קסוטו סוכניות ביטוח בע"מ נ. מנהל מס ערך מוסף

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 41/96 בפני: כבוד הנשיא א' ברק כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן כבוד השופט מ' אילן המערערת: קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ ג ד המשיב: מנהל מס ערך מוסף ערעור על פסק-דין בית המשפט המחוזי בירושלים מיום 22.11.95 בתיק ע"מ 85/94 שניתן על-ידי כבוד השופט בזק תאריך הישיבה: ז' כסלו תשנ"ט (26.11.98) בשם המערערת: עו"ד קסטל בשם המשיב: עו"ד עמנואל לינדר פסק-דין השופטת ט' שטרסברג-כהן: 1. המערערת נותנת שירותי תיווך לחברות ביטוח זרות ומסייעת להן במציאת לקוחות - חברות ביטוח ישראליות - המעונינות לבטח עצמן בביטוח משנה אצל חברות ביטוח בחו"ל. את העמלה מקבלת המערערת מהחברות הזרות. המערערת בקשה לקבוע, כי על העמלה שהיא מקבלת חל מס ערך מוסף (להלן: המס) בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ז1975- (להלן: החוק). לאחר שבקשתה והשגתה נדחו, היא ערערה לבית המשפט המחוזי. בית המשפט המחוזי (כבוד השופט י. בזק) דחה את ערעור המערערת וקבע, כי אין המערערת זכאית ליהנות משיעור מס אפס כאמור. על כך הערעור שלפנינו. החוק 2. סעיף החוק הרלבנטי לענייננו הוא ס' 30(א)(5) לחוק, שחלקים ממנו יובאו בלשונם: "30 (א) אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: (5) מתן שרות לתושב חוץ, למעט שרות ששר האוצר קבע לעניין זה. לא יראו שרות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן שרות בפועל לתושב ישראל בישראל ... או לחברה שלעניין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל ...". שר האוצר קבע בתקנה 12א(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו1976- (להלן: התקנות): "לעניין סעיף 30(א)(5) לחוק, לא יחול שיעור אפס על שרות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל...". מהוראות החוק עולה, כי בעקרון וכפוף לחריגים, יהיה שעור המס על שרות הניתן לתושב חוץ, אפס. החריגים הם שניים: האחד, קבוע בחוק עצמו והוא, כאשר נושא ההסכם הוא מתן שרות בפועל לתושב ישראל. השני, קבוע בתקנות והוא, כאשר השרות ניתן לגבי נכס המצוי בישראל. בהתקיים אחד מאלה, לא יהיה שיעור המס אפס. פסק-דינו של בית המשפט המחוזי 3. בית המשפט המחוזי קיבל את טענת המערערת וקבע, כי המערערת נותנת שרות לחברות ביטוח בחו"ל שהן "תושב חוץ" ומבחינה זו חל התנאי שברישא של סעיף 30(א)(5) לחוק. אף על פי כן קבע, כי לא יחול שיעור מס אפס במקרה דנן משום שהשרות הוא לגבי "נכס המצוי בישראל", עליו חל הסיג שבתקנה 12א (א) לתקנות. לדעת בית משפט קמא, "השרות" הוא התווך; והנכס שלגביו ניתן השרות, הוא ההתחייבות שחברות הביטוח הישראליות מקבלות על עצמן כלפי מבוטחיהן בישראל מכוח חוזי הביטוח הנעשים בישראל. "נכס" זה "מצוי" בישראל ומכאן, שאין המערערת זכאית לקביעת שעור מס אפס על אף שהשירות ניתן לתושב חוץ. טענות הצדדים 4. קביעת בית המשפט המחוזי לפיה השירות ניתן לתושב חוץ ולא לתושב הארץ, מקובלת על המערערת ועל כך אין היא מערערת. ערעורה נסב על הפרשנות שניתנה לתקנה 12א(א) לתקנות, לפיה "השרות ניתן לגבי נכס המצוי בישראל". טוענת המערערת, כי המשיב לא טען, בבית משפט קמא, כי החוזים בין חברות הביטוח בארץ ובין המבוטחים בארץ הם הנכס שלגביו ניתן השירות, אלא, הוא טען, כי החוזים בין מבטחי המשנה בחו"ל למבטחים בארץ הם הנכס שלגביו ניתן השירות ונכס זה מצוי בישראל. לטענתה, לא היה בית המשפט רשאי להתעלם מטענות הצדדים ולקבוע קביעה שאף צד לא טען לה. בכל מקרה, גם מהבחינה המהותית יש - לטענתה - לקבוע כי הנכס הוא החוזים בין מבטחי המשנה בחו"ל וחברות הביטוח בארץ ולא פוליסות המוצאות בארץ למבוטחי החברות הישראליות. אשר ל"שרות", נטען על ידי המערערת כי השרות הוא התווך להשגת ביטוח משנה בחוץ לארץ אצל חברות זרות והוא ניתן לחברות הזרות ו"הנכס", שהוא הקשר החוזי בין החברות בחו"ל לחברות בארץ, לא בא לעולם כאשר נעשו פעולות התיווך. הוא נולד כתוצאה מהן. ממילא לא היה הנכס "מצוי" אותה עת, בכלל ובישראל בפרט. עוד טוענת המערערת, כי הפרשנות הניתנת לתקנה 12א(א) על ידי המשיב ועל ידי בית המשפט המחוזי, הופכת את החריג שבחוק לכלל ואת הכלל שבחוק לחריג, מרוקנת את סעיף 30(א)(5) לחוק מתוכן ועומדת בניגוד לתכליתו, שהיא, עידוד יצוא שרותים על ידי תושבי ישראל לחו"ל על ידי קביעת שעור מס אפס לעסקאות כאלה. לעומתה טוען המשיב, כי השירות לא ניתן לתושב חוץ וכי גם אם ניתן לתושב חוץ הרי ש"נושא ההסכם הוא מתן שירות בפועל לתושב ישראל בישראל" וכי "הנכס" נשוא השירות הוא החוזים בין החברות הישראליות לבין מבוטחיהן, בניגוד לטענתו בבית המשפט המחוזי, לפיה ה"נכס" הוא חוזי ביטוח המשנה בין חברות הביטוח הזרות לחברות הביטוח הישראליות. עוד טוען הוא, כי ה"נכס" מצוי בישראל. לפיכך, לא יחול על העסקה שיעור מס אפס, שכן היא איננה בגדר הקביעה הבסיסית אלא בגדר החריג שבסעיף 30(א)(5) או תקנה 12א(א). 5. אכן, בית המשפט המחוזי סטה מעמדת המשיב עצמו שנימק את דחיית ההשגה בשניים: האחד, השרות הוא בגדר שרות הניתן בפועל לתושב ישראל ולפיכך בא הוא בגדר החריג שבסעיף 30(א)(5); השני, השרות ניתן לגבי נכס ה"מצוי בישראל" - שהוא החוזים לביטוח משנה שבין החברות בישראל לבין מבטחי המשנה בחו"ל ולפיכך חל עליו האמור בתקנה 12א(א) לתקנות. השופט קמא לא קיבל אף אחד מנימוקים אלה. הוא קבע כי השירות ניתן לתושב חוץ ולא לתושב ישראל ולכן אמור לחול שעור מס אפס, אלא, שהשירות ניתן לגבי "נכס" המצוי בישראל" שהוא פוליסות הביטוח שהוצאו על ידי החברות הישראליות למבוטחיהן. מכאן שהשופט המלומד הגיע לתוצאה אליה הגיע המשיב, אולם מנימוקים אחרים. דיון 6. האם ניתן השירות ל"תושב חוץ"? ואם כן, הוא, האם "נושא ההסכם הוא מתן שירות בפועל לתושב ישראל בישראל"? מה הוא "הנכס" לגביו ניתן השרות? האם נכס זה "מצוי" בישראל? על שאלות אלה נשיב בהמשך, כשהתשובות להן תיושמנה על עובדות המקרה שלפנינו. אפתח בניתוח הוראות החוק הרלוונטיות (סעיף 30(א)(5) ותקנה 12א(א)): מתן שירות וקבלתו אירוע המס שעליו יחול מס בשיעור אפס על פי סעיף 30(א)(5) הוא "מתן שירות". כל דיון בשאלת תחולתו של סעיף 30(א)(5) לחוק, מחייב תחילה איתורו ואפיונו של השירות שניתן. "שירות" מוגדר בסעיף 1 לחוק כ"כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר, לרבות עסקת אשראי והפקדת כסף ...". במקרה שלפנינו, נתנה המערערת שירות, שהרי היא עשתה בתמורה למען הזולת פעולה מסוימת שאיננה מכר. היא קישרה בין חברות ביטוח זרות המעונינות למכור ביטוח משנה ובין חברות ביטוח ישראליות המעונינות לרכוש ביטוח משנה. למעשה, אין מחלוקת, כי המערערת נתנה שירות וכי השירות הוא פעולת התיווך. לפיכך, תהיה זו נקודת מוצא שבהמשכה ייבדקו יתר יסודות הוראות החוק. 7. תחולתו של סעיף 30(א)(5) מותנית בכך שהשירות ניתן לתושב חוץ. כך מורה הרישא של הסעיף. בית המשפט המחוזי קבע, כי השרות אכן ניתן לתושב חוץ. קביעה זו של בית המשפט מקובלת עלי. בכך נכנס המקרה לגדרה של הקביעה הבסיסית בסעיף 30(א)(5) שהיא, "מתן שירות לתושב חוץ". לפיכך אעבור לבדיקת החריג הממעט המצוי בסיפא לאותו סעיף, הקובע כי "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל לתושב ישראל בישראל". לטענת המשיב ניתן השירות גם לחברות הביטוח הישראליות ולכן הוא ניתן בפועל לתושב ישראל ובכך נשלל ההסדר לפיו שיעור המס הוא אפס. האמנם כך הוא? מי הוא מקבל השירות? 8. בכל שירות, יש נותן שירות ומקבל שירות. מקבל השירות יכול ויהיה אדם או תאגיד, יחיד או רבים. יש ולא כל מקבלי השירות נהנים מן השירות באותה מידה ולא כולם מפיקים ממנו אותה תועלת. עם זאת, יש לציין ולהדגיש, כי לא בהכרח כל מי שנהנה מהשירות הוא גם מקבל השירות. מתווך המתווך נכס מקרקעין לאדם שהזמין את התיווך ומשלם בעדו והוא מפגישו עם בעל הנכס שאינו לקוחו של המתווך, נותן שירות למקבל שירות אחד, שהוא הרוכש הפוטנציאלי שפנה אליו. המוכר הפוטנציאלי נהנה משירות זה באשר הקונה פנה אליו ופניה זו הניבה עסקה. אולם הנאה זו אינה הופכת אותו בהכרח למקבל השירות. יש ואחד ממקבלי השירות הוא המקבל העיקרי והאחרים הם מקבלים משניים ועקיפים. כיצד אם כן, נזהה את מקבל השירות? שאלה זו אינה חדשה אף שטרם נדונה בבית משפט זה. בתי המשפט בערכאות הראשונות התלבטו בה לא מעט. הם הכריעו בכל מקרה לפי נסיבותיו, מבלי לקבוע עקרונות כלליים מנחים. נימוקיהם נתלו בנסיבות המיוחדות של המקרה הנדון לפניהם. כך למשל, בע"ש (נצ') 57/87 שייט כנרת בע"מ נ' ממונה תחנת מס ערך מוסף טבריה, שפט, 1156, רכשו סוכנויות תיירות בחו"ל מן המערערת - חברה ישראלית בעלת ספינות להשטת נוסעים בכנרת - זכויות להשטת תיירים, ומכרו אותן הלאה ללקוחותיהן בחו"ל במסגרת חבילות תיור. התעוררה השאלה, האם המערערת נתנה את שירותיה לסוכנויות בחו"ל. בית המשפט (כבוד סגן הנשיא ת' אור, כתוארו אז) קבע, כי בנסיבות המקרה נתנה המערערת שירות לסוכנויות בחו"ל. בע"ש (ת"א) 1395/93 צבי רוזנברג נ' מנהל מס ערך מוסף, מיסים י1/, ה178-, פנתה חברת Pepsi Cola International (Cyprus) Limited (להלן: "פפסי קפריסין") למערער, לשם עיצוב לוגו עברי של עטיפות למשקאות קלים המשווקים על ידי חברת Pepsico, Inc. (North Carolina Corporation) (להלן: "פפסי עולמית"). המערער ביצע את השירות וקיבל את דמי השירות מאת פפסי קפריסין. לאחר ביצוע השירות, נחתם חוזה בין חברת טמפו תעשיות בירה בע"מ (להלן: "טמפו") לפפסי עולמית, להפצת מוצרי פפסי בארץ על ידי טמפו. בית המשפט (כבוד השופט א' הומינר) קבע, כי המערער שעיצב את הלוגו של פפסי העולמית בעברית, נתן שירות לפפסי קפריסין ו/או לפפסי עולמית וכי הוא לא נתן את השירות לטמפו. בית המשפט, בדחותו את הטענה כי השירות ניתן בפועל לתושב ישראל - טמפו, קבע: "אין זה מתקבל על הדעת כי, שירות שניתן לתושב חוץ על ידי תושב ישראל, יגרור בעקבותיו שבכל התקשרות עתידית של אותו תושב חוץ עם חברה בארץ, יראו בכך מתן 'שירות בפועל לתושב ישראל בישראל', ויתחייב נותן ה 'שירות' במע"מ בשעור מלא רטרואקטיבית על ה 'שירות' שנתן" (שם, בעמוד ה185-). בע"ש 392,427,495/86 סוכנויות פלתורס (ביטוח) בע"מ ואח' נ' מנהל המכס ומס ערך מוסף, שפט, 1141, המערערות - סוכנויות ביטוח ישראליות - ביטחו גופים ישראליים אצל לוידס בלונדון. פעולת החיתום נעשתה על ידי חתמי לוידס לונדון שלהם פעילות עסקית בארץ. הפעולה נעשתה באמצעות תאגיד לוידס. בית המשפט (כבוד השופט י' לויט) קבע, כי חתמי לוידס הם מקבלי השירותים מהמערערות, ולא תאגיד לוידס, משום שאין כל פעילות עסקית בין מי מהמערערות לבין תאגיד לוידס. 9. את זהות "מקבל שירות" יש לקבוע בכל מקרה ומקרה לפי נסיבותיו. עם זאת, ראוי להציב מספר מבחני עזר בהם ניתן להעזר לשם איתור "מקבל השירות", מבלי להתיימר לקבוע רשימה סגורה. המבחן הראשון הוא מבחן המשלם בעד השירות. תשלום בעד השירות על ידי מאן דהוא, מהווה אינדיקציה לכך, שהמשלם הוא זה שקיבל את השירות, שהרי סביר להניח כי מי שקיבל את השירות הוא המשלם בעדו לנותן השירות. המבחן השני הוא מבחן הצדדים לחוזה השירות. יש לאתר את מזמין השירות ואת הצד המתקשר עם נותן השירות וכן את הצדדים לפעילות העיסקית בקשר למתן השירות ולקבלתו. המבחן השלישי, הוא מבחן הנהנה מן השירות. מקבל השירות, נהנה מן השירות ומפיק תועלת ממנו. השירות בא להגשים את האינטרס של מקבל השירות. יש - אפוא - לבחון את האינטרסים של מי בא השירות להגשים. אם נהנה מן השירות יותר מאחד, יש לקבוע מי הוא הדומיננטי מביניהם ולראות בו את מקבל השירות. המבחן הרביעי הוא, מבחן הנסיבות. זהו מבחן גג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלבנטית שיש בה כדי ללמד על זהות מקבל השירות (השווה עם מבחן הנסיבות המשמש בדיני המס, לצד מבחנים אחרים, להבחנה בין הון ופירות: ע"א 134/58 משעל גורי נ' פקיד השומה, תל-אביב, פ"ד יג(1) 752; ע"א 76/65 יוסף שפירא נ' פקיד השומה תל אביב 4, פ"ד יט(3) 331). תוך העזרות במבחנים אלה, תבחן זהותו של מקבל השירות במקרה נשוא הדיון. 10. באשר לתשלום, אין חולק כי התשלום בעד השירות נעשה במישרין על ידי חברות הביטוח הזרות למערערת. הן אלה אשר שילמו למערערת עמלה בעד שירותיה; באשר לצדדים להסכם, על פי עובדות המקרה שבפנינו, הצדדים להסכם השירות הם המערערת והחברות הזרות. החברות הזרות נהנו מהשירות שכן הן מכרו ביטוחים לחברות ישראליות. עסקן הוא למכור ביטוחים. שירותי המערערת קידמו את האינטרסים העסקיים של החברות הזרות. הפעילות העסקית של המערערת היתה עם החברות הזרות בחו"ל. אילו היו אלה כל העובדות, די היה בכך כדי לקבוע כי החברות הזרות הן מקבלות השירות. אלא, שאלה אינן העובדות במלואן. השירות שניתן על ידי המערערת לחברות בחו"ל, הניבו ביטוח משנה. ביטוח זה, שניתן על ידי החברות הזרות לחברות הישראליות, ביטח את הסיכונים שקיבלו על עצמן החברות הישראליות כלפי לקוחותיהן בארץ. שירותי המערערת לחברות הזרות הביאו להפקת תועלת גם על ידי החברות הישראליות. לפיכך, ניתן לומר, כי גם החברות הישראליות נהנו מן השירות. האם בכך הפכו הן למי שהשירות ניתן לו בפועל בישראל? נראה לי שאין הדבר כך. אבהיר עמדתי ואתחיל בפרשנותו של סעיף 30(א)(5) על פי לשונו ותכליתו לאור ההסטוריה החקיקתית שלו. 11. נקודת המוצא בפרשנות, היא לשון החוק. התהליך הפרשני מתחיל בלשון החוק אך לא נגמר בה. ככל הוראת חוק אחרת, גם הוראת חוק מס יש לפרש על פי תכלית החקיקה. אין להם, לדיני המס, כללי פרשנות משלהם (ראה: ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70; דנ"א 3962,3971/93 מינץ וזילבירשטיין נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817; רע"א 3527, 4539/96 אקסלברד ואח' נ' מנהל מס רכוש - אזור חדרה (טרם פורסם); א' ברק, פרשנות דיני המסים, משפטים כח(3) (התשנ"ז) 425). מבין המשמעויות הלשוניות השונות של לשון החוק יש לבחור כמשמעות משפטית נכונה את המשמעות אשר מגשימה את תכלית החקיקה (ראה: בג"צ 693/91 אפרת נ' הממונה על מרשם האוכלוסין, פ"ד מז(1) 749, 762; דנג"צ 4601/95 סרוסי נ' בית הדין הארצי לעבודה (טרם פורסם)). על תכלית החקיקה לומדים מלשון החוק, ההיסטוריה החקיקתית, עקרונות היסודות של השיטה, ומכל מקור אמין (ראה: ע"א 93/88 מעבדות טרבינול (ישראל) בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד מו(2) 385, 396). נפנה איפוא, לפרשנותו של סעיף 30(א)(5) ונתחיל בלשון החוק. לשון הסעיף סובלת מספר פרשנויות. הפרשנות המשפטית הנכונה תיקבע על פי תכליתו. תכלית החקיקה 12. על תכלית החקיקה לומדים מלשון החוק. נוסח החריג מעיד על עצמו, כי הוא מכוון למנוע פיקציות והתחמקות ממס. הוא מבקש להחריג מן הרישא של הסעיף הקובע שיעור מס אפס על שירות הניתן לתושב חוץ, את אותם מקרים בהם השירות ניתן בפועל, הלכה למעשה, לתושב ישראל בישראל והוא מתכסה באצטלה של מתן שירות לתושב חוץ בחו"ל, רק כדי לזכות בשיעור מס אפס. הוא מבקש למנוע מצב שבו שירות שלא ניתן לתושב חוץ בחו"ל והוא רק נחזה להינתן לתושב חוץ ובפועל ניתן לתושב ישראל, יהנה משיעור מס אפס. נוסח החריג שמשתמש במלה "בפועל" ולא במלה "גם" מעיד על עצמו, כי כוונת המחוקק לא היתה לשלול שיעור מס אפס אם נהנה מן השירות תושב ישראל או אם תושב ישראל היה מקבל משני של השירות. אילו רצה המחוקק לשלול שיעור מס אפס במקרים האמורים היה משתמש בביטוי "גם" ולא בביטוי "בפועל". כאמור, השימוש בביטוי "בפועל" מעיד על כוונתו של מחוקק המס למנוע מצבים של ניסיון להחתמקות ממס, ולא מעבר לכך. 13. על תכלית החקיקה לומדים מן ההסיטוריה החקיקתית. תחילתו של סעיף 30(א)(5) לחוק בנוסחו היום, היא בסעיף 30(א)(1) לחוק המקורי. סעיף 30(א)(1) קבע לאמור: "אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: מכירת טובין ... לאדם שבחוץ לארץ ... או מתן שירות לאדם כאמור ...". תכלית קביעת שיעור מס אפס על מכירת טובין או מתן שירות לאדם שבחוץ לארץ היתה עידוד ליצוא ולהשקעות כפי שנאמר בדברי ההסבר להצעת חוק מס ערך מוסף: "יתרונותיו העיקריים של המס המוצע הם אלה: א. ... ב. ... ג. ... ד. עידוד ליצוא ולהשקעות. מבנה המס המוצע מבטיח, שכל המס שהוטל על הטובין שהעסק רכש או ייבא - ציוד, חמרי גלם, חמרי עזר - והמס על כל השירותים שקיבל, יוחזר לעסק. ממילא לא ייכלל בהוצאותיו של עסק מייצא שום אלמנט של מס ערך מוסף ..." (ה"ח 1178 (התשל"ה) 231, 237) (הדגשות שלי: ט.ש.כ.). 14. סעיף 30(א)(1) בנוסחו המקורי עמד במרכז הדיון בבג"צ 326/76 לשכת הספנות הישראלית ואח' נ' מנהל המכס והבלו ואח', פ"ד לא(1) 444 (להלן: "פרשת לשכת הספנות"). בפרשת לשכת הספנות נתנה רשות הנמלים והרכבות שירותים שונים לספינות העותרות, חברות זרות, שעה שעגנו בישראל, וקיבלה בגין כך תמורה מאת סוכן החברות בארץ. המשיב חייב תמורה זו במס ערך מוסף בשיעור מלא. הוא דחה את טענות העותרות לזכאות לשיעור מס אפס מכוח סעיף 30(א)(1) לחוק. בקבלו את העתירה ובקבעו, כי שיעור המס הוא אפס, אומר בית משפט זה: "יתכן שקביעת המס בשיעור אפס על פי סעיף 30(א)(1) לחוק הנ"ל היתה מיועדת לעודד יצוא ולפטור עסקות יצוא בלבד ממס ערך מוסף. אם אמנם היתה זאת מטרת המחוקק, הוא לא השכיל להעלות אותה על דפי ספר החוקים. היתד בה תלויה קביעת המס בשיעור אפס, לפי לשון הסעיף 30(א)(1) לחוק, לא היתה מהות העסקה, אם עסקת יצוא היא אם לאו, אלא מקום מגוריו של מקבל השירות, אם בארץ הוא מתגורר או מחוצה לה. ולא הרי זה כהרי זה. אכן ניתן לומר שהשירותים אשר בעדם משתלמת האגרה ונדרש תשלום מס ערך מוסף ניתנים כולם בארץ ואינם דומים לעסקת יצוא. אולם אנו בדוננו בשאלת החבות במס, אין לנו אלא מה שעינינו רואות בחוק, ומשהוברר שמקבלי השירותים מתגוררים מחוץ לישראל, נמצא שהעותרות הצליחו להביא את ענינן בגדר סעיף 30(א)(1) לחוק הנ"ל" (שם, בעמוד 446). 15. בעקבות פסק-דין זה, תקן המחוקק את החוק בהעניקו לשר האוצר סמכות לקבוע את סוגי השירותים הניתנים לאדם בחו"ל עליהם לא יחול שיעור מס אפס, והחליף את סעיף 30(א)(1) בסעיף 30(א)(5) (חוק מס ערך (תיקון מס' 3), התשל"ט1979- (להלן: "תיקון מס' 3")). בדברי ההסבר להצעת תיקון מס' 3 ציין המחוקק: "ואלה עיקרי התיקונים המוצעים: (1)... תיקון זה מוצע בעקבות פסק דין של בית המשפט העליון שניתן לאחרונה (בג"צ 326/76 - לשכת הספנות הישראלית ואח' נ' מנהל המכס והבלו), אשר ממנו משתמע שרואים כמתן שירות לאדם שבחוץ לארץ גם שירות שניתן בארץ אם הוא ניתן לסוכן קבע ישראלי של אדם שהוא תושב חוץ; וזה דבר שלא התכוונו אליו. לפי המוצע יהא שר האוצר רשאי לקבוע את השירותים המיוצאים שעליהם לא יחול שיעור אפס. (2) ... (3) ביטול שיעור אפס על שירות לאדם שבחוץ לארץ, אם השירות בפועל ניתן לאדם בארץ. תיקון זה נחוץ כדי למנוע התחמקות מתשלום מס בשל שירות הניתן לאדם בארץ על ידי כך שאת ההסכם לקבלת השירות יעשה תושב חוץ אולם תכנו יהא מתן השירות בפועל לתושב ישראל" (ה"ח 1332 (התשל"ח) 125, 130) (הדגשות שלי: ט.ש.כ.). תכליתו של סעיף 30(א)(5) שהחליף את סעיף 30(א)(1) היא כפולה: עידוד היצוא על-ידי קביעת שיעור מס אפס על הכנסות מיצוא, ומניעת התחמקות מתשלום מס, כאשר מבחינה מהותית אין עיסקת יצוא, אך הצדדים הלבישו לעיסקה תווית חיצונית של יצוא. כפי שהתבטא חבר הכנסת פלומין, התיקון בא לשם מניעת פרצות בחוק ועקיפתו (ראו גם: ע"א 418/86 הנ"ל, בעמוד 844; ל' מאיר, י' גולדשטיין, "מס ערך מוסף על שירות לתושב חוץ 'לגבי נכס המצוי בישראל'", משפטים טו (התשמ"ו) 430; א' נמדר, י' קינן, "מס ערך מוסף על יצוא שירותים", מיסים י2/ (אפריל 96), א1-; א' נמדר, דיני מסים - מסים עקיפים (חושן למשפט, 1994) 322; י' נאמן, "ישום סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ", הרצאה בפני ועדת מיסים עקיפים של לשכת עורכי הדין, ביום 14.4.1996). על חשיבותו של הסדר לקביעת שיעור מס אפס ליצוא מהיבט של יעילות כלכלית במישור הבינלאומי, עומד פרופ' י. אדרעי. לדעתו, נועד שיעור מס אפס ליצוא, להשיג שתי מטרות: האחת, ניטרליות מסים ביבוא הון, שמטרתה לאפשר תחרות חופשית בין יבואני הון - זרים ומקומיים - לשוק המקומי; השניה, מניעת כפל מס במישור הבינלאומי. (פרופ' י.מ. אדרעי, מיסוי פעילות בינלאומית (פפירוס, 1992), 287). השאלה היא: מה הפרשנות אשר תגשים את תכלית דבר החקיקה, בשאלה נשוא דיוננו. האם יש לומר כי מפני שהחברות הישראליות נהנו מן השירות הרי שהשירות ניתן בפועל לתושב ישראל בישראל. האם די בכך שתושב ישראל בישראל נהנה מן השירות שניתן לתושב חוץ בחו"ל כדי לסכל את תכלית עידוד היצוא ואת התכליות האחרות שבשיעור מס אפס? האם כאשר מקבל השירות איננו "איש קש" ואיננו כסות למקבל שירות ישראלי בפועל והשירות עצמו הוא שירות בחו"ל לתושב חוץ, יימנע ההסדר של שיעור מס אפס? נראה שהתשובה לכך היא שלילית. ככל שזיקת השירות לתושב החוץ רופפת יותר וככל שקיימת זיקה ממשית יותר בין מקבל השירות הישראלי לבין השירות, משמע שהייצוא איננו עיקר העיסקה ואין הצדקה למתן עידוד. ככל שקיימת זיקה ממשית יותר בין מקבל השירות הישראלי לבין השירות, קיים חשש שהגורם הזר, מקבל השירות שהוא תושב חוץ, הוסף כדי להקנות לעיסקה תווית של ייצוא שירותים בניסיון להתחמק מתשלום המס. ואילו ככל שהשירות הוא אמיתי וניתן לתושב חוץ שזיקתו לשירות היא אמיתית ומרכזית, כך יהיה זה ראוי שלא לראות את השירות כשירות שניתן בפועל לתושב ישראל גם אם תושב ישראל נהנה ממנו. בענייננו, מקבל השירות העיקרי הוא תושב חוץ. אין זו כסות ואין זו פיקציה. לפיכך, לא יראו את השירות כניתן בפועל לתושב ישראל, גם אם תושב ישראל נהנה מן השירות או שיש לראות בו מקבל שירות משני. בענייננו השירות ניתן לתושב חוץ, בחו"ל. הוא ניתן לחברות הזרות בחו"ל ואלה מצידן העניקו שירות לחברות בישראל בכך שהן קבלו על עצמן אחריות לכסות את אחריותן של החברות בישראל כלפי לקוחותיהן. לפנינו עסקת יצוא מובהקת (של שירות), שהניבה יבוא בצורה של כיסוי שניתן על ידי החברות הזרות לישראליות. אם תמצא לומר שיש להשקיף על החברות הזרות ועל החברות הישראליות כמקבלי שירות - ואין אני סבורה כן - יש לדרגם ולקבוע, כי החברות הזרות הן מקבל השירות העיקרי והדומיננטי באשר זיקתו לנותן השירות הדוקה יותר מהבחינה החוזית ומכל בחינה אחרת ואילו החברות הישראליות הן מקבל שירות משני ונלווה, הנהנה מן השרות שניתן על-ידי הנותן למקבל העיקרי. בשני המצבים, בין אם מקבל השירות הן החברות הזרות והחברות הישראליות רק נהנות מן השירות ובין אם החברות הזרות הן מקבל השירות העיקרי והדומיננטי והחברות הישראליות הן מקבל שירות נלווה בלבד, אין לראות את השירות בענייננו כניתן בפועל לחברות הישראליות ואין לראותן כבאות בגדר החריג שבסעיף 30(א)(5). זוהי הפרשנות המעודדת ייצוא ופוטרת עיסקת ייצוא מתשלום מס מחד גיסא. זוהי פרשנות המונעת התחמקות מתשלום מס על-ידי עיסקה שמהותה האמיתית איננה עיסקת ייצוא, מאידך גיסא. זוהי הפרשנות הראויה, המגשימה את תכלית החקיקה. פרשנות אחרת תרוקן את שיעור מס אפס בגין ייצוא שירותים, מכל תוכן, שהרי, כמעט בכל עיסקת ייצוא ניתן למצוא "תושב ישראל" המקבל שירות עקיף, או טובת הנאה מן השירות. אם בשל כך, תישלל תחולת סעיף 30(א)(5), כי אז כמעט ולא תהיה לו תחולה על אף עיסקת ייצוא. פרשנות המביאה לתוצאה כזו, היא בלתי סבירה. היא נוטלת מן הסעיף את נשמת אפו. חזקה היא כי תכלית החוק היא שלא לגרום לתוצאות בלתי סבירות (ראה: בג"ץ 7012/93 ח"כ יעקב שמאי נ' הרשות השניה לטלויזיה, פ"ד מח(3) 28, 37). מסקנתי היא, אפוא, כי המקרה דנן איננו נופל לגדר החריג שבסעיף 30(א)(5) לחוק. האם נופל הוא לגדר החריג שבתקנה 12א(א)? השירות ניתן לגבי נכס המצוי בישראל 16. תקנה 12א(א) קובעת, כי "לענין סעיף 30(א)(5) לא יחול שיעור מס אפס על שירות שניתן לגבי נכס ה"מצוי בישראל". לחריג זה שלושה יסודות: האחד, "נכס". השני, "לגבי", מונח הדורש זיקה בין השירות שניתן ובין "הנכס". השלישי, הימצאות הנכס, שלגביו ניתן השירות, בישראל. כזכור, קבע בית המשפט המחוזי, כי "הנכס" שלגביו ניתן השירות הוא חוזי הביטוח שבין המבטחים בישראל והמבוטחים בישראל וכי "נכס" זה מצוי בישראל וכי לפיכך חל החריג שבתקנה 12א(א) ולא חל שיעור מס אפס. אלא, שעמדת שני הצדדים היתה בתחילת הדרך, כי ה"נכס" הוא חוזי ביטוח המשנה שבין חברות הביטוח הזרות ובין חברות הביטוח הישראליות. המערערת טענה בסיכומיה בבית משפט קמא, כי, השירות לא ניתן ל"גבי נכס" זה. לטענתה, לא ניתן השירות "לגבי" נכס כלל ועיקר. לחילופין, טענה היא, כי גם אם חוזי ביטוח המשנה הם "הנכס" שלגביו ניתן השירות, הרי ש"נכס" זה לא היה מצוי בישראל במועד מתן השירות, אלא, הוא נוצר לאחר מכן. בסיכומי תשובתה של המערערת בבית משפט קמא, ובסיכומיה בפנינו, התרכז עיקר טיעונה, בטענתה החילופית, דהיינו, שחוזי ביטוח המשנה לא היו מצויים בישראל במועד מתן השירות. נעמוד על כל אחד מן היסודות האמורים. 17. נפתח ביסוד הראשון, "הנכס". בדרך כלל ניתן לזהות נכס בכל מתן שירות. לצורך הדיון בתחולת שיעור מס אפס בגין מתן שירות לתושב חוץ, חיוני לאתר את הנכסים הרלבנטיים לעיסקת השירות ומביניהם יש לאתר את "הנכס" "שלגביו" ניתן ה"שירות". אין אנו נדרשים להגדיר את המושג "נכס", משום שאין מחלוקת בדבר קיומם של מספר נכסים היכולים לבוא בחשבון בענייננו. האחד, חוזי ביטוח המשנה שבין חברות הביטוח הזרות ובין חברות הביטוח הישראליות. השני, חוזי הביטוח שבין חברות הביטוח הישראליות ובין לקוחותיהן. השלישי, הנכסים המבוטחים על-ידי חברות הביטוח הישראליות. כל אלה הם "נכסים" שיש להם נגיעה כלשהי וקשר כלשהו לשירות שנתנה המערערת לתושב חוץ. הנכס הראשון נולד בעקבות שירותי הקישור של המערערת. שירותי הקישור של המערערת הניבו חוזי שיפוי שכיסו את הסיכון שאליו חשופים הנכס השני והשלישי. היסוד הראשון שהוא ה"נכס" אינו עומד בפני עצמו. הוא קשור בקשר הדוק עם היסוד השני, "לגבי". הוא מקבל חשיבות אם הוא "הנכס" ש"לגביו" ניתן השירות. לפיכך, יתמקד דיונינו ביסוד ה"לגבי" שהוא, יסוד הזיקה הקושר בין ה"נכס, לבין ה"שירות". מה הקשר שצריך להתקיים בין "השירות" לבין "הנכס", כדי לומר שה"שירות" ניתן "לגבי" "הנכס". האם די בכל קשר שהוא או שמא נדרש קשר ממשי בעל תוכן מסויים? 18. מבין כל הנכסים הרלבנטיים, יש לאתר את הנכס שלגביו ניתן השירות. זהו הנכס המקיים את הזיקה הנדרשת. לדעתי, זיקה זו דורשת כי הנכס יהיה מושא השירות העיקרי. בהתקיימותה, ניתן לומר כי השירות ניתן "לגבי" נכס. אם יש לשירות מספר מושאים, נדרש, שהנכס יהא מושא השירות העיקרי. זו הזיקה אשר מגשימה את תכליות החקיקה בדבר עידוד ייצוא מצד אחד ומניעת התחמקות מתשלום מס, כאשר המהות האמיתית של העיסקה איננה ייצוא מצד שני. כאשר מושא השירות העיקרי הוא נכס המצוי בישראל, אזי, אין ייצוא ממשי של שירות, הגם שמקבל השירות הוא תושב חוץ. לעומת זאת, כאשר העיסקה במהותה היא עיסקת ייצוא הקשורה בקשר כלשהו עם נכס בישראל, אין לשלול ממנה את שיעור מס אפס רק משום קיומו של אותו קשר משני עם נכס בישראל. אם לא תאמר כן, ירוקן שיעור מס אפס בגין מתן שירותים לתושב חוץ מכל תוכן, שכן, כמעט בכל עיסקת שירות, אפשר למצוא איזה שהוא נכס המצוי בישראל. על מנת לתת לשיעור מס אפס תוכן אמיתי, המגשים את תכלית החקיקה בדבר עידוד היצוא, יש לפרש את המונח "לגבי" כדורש זיקה בעלת תוכן ממשי ולא סתם זיקה. התוכן שקבענו, הוא, היותו של הנכס המושא העיקרי של השירות. מושא השירות העיקרי ייקבע בכל מקרה ומקרה לפי נסיבותיו על סמך שקילה של כל נסיבות העניין הרלבנטיות. קביעה זו איננה פשוטה כלל ועיקר. היא ניצבת בפנינו במקרה זה. השאלה היא איפוא, מהו מושא השירות העיקרי בעניין שלפנינו. 19. אין - לדעתי - לראות בחוזי הביטוח שבין החברות הישראליות ולקוחותיהן, מושא השירות העיקרי. הוא הדין לגבי הנכסים המבוטחים על ידי החברות הישראליות. שני נכסים אלה קשורים בקשר רחוק לשירות, ואין הם מושא השירות העיקרי. ראיית נכסים אלה כנכסים שלגביהם ניתן השירות, תרוקן את התכלית של עידוד הייצוא מכל תוכן ממשי. מעבר לכך, המשיב בעצמו לא טען במהלך כל הדיונים שקדמו לערעור בפני בית משפט זה, כי החוזים בין המבטחים בארץ למבוטחיהם בארץ הם הנכס ש"לגביו" ניתן השירות. נותרו, איפוא, שתי אפשרויות. האחת, לראות בחוזי ביטוח המשנה שבין חברות הביטוח הזרות ובין חברות הביטוח הישראליות, כמושא השירות העיקרי, דהיינו, כנכס ש"לגביו" ניתן השירות. השנייה, לראות בחברות הביטוח בחו"ל ולא בנכס כלשהו את מושא השירות העיקרי, שאז לא קיים "נכס" שהוא מושא השירות העיקרי, ולכן, אין "נכס" ש"לגביו" ניתן השירות. ואכן, אין הכרח שכל שירות יינתן "לגבי" "נכס". זו הדעה המובעת על ידי המחברים ד"ר ליפא מאיר ויצחק גולדשטיין, במאמרם "מס ערך מוסף על שירות לתושב חוץ 'לגבי נכס המצוי בישראל'", משפטים טו (התשמ"ו) 430, בדונם במקרה דומה, של שירותי סוכן ביטוח לחברות ביטוח זרות במציאת לקוחות בישראל. לדעתם, "שירות הניתן למבטח הזר במציאת לקוחות וביצירת הקשר החוזי עמם ניתן לגבי הלקוחות, אך אלו לא נכללים במונח 'נכס' כמשמעותו בסעיף 1 לחוק" (שם, בעמוד 444) (הדגשה שלי: ט.ש.כ.). אינני נדרשת להכריע בין שתי האפשרויות הנ"ל, שכן, בין אם חוזי ביטוח המשנה שבין החברות הזרות והחברות הישראליות הם מושא השירות העיקרי ובין אם אין "נכס" שהוא מושא השירות העיקרי והחברות הזרות הן מושא השירות, בשני המצבים, הנכס ש"לגביו" ניתן השירות איננו מצוי בישראל. 20. אם נאמר, שאין נכס שלגביו ניתן השירות, הרי שהשירות לא ניתן לגבי "נכס", ואין "נכס" המצוי בישראל. אם נאמר, כי חוזי ביטוח המשנה שבין החברות הזרות והחברות הישראליות, הם "הנכס" לגביו ניתן השירות, הרי שנכס זה לא מצוי בישראל, ומדוע? זכות על פי פוליסת ביטוח נחשבת כ chose in action. ראו ב: 6 Halsbury, The Laws of England (London, 4th ed. Reissue, by lord Hailsham, 1991) 6 : “Legal choses in action are those which formerly could be recovered or enforced by action at law, as for instance a debt, a bill of exchange, or a claim on a policy of insurance, or which are created by statute and can be legally owned”. מקום הימצאות (situs) של chose in action נקבע, על פי כללי המשפט הבינלאומי הפרטי, לפי המקום שבו ניתן לאכוף אותה באופן אפקטיבי. כך נאמר ב 6 Halsbury, The Laws of England (London, 4th ed. Reissue, by lord Hailsham, 1991) 2 : “A chose in action, being in effect a mere right to recover by action, has no actual local existence, but a locality is attributed to it. It is regarded as situated in the country where it is properly recoverable or can be inforced” (See also: A. V. Dicey and J.H.C. Morris, The Conflict of Laws (volume 2, London, 12th. Ed., by L. Collins, 1993), p. 922-937; A. F. Lowenfeld, “In search of The Intangible: A Comment on Shaffer V. Heitner” 53 N.Y.U.L. Rev. (1978) 102, 108-110; New York Life Insurance Co. V. Public Trustee [1924] 2 Ch. 101, 109 (C.A.)). 21. במקרה שלפנינו, מקום האכיפה האפקטיבי של חוזי ביטוח המשנה שבין החברות הזרות לחברות הישראליות, נמצא בחו"ל. שכן, החייב על פי החוזים הוא חברות זרות שנמצאות בחו"ל, וגם נכסיהם, כנראה, נמצאים בחו"ל. בהקשר זה ראוי להזכיר את ע"א 418/86 רוזין נ' מנהל המכס ומס ערך מוסף - תל-אביב, פ"ד מג(1) 837. שם נדונה, לצורך בחינת זכאות המערער לשיעור מס אפס בגין מתן שירותים לתושב חוץ על פי סעיף 30(א)(5) לחוק - השאלה, האם זכות תביעה של תושבי חוץ כנגד חברת הביטוח הישראלית בגין תאונת דרכים שאירעה להם בארץ, היא זכות המצויה בישראל. הנשיא שמגר (כתוארו אז) מיישם את מבחן מקום האכיפה האפקטיבי, באומרו: "מכלול הזיקות האובייקטיביות הרלוואנטיות מצביעות במקרה דנן על ישראל כמקום האכיפה האפקטיבי. מקום אירוע הנזק, מקום מושבו של החייב או מקום הימצא רכושו - כל אלה הם ישראליים" (שם, בעמוד 846). באותו מקרה נמצא כי מקום האכיפה האפקטיבי הוא ישראל. לא כך הוא בענייננו. כאשר מדובר במבטח משנה הנותן כיסוי למבטחים בארץ. סוף דבר 22. המערערת נתנה שירות. היא קישרה בין חברות ביטוח זרות ובין חברות ביטוח ישראליות, לצורך ביטוח משנה על ידי החברות הזרות, את אחריות החברות הישראליות כלפי מבוטחיהן. שירותי המערערת שהן שירותי התיווך נתנו לחברות הזרות. החברות הישראליות נהנו מהם, אולם, מקבל השירות הן חברות הביטוח הזרות. לפיכך, המערערת נתנה שירות לתושב חוץ, והשירות לא ניתן בפועל לתושב ישראל בישראל. שירותי המערערת לא ניתנו לגבי נכס המצוי בישראל, בין משום שלא ניתנו לגבי נכס בכלל ובין משום שחוזי ביטוח המשנה בין החברות הזרות והחברות הישראליות הוא "נכס" שלא היה "מצוי בישראל". מכאן, שלא התקיימו החריגים שבסעיף 30(5)(א) לחוק ובתקנה 12א(א) לתקנות והשירות שניתן לתושב חוץ מזכה את נותנו בשיעור מס אפס. המערערת זכאית אפוא, לשיעור מס אפס בגין שירותיה. לפיכך, דין הערעור להתקבל. אני מציעה לקבל את הערעור לבטל את פסק-דינו של בית משפט קמא ולקבוע כי שיעור המס החל על המערערת הוא שיעור מס אפס. המשיב ישלם למערערת הוצאות בסך 20,000 ש"ח. ש ו פ ט ת הנשיא א' ברק: אני מסכים. ה נ ש י א השופט מ' אילן אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינה של כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן. ניתן היום, א' ניסן תשנ"ט (18.3.99). ה נ ש י א ש ו פ ט ת ש ו פ ט 96000410.J02