המיסים בשנת תשל"ג1973-. הוראת סעיף 11א(1) כיום הינה גילגולה של הוראת סעיף 12 לפקודה המקורית כניסוחה בדרייטון, ועל הוראת אותו סעיף 12 אמר השופט ויתקון בע"א 437/66 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים נ' כונס הנכסים של יונייטד סטייטס ניר-איסט לבורטוריס ואח', פ"ד כא(1) 29, 32: "... אין דבר או חצי דבר באותה הוראה [בהוראת סעיף 12 כניסוחו בפקודה המקורית] העשוי להתפרש כמצריך רישום השיעבוד הראשון בספרי האחוזה, כדי שיכול לעמוד בפני שיעבודים אחרים..." דברים אלה נאמרו, אמנם, באשר לרישום במירשם המקרקעין, ואולם הגזירה השווה שלענייננו מתבקשת כמו-מאליה. אכן, אותו היגיון הפוטר שיעבוד-מס מרישומו במירשם המקרקעין, אותו הגיון עצמו יכול שיפטור אותו מרישומו בפינקסי רשם החברות אף-הם. ואמנם: מה בין יחיד החב מס-רכוש בגין קרקע שבבעלותו לבין חברה החבה מס-רכוש בגין קרקע שבבעלותה, ששיעבוד בגין חוב מסוג ראשון לא יירשם כלל ואילו שיעבוד בגין חוב מסוג שני יירשם (בפנקסי רשם החברות)? מה טעם-שבמהות יימצא לנו להעדיף נושי חברה על-פני נושי יחיד שאינו חברה? אכן, יכול הטוען לטעון כי חברה שונה מיחיד, שמעורבותה בעסקים רבה ממעורבותם של יחידים. ואולם דומה כי אין בשוני זה כדי להצדיק הבדל כה חריף שבין אי-רישום לבין רישום. הגזירה השווה מתבקשת איפוא מאליה. להסרת ספק נוסיף, כי לדעתנו רחבה היא הזכות שהמדינה היקנתה לעצמה - רחבה יתר-על-המידה - ונצרף דעתנו לדעתו של השופט גולדברג בפרשת גרוס (לעיל) באשר לצורך הדוחק לפרש בצימצום את הוראת-המחוקק. ואולם, כחובתנו להיות נאמנים לדבר-המחוקק, נפרש את החוק כדרכו ולא שלא-כדרכו. וגם בכך נצטרף לדעתו של השופט גולדברג (שם, 197). 21. טענת בא-כוח המשיבים מוקשה מטעם נוסף. גם לו גרסנו, כטענת בא-כוח המשיבים, כי שיעבוד-מס מחייב רישום - וכי באין רישום לא יקום ולא יהיה שיעבוד-מס - הנה משיירשם יהיה השיעבוד עדיף גם על זכויות הקניין שקדמו לו. והרי לשון המחוקק בסעיף 11א(1) לפקודת המיסים לשון מפורשת היא, כי מס המגיע על מקרקעי הסרבן "יהיה שיעבוד ראשון על אותם מקרקעין". כך אף נפסק בפרשת יונייטד סטייטס ניו איסט לבורטוריס (לעיל), כי אותו "שיעבוד ראשון" "דוחה כל משכנתה ושיעבוד אחר, ואין נפקא מינה אם שיעבוד אחר כזה נולד לפני או אחרי חוב המס" (שם, 32). בעלי-זכויות קודמות ייפגעו איפוא בכל מקרה, והרישום לא יהיה בו - למעשה - כדי להעלות או להוריד. כל שבא-כוח המשיבים טוען לו הוא להגנה על בעלי זכויות שיירשמו לאחר היווצרו של שיעור-המס. ואולם אלה יוכלו לברר את שיעור חובו של הלווה-בכוח לרשויות מס-רכוש - למשל, על דרך התניית מתן ההלוואה בהמצאת אישור מתאים מאת רשויות מס רכוש - והרי אינטרס המלווה-בכוח בא על סיפוקו. בשוקלנו זה-אל-מול-זה את עקרון הפומביות ואת הנטל הבלתי-נסבל העלול ליפול על רשויות המס אם תיאלצנה לרשום את פרטי אותו שיעבוד ראשון - לרושמו ולעדכנו מעת-לעת - דומה בעינינו כי אינטרס המלווה- שלאחר-השיעבוד יכול שיבוא על סיפוקו (אם כי לא על סיפוקו המלא) גם שלא ברישום השיעבוד. 22. בשולי הדברים נציין, כי הנחת באי-כוח המשיבים שרישום בפינקסי רשם החברות יביא מזור לכל פגע הינה הנחה אופטימית יתר-על-המידה. בפרשת איסכור שירותי פלדה (ע"א 2734/92 איסכור שירותי פלדה בע"מ ואח' נ' שלמה נס מפרק אלקול בע"מ (בפירוק), פ"ד מו(4) 289) אמר שופט בית-משפט קמא כי "מטרת הרישום של השיעבודים אצל רשם החברות היא שכל אדם המתכוון לבוא ביחסי עסקים עם החברה יוכל לעיין ולגלות את 'מפת השעבודים' של החברה. 'מפת שיעבודים' זו... יכולה לשמש אותו בשיקוליו אם להיכנס בכלל לעסקים עם החברה ובאיזה היקף ואם לאו, אם למכור לחברה סחורה באשראי ארוך מועד אם לאו וכיוצא באלה שיקולים." על דברים אלה אמר השופט שלמה לוין בבית-המשפט העליון (שם, 298): "לדעתי, נכונה היא רק בחלקה התיזה של הנשיא המלומד בדבר קיומה של 'מפת שיעבודים' שבה יוכל לעיין כל אדם. ראשית, אין בכוחה של 'מפת השעבודים' לגלות קיומו של שיעבוד בתקופת עשרים ואחד הימים שבין עשייתו לבין הגשת מסמכי הרישום לרשם החברות; שנית, אף אם הוגשו מסמכי הרישום במועד והרשם לא רשם את השעבוד (מחמת טעות או מסיבות אחרות) לא יגלה הזר דבר קיומו של השעבוד; שלישית, אם האריך הרשם את המועד להגשת מסמכי הרישום, פועלת ההארכה באופן רטרוספקטיבי, ושוב לא יגלה ה'זר' את קיומו של השיעבוד אם יעיין בפנקס השיעבודים לפני ההארכה; כך למשל, אם השתהה הדיון לפני הרשם בבקשה להארכת מועד ובינתיים נרשם שעבוד אחר, לא יוכל בעל השיעבוד האחר לברר מעיון בפנקס השעבודים על דבר קיומו של השעבוד הראשון; נמצא שהוראות סעיף 178(א) ו179-(א) לא באו דווקא להגן על אותו 'מתעניין' המבקש לברר מה מצבה של החברה, אלא בעקיפין, אם כי זו בוודאי תהיה תוצאת הרישום; ורביעית, כפי שכבר הוסבר, מלמדת ההיסטוריה החקיקתית של הסעיפים האמורים, שמטרתם הבסיסית הייתה שונה מכפי שסבר הנשיא המלומד." הדברים מפורשים ומה לנו שנוסיף. כללם של דברים 23. מסקנתנו הינה זו, שהמדינה קנתה שיעבוד ראשון על המקרקעין נושא הדיון בגין חובות מס רכוש שלא שולמו, ובית-משפט קמא נתפש לטעות בהחליטו אחרת. 24. אין לפרש את הכרעתנו כמו היבענו שביעות-רצון מהוראות החוק כנוסחו כיום. נהפוך הוא: דומה שהדין מעניק למדינה זכויות-יתר אל-מעבר לזכויות שהיא ראויה להן. כך, למשל, קשה להלום כי שיעבוד-מס יהיה "שיעבוד ראשון", לאמור, כי יקדם בעדיפות לשיעבודים שקדמו לו בזמן. מה טעם תזכה המדינה לעדיפות על-פני נושים בתום-לב שקנו זכות קניין במקרקעין, ואשר חובם קם ונהייה קודם היוולדו של החוב למדינה? ומדוע לא יהיה דין שיעבוד שלפי סעיף 11א(1) כדין שיעבוד שלפי סעיף 11א(2), לאמור, שיעבוד הנדחה מפני שיעבודים שקדמו לו? מסתבר כי המדינה עשתה שימוש בכוחה השילטוני והיקנתה לעצמה זכות-יתירה לגביית חובות שהאזרח חב לה. האמנם כך ראוי שיהיה? ראו עוד והשוו: א' פרוקצ'יה דיני פשיטת רגל והחקיקה האזרחית בישראל (תשמ"ד1984-), 184-182; שלום לרנר, שיעבוד נכסי חברה (תשכ"ז1966-), סעיף 12.40 ו12.43-, בעמ' 230-229 ו233-232-. בהקשר זה נציין כי בחוק האנגלי - The Insolvency Act 1986 - נערכה ריפורמה בדין הקדימה שרשויות המס זכאיות לו, ולפי הדין עתה תזכה המדינה לדין קדימה בגביית חובה מסרבן מס רק באשר לתשלומי-מס שהנישום גבה עבור המדינה, דהיינו: רק לעניינם של אותם כספים שהנישום גבה מצדדים שלישיים והחזיק בהם במעין-נאמנות עבור המדינה (כגון ניכוי מס במקור). באשר לשאר חובות בוטלה העדיפות שהמדינה זכתה בה עד לשינוי. ראו: לרנר, שם, סעיף 12.43 בעמ' 233-232. ראו עוד, שם, 231-229. דברים טובים ראוי לנו שנלמד גם מאחרים. 25. סוף דבר: אנו מחליטים לקבל את הערעור ולבטל את החלטתו של בית-משפט קמא. המשיבים ישאו בהוצאות המדינה בסכום כולל של 15,000.- ש"ח. ש ו פ ט השופט ת' אור: אני מסכים. ש ו פ ט השופט י' גולדברג: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט מ' חשין. ניתן היום, ט"ז בשבט תשנ"ח (12.2.98) ש ו פ ט ש ו פ ט ש ו פ ט העתק מתאים למקור שמריהו כהן - מזכיר ראשי 92042270.G01