ד"ר יהודה שנהב נ. פקיד שומה ת"א 3

פסק-דין בתיק ע"א 4060/12 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 4060/12 לפני: כבוד המשנָה לנשיא מ' נאור כבוד השופט י' עמית כבוד השופט נ' סולברג המערערים: 1. ד"ר יהודה שנהב 2. ד"ר חנה שנהב נ ג ד המשיב: פקיד שומה ת"א 3 ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי תל אביב בתיק ע"מ 1013/02 שניתן ביום 21.02.2012 על ידי כבוד השופט מ' אלטוביה בשם המערערים: עו"ד שרון זיו ועו"ד מאיר פורת בשם המשיב: עו"ד יורם הירשברג פסק-דין השופט י' עמית: מחילת חוב של בעל מניות יחיד לטובת החברה שבבעלותו – האם בנסיבות דנן יש לראותה כעסקה מלאכותית? על כך נסב הערעור שבפנינו. ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בע"מ 1013-02 (כב' השופט מ' אלטוביה) מיום 21.2.2012. העובדות הצריכות לעניין 1. המערער רכש את מלוא הון מניותיה המונפק של חברת אווז ישראל בע"מ (להלן: החברה) במסגרת הסדר נושים שאושר ביום 26.11.1992. על פי הסדר הנושים, המחו הנושים הבלתי מובטחים את חובם בסכום של כ-5 מליון ₪ למערער כנגד תשלום של 25% מהחוב במזומן, כך שנרשמה לזכותו בספרי החברה יתרת זכות בסכום זה. בנוסף, נקבע כי המערער ישקיע 500,000$ בהון המניות של החברה, יעמיד הלוואה בסך 100,000$ לבעלי המניות הקודמים אשר יזרימו סכום זה לקופת החברה, וחובות החברה לנושים המובטחים ייפרסו לטווח ארוך. לצורך ביצוע ההסדר נטלה החברה הלוואה בסך 1 מליון דולר בערבות מדינה. הליכי כינוס הנכסים והפירוק של החברה הסתיימו ביום 31.12.1993, והחברה חזרה לפעילות רגילה. בחודש מרץ 1995 החברה הפסיקה את פעילותה היצרנית, מכרה את כל הציוד שברשותה, והחלה להשכיר את נכס המקרקעין שבבעלותה, שהוא הנכס היחיד של החברה. 2. הבנק לפיתוח התעשייה בישראל בע"מ (להלן: הבנק לפיתוח), הנושה העיקרי של החברה, הגיש ביום 24.6.1996 בקשה לכינוס נכסי החברה. ביום 17.2.1997 התקיים דיון בבקשה וניתן פסק דין ובו צו לאכיפת שעבודים ומינוי כונס נכסים קבוע לחברה. נקבע שהאכיפה ומינוי כונס הנכסים ייכנסו לתוקף ביום 17.6.1997, כדי לאפשר לבנק לפיתוח ולחברה לנסות ולהגיע להסדר. ביום 10.6.1997 הגיעה החברה להסדר עם הבנק לפיתוח לפריסה ארוכת טווח של חובותיה ל-143 תשלומים חודשיים החל מיולי 1997. כחלק מהסדר פריסת החוב חתם המערער על כתב ערבות אישית לחובות החברה כלפי הבנק לפיתוח בסך של 8,400,000 ₪. 3. ביני לביני, ובמקביל למשא ומתן עם הבנק לפיתוח, ניסה המערער למשוך משקיעים לחברה. ביום 5.2.1997 נחתם הסכם עקרונות להקצאת מניות בחברה לחברה בשם טאק טורו בע"מ (להלן: טאק טורו) תמורת 300,000$, וכן ניתנה לטאק טורו אופציה לרכישת מניות נוספות תמורת סכומים שפורטו בהסכם. בסופו של יום טאק טורו לא נכנסה כמשקיעה בחברה. 4. מעבר להשקעתו הראשונית של המערער בחברה בהתאם להתחייבויותיו על פי הסדר הנושים, העמיד המערער לחברה הלוואות בעלים שהגיעו נכון ליום 20.4.1997 לסך של כ-4.5 מליון ₪. ביום 20.4.1997 נחתם בין המערער לחברה "הסכם למחיקת חוב" במסגרתו מחל המערער לחברה על חוב בסכום של 3,390,995 ₪ (להלן: הסכם המחיקה או הסכם המחילה). בהסכם נכתב כי בשל הקשיים הכלכלים אליהם נקלעה החברה, אין החברה יכולה לפרוע את הלוואות הבעלים בעתיד הנראה לעין, וכי כדי לבטל את הליכי הכינוס ולהקצות מניות חדשות לחברה טאק טורו יימחקו חלק מהלוואות הבעלים. אציין כי ביום 10.12.2008 עודכן סכום המחילה לסך של 4 מליון ₪ נכון ליום 31.12.1997, ועל כך אעמוד בהמשך. במקביל לאירועים האמורים, בשנת 1997 נוצר למערער רווח הון כתוצאה מהחלפת מניותיו במגדל חברה לביטוח בע"מ במניות של לאומי אחזקות ביטוח בע"מ (להלן: עסקת החלפת המניות). יצויין כי התמורה מהעסקה הוחזקה בנאמנות באופן הדוחה את מועד החיוב במס. המערער העריך את רווח ההון שנצמח לו מעסקת החלפת המניות נכון ליום 29.4.1997 בסך של כ-3.5 מליון ₪ לכל היותר. במכתב המערער לפקיד השומה, מאותו היום, ביקש המערער שלא לשלם מקדמה על רווח ההון שנצמח לו בעסקת החלפת המניות, מאחר שמחק את חוב החברה כלפיו, מה שיצר אצלו הפסד הון שניתן לקזזו כנגד רווח ההון בעסקת החלפת המניות, מכוח סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), המתיר קיזוז הפסד הון כנגד רווח הון והקובע כדלקמן: קיזוז הפסד הון 92. (א)(1) סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין; המשיב קבע כי מחילת החוב לחברה נעשתה ללא טעם מסחרי ונועדה אך ורק להפחית את המס בגין רווח ההון שצמח למערער בעסקת החלפת המניות. משכך, עשה המשיב שימוש בסמכותו לפי סעיף 86 לפקודה, לא הכיר בהפסד הנטען ממחילת החוב, והוסיף למשיב סך של כ-3.9 מליון ₪ כרווח הון. המערער, שלא השלים עם השומה מטעם המשיב, ערער לבית משפט קמא. 5. יצוין כי לאחר הסכם המחיקה המשיך המערער להלוות כספים מעת לעת לחברה. כך, בסוף שנת 1999 עמדה יתרת הזכות של המערער בחברה, על סך של כ-3 מליון ₪, ובסוף שנת 2004 הגיעה יתרת הזכות של המערער לסך של כ-9 מליון ₪. עוד יצוין כי בדיון לפנינו נאמר כי בסופו של יום החברה החזירה את חובותיה לנושים. עיקרי פסק דינו של בית משפט קמא 6. בית משפט קמא קבע כי מחילת החוב לחברה נבעה מאינטרס המערער לרשום הפסד הון כנגד רווח הון בעסקת החלפת המניות, וכי מדובר בעסקה המחוסרת טעם מסחרי ושבבסיסה עמד רק הרצון להימנע ממס – ועל כן יש לראותה כעסקה מלאכותית. בית המשפט דחה את טענות המערער לגבי הטעם המסחרי שעמד בבסיס מחילת החוב. נקבע שלא ניתן הסבר מניח את הדעת למחילת החוב דווקא באפריל 1997, מה עוד, שנוכח כריתת הסכם העקרונות עם חברת טאק טורו והתקדמות המשא ומתן להסדר פריסת החוב עם הבנק לפיתוח, מצבה של החברה דווקא השתפר בתקופה שקדמה למחילת החוב. תימוכין למסקנה בדבר מלאכותיות העסקה מצא בית משפט קמא בעדכון סכום המחילה באופן רטרואקטיבי, באופן שמחילת החוב הותאמה לשיעור רווח ההון שהיה למערער מהחלפת המניות. כמו כן, בא כוחו של המערער שלח ביום 25.3.1997 מכתב למשיב בו הוא מבקש להאריך את תוקף הסדר הנאמנות הנוגע לתמורה שנתקבלה מעסקת החלפת המניות, כך שיתאפשר להוסיף ולדחות את ניכוי המס במקור, מהטעם שהלוואות הבעלים לחברה "תמחקנה, כולן או חלקן, בשבועות הקרובים" וכי מחיקה זו תיצור הפסד הון. בית משפט קמא קבע כי המכתב נשלח במועד האמור משום שתוקף הסדר הנאמנות עתיד היה לפוג ולא בשל אירוע כלכלי משמעותי בחיי החברה. 7. עוד קבע בית משפט קמא כי מחילת חוב בהתקיים 'יחסים מיוחדים' מעוררת חשש שמטרתה יצירת הפסד מלאכותי, והמערער לא הצליח להדוף את נטל השכנוע בחזרה למשיב ולהראות מהי התכלית העסקית לפעולה. במסגרת פסק הדין קיבל בית המשפט את ערעורו של המערער בכל הנוגע לשומה שהוצאה לשנת המס 1994, המשיב לא ערער על קביעות אלו ולפיכך איני נדרש לכך. תמצית טענות הצדדים 8. המערער טוען כי הנטל להוכיח כי העסקה מלאכותית מוטל על כתפי המשיב אשר לא עמד בו. לטענת המערער, עצם החתימה על הסכם העקרונות עם חברת טאק טורו, לא הבטיחה עדיין את השקעתה בחברה ולכן היה לו אינטרס לנסות ו"ליפות את הכלה" כדי להבטיח את כניסתה של טאק טורו כמשקיעה. לשיטת המערער, כחלק מההסכם עם הבנק לפיתוח על פריסת החוב, הוא התחייב בערבות אישית מוגברת ולכן נדרש להגביר מאמציו לשיפור מצבה הפיננסי של החברה ולהכנסת משקיעים, בהיותו חשוף לסיכונים ברמה האישית כערב לחובות החברה. לכן, המשך השקעתו בחברה אינה תומכת במסקנה בדבר מלאכותיות העסקה אלא להיפך. עוד טוען המערער כי מחילה אינה מהווה עסקה ולכן אינה יכולה להיות עסקה מלאכותית; כי גישת הפסיקה בשנים האחרונות מיטיבה עם הנישום בכל הנוגע לקיזוז הפסדים; כי הפסיקה קבעה כי קיזוז הפסדים הינו עסקה מלאכותית רק כאשר מדובר בקניית הפסדים ויצירת הפסדים ללא חיסרון כיס, ואילו בענייננו אין ספק שנגרם לו חסרון כיס, לאחר שהשקיע כספים רבים ונוכח לדעת כי הסיכוי שהחברה תוכל להחזיר לו את הלוואותיו נמוך ביותר; כי יש להקיש לעניינו מאדם שמימש ניירות ערך בהפסד בשנה בה צפוי לו רווח הון, כאשר אין להבדיל בין מכירה לקונה חיצוני לבין המקרה של המערער אשר מימש את ההפסד בדרך של מחילה; כי המשיב נוהג בחוסר תום לב כאשר מחד גיסא, הוא מחייב במס נישומים מקום בו נמחל להם החוב אף שלא הייתה מחילה פורמאלית, ומאידך גיסא מסרב להכיר למערער בהפסד הון; כי לחלופין גם אם עסקינן בתכנון מס, מדובר בתכנון מס לגיטימי; כי אי הכרה בהפסד ההון תביא לעיוות מס שכן בחברה נרשמה הכנסה בגין מחילת החוב; וכי גם אם המחילה אירעה לגישת המשיב בשנה העוקבת, יש לאפשר למערער לפרוס את ההפסדים לאחור. 9. המשיב סומך את ידיו על פסק דינו של בית משפט קמא, וטוען כי עיקר טענות המערער מופנות כנגד ממצאיו העובדתיים של בית משפט קמא כי העסקה נעדרת טעם מסחרי. לטענת המשיב, במישור הכלכלי והחשבונאי מחילה על הלוואת בעלים אינה הפסד כלכלי אמיתי. נטען כי מאחר שהמערער הינו בעל המניות היחיד בחברה הרי שכתוצאה ממחילת החוב ערך מניותיו עלה בסכום המחילה, ולמעשה המחילה מהווה תוספת להשקעתו בחברה. עוד נטען כי העובדה שהמערער מחל רק על חוב בשיעור של רווח ההון שנוצר לו, ולא על כל חובות החברה כלפיו, תומכת גם היא במסקנה שמדובר בעסקה מלאכותית; כי מחילת החוב אפשרה למערער להימנע מתשלום מס רווח הון בשיעור של כ-50% נכון לאותה תקופה, בעוד שאם היה מעוניין בעתיד למשוך את הכספים הוא היה חב בתשלום מס בשיעור של 25% בגין משיכת דיבידנד; כי טענתו של המערער מנוגדת לעיקרון המימוש, כאשר בענייננו הנכס האמיתי בו מחזיק המערער הוא נכס המקרקעין שבבעלות החברה ולא הלוואת הבעלים, ולכן יש להכיר בהפסד שייווצר רק בעת מכירת מניות החברה המחזיקה במקרקעין; כי גם לפי הגישה התומכת בהרחבת אפשרות קיזוז ההפסדים, הקיזוז מותנה בכך שההפסדים נוצרו כתוצאה משיקולים מסחריים ולא משיקולי הימנעות ממס; וכי לא הייתה משמעות מעשית לחיוב החברה במס בגין המחילה – שרק הקטין באופן שולי את הפסדיה, עובדה התומכת במסקנה כי מדובר בעסקה מלאכותית. בין תכנון מס לגיטימי לבין עסקה מלאכותית 10. הזכות לתכנון מס הינה חלק מזכות הקניין של הנישום (ע"א 2965/08 סגנון שירותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פתח-תקווה, פסקה 17 (21.6.2011) (להלן: עניין שירותי תקשוב); ע"א 3365/06 דורפברגר נ' פקיד השומה חיפה, פסקה 10 (8.8.2010) (להלן: עניין דורפברגר); יוסף גרוס, "הימנעות ממס ועסקאות מלאכותיות" מיסים טו(4) 13-12 (2001)). אולם כנגד זכות זו יש לאזן את האינטרס הציבורי בגביית מס אמת ובקיום מערכת מס שוויונית וצודקת (ראו ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915, פסקה 9 (2003) (להלן: עניין רובינשטיין); ע"א 8285/10 ג'ולקס שוקי הון בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, בפסקה 8 (27.11.2013) (להלן: עניין ג'ולקס)). כדי לשמר עקרונות אלו, נקבעה נורמה אנטי-תכנונית המעוגנת בסעיף 86 לפקודה, המאפשרת לפקיד השומה לסווג עסקה מחדש וכך להתעלם מיתרון המס שביקש נישום להשיג באמצעות עסקה או פעולה מסוימת בצורה מלאכותית. הסעיף קובע כלהלן: סמכות להתעלם מעסקאות מסוימות 86. (א) היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. לענין זה, "עסקה" - לרבות פעולה. קיימת פסיקה ענפה העוסקת בשאלה מהי עסקה מלאכותית, ומאחר שהשדה כבר נחרש, אעמוד בתמצית על עיקרי הדברים. עסקה מלאכותית הינה עסקה חוקית, שהמחוקק אפשר לפקיד השומה להתעלם מתוצאותיה. מבחן מרכזי בפסיקה לקביעת מלאכותיות העסקה הוא "מבחן הטעם המסחרי", אשר לפיו יש לבחון האם לאור מכלול נסיבות העסקה ותכליותיה עומד ביסודה טעם כלכלי ממשי, או שמא כל מטרתה היא להביא להפחתת מס (עניין רובינשטיין, פסקאות 13-12; עניין דורפברגר, פסקה 12; לתמצית השתלשלות הפסיקה לגבי המבחן ששימש לקביעת קיומה של עסקה מלאכותית ראו עניין שירותי תקשוב, פסקה 17). בנוסף יש לבחון את התנאי המקדמי כי כתוצאה מהעסקה אכן קיימת הפחתה בפועל או בפוטנציה של המס (רע"א 11490/03 פקיד שומה ירושלים 1 נ' ועקנין, פ"ד ס(3) 577, 584 (2005)). 11. בעניין רובינשטיין נפסק כי הטעם היחיד שעמד בבסיס העסקה היה הטעם של הפחתת מס, ולכן לא נדרש בית המשפט להכריע בשאלה מה הדין במקרה בו בבסיס העסקה עמדו מטרות משולבות – מטרה פיסקלית ומטרה מסחרית. בעניין שירותי תקשוב שיכלל בית המשפט את המבחן של "הטעם המסחרי" עליו עמד בית המשפט בעניין רובינשטיין, כך שבמצב בו לצד מטרה פיסקלית עומד גם טעם מסחרי לגיטימי, על בית המשפט לבחון את משקלו של אותו טעם מסחרי. בהתאם לכך נקבע מבחן "יסודיות הטעם המסחרי" ולפיו: "עסקה אינה מלאכותית אם לולא המטרה המסחרית – לא היה מבצע הנישום את העסקה. המבחן אינו בודק רק אם קיימת מטרה מסחרית, ואין ספק בדבר שקיומה של זו הוא תנאי הכרחי, אך אין זה תנאי מספיק. לצורך סיפוקו של המבחן נדרש גם כי המטרה המסחרית תהיה סיבה 'יסודית', כך שלולא ציפייתו של הנישום כי זו תתממש, לא היה נכנס לעסקה מלכתחילה. לאור הרציונאלים החולשים על הסוגיה, תישלל מלאכותיותה של העסקה, אף אם נלווה לטעם המסחרי היסודי, טעם פיסקלי במידת יסודיות שווה" (שם, פסקה 27; הדגשה במקור – י"ע). לשם בחינת "יסודיות" הטעם המסחרי הוצעו בעניין שירותי תקשוב מספר מבחני-עזר, ובהם: בדיקת אמינות הטעם המסחרי שנטען על ידי הנישום; השקילות הכלכלית של המטרות השונות שעמדו בבסיס העסקה; התוכן הכלכלי של העסקה ותוצאותיה בפועל; וקיומו של סיכון במסגרת העסקה (שם, פסקה 28). (עתירות לקיום דיון נוסף בעניין רובינשטיין ובעניין שירותי תקשוב נדחו – דנ"א 8349/03 יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (28.6.2004); דנ"א 6983/11 סגנון שירותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פתח-תקווה (13.05.2012)). יצוין כי פסק הדין בעניין שירותי תקשוב לא הכריע בשאלה האם גם מטרות שאינן מסחריות אך גם אינן פיסקליות, כגון מטרות אישיות, מוציאות את העסקה מגדר היותה מלאכותית (זאת בהתאם להצעתו של פרופ' גליקסברג את מבחן "יסודיות המטרה הלבר-פיסקלית", דוד גליקסברג גבולות תכנון המס 233-230 (1990) (להלן: גליקסברג)). עוד נאמר בעניין שירותי תקשוב כי בבחינת משקלן של המטרות שעמדו בבסיס העסקה יש לאזן בין היסוד הסובייקטיבי, מאחר שדיני המס שואפים להטיל "מס אמת" בהתאם ל"יכולת לשלם" של הנישום הספציפי, לבין היסוד האובייקטיבי שתפקידו לסייע בהערכת סבירות המטרות שמעלה הנישום. לפיכך נפסק כי: "פקיד השומה ירים את הנטל המוטל עליו בעת הוכיחו מבחינה אובייקטיבית, כי העסקה אותה ביצע הנישום היא מלאכותית. או אז, יוכל הנישום, שבידיו הראיות הטובות ביותר לעניין, לבוא ולהצביע על השיקולים המסחריים הסובייקטיביים שעמדו בבסיס עסקאותיו. כאשר ישנו טעם פיסקלי יסודי (ועל כך להלן) בבסיס עסקה העומדת לבחינה, יוכל הנישום להוכיח בראיות חותכות וממשיות כי בבסיס העסקה עמד גם טעם מסחרי יסודי סובייקטיבי" (שם, בפסקה 25; הדגשות במקור – י"ע). 12. במקרה דנן, בית משפט קמא מצא כאמור, כי לא עמד טעם מסחרי כלשהוא בבסיס מחילת החוב לחברה. כידוע ערכאת הערעור אינה נוטה להתערב בממצאים העובדתיים שנקבעו על ידי הערכאה המבררת, ולא מתקיימים במקרה דנן החריגים המצדיקים סטייה מהלכה זו (ראו, לדוגמה, בהקשר לעסקה מלאכותית ע"א 8500/10 פרל נ' פקיד השומה 1 ירושלים, פסקה 26 והאסמכתאות שם (10.9.2012)). במקרה דנן, הערכאה הדיונית הסיקה את מסקנותיה בהתבסס, בין היתר, על חקירת המערער, ולא רק על סמך עיון במסמכים ובראיות חפציות, ומסקנתה מעוגנת בחומר הראיות ומתיישבת עם מבחני ההיגיון והשכל הישר, ועל כך אעמוד להלן. 13. בטרם נמשיך, ראוי להסיר מעל דרכנו את טענת המערער כי כלל לא ניתן לדבר על עסקה מלאכותית בענייננו, כיוון שמחילת חוב אינה עסקה אלא "אקט חד-צדדי של צד המוותר על חובו לצד האחר". אלא שסעיף 86 מגדיר מפורשות כי "לענין זה, 'עסקה' - לרבות פעולה" (הדגשה הוספה – י"ע). כך, בעניין רובינשטיין נדחתה טענתה של המשיבה כי לא ביצעה כל עסקה ונקבע: "סעיף 86 לפקודה קובע מפורשות כי 'לענין זה, 'עסקה' – לרבות פעולה'. תוספת זו באה להרחיב את גבולות המונח 'עסקה' ולכלול בתוכו כל פעולה ולשים את הדגש על המלאכותיות ועל השימוש לרעה בזכויות ובמוסדות משפטיים. במקרה שבפנינו ביצעה המשיבה פעולה, ולכן היא ביצעה עיסקה, ויסוד זה מתקיים" (עניין רובינשטיין, פסקה 11; הדגשות הוספו – י"ע). בדומה, חוק המתנה, התשכ"ח-1968 רואה מחילה כחוזה מתנה ולא כאקט חד צדדי, כפי שעולה מסעיף 1(ג) לחוק: "מתנה יכול שתהיה בויתורו של הנותן על זכות כלפי המקבל או במחילתו של הנותן על חיוב המקבל כלפיו". אף במקרה דנן מחילת החוב נעשתה בהסכם בין המערער לחברה שבבעלותו ולא כאקט חד-צדדי, תוך שהחברה מאשרת ומסכימה כי המערער יהיה רשאי להמחות את יתרת הלוואת הבעלים לכל צד ג' שהוא. דהיינו, לא רק פעולה חד-צדדית בפנינו, שאף היא הוכנסה במפורש בגדרי סעיף 86 לפקודה, אלא חוזה בין שני צדדים. העדר טעם מסחרי למחילת החוב במקרה דנן 14. מחילת חוב מוחלטת ללא תמורה היא פעולה "חשודה" כשלעצמה, במיוחד כשמתקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים, במיוחד בהינתן עיתוי המחילה הסמוך לרווח הון שנצמח בעסקה אחרת, ובמיוחד בהינתן סכום המחילה התואם את רווח ההון. בהינתן כל אלה, עבר נטל השכנוע אל המערער, ואקדים ואומר כי המערער לא הרים את הנטל ודין הערעור להידחות. 15. המערער העלה שלושה טעמים למחילת החוב: הראשון - ניסיונו לרצות את הבנק לפיתוח, כחלק מהמשא ומתן שנערך עם הבנק בעניין פריסת החוב וביטול כינוס הנכסים של החברה. השני - בבסיס הסכם המחילה עמד רצונו של המערער לשפר את מצב החברה כדי למשוך משקיע פוטנציאלי נוסף, באשר לכניסת המשקיע הייתה חשיבות רבה במישור היחסים עם הבנק לפיתוח, אשר דרש כי החברה תפעל למציאת משקיע חדש אשר יזרים הון נוסף. השלישי - שיקולים אלו הצטרפו לכך שבשנת 1997 הוא הבין כי הסיכוי שהחברה תוכל להחזיר לו את הלוואותיו הינו אפסי. טענות אלו אודות הטעם המסחרי העומד מאחורי מחילת החוב, באו לידי ביטוי במבוא להסכם המחילה שזו לשונו: "והואיל ולשנהב הלוואות בעלים לחברה בסך כולל של 3,390,995 ₪ על פי מאזן החברה ליום ה-31 לדצמבר 1995 הרצ"ב כנספח 'א' ובסך משוער של כ-4.5 מליון ₪ נכון ליום ה-31 למרץ 1997 (להלן: הלוואות הבעלים), והואיל והחברה נקלע [כך במקור-י"ע] לקשיים כלכליים אשר הביאו, בין היתר, להגשת בקשה לכינוס נכסים על ידי הבנק לפיתוח התעשייה במסגרת ת.א 286/96 בבית המשפט המחוזי בתל-אביב אשר העתק ממנה רצ"ב כנספח 'ב' להסכם זה, והואיל ועקב קשייה הכלכליים לא שילמה החברה את חובותיה בגין הלוואת הבעלים ואין היא יכולה לפרוע את הלוואת הבעלים בעתיד הנראה לעין, והואיל והחברה נמצאת במשא ומתן להסדרת חובותיה לבנק לפיתוח התעשייה בע"מ על פי המוצע במכתבים המצורפים כנספח 'ג' להסכם זה, והואיל וחברה מבקשת להקצות מניות חדשות לחברה טאקטורו בע"מ, או מי מטעמה, בהתאם להסכם מיום ה-3 לפברואר 1997, המצורף כנספח 'ד' להסכם זה, ועל בסיס ההסכם האמור לעסוק בפעילות ייצורית במגמה להכינה להנפקה בבורסה, והואיל וכדי לבטל את הליכי כינוס הנכסים, להקצות מניות חדשות ולהפעיל את החברה כמפורט לעיל דרשו החברה ובעלי המניות החדשים משנהב למחוק חלק מהלוואות הבעלים להעמידן על סך של מליון ₪, והואיל ושנהב נעתר לבקשת החברה והסכים למחוק חלק מהלוואות הבעלים כמפורט בהסכם זה". אבחן להלן כסדרם את שלושת ראשי הטיעון של המערער בנוגע לטעם המסחרי שעמד מאחורי הסכם המחילה. 16. לגבי הצורך במחילת החוב על מנת לרצות את הנושה העיקרי של החברה, הבנק לפיתוח, אמר המערער עצמו בעדותו בבית משפט קמא: "ש. האם אתה ער לכך שבכל הסכמי ההלוואה מול הבנקים יש סעיף שאומר שבעלי המניות לא יכולים למשוך כספי הלוואה מבלי הסכמת הבנק. ת. זה סעיף ברור וקיים תמיד. ש. אם כך למה היה צריך לבצע את המחילה. ת. לא בגלל הבנק כל כך אלא בגלל השותפים. [...] ש. נניח שלא היה מו"מ עם טק טור האם גם אז אתה היית נכנס למחילת החוב. ת. לא. ללא טק טור. ש. על אף כינוס הנכסים שמרחף מעל. ת. כינוס הנכסים היה פחות חמור. טק טור היה שותף מיידי. הבנק לא לחץ עלי. טק טור היה הלחץ המרכזי. לולא המו"מ הקשוח והנוקשה והמטריד לא היה נמחק החוב. אלא אם כן היועצים המקצועיים היו אמורים לי לעשות עם זה משהו. לפעול בנדון." (עמ' 12, 16 לפרוטוקול מיום 5.7.2006; הדגשות הוספו – י"ע). יצוין כי כבר בביאורים לדו"ח החברה לשנת המס 1995, דו"ח שנחתם בתחילת חודש אפריל 1997, נאמר כי החברה נמצאת במו"מ עם הבנק לפריסת החוב ולביטול בקשת הכינוס שהוגשה בחודש יוני 1996. עוד בדיון ביום 7.2.1997 הודיעו הבנק לפיתוח והחברה כי הם מתכוונים להגיע להסדר פריסת חוב שהעקרונות העיקריים שלו כבר היו מוסכמים. ביום 8.4.1997 שלח הבנק לפיתוח לחברה מסמך "לא מחייב לצרכי פשרה בלבד" בנוגע להסדר החוב, ולא נטען, וממילא לא הוכח, כי תנאי הסדר הפריסה שופרו בשל מחילת החוב והאפשרות שהמחילה תסייע במשיכת משקיע חדש. 17. אף אין ממש בטענה כי טאק טורו היא שדרשה מהמערער למחול על חוב החברה כלפיו. בית משפט קמא עמד על כך, שבהסכם העקרונות עם טאק טורו נקבע כי כל תקבולי החברה "ישמשו להחזר חובות לבנקים, וכי הלוואות הבעלים של יהודה שנהב לא תפרע במלואה או בחלקה בטרם סולקו חובות הבנקים". רוצה לומר, כי הסכם העקרונות כלל סעיף מקובל לדחיית פרעון הלוואות הבעלים, להבדיל ממחילה על החוב. לא הובאה כל ראיה התומכת בטענת המערער כי טאק טורו דרשה ממנו בשלב מאוחר יותר, למחול על חוב הלוואת הבעלים, כתנאי לכניסתה כמשקיעה. אף לא הובאה כל ראיה כי התנהל מו"מ עם משקיעים אחרים, וממילא לא נטען ולא הוכח כי דרישה מעין זה הוצגה על ידי משקיעים אחרים. בנוסף, אם וככל שהטעם היסודי למחילת החוב היה דרישת משקיע, מדוע מיהר המערער לחתום עם החברה על הסכם מחילה, שלא בד בבד עם חתימת הסכם סופי עם המשקיע. 18. ולבסוף, בהתייחס לטענת המערער כי הבין שעקב קשייה הכלכליים של החברה, הסיכוי שתוכל להחזיר לו את הלוואותיו הינו אפסי, אפנה לקביעת בית משפט קמא: "איני נותן אמון בגרסת המערער כאילו דווקא בשנת 1997 'התברר באופן מוחלט כי אין כל סיכוי שהחברה תחזיר לי את ההלוואות שהזרמתי לה'". המערער לא הצביע על אירוע כלשהו שאירע דווקא במהלך שנת 1997 שהביא אותו לתובנה זו. החברה הייתה בקשיים לכל אורך השנים, ו"הערת עסק חי" הופיעה בכל הדוחות שלה מאז שנת 1994. אדרבה, דומה כי המערער העריך את הסיכוי להחזר חובות החברה כלפיו כקלוש מלכתחילה, כבר בעת עריכת הסדר הנושים. כך אמר המערער ביחס לחובות שהומחו לו בעת עריכת הסדר הנושים: "למעלה מן הדרוש אציין כי לאור מצבה החמור של החברה באותה עת [בזמן עריכת הסדר הנושים – י"ע], הסיכויים כי החברה תוכל לפרוע את חובותיה שהומחו לי היו קלושים כבר אז; ואכן, החברה מעולם לא הצליחה לפרוע לידי כל חלק שהוא מהחובות האמורים, עד עצם היום הזה; למעשה ההיפך הוא הנכון, וכפי שיבואר להלן חובות החברה כלפי רק הלכו וגדלו כל העת" (סעיף 12 לתצהיר המערער, הדגשה הוספה – י"ע). זאת ועוד. כפי שציין בית משפט קמא, בסעיף 1 להסכם העקרונות עם טאק טורו נכתב כי נכסי החברה הוערכו בסך כולל של 3.5 מליון דולר נכון ליולי 1994, סכום הגבוה ב-1.7 מליון דולר מהערכה בסך של 1.8 מליון דולר על פי תצהיר המערער. המערער בסיכומיו לא הסביר פער זה לגופו של עניין, וציין כי הערכת שווי המקרקעין התבצעה על ידי שמאי מומחה, ולא נסתרה על ידי המשיב. חשיבות נתון זה לענייננו, שאם אנו מקבלים כי שווי המקרקעין עמד על 3.5 מליון דולר גם שלוש שנים לאחר מכן, בחודש אפריל 1997 עת נחתם הסכם המחילה, הרי שדי היה בנכס המקרקעין כדי לסלק את מלוא החוב לבנק (שעל פי הסכם הפריסה עמד על כ-8.5 ₪), מה שעשוי להסביר גם את נכונותו של המערער לערוב אישית לבנק כפי שיפורט להלן. בנוסף, ביום 10.6.1997, כחודשיים בלבד לאחר הסכם מחילת החוב, המערער חתם כאמור על כתב ערבות אישית על סך 8.4 מליון ₪ כחלק מפריסת החוב של החברה לבנק לפיתוח. הסכמתו של המערער לערוב באופן אישי לסכום כה נכבד, אינה מתיישבת עם מצב כה קשה של החברה בגינו מחל המערער לחברה על החוב כלפיו. בהקשר זה אציין כי לאחר הדיון בפנינו התרנו למערער להציג, בבחינת ראיה נוספת בערעור, כתב ערבות אישית ללא הגבלה בסכום כלפי הבנק לפיתוח מיום 2.5.1994, כראיה לכך שהמערער היה ערב אישית לבנק עוד קודם להסכם הפריסה בשנת 1997. בכך יש לכאורה להקהות עוקצה של הטענה דלעיל. עם זאת, בהתחשב בכך שהסדר הנושים אושר כבר ביום 26.11.92 מבלי שהמערער נדרש לחתום כערב אישית לחובות החברה לבנק, ונוכח התמיהה מה ראה הבנק להחתים את המערער על ערבות מוגבלת בסכום, שעה שהחזיק כבר ערבות לא מוגבלת בסכום – לא ברור טיבו של כתב ערבות זה שכאמור לא הוצג בפני בית משפט קמא. מכל מקום, הסדר מחילת החוב נחתם בחודש אפריל 1997, וכפי שנטען על ידי המשיב, המערער השקיע בחברה החל משנת 1998 ועד לשנת 2004, סכום של כ-9 מליון ₪. השקעה זו, לאחר מחילת החוב, אינה מתיישבת עם הטיעון כי מחילת חוב התבצעה בשל היעדר סיכוי לגבות את ההלוואה, גם אם אנו מקבלים טענת המערער כי המשיך להשקיע מחשש שהבנק יעמיד ההלוואה לפירעון מיידי. כל אלה, אינדיקציות המצביעות על כך שלא רק שלא הייתה סיבה בגינה שנת 1997 הייתה "נקודת זמן קשה וקריטית" כטענת המערער, שאז הגיע להכרה כי יש למחול על החוב, אלא שאף יש בסיס לקביעת בית משפט קמא כי דווקא במועד מחילת החוב מצבה של החברה השתפר, בין היתר, בשל הסדר פריסת החוב עם הבנק. ובכלל, המערער הרחיב בטיעוניו אודות הסיבות שהביאוהו למחול על החוב דווקא בעיתוי זה, אך לא טרח לפרט מהם מועדי ההחזר להלוואות והאם חלק מהמועדים חלו. כך, בדו"ח החברה לשנת 1995 נאמר כי טרם נקבעו מועדי הפירעון, תנאי ההצמדה ושיעור הריבית של ההתחייבויות לבעלי עניין (סעיף 6.2 לביאורים לדו"חות הכספיים ליום 31.12.1995). 19. חיזוק נוסף למסקנה שהמטרה היסודית שעמדה בבסיס העסקה הייתה הימנעות ממס, ניתן למצוא במכתבו של המערער לפקיד השומה מיום 25.3.1997, כחודש לפני חתימת הסכם מחילת החוב. במכתב זה מבקש המערער להאריך את הסדר הנאמנות החל על עסקת החלפת המניות, בציינו כי יש לו הלוואות בעלים לחברה ולחברה נוספת בשם עורלק חברה לתעשיית עורות בע"מ, וההלוואות האמורות תמחקנה, כולן או חלקן בשבועות הקרובים. במכתב מוסבר כי הטעם למחיקה הוא כניסת משקיע חדש לכל אחת מהחברות, כאשר עם כל אחד מהמשקיעים נחתם זיכרון דברים והסכם מפורט ייחתם בקרוב, וכי המחיקה נדרשת כחלק מכניסת המשקיעים החדשים. עוד צוין שמצבן הפיננסי של שתי החברות קשה וכנגד שתיהן עומדת בקשה לכינוס נכסים. לבסוף נכתב כי מחיקת ההלוואות תיצור הפסד הון אשר עולה או מתקרב לרווח ההון מעסקת החלפת המניות, וההיקף המדויק יקבע בשבועות הקרובים לאחר קבלת מאזנים מבוקרים של החברות האמורות ועם חתימת הסכם סופי עם המשקיעים. העובדה כי אותו טעם מסחרי ממש, על כל יסודותיו, שלשיטת המערער עמד מאחורי מחילת החוב בחברה, היה נכון גם לחברה נוספת שבבעלותו, מעלה תמיהה לגבי הטעם היסודי שעומד מאחורי מחילת החוב. 20. לא רק עיתוי מחילת החוב מעורר תמיהה, אלא גם התאמת גובה החוב הנמחל והגדלה רטרואקטיבית של הסכום הנמחל מהסך של 3,390,000 ₪ על פי הסכם המחילה, לסכום של 4 מליון ₪, באופן התואם את רווח ההון שנצמח למערער בסופו של יום בעסקת החלפת המניות, כפי שיוסבר להלן. המערער ציין בסיכומיו, כי נכון ליום 31.12.96 הוא העמיד לחברה הלוואות מזומן בסכום של למעלה מ-4 מליון ₪ וזאת בנוסף להשקעתו הראשונית בחברה. אלא שהמערער לא מחל על כל חוב החברה כלפיו, ואזכיר כי אך כנגד המחאת חוב הנושים הלא מובטחים למערער, במסגרת הסדר הנושים, נרשמה לזכותו יתרת זכות בחברה בסך של 5 מליון ₪. אם סבר המערער כי אפסו סיכויי הגבייה מהחברה ואם נדרש על ידי הבנק או על ידי משקיע עלום לוותר על חובו לחברה, מדוע לא מחל על כל החוב? כך עולה גם מהסדר המחילה עצמו, בו מאשרת החברה ומסכימה כי המערער יהא רשאי להמחות את יתרת הלוואת הבעלים לאחר מחיקת חלק מהחוב, לכל צד ג' שהוא. זאת ועוד. כאמור, בחודש אפריל 1997 הודיע המערער למשיב על מחילת חוב בסכום של 3.39 מליון ₪, אך ביום 10.12.1998 הודיע על עדכון סכום המחילה לסך של 4 מליון ₪ רטרואקטיבית נכון ליום 31.12.1997. והרי בשלב זה כבר נחתם הסכם פריסת החוב עם הבנק והמו"מ עם חברת טאק טורו כבר הסתיים. מה טעם מצא אפוא המערער להגדיל את סכום המחילה? על כך השיב בית משפט קמא, ואין לי אלא להצטרף לדברים, כי הסיבה לכך הייתה "התאמה לשיעור ריווח ההון שהיה למערער מהחלפת מניות מגדל... וסמיכות הזמנים האמורה לא הייתה 'מקרית' כטענת המערער". המערער הסביר תמיהות אלה, כי מדובר רק בעדכון סכום החוב שהחברה הייתה חייבת לו. הטענה נטענה בעלמא, ולא הובהר מדוע נדרש לעדכן את סכום המחילה, שהרי בהסכם המחילה הוסכם כי המערער ימחק "חלק מהלוואות הבעלים כמפורט בהסכם זה", צוין כי הסך המשוער של ההלוואות הוא 4.5 מליון ₪, והחברה ובעלי המניות החדשים דרשו מהמערער "למחוק חלק מהלוואות הבעלים להעמידן על סך של מליון ₪" (הדגשות הוספו-י"ע). 21. המערער טען כי אין משמעות לעיתוי מחילת החוב, שהרי גם אם היה מוחל על חובו בשנת 1995 או 1996, ממילא היה נוצר לו הפסד הון מועבר אותו יכול היה לקזז עם רווח ההון מעסקת החלפת המניות. ברם, היא הנותנת כי מדובר בעסקה מלאכותית, שהרי המערער לא מחל על חובו בשנים הקודמות, טרם שידע על רווח ההון שנצמח לו מעסקת החלפת המניות, אף שמצב החברה היה קשה גם בשנים אלו. 22. לשיטת המערער, עסקת החלפת המניות נכפתה עליו, ומשום שלא מדובר "בפעולה יזומה" "בוודאי לא ניתן לטעון כנגד המערער לפעולה מלאכותית". אלא שטענה זו אך עומדת לרועץ למערער, באשר ברי כי הפעולה הנגדית של מחילת החוב היא פעולה שיזם המערער ואשר לא נכפתה עליו. 23. קיצורו של דבר, שהמערער לא השכיל ליתן טעם שיש בו לנמק את עיתוי המחילה, את היקף המחילה, ואת הגדלתה רטרואקטיבית, למעלה משנה לאחר מכן. המערער טען כי ניצל הטבת מס שהמחוקק התכוון ליתן, אולם במקרה דנן, המערער לא ניצל הטבת מס או תמריץ מס, ולפיכך אין לקבל את הטענה כי מדובר בתכנון מס חיובי. למעלה מן הצורך, ואף אם אניח לטובת המבקש כי היה טעם מסחרי כלשהוא בניסיון "לייפות" את מצב החברה, בצירוף ההבנה "כי אין כל סיכוי שהחברה תחזיר לי את ההלוואות שהזרמתי לה" כדברי המערער (סעיף 24 לתצהיר המערער, פסקה 6 לפסק דינו של בית משפט קמא) - עדיין יש לבחון, כאמור, האם מדובר במטרות יסודיות. כלומר, האם לולא ציפיית המערער שמטרות אלו תתממשנה לא היה מבצע את העסקה, או בניסוח אחר, האם המערער היה מוחל על חובו גם ללא המטרה המסחרית, שאז נאמר כי העסקה אינה מלאכותית (לעיל עניין שירותי תקשוב)? במקרה דנן, לאור המפורט לעיל, ולאור קביעותיו העובדתיות של בית משפט קמא, נראה כי הרשות עמדה בנטל להוכיח שיש להשיב לשאלה זו בשלילה. 24. סיכומו של דבר, כי פקיד השומה הרים את הנטל להראות כי מבחינה אובייקטיבית מחילת החוב היא עסקה מלאכותית, שנועדה לחסוך למערער מס רווח הון בשיעור של 50% על הרווח שנצמח לו בעסקת החלפת המניות: המחילה היא פעולה "חשודה" מלכתחילה, באשר אין מדובר במחילה של נושה חיצוני "רגיל" אלא שהמערער הוא שעמד משני צידי העסקה בחותמו על הסכם המחילה עם החברה שבבעלותו המלאה; עיתוי המחילה; המחילה הייתה אך לגבי חלק מהחוב; עדכון סכום המחילה רטרואקטיבית תוך התאמתו לרווח ההון שנצמח למערער בעסקת החלפת המניות; כוונת המערער למחילת חוב בחברה נוספת שבבעלותו – כל אלה מטים את הכף למסקנה כי ענייננו במחילה חסרת טעם מסחרי יסודי. מנגד, המערער לא הצליח להצביע בראיות חותכות על טעם מסחרי סובייקטיבי שעמד ביסוד העסקה. לאור האמור לעיל, עומדת על כנה מסקנתו של בית משפט קמא כי "מחילת החוב לא נבעה מאינטרס של החברה אלא מאינטרס של המערער לרשום הפסד הון כנגד ריווח הון מהחלפת המניות בשנת 1997". 25. נוסף על האמור לעיל, ומבלי לקבוע מסמרות, דומה כי יש טעם בטענת המשיב כי המחילה על הלוואת הבעלים לא היוותה הפסד כלכלי אמיתי עבור המבקש, אלא למעשה העלתה את ערך מניות החברה שבבעלותו המלאה: "בין אנשי מקצוע מקובל, שמחילת בעל מניות לחברתו איננה בבחינת הפסד הון, אלא תוספת להשקעתו בחברה [...] במקביל, לא נרשמת המחילה בחברה כהכנסה, אלא כתוספת להשקעת בעל המניות בהון החברה" (אברהם אלתר "מחילת חובות היבטי מיסוי" מיסים יט(2) פס' 3.10 (2005)). כאשר בעל שליטה מוותר על חובו לחברה, ערכה של החברה עולה בשיעור מחילת החוב. במקרה דנן, המערער הוא בעל המניות היחיד בחברה, כך שמבחינה חשבונאית-כלכלית הוא המיר נכס בדמות הלוואת בעלים בנכס אחר בדמות עליית ערך המניות שבידו (אודות הלוואת בעלים והשיקולים העסקיים העומדים בבסיסה, ראו דוד האן "דחיית חובות" מחקרי משפט כג 33, 52-37 (2007)). המערער לא מכר את החברה, שאם היה עושה כן, ניתן היה לקזז את הפסד ההון שנוצר מול רווח ההון. המערער בחר להותיר בידיו את החברה – ובכך הותיר בידיו את הבעלות על נכס המקרקעין של החברה – ולשם כך העמיד את הלוואת הבעלים שאותה המיר להשקעה בחברה. [במאמר מוסגר אציין כי במקרה דנן, דומה כי המשיב סותר עצמו בטענה זו, באשר ראה את המחילה כהכנסה בידי החברה ולא כהשקעת בעלים – ראו פסקה 29 להלן]. 26. בשולי הדברים אעיר כי הכרה במחילת חוב ללא טעם מסחרי, אך על סמך הצהרת המערער כי סיכויי גביית החוב קלושים, מאפשרת למעשה לנישום לעקוף את המבחנים שנקבעו לצורך הכרה בחובות אבודים (בהקשר זה ראו ע"מ 1179/09 (מחוזי ת"א) עגיב יעוץ וניהול נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו, פסקה 11 (23.2.2013). באותו מקרה החיל בית המשפט על דרך ההיקש את הכללים שגובשו לגבי הכרה בהוצאות פירותיות על פי סעיף 17(4) לפקודה - לגבי חובות אבודים (חובות רעים) וחובות מסופקים - גם על קיזוז הפסדים הוניים לפי סעיף 92 לפקודה, נוכח הדמיון בין ההסדרים. אודות המבחנים להכרה בחובות רעים או חובות מסופקים בהתאם לסעיף 17(4) לפקודה, ראו אהרן נמדר מס הכנסה – יסודות ועיקרים (מהדורה רביעית, 2013); ליאור נוימן ואופיר קפלן "מה בין 'חוב אבוד', 'חוב תלוי' ו'מחילת חוב'?" מיסים יט(2) (2005)). טענות נוספות שהעלה המערער 27. המערער הרחיב בטיעוניו אודות גישת הפסיקה המטיבה עם הנישום בכל הנוגע לקיזוז הפסדים, ועל חשיבות הרחבת הזכות לקיזוז הפסדים. אך דומה כי טיעון זה של המערער לוקה בקפיצה לוגית. הדרך לקיזוז הפסדים עוברת תחילה בבחינת השאלה אם העסקה אינה מלאכותית. כך למשל בפסק דיני בע"א 2895/08 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ (21.2.2010), ציינתי: "המצדדים בצמצום הזכות לקיזוז הפסדים, גורסים כי גישה קיצונית של היעדר כל מגבלה על קיזוז הפסדים, עלולה להוביל לשחיקה משמעותית של בסיס המס, להפחתת מס לא נאותה ולתכנוני מס אגרסיביים, באופן שמסכל את תכלית המס. מנגד, התומכים בהרחבת הזכות לקיזוז הפסדים, מצביעים על השיקולים הבאים: ראשית, שיקול הצדק – מדידת היכולת הכלכלית של הנישום תהיה מדויקת יותר ובסיס המס שלו יהיה נכון וצודק יותר אם יוכל לקזז את מלוא הפסדיו, הן בהתאם לכללי היושר האופקי והן בהתאם לכללי היושר האנכי. זאת, כל עוד פעילות הנישום אינה מלאכותית וההפסד נוצר כתוצאה משיקולים עסקיים ולא משיקולי מס" (הדגשה הוספה – י"ע). משמצאנו שהעסקה שלפנינו הינה מלאכותית, אין רבותא בטענות המערער לפיה יש לנקוט בגישה מרחיבה לקיזוז הפסדים. 28. אף לא מצאתי ממש בטענות הנוספות של המערער הנוגעות לקיזוז הפסדים - כי שיטת קיזוז ההפסדים הנהוגה בישראל לא מאפשרת קיזוז לאחור; גילו המבוגר בעוד הפסדים אינם ניתנים להורשה; האינטרס לעודד בעלי שליטה לשקם את חברותיהם ולהחזיר החובות לנושי החברה; ועובדת היות רשות המיסים "מפזר נזק טוב יותר". כאמור, הדרך לקיזוז הפסדים עוברת תחילה בהכרה בהפסד מושא הקיזוז, והמערער לא צלח משוכה זו. לכן איני רואה להידרש לסוגיה של קיזוז הפסדים לאחור (ראו יוסף מ' אדרעי אירועי מס – עלייתם (ואיבונם?) של דיני מסים בישראל פרק ו (2007), שם עוסק המחבר בקיזוז הפסדים עסקיים לפי סעיף 28 לפקודה, ולא בקיזוז הפסדים הוניים לפי סעיף 92 לפקודה הרלבנטי לענייננו). אף אין ממש בטענת המערער שיש לאפשר לו לקזז ההפסדים מאחר שרשות המיסים הינה מפזר נזק טוב יותר. הימנעות ממס, גוררת את הגדלת נטל המס על יתר הנישומים הבלתי-מתכננים ופוגעת בשוויון, ומכאן ההצדקה להתערב בתכנון מס המנוגד לכוונת המחוקק (עניין דורפברגר, בפסקה 10; גליקסברג, בעמ' 39-30; יצחק הדרי "הנורמה האנטי-תכנונית בדיני מיסים" מיסים יט(4) 1, 3 (2005)). 29. המערער הלין על כך שהמשיב הכיר במחילה כהכנסה של החברה מכוח סעיף 3(ב) לפקודה, בעוד שלא הכיר במחילה לגביו, וכך נוצרה א-סימטריה. אכן, יש ממש בטענה, אולם במקרה דנן, המערער לא עתר לביטול ההכרה במחילה כהכנסה של החברה. ככל הנראה, מאחר שלא הייתה לכך נפקות מעשית לאור הפסדי החברה, באשר המחילה אך הקטינה את הפסדי החברה מבלי ליצור בפועל חבות במס. אין באמור לעיל כדי להביע עמדה אם עדיין עומדת למערער טענה בנושא זה, ואם עשויה להיות לכך נפקות בעתיד. סוף דבר 30. על פי מכלול הנסיבות והראיות עולה כי מחילת החוב היא בגדר עסקה מלאכותית, במובן סעיף 86 לפקודה, אשר תכליתה המרכזית הייתה להימנע מתשלום מס. משכך, פקיד השומה רשאי היה להתעלם מיתרון המס שביקש המערער להשיג לעצמו בדרך של קיזוז רווח ההון שנצמח לו מעסקת החלפת המניות כנגד הפסד ההון הנטען בשל מחילת החוב, ובדין דחה אפוא בית משפט קמא את ערעור המערער בסוגיה זו. לאור כל זאת אציע לחברי לדחות את הערעור. המערער יישא בהוצאות המשיב בסך 30,000 ₪. ש ו פ ט המשנָה לנשיא מ' נאור: אני מסכימה לפסק-דינו של חברי השופט י' עמית. 1. אף אני סבורה שלא נגרם למערער הפסד כלכלי אמיתי כתוצאה מהמחילה על הלוואת הבעלים שהעניק לחברה, לנוכח החזקתו במלוא מניות החברה. בנסיבות אלה, מהווה מחילת ההלוואה עסקה מלאכותית, שתכליתהּ המרכזית הייתה להימנע מתשלום מס באמצעות קיזוז ההפסד שנוצר כתוצאה ממנה עם רווחי הון אחרים שהיו למערער. מסקנה זו מתחזקת על רקע השינויים שעשה המערער בסכום המחילה לחברה, על מנת שזה יתאים לרווח ההון שנוצר אצלו, אשר מולו ביקש לקזז את הפסד ההון (ראו פסקה 20 לפסק-דינו של חברי), וכן מעיתוי המחילה החופף בקירוב את מועד צמיחת רווח ההון (פסקה 19) . 2. מסקנתי זו נשענת על נסיבותיו הקונקרטיות של המקרה שבפנינו. אין צורך לקבוע מסמרות בשאלה האם מחילת חוב לחברה מהווה כשלעצמה עסקה מלאכותית. יתכן שההחלטה תהיה שונה במקרה שבו המוחֵל אינו מחזיק במלוא מניות החברה (שאז נוצר לו הפסד כלכלי חלקי כתוצאה מהמחילה) או כאשר המחילה מבוססת על סיבות אחרות, השונות מאלה שהוצגו בעניין שבפנינו. מקרים אלה ואחרים ייבחנו בהתאם להלכות בית משפט זה ביחס לעסקה מלאכותית, אשר נסקרו בפסק-דינו של חברי (פסקות 11-10). המשנָה לנשיא השופט נ' סולברג: אני מסכים לפסק דינו של חברי השופט י' עמית ולהערותיה של חברתי המשנָה לנשיא מ' נאור. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' עמית. ניתן היום, כ"ז בניסן התשע"ד (27.4.2014). המשנָה לנשיא ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 12040600_E14.doc עכב מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il